Hur$intern$rätt$förändrar$villkoren$för$ utländska$arbetsgivare$ Övergång$från$formell$till$ekonomisk$arbetsgivare$$

Transkript

1 Hur$intern$rätt$förändrar$villkoren$för$ utländska$arbetsgivare$ Övergång$från$formell$till$ekonomisk$arbetsgivare$$ Terese Lundeslöf HT 2017 Kurs: JUDN18, Internationell beskattning Antal ord: 3 957

2 Innehåll 1! INLEDNING 3! 1.1! Bakgrund 3! 1.2! Syfte och frågeställningar 3! 1.3! Metod, material och perspektiv 4! 1.4! Avgränsningar 4! 1.5! Disposition 4! 2! NUVARANDE LYDELSER 5! 2.1! Arbetsgivarbegreppet 5! 2.2! Svensk intern rätt 5! 2.2.1! Den svenska 183-dagarsregeln 5! 2.2.2! Rättspraxis 6! 2.3! OECD:s modellavtal 7! 2.3.1! Allmänt 7! 2.3.2! 183-dagarsregeln OECD:s modellavtal 7! 2.3.3! Tolkning och OECD:s kommentarer 8! 2.4! Det nordiska skatteavtalet 10! 2.5! Analys 10! 3! FÖRSLAGET OCH DESS PÅVERKAN 12! 3.1! Innehållet 12! 3.2! Motiven bakom 12! 3.3! I förhållande till omvärlden 13! 3.4! Remissinstansernas yttranden 13! 3.5! Analys 14! 4! SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 15! KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 16! RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 18! 2

3 1 Inledning 1.1 Bakgrund Internationaliseringen innebär att allt fler personer arbetar tillfälligt i en annan stat än den stat där de är bosatta. Detta innebär att inkomsten kan komma att beskattas i två skattesystem och eventuella skatteavtal staterna emellan kan bli tillämpliga. 1 Sverige tillämpar ett formellt synsätt på arbetsgivarbegreppet som innebär att det är den som betalar ut ersättningen som är arbetsgivare. Arbetstagare som är anställda av utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige och som arbetar här under kortare tid än 183 dagar under en tolvmånadersperiod beskattas inte här med det nuvarande synsättet. Samtidigt som Sverige inte beskattar utländska arbetstagare för arbete utfört här, undanröjs dubbelbeskattningen i Sverige för arbetstagare som är bosatta här och har Sverige som hemviststat när arbetet tillfälligt utförs utomlands. Regeringen vill nu ändra på det svenska synsättet av arbetsgivarbegreppet i detta sammanhang och som grund finns en utredning från Skatteverket. 2 Regeringen har under hösten remitterat förslaget till ett antal olika remissinstanser. Förslaget innebär att ett ekonomiskt synsätt ska tillämpas, vilket leder till beskattning av utländska arbetstagare som har en ekonomisk arbetsgivare i Sverige och där arbetet understiger 183 dagar vistelse i Sverige. Genom detta förslag blir det en ändrad tillämpning av skatteavtal på grund av att intern lagstiftning ändras. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med denna uppsats är att analysera innebörden av Skatteverkets promemoria angående arbetsgivarbegreppet samt vad det betyder för de arbetstagare som träffas av regleringen. Frågeställningarna som uppsatsen utgår ifrån är således: Varför finns det två olika synsätt på hur arbetsgivarbegreppet ska tolkas? Vilka blir konsekvenserna av att två avtalsslutande parter har olika synsätt på arbetsgivarbegreppet? Bör förslaget genomföras? 1 Se Lodin m.fl., Inkomstskatt läro- och handbok i skatterätt, s Se Fi2017/02786/S3. 3

