Martha Gurmu, Fysioterapeuterna. Annika Nordqvist, Grant Thornton Sweden AB. Ämne: Kammarrättens i Göteborg dom avseende upplåtelse av etableringsrätt

Transkript

1 MEMO Till: Från: Martha Gurmu, Fysioterapeuterna Annika Nordqvist, Grant Thornton Sweden AB Ämne: Kammarrättens i Göteborg dom avseende upplåtelse av etableringsrätt Skattekonsulter Grant Thornton Sweden AB Sveavägen 20 Box Stockholm T F Datum: Uppdrag Grant Thornton har fått i uppdrag att analysera Kammarrättens i Göteborg dom avseende upplåtelse av etableringsrätt, daterad den 12 februari 2016, mål nr Sammanfattning av kammarrättens dom Skatteverket påförde personen X moms med kr avseende en upplåtelse av en etableringsrätt för sjukgymnastik från personen Xs enskilda firma till hens helägda aktiebolag. Skatteverket fann att upplåtelsen av etableringsrätten är en momspliktig omsättning som ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Personen X överklagade till Förvaltningsrätten och därefter till Kammarrätten. Kammarrätten har slutligen kommit fram till att i de fall det finns ett avtal om upplåtelse av en etableringsrätt från en enskild firma till ett aktiebolag, utgör upplåtelsen en momspliktig omsättning som ska beläggas med 25 procent moms. Till stöd för bedömningen har kammarrätten uttalat att upplåtelseavtalet baserats på ett frivilligt kontraktsförhållande mellan parterna. Vidare anser kammarrätten att personen X är en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet eftersom etableringsrätten är avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet, och upplåtelsen av den rättigheten får anses vara en del i den ekonomiska verksamheten. Avslutningsvis anser kammarrätten att upplåtelsen inte kan anses vara en momsfri intern tjänst, för vilka det finns ett särskilt momsundantag (3 kap. 23 a ML), eftersom tjänsten inte har omsatts inom en sådan fristående grupp som avses i den bestämmelsen. Kammarrätten anser inte heller att det faktum att upplåtelsen beläggs med moms kan anses strida mot några EU-rättsliga principer. Bakgrund I ett omprövningsbeslut för taxeringsår 2012 påförde Skatteverket personen X moms med kr avseende en upplåtelse av en etableringsrätt för sjukgymnastik från personen X Registrerat revisionsbolag 1 (5)

2 enskilda firma till av personen X helägt aktiebolag, Bolaget Y (hädanefter Bolaget). Skatteverket fann att upplåtelsen av rättigheten till ersättning utgjorde momspliktig omsättning som ska beskattas med skattesatsen 25 procent. Personen X yrkade i överklagande till först förvaltningsrätten och därefter till kammarrätten att moms inte skulle utgå eftersom 1) upplåtelsen inte ska anses som en omsättning i momshänseende 2) personen X inte agerat i egenskap av beskattningsbar person 3) upplåtelsen är en intern tjänst som är undantagen från moms enligt 3 kap. 23 a ML. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten avslog personen Xs överklagande. Personen X begärde då prövningstillstånd för prövning i Högsta förvaltningsdomstolen men prövningstillstånd nekades i mars Det innebär att kammarrättens dom står fast. Kammarrättens bedömning Kammarrätten har instämt i förvaltningsrättens bedömning att upplåtelsen av etableringsrätten till Bolaget utgör en sådan omsättning av tjänst mot ersättning som ska beläggas med moms. Till stöd för denna bedömning har kammarrätten uttalat att upplåtelseavtalet baseras på ett frivilligt kontraktsförhållande mellan parterna, även om det är Skatteverkets dåvarande tolkning som föranlett detta avtal. Kammarrätten instämmer vidare i förvaltningsrättens bedömning att personen X är en sådan beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet eftersom etableringsrätten, som innebär en rätt för personen X att få ersättning från landstinget för den verksamhet personen X bedriver, är avsedd att användas i en ekonomisk verksamhet, och upplåtelsen av en sådan rättighet får anses vara en del i den ekonomiska verksamheten. Kammarrätten ansåg vidare att det inte är fråga om en sådan momsfri intern tjänst som avses i 3 kap. 23 a ML eftersom tjänsten inte har omsatts inom en sådan fristående grupp som avses i bestämmelsen. Detta eftersom avtalet endast avser denna upplåtelse och personen X inte har bedrivit någon verksamhet i övrigt. Enligt kammarrätten kan det därför inte anses ha funnits en sådan samverkan mellan parterna om kostnader och intäkter som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig. Vidare anser Kammarrätten att det inte strider mot neutralitetsprincipen, likabehandlingsprincipen eller någon annan mervärdesskatterättslig princip att ta ut moms för upplåtelsen. Kommentarer Enligt ett ställningstagande från 2009 var Skatteverkets uppfattning att etableringsrätten var personlig och inte kunde ingå i ett aktiebolag. Eftersom etableringsrätten var knuten till den fysiska personen ansåg Skatteverket att, för det fall verksamheten skulle bedrivas i ett aktiebolag, det fick anses ha skett en upplåtelse av denna rättighet från fysikerns enskilda firma till aktiebolaget. Det var alltså mot bakgrund av Skatteverkets ställningstagande som Registrerat revisionsbolag 2 (5)