4 1.3 Metod, material och perspektiv I uppsatsens kapitel två beskrivs den nuvarande 183-dagarsregeln där en rättsdogmatisk metod tillämpas. Metoden innebär att traditionella rättskällor används för presentationen av den nuvarande regleringen. Lagtext och förarbeten studeras främst men även material såsom rättspraxis, rättsvetenskaplig litteratur och artiklar. 3 Uppsatsens ämne handlar om att analysera Skatteverkets promemoria vilket inte har trätt i kraft än och inte är gällande rätt. Tillvägagångssättet som används för att uppfylla syftet är en studie av förslaget och remissinstansernas reaktioner på förslaget vilka undersöks för att se hur det ändrade synsättet kan påverka arbetsmarknaden och dess aktörer. Även OECD:s modellavtal 4 och kommentarerna 5 därtill analyseras för att utreda hur det nya synsättet kommer att påverka tolkningen av begreppet i förhållande till de stater som Sverige har ingått skatteavtal med som är baserat på OECD:s modellavtal. Även det nordiska skatteavtalet 6 analyseras gällande dess bestämmelse för arbetsinkomst. Materialet utreds utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv som innebär en undersökning av hur förutsebar regleringen är för arbetstagaren och arbetsgivaren. 1.4 Avgränsningar Det centrala i denna uppsats är det förändrande synsättet på arbetsgivarbegreppet och därför ligger fokus på förändringarna och konsekvenserna som det innebär. Det finns även flera termer som inte förklaras i OECD:s modellavtal, som bland annat fast driftställe, och som förutsätts för en tillämpning av 183-dagarsregeln 7 men detta undersöker jag inte i uppsatsen. I denna studie utgår jag från att Sverige tillämpar modellavtalet. 1.5 Disposition I kapitel två redogörs för 183-dagarsregeln i svensk intern rätt, OECD:s modellavtal och det nordiska skatteavtalet. Därefter i kapitel tre presenteras Skatteverkets promemoria och dess innebörd samt remissinstansernas ställningstagande. Kapitel två och tre avslutas med ett analyserande avsnitt som sammanfattas i det sista kapitlet. 3 Se Korling och Zamboni, Juridisk metodlära, s Se The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version Hädanefter OECD:s modellavtal. Om inget annat anges avses med modellavtal OECD:s modellavtal och med skatteavtal ett skatteavtal grundat på OECD:s modellavtal. 5 Vid benämning av kommentar i uppsatsen avses kommentar till OECD:s modellavtal, om inget att anges. 6 Se lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. 7 Se avsnitt för förklaring av begreppet 183-dagarsregeln. 4

5 2 Nuvarande lydelser 2.1 Arbetsgivarbegreppet Arbetsgivarbegreppet är inte definierat i OECD:s modellavtal utan ska bestämmas av intern lagstiftning i länderna. 8 Det finns två synsätt på arbetsgivarbegreppet som bestäms av en stats interna lagstiftning. Det ena är ett formellt synsätt som innebär att det är den som betalar ut lön till arbetstagaren eller den som har slutit anställningsavtal med arbetstagaren som anses som arbetsgivare. Det andra synsättet är att det ekonomiska synsättet. Vid denna definition bortser man ifrån det formella anställningsavtalet när arbetstagaren utför arbetet för ett företag med hemvist eller fast driftställe i arbetslandet som en integrerad del av dennes verksamhet. Den ekonomiska arbetsgivaren är således den som får nytta av arbetet Svensk intern rätt Den svenska 183-dagarsregeln Grunden för beskattning av arbetstagare som är en fysisk person och bosatt utomlands är begränsat skattskyldig för inkomst för arbete utfört i Sverige enligt 3 kap 17 inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) tillsammans med 3 kap 3 IL. Skattskyldigheten stadgas i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlandsbosatta (SINK) enligt 3 kap 18 första stycket första punkten IL. Skattskyldigheten enligt SINK omfattar endast fysiska personer enligt 3 SINK och skattepliktig inkomst enligt 5 SINK. I den andra punkten i 5 första stycket SINK stadgas att skattepliktig inkomst är avlöning eller därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos den svenska staten, svensk kommun eller svensk landsting i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket. Det finns dock ett undantag därifrån vilket är 183-dagarsregeln i 6 första stycket punkterna a-c SINK, som innebär att inkomsten är skattefri om tre förutsättningar är uppfyllda. Den första förutsättningen är att mottagaren av inkomsten vistas i Sverige under en tid som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Den andra förutsättningen innebär att arbetsgivaren som betalar ut ersättningen inte har hemvist i Sverige och den tredje förutsättningen är att ersättningen inte ska belasta ett fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige. Om detta undantag är tillämpligt, undantas personen från beskattning i Sverige för det arbete som utförts här. I annat fall beskattas den skattepliktiga inkomsten med 20 procent enligt 7 SINK. 8 Se avsnitt i uppsatsen. 9 Se Fi2017/02786/S3 s. 19 och 29f. 5

6 I lagtexten definieras arbetsgivare uttryckligen i 2 andra stycket SINK och innebär att arbetsgivare är den som betalar ut ersättning för arbetet. Denna definition är ett uttryck av det formella synsättet på arbetsgivarbegreppet Rättspraxis I svensk praxis förekommer det ekonomiska arbetsgivarbegreppet även Högsta förvaltningsdomstolen prövades arbetsgivarbegreppet i förhållande till bland annat lagen (1981:691) om socialavgifter som nu är upphävd men resonemanget i bedömningen anses fortfarande vara relevant. Det handlade om tre utländska spelare i ishockeyföreningen Brynäs som ansågs enligt Brynäs vara uthyrda till föreningen av en tredje part, som hade i uppgift att förvalta en del av spelarnas ersättning. Domstolen gjorde en helhetsbedömning av omständigheterna i målet och den ekonomiska och sociala behandlingen av spelarna i Brynäs fick väsentlig betydelse för bedömningen samt även rätten till, ansvaret och risken för arbetsresultatet. Brynäs ansågs därmed vara den ekonomiska arbetsgivaren och ålades skyldighet att betala arbetsgivaravgifter i Sverige. 10 Ett annat rättsfall handlade om en person som hade begärt att inkomsten skulle undantas från beskattning enligt 183-dagarsregeln för anställda ombord på utländska fartyg i oceanfart då personen enligt avtal var anställd hos bemanningsföretaget A AB. Omständigheterna som förelåg i fallet var att avtalet mellan A AB var mindre innehållsrikt än avtalet med det andra företaget, N. Ersättningen som arbetstagaren fick var inte den avtalade och redovisningen hos A AB förelåg inget som tydde på att personen var anställd hos dem. Domstolen gjorde dock en samlad bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd vilket resulterade i att personen i fråga ansågs vara anställd av N, det vill säga det företaget som personen utförde arbetet hos. 11 När stater tolkar ett begrepp olika så att de får exklusiv beskattningsrätt enligt skatteavtalet innebär det en klassificeringskonflikt och att dubbelbeskattning kan bli följden, såsom i ett rättsfall från Förvaltningsrätten. I fallet handlade det om en person bosatt i Sverige med svensk arbetsgivare som hade arbetat i 123 dagar i Kanada och blivit beskattad där. Domstolen ansåg att Kanadas skatteanspråk stred mot skatteavtalet eftersom 183-dagarsregeln var tillämplig. Sverige accepterade således inte Kanadas synsätt på arbetsgivarbegreppet utan beskattade arbetstagaren. Vid tidpunkten för avgörandet hade dock inte den nuvarande kommentaren till OECD:s modellavtal om att det ekonomiska arbetsgivarbegreppet kan tillämpas trots att det inte handlade om att undgå beskattning i arbetslandet införts. Det krävdes således tidigare att arbetstagaren försökte undgå beskattning. 12 Rättsfallet resulterade i att arbetstagaren blev beskattad i både arbetslandet och i hemviststaten. Sverige 10 Se RÅ 2001 ref Se Kammarrätten i Göteborg, mål m.fl., dom den 6 februari Se avsnitt

7 medgav inte avräkning utan endast rätt till avdrag för skatt betald i Kanada OECD:s modellavtal Allmänt Skatteavtal reglerar staters olika skatteanspråk i syfte att undvika dubbelbeskattning och för svenskt vidkommande framgår detta av 2 kap 35 IL. Om en avtalsslutande stat bryter mot en avtalsförpliktelse uppkommer inte någon sanktion, förutom att den andra avtalsslutande staten vid väsentligt avtalsbrott kan sätta avtalet ur kraft eller suspendera helt eller delvis. 14 Sverige har slutit många skatteavtal med andra länder. 15 För att avtalen ska ha någon effekt i Sverige krävs det att de har införlivats i svensk intern rätt eftersom Sverige har ett dualistiskt förhållningssätt till statsrätten. 16 Skatteavtalen utvidgar inte intern rätt utan begränsar den. Beskattningsrätten måste därför vara reglerad i intern lagstiftning innan en tillämpning av skatteavtal kan bli möjlig. 17 OECD:s modellavtal och kommentarerna är inte bindande för staterna som är med i organisationen OECD, men modellavtalet tjänar som en mall som stater kan utgå ifrån när de vill ingå skatteavtal med en annan stat. Modellavtalet är inte så utförligt som skattelagstiftning brukar vara och därför skapades kommentarerna till avtalet för att fylla ut innebörden av avtalet dagarsregeln OECD:s modellavtal Artikel 15.1 i OECD:s modellavtal stadgar att lön eller liknande ersättning som uppbärs genom anställning endast ska beskattas i den stat där arbetstagaren har hemvist, förutom då arbetet utförs i annan stat då beskattning även kan ske i den staten, det vill säga arbetslandet. Arbetslandets, eller också kallat källstatens, beskattningsrätt ger uttryck för intjänandeprincipen som innebär att statens intresse av att beskatta inkomsten är legitimt eftersom det är landets resurser som har möjliggjort inkomsten Se Förvaltningsrätten i Falun, mål , dom den 20 februari 2013 (Kanada-fallet). 14 Se artikel 60 i Vienna Convention on the Law of Treaties, Wien 23 maj 1969, SÖ 1975:1 (Wienkonventionen). Wienkonventionen är tillämplig vid ; Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s Se Hilling, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, s Se Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s Ibid. s Ibid. s. 35f. 19 Se punkt 1 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal; Hilling, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, s. 204f. 7