3 personen X i aktuellt mål upprättat ett formellt skriftligt avtal om upplåtelse av etableringsrätten till sitt aktiebolag. Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) fastställde den 15 juni 2015 ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, i vilket det slogs fast att ersättning som utgår vid en överlåtelse av en sjukgymnastikverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform, ska tas upp till beskattning av bolaget, dvs. inte till någon del av den enskilda firman. Detta skilde sig från Skatteverkets tidigare uppfattning från 2009, då Skatteverket hade uppfattningen att ersättningen vid en avyttring skulle delas upp på så sätt att ersättning för etableringsrätten inte skulle beskattas hos aktiebolaget utan hos sjukgymnasten personligen. I samband med överklagande av ovan nämnda förhandsbesked ändrade Skatteverket inställning och ansåg det möjligt att driva verksamheten i ett aktiebolag utan att etableringsrätten behövde upplåtas från sjukgymnastens enskilda firma. Personen X har alltså i aktuellt mål följt Skatteverkets dåvarande uppfattning och upplåtit etableringsrätten; en uppfattning som senare visat sig vara en felaktig tolkning av gällande rätt. Det ska även noteras att varken Skatteverket eller HFD vid tidpunkten för personen Xs upplåtelse hade tagit ställning till huruvida en upplåtelse av en etableringsrätt utgör en momspliktig omsättning av tjänst. Kammarrätten har i aktuellt mål ansett att när det finns ett avtal om upplåtelse av en etableringsrätt från en enskild firma till ett aktiebolag, utgör upplåtelsen omsättning av tjänst som ska beläggas med moms. Personen Xs uppfattning genom processen har varit att det inte föreligger någon omsättning i momshänseende eftersom en sådan förutsätter ett ömsesidigt rättsligt förhållande om prestation och motprestation. Personen Xs inställning var att något ömsesidigt rättsligt förhållande inte förelåg i detta fall då avtalet tvingats fram eftersom Skatteverkets inställning vid tidpunkten var att etableringsrätten inte kunde ligga i bolaget. Såsom nämnts ovan gör dock Kammarrätten bedömningen att upplåtelsen och ersättningen för etableringsrätten baseras på ett frivilligt kontraktsförhållande mellan parterna även om det är Skatteverkets dåvarande tolkning av gällande rätt som föranlett avtalet. Det ska observeras att kammarrätten endast har dömt utifrån de förhållanden som förelåg i detta specifika fall. Vad som hade hänt om något avtal om upplåtelse inte hade funnits, eller om aktiebolaget inte hade betalat för nyttjandet ger domen inget svar på. Även om en omsättning anses föreligga i momshänseende kan den vara undantagen från moms. Kammarrätten anser dock att undantaget i 3 kap. 23 a Mervärdesskattelagen (1994:200) 1, undantag för vissa interna tjänster inte är tillämpligt. Kammarrätten anger att 1 Undantag för vissa interna tjänster 23 a Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om - verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, - tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och - ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande. Registrerat revisionsbolag 3 (5)