8 Den svenska 183-dagarsregeln är utformad efter artikel 15.2.a-c i OECD:s modellavtal. 20 Artikeln stadgar att arbetslandets beskattningsrätt enligt första punkten inte gäller om vissa villkor är uppfyllda. Regeln i modellavtalet kräver för en tillämpning att vistelsen inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, att arbetsgivaren inte har hemvist i den andra staten där arbetstagaren utför arbetet och att arbetsgivaren inte har ett fast driftställe eller stadigvarande anordning i den andra staten som ersättningen belastar. Syftet med 183-dagarsregeln är att det vid kortare arbeten i andra stater inte ska aktualisera beskattning där eftersom det anses för betungande i jämförelse med den korta tidsperioden Tolkning och OECD:s kommentarer Många skatteavtal innehåller termer som inte är definierade i skatteavtalet och för att fastställa dess innebörd krävs det att en tolkning av begreppet görs. Vid tolkningen ska det strävas efter en autonom sådan för att säkerställa att en stat inte ensidigt ska påverka tillämpningsområdet av artikel 15, vilket i förlängningen innebär risk för att skatteavtalets syfte inte uppnås. 21 Kommentarerna till modellavtalet förändras och nya kommentarer tillkommer med tiden. Det finns statiskt och ambulatoriskt förhållningssätt till kommentarerna. Ett statistiskt förhållningssätt innebär att endast de kommentarer som förelåg vid avtalets ingående kan anses vara den gemensamma partsavsikten. Det ambulatoriska förhållningssättet innebär att även nya kommentarer anses utgöra en del av avtalet trots att de tillkommit efter ingåendet. 22 Från svensk sida finns inte ett uttryckligt ställningstagande om vilket förhållningssätt som används, men senare kommentarer har lyfts upp i domskäl vilket tyder på ett ambulatoriskt förhållningssätt. 23 Skatteverket förespråkar ett ambulatoriskt förhållningssätt i sitt ställningstagande vid införandet av 2010 års kommentar till OECD:s modellavtal. 24 Stater kan göra en anmärkning vid en kommentar som innebär att staten inte håller med om den tolkningen som förekommer i kommentaren. Det finns även en möjlighet att göra en reservation till en artikel som innebär att staten inte avser att använda sig av artikeln i framtida skatteavtal. 25 Begrepp kan definieras i artikeln som de benämns i, i den allmänna tolkningsartikeln 3.2 eller i en separat artikel. Artikel 3.2 innebär att en term ska ha samma innebörd som i intern rätt, om inte sammanhanget föranleder annat. Sammanhanget innebär att man ska beakta den gemensamma 20 Se prop. 1989/90:47 s. 20ff. 21 Se Hilling, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, s Se Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s. 96f. 23 Se HFD 2016 ref Se Skatteverkets ställningstagande, Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen. 25 Se Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, s

9 partsavsikten vid avtalets ingående och begreppets innebörd i den andra avtalsslutande statens lagstiftning. 26 Termen arbetsgivare används i artikel 15.2 i modellavtalet men någon definition finns inte i avtalets olika artiklar. Vid tolkning av ett begrepp är det i svensk rättspraxis fastställt att utgångpunkten är artikel Wienkonventionen. 27 Vidare är OECD:s modellavtal och kommentarerna därtill av stor betydelse trots att dessa inte är bindande för staterna. Det anses även att om ett skatteavtal är grundat på OECD:s modellavtal bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat, vilket inkluderar kommentarerna. 28 I kommentaren till artikel 15 stadgas det att om förhållandet mellan en arbetstagare och arbetsgivare anses som ett anställningsförhållande enligt intern rätt, kan det formella anställningsavtalet sakna betydelse om objektiva grunder medför att det finns en ekonomisk arbetsgivare. Kommentaren tillkom 2010 och dessförinnan hade det ekonomiska arbetsgivarbegreppet endast kunnat tillämpas i situationer där syftet var att undgå beskattning i arbetslandet. 29 För objektiva grunder krävs det att arbetet utfört av arbetstagaren utgör en integrerad del av verksamheten och hänsyn ska tas till vem av arbetsgivarna som ansvarar och uppbär risken för arbetsresultatet. 30 Vid bedömningen ska även bland annat beaktas vem som har behörigheten att instruera arbetstagaren, vem som disponerar och kontrollerar arbetsplatsen samt tillhandahåller arbetsredskap och material. Det krävs att några av dessa omständigheter uppfylls vid en samlad bedömning. 31 Hur faktureringen sker av kostnaderna för arbetstagarens arbete är också relevant, men det är inte ensamt avgörande. 32 I kommentarerna anges exempel där det bland annat tas upp situationen där arbetstagarens företag i hemviststaten är inom samma bransch som den i arbetslandet och då anses det regelmässigt att företaget i arbetslandet är arbetsgivare. 33 Den motsatta situationen innebär således att företaget i hemviststaten anses som arbetsgivare. Om arbetslandet anser att de har beskattningsrätt innebär det att hemviststaten har en skyldighet att acceptera det och undvika dubbelbeskattning genom avräknings- eller exemptmetoden. 34 Om en definition av en term inte kan fastställas med hjälp av skatteavtalet och kommentarerna därtill får svaret sökas i intern rätt. 26 Se punkt 12 i kommentaren till artikel 3 i OECD:s modellavtal. 27 För vidare läsning se Hilling, Skatteavtal och generalklausuler, Se RÅ 1996 ref. 84; HFD 2012 ref Se punkt 8.6 och 8.11 i kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal. 30 Ibid. punkt Ibid. punkt Ibid. punkt Ibid. punkt Ibid. punkt Skyldigheten för hemviststaten tillkom 2000, men den utökades vid kommentarsändringen Avräkningsmetoden innebär att betald skatt i arbetslandet avräknas från beskattningen som sket i hemviststaten. Exemptmetoden innebär att inkomst från arbetslandet undantas från beskattning i hemviststaten. 9

10 2.4 Det nordiska skatteavtalet Det nordiska skatteavtalet är undertecknat av Danmark, Färöarna, Finland, Island, Norge och Sverige. 35 Artikel a-c i det nordiska skatteavtalet följer utformningen av artikeln i OECD:s modellavtal men innehåller ett ytterligare villkor i punkt d. Av punkt d framgår det att 183-dagarsregeln inte är tillämplig vid uthyrning vilket föreligger när en arbetstagare av någon (uthyrare) ställs till förfogande för att utföra arbete i annans (uppdragsgivare) verksamhet i annan avtalsslutande stat. Vid bedömningen av om uthyrning föreligger ska beaktande göras av bland annat om den övergripande arbetsledningen åvilar uppdragsgivaren, vem som disponerar över arbetsplatsen och vem som ställer arbetsredskap och material till förfogande Analys Begreppet arbetsgivare förekommer både i svensk intern rätt och OECD:s modellavtal, men är endast definierat i svensk lagstiftning. Arbetsgivare är enligt 2 SINK den som betalar ut ersättningen. För att en autonom tolkning ska uppnås krävs det att en stat inte ensidigt kan besluta om tillämpningsområdet för en term. I svensk praxis som presenteras ovan blev konsekvensen dubbelbeskattning trots att hemviststaten har en skyldighet att undanröja dubbelbeskattning. Genom ändringen 2010 av kommentaren utvidgades tillämpningsområdet för synsättet ekonomisk arbetsgivare till att även omfatta situationer utan koppling till undvikande av beskattning. Efter ändringen kan beskattning ske i den situationen. Det föreligger således två synsätt av arbetsgivarbegreppet i kommentaren idag. För att avgöra vilken tolkning som ska göras i en konkret situation blir upp till de avtalsslutande ländernas bedömning. I det nordiska avtalet anges uttryckligen i avtalstexten att vid uthyrning ska det ekonomiska arbetsgivarbegreppet användas. I OECD:s kommentarer har man istället valt att uttrycka det genom att arbetet ska utgöra en integrerad del. Detta innefattar bland annat uthyrning, men även andra situationer. Det nordiska skatteavtalet kan därför anses vara mer tydligt. 35 Det nordiska avtalet gäller som lag i Sverige genom lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna tillsammans med det protokoll som är fogat till avtalet. 36 Se prop. 1996/97:44 s. 47, protokollspunkt V Till artikel 15, punkt