4 det inte kan anses att det funnits någon sådan samverkan mellan personen X och bolaget i fråga om kostnader och intäkter som förutsätts för bestämmelsens tillämpning. Detta eftersom avtalet mellan personen X och bolaget enbart gäller upplåtelse av etableringsrätten och personen X inte bedrivit någon verksamhet i övrigt. Det är inte helt enkelt att tolka Kammarrättens motivering i denna del. Kammarrätten ger ingen tydlig motivering till på vilket sätt och i vilken del undantagsbestämmelsen inte är tillämplig i personen Xs fall. Det kan dock konstateras att kammarrätten anser undantaget inte är tillämpligt i ett fall som detta, där den fysiska personen endast upplåter etableringsrätten till bolaget och inte bedriver någon verksamhet i övrigt. Undantaget i 3 kap. 23 a som grundar sig på en bestämmelse i EU:s momsdirektiv har tillämpas väldigt sällan i svensk praxis. Detta har kritiserats och dessutom anses bestämmelsen inte ha införlivats i svensk rätt på ett sätt som överensstämmer med direktivtexten. EU-domstolen har inte heller prövat undantaget särskilt många gånger, men just nu är fyra mål anhängiggjorda samtidigt vid EU-domstolen vilka samtliga rör detta undantag från olika aspekter. Bestämmelsen utgör ett av de undantag i EU:s momslagstiftning som ännu inte har klargjorts fullständigt. Det är alltså inte omöjligt att Sveriges tillämpning av denna regel kan komma att ändras när EU-domstolen dömt i de mål som just nu väntar på avgörande. Kammarrätten anser slutligen att det inte strider mot den EU-rättsliga neutralitetsprincipen och likabehandlingsprincipen att ta ut moms. Dessa principer innebär bl.a. att skattereglernas utformning och tillämpning ska vara neutral och inte påverka den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ. Kammarrätten anför i denna del att en liknande upplåtelse från ett aktiebolag (som den personen X gör från sin enskilda firma) också skulle omfattats av skattskyldighet till moms. Alltså strider det inte mot dessa principer eller någon annan mervärdesskatterättslig princip att ta ut skatten enligt Kammarrätten. Kammarrätten kommenterar inte huruvida det strider mot ovannämnda principer att personen X inte kunnat bedriva sin verksamhet i aktiebolag utan att drabbas av en extra momskostnad. Kammarrättens argumentation utgår från neutralitet mellan transaktionstyper och inte mellan företagsformer. Det kan också konstateras att en upplåtelse från ett aktiebolag till ett aktiebolag inte hade varit möjlig i detta scenario eftersom frågan uppstått just på grund av att Skatteverket ansett att etableringsrätten inte kan innehas av ett aktiebolag. Annika Nordqvist VAT, Partner Undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. Registrerat revisionsbolag 4 (5)

5 Grant Thornton tillämpar för uppdraget FARs (Branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer & rådgivare) allmänna villkor om rådgivningstjänster. Villkoren kan hämtas från Denna promemoria inklusive våra kommentarer är baserade på vår tolkning och uppfattning om gällande lagstiftning och praxis vid tidpunkten för upprättandet och för angivet beskattningsår. Då praxis och lagstiftning är under ständig utveckling, kan Grant Thornton inte garantera att Skatteverket eller domstol är av samma uppfattning vid en eventuell senare prövning. Grant Thornton ansvarar inte gentemot någon annan än angiven mottagare eller om information ur promemorian, eller vår rekommendation, tillämpas på någon annan situation än den som beskrivs. Registrerat revisionsbolag 5 (5)