11 Det uppstår olika skattekonsekvenser beroende på om det är hemviststaten eller arbetslandet som tillämpar antingen formell eller ekonomisk arbetsgivare. Alternativen sammanfattas enligt nedanstående: Hemviststaten Arbetslandet Beskattning Formell arbetsgivare Formell arbetsgivare Arbetstagare beskattas i hemviststaten. Formell arbetsgivare Ekonomisk arbetsgivare Ekonomisk arbetsgivare Ekonomisk arbetsgivare Formell arbetsgivare Ekonomisk arbetsgivare Arbetstagare beskattas i både arbetslandet och hemviststaten. Hemviststaten har skyldighet att undanröja dubbelbeskattning. Arbetstagaren beskattas varken i arbetslandet eller hemviststaten. Arbetstagaren beskattas i arbetslandet. Med det nuvarande synsättet i Sverige sker ingen beskattning i Sverige som arbetsland, vilket visas i tabellen med kursiverad text. Även om OECD:s modellavtal medger en rätt för Sverige att beskatta en arbetstagares inkomst enligt definitionen ekonomisk arbetsgivare när Sverige är arbetsland, så kan Sverige inte det på grund av sin interna rätt. Sverige kan således inte tillämpa ekonomisk arbetsgivare i dessa situationer. 11

12 3 Förslaget och dess påverkan 3.1 Innehållet I Skatteverkets promemoria om Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige föreslås det att Sverige ska tillämpa definitionen ekonomisk arbetsgivare. 37 Förslaget föreslås träda i kraft den 1 januari I sin utredning redogör Skatteverket för två alternativa sätt att införa ekonomisk arbetsgivare i svensk intern rätt. Antingen uttryckligen ändra i 2 SINK där arbetsgivaren är den som betalar ut ersättningen eller att ändra i villkoren för skattepliktig inkomst enligt 183-dagarsregeln. Skatteverket förespråkar det andra alternativet som innebär att en utländsk arbetstagare som hyrs ut av sin utländska arbetsgivare till en ekonomisk arbetsgivare i Sverige inte omfattas av 183-dagarsregeln och inkomsten är således skattepliktig enligt SINK. Skatteverket föreslår att synsättet ska komma till uttryck genom att 183-dagarsregeln flyttas till en egen paragraf i SINK med tillägg av en ytterligare omständighet för att regeln ska vara tillämplig. Det fjärde kravet ska enligt förslaget vara att det inte ska avse uthyrning. Skatteverket anser att det nordiska skatteavtalet ska vara förlaga till den nya formuleringen. Uthyrning ska således innebära en fysisk person som direkt eller indirekt hyrs ut eller ställs till förfogande av en arbetsgivare för att utföra arbete i den ekonomiska arbetsgivarens verksamhet i Sverige. Den föreslagna utformningen med uthyrningsregeln ska också vara tillämplig på skattepliktig inkomst från arbete inom den offentliga sektorn. 38 Detta innebär att vid uthyrning av utländska arbetstagare är inte 183- dagarsregeln tillämplig och inkomsten ska således beskattas i Sverige Motiven bakom Det är ett stort antal personer som arbetar tillfälligt i Sverige utan att deras inkomst beskattas här då 183-dagarsregeln är tillämplig, medan personer från Sverige som arbetar tillfälligt i andra länder får sin inkomst beskattad i arbetslandet och avräkning från beskattning här. Skatteverket anser att genom ett ändrat synsätt kan beskattning ske av utländska arbetstagare med en ekonomisk arbetsgivare i Sverige och samtidigt uppnå en konkurrensneutral beskattning mellan dem och svenska arbetstagare som arbetar i Sverige. Vid ett ekonomiskt synsätt sker även en förändring enligt förslaget av beskattning i den offentliga sektorn och likformighet uppnås även för arbetstagare inom den Se Fi2017/02786/S3 s. 53f. 38 Se 5 första stycket första punkten SINK. 39 Se Fi2017/02786/S3 s Ibid. s. 53f. 12

13 En tillämpning av ekonomisk arbetsgivare anser Skatteverket vara förenlig med de befintliga svenska skatteavtalen som bygger på OECD:s modellavtal I förhållande till omvärlden Enligt Skatteverket kommer införandet av förslaget att innebära att om båda avtalsstaterna tillämpar det ekonomiska synsättet bör tolkningen bli densamma från båda parter och om det blir dubbelbeskattning så är det hemviststatens skyldighet att undanröja den. Om tillämpningen av 183- dagarsregeln istället tillämpas i förhållande till en stat som tolkar arbetsgivarbegreppet som det formella, är det Sverige som är arbetslandet och således har den primära rätten att beskatta då avräkning ska ske i hemviststaten. 42 Om personen som arbetar i Sverige är bosatt i ett land som Sverige inte har slutit något skatteavtal med innebär det att personen beskattas i Sverige enligt bestämmelserna för begränsat skattskyldig, det vill säga antingen enligt SINK eller IL. I förslaget framgår det att om dubbelbeskattning uppstår, är det landet där personen är bosatt i som ska undanröja dubbelbeskattningen Remissinstansernas yttranden Skatteverkets promemoria har skickats ut på remiss till flera instanser. Det finns instanser som anser att förslaget är positivt medan andra anser att det resulterar i att Sveriges arbetsmarknad anses mindre attraktiv för utländsk arbetskraft. Några av instanserna som godtar förlaget anser att det grundläggande syftet med konkurrensneutral arbetsmarknad innebär att en ökad effektivitet uppnås istället för att fokusera på att pressa priset på arbetskraften. 44 Ett annat argument för genomförandet av förslaget är att det leder till en förbättring av statistik över tillfälliga utländska arbetstagare. 45 Flera av synpunkterna berör således inte direkt arbetsgivarbegreppet utan andra konsekvenser av utredningsförslaget. Det främsta motargumentet som några av remissinstanserna tycker att förslaget innebär är att förslaget leder till kraftigt ökat regelkrångel och negativa effekter på Sveriges attraktionskraft. 46 Svenskt Näringsliv tycker att förslaget innebär svåra bedömningsfrågor som leder till oförutsebarhet för hur anställningsavtal ska tolkas och hämmar utvecklingen för de branscher som redan idag har en ansträngd kompetensförsörjning. Detta innebär i sin tur att en försvagad konkurrens uppkommer med högre priser. 41 Se Fi2017/02786/S3 s. 53f. 42 Ibid. s. 65f. 43 Ibid. s. 65f. 44 Se remissyttrande av Landsorganisationen, Arbetsmiljöverket och Regelrådet. 45 Se remissyttrande av Konjunkturinstitutet. 46 Se remissyttrande av Svenskt Näringsliv, Almega, Näringslivets Regelnämnd NNR, Kronofogden och Tillväxtverket. 13

14 Detta ställningstagande står även Almega bakom som dessutom anser att en utvidgning av 183-dagarsregeln skulle vara önskvärd. 3.5 Analys Om Skatteverkets förslag genomförs innebär det att formell arbetsgivare fortfarande tillämpas i SINK men att arbetsgivarbegreppet i 183- dagarsregeln tolkas som den ekonomiska arbetsgivaren. Intjänandeprincipen ger Sverige rätt att beskatta arbetstagare som befinner sig fysiskt i Sverige och arbetar här. En konsekvens av dagens regler, där Sverige tillämpar ett formellt arbetsgivarbegrepp, har medfört att arbetstagare inte beskattas i Sverige och kan även undvika beskattning i hemviststaten om detta land tillämpar det ekonomiska arbetsgivarbegreppet och följer skatteavtalet. Hade arbetsgivarbegreppet varit tydligt definierat i skatteavtalen och med krav att de avtalsslutande länderna skulle tillämpa avtalet efter samma definition så hade en stor mängd tolkningsproblem varit möjliga att undvika. Då förslaget kommer att medföra att det uppstår en konkurrensneutral marknad för arbetstagare är det ett starkt argument för att genomföra det ekonomiska arbetsgivarbegreppet. Förslaget kommer också att medföra att Sverige beskattar arbetsinkomster på liknande sätt som sker i merparten av de stater som Sverige har skatteavtal med. Arbetsgivarbegreppets tillämpningsområde i modellavtalet är vidare än det svenska. Det innebär att om denna förändring i svensk lagstiftning genomförs kommer den att bli direkt tillämplig utan omförhandlingar av skatteavtal. Således tillämpar Sverige ett ambulatoriskt förhållningssätt gentemot kommentarerna. Det är emellertid inte någon självklarhet att det andra avtalsslutande landet antar samma förhållningssätt och det kan mycket väl uppkomma klassificeringskonflikter likt situationen i Kanada-fallet. Det formella arbetsgivarbegreppet innebär ingen sammanvägning av flera olika faktorer som vid det ekonomiska begreppet och således föreligger mindre förutsebarhet om det föreslagna synsättet införs. Vissa av remissinstanserna menar att förslaget kan innebära negativa konsekvenser på Sveriges arbetsmarknad och att attraktionen minskas. Det finns branscher som har det svårt att få arbetstagare och det nya synsättet skulle försvåra det ännu mer. Detta ekonomiska argument bör emellertid inte styra om ett genomförande ska ske eller inte. 14

15 4 Sammanfattande slutsatser Traditionellt sätt har Sverige tillämpat det formella synsättet på arbetsgivare, men är numera ett av de fåtal stater som fortfarande gör det. Det har samtidigt skett förändringar i samband med internationaliseringen vilket har inneburit ett problem där Sverige står med en stor utländsk anlitad arbetskraft men där beskattningen av inkomsten inte sker i Sverige. Det grundläggande i uppsatsen har varit att analysera förslaget på ändrat arbetsgivarbegrepp i svensk lagstiftning. I Skatteverkets promemoria föreslås det att det svenska formella arbetsgivarbegreppet ska ändras till ett ekonomiskt sådant. Den mest positiva effekten med det förändrade synsättet är att en konkurrensneutral arbetsmarknad skapas och att intjänandeprincipen beaktas i Sverige. Både nuvarande tolkning och förändringen enligt förslaget kan innebära att det uppkommer situationer med klassificeringskonflikter mellan två avtalsslutande stater. Dock torde den svenska förändringen, att Sverige övergår till att använda samma begrepp som flertalet övriga stater redan tillämpar, resultera i att staterna utvecklar en mer gemensam tolkning av det ekonomiska arbetsgivarbegreppet. och därför anser jag att förslaget borde genomföras. Därutöver har de två specifika frågeställningarna besvarats i uppsatsen. Den första frågeställningen i uppsatsen om varför det finns olika synsätt angående tolkningen på arbetsgivarbegreppet besvarades i kapitel två. De två olika synsätten finns eftersom 183-dagarsregeln kan anses ha tillämpats på ett missbrukande vis som innebar att arbetslandet inte hade någon beskattningsrätt trots att arbetstagarens inkomst uppstått i landet. Det ekonomiska synsättets tillämpningsområde utvidgades därför och numera har arbetslandet beskattningsrätt enligt modellavtalet vid uthyrning av utländska arbetstagare i de situationer då det förekommer en ekonomisk arbetsgivare. Den andra frågeställningen i uppsatsen handlade om vad konsekvensen blir då två avtalsslutande stater har olika synsätt på arbetsgivarbegreppet. Denna fråga besvarades i kapitel två där alternativen framgår av tabellen. Den tredje frågeställningen om förslaget bör införas har jag redan berört i inledningen till detta avsnitt. Min uppfattning är således att detta bör införas. 15

16 Käll- och litteraturförteckning Källor Offentligt tryck Fi2017/02786/S3 Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige Prop. 1989/90:47 om vissa internationella skattefrågor Prop. 1996/97:44 Dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna Elektroniska källor OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing. Litteratur Korling, Fredric och Zamboni, Mauro, Juridisk metodlära, 1:a uppl., Lund Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer och Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt läro- och handbok i skatterätt, 16:e uppl., Lund Hilling, Maria, Skatteavtal och generalklausuler, 1:a uppl., Polen Hilling, Maria, Svenska skatteavtal och rätten att beskatta gränsöverskridande anställningsinkomster, Svensk Skattetidning nr 3/2013 s Skatteverkets ställningstagande, Arbetsgivarbegreppet i skatteavtalen, SKV Dnr /111, Remissyttranden Almega, Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, Hämtad Arbetsmiljöverket, Remiss: Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr 2017/034171, yttrande

17 Konjunkturinstitutet, Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr , yttrande Kronofogden, Remiss gällande Skatteverkets promemoria beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr /112, yttrande Landsorganisationen, LOs yttrande över Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr , yttrande Näringslivets Regelnämnd NNR, Remissvar angående Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr 2017/128, yttrande Regelrådet, Yttrande över Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr RR , yttrande Svenskt Näringsliv, Remissvar Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr 125/2017, yttrande Tillvästverket, Remiss Skatteverkets promemoria Beskattning och betalning av skatt vid tillfälligt arbete i Sverige, dnr Ä , yttrande

18 Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1996 ref. 84 RÅ 2001 ref. 50 HFD 2012 ref. 18 HFD 2016 ref. 57 Övriga domstolar Kammarrätten i Göteborg, mål m.fl., dom den 6 februari 2015 Förvaltningsrätten i Falun, mål , dom den 20 februari