SKATTEAVTAL OCH INTERN RÄTT

Transkript

1 SKATTEAVTAL OCH INTERN RÄTT Relationen mellan folkrätt och intern rätt monism eller dualism Dualism: intern rätt och folkrätt är två skilda system vilka reglerar olika typer av frågor. Ett dualistiskt förhållningssätt innebär att internationella avtal måste införlivas med intern rätt för att bli tillämpbara i relationen skattskyldig - staten 1

2 SKATTEAVTALENS FUNKTION Skatteavtalens funktion bygger på att de begränsar de avtalsslutande staternas beskattningsanspråk enligt intern rätt. Tillämpningssteg 3: tillämpar intern rätt med de begränsningar som skatteavtalet ger uttryck för. Regelkonflikt som bör avgöras till förmån för skatteavtalet. Hur detta säkerställs varierar från land till land. 2

3 Olika sätt att säkerställa skatteavtalens företräde Monistiska stater: skatteavtalet inplaceras vanligtvis på en högre rättslig hierarkisk nivå än intern skattelag. Skatteavtalet utgör lex superior. Dualistiska stater: skatteavtalet anses vanligtvis utgöra lex specialis i förhållande till intern skattelag. VAD GÄLLER I SVERIGE? 3

4 Skatteavtal i den svenska normhierarkin Skatteavtal införlivas i svensk rätt genom lag Lagar om skatteavtal intar ingen särställning i förhållande till andra lagar I rättspraxis innan RÅ 2008 ref. 24: skatteavtalens begränsande funktion givits genomslag vid rättstillämpningen RÅ 2008 ref. 24: Företrädesfrågan ska avgöras med hjälp av derogationsprinciperna 4

5 RÅ 2008 ref. 24 Hindrade skatteavtalet Sverige - Schweiz Sverige från att CFC-beskatta svenska bolag med lågbeskattade dotterbolag i Schweiz? SRN: nej HFD: nej uppseendeväckande motivering 5

6 RÅ 2008 ref. 24 HFD: Företrädesfrågan ska avgöras med hjälp av derogationsprinciperna [ ] CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras. TREATY OVERRIDE HÅRT KRITISERAT 6

7 RÅ 2008 ref. 24 HFD: sinsemellan oförenliga Hur kan en regelkonflikt anses föreligga utan någon tolkning av det införlivade skatteavtalet? HFD: CFC-regleringen utgör lex specialis I många dualistiska stater har domstolar tillämpat principen om lex specialis innebärande skatteavtalens företräde. Säkerställa att skatteavtal ges en begränsande inverkan på internrättsliga skatteanspråk de folkrättsliga förpliktelserna uppfylls. 7

8 RÅ 2008 ref. 24 I HFD:s motivering uppmärksammades inte att CFCregler är en internrättslig skatteflyktsregel HFD:s motivering i domen är generell oklart rättsläge Skatterättsnämnden fick motta en rad ansökningar om införlivade skatteavtals tillämplighet 8

9 RÅ 2010 ref. 112 Intern rätt i Sverige: beskattning enligt 3 kap. 19 IL Skatteavtalet mellan Sverige och Grekland: Avyttring av bl.a. delägarrätter får endast beskattas i hemviststaten (Grekland) REGELKONFLIKT 9

10 RÅ 2010 ref. 112 En sedan lång tid tillbaka väletablerad princip är att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt.. 10

11 RÅ 2010 ref. 112 I allmänhet ska således skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. ORDNINGEN ÅTERSTÄLLD 11

12 RÅ 2010 ref. 112 Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpa oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett rubba tillämpningen av skatteavtalen. NYHET 12

13 Olika typer av skatteflyktsregler i intern rätt Generella skatteflyktsregler Eng: general anti-avoidance rule (GAAR) - utgångspunkt: det faktiskt existerar skatteflykt i det enskilda fallet Typisk utformning: En skattefördel nekas när (a) en transaktion, eller serie av transaktioner, inte har ett kommersiellt syfte utöver att generera en skattefördel, (b) om transaktionen, eller transaktionerna, skulle godkännas skulle det stå i strid med syftet med den tillämpliga lagstiftningen. 13

14 Lag (1995:575) mot skatteflykt 2 Vid taxering ska hänsyn ej tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen ensam, eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. 14

15 Olika typer av skatteflyktsregler i intern rätt Speciella skatteflyktsregler Eng: specific anti-avoidance rule (SAAR) eller targeted anti-avoidance rule (TAAR)) Syftar till att omfatta typsituationer där risken för skatteundandragande är hög. Exempel: CFC-regler (39 a kap. IL) utflyttningsregler (3 kap. 19 IL) 15

16 OECD:s positionering Improper use of the Convention Förändringar och tillägg år 2003 Två grundläggande frågor (p. 9.1): (1) Whether the benefits of tax conventions must be granted when transactions that constitute an abuse of the provisions of these conventions are entered into (2) Whether specific provisions and jurisprudential rules of the domestic law of a contracting state that are intended to prevent tax abuse conflict with tax conventions 16

17 Stater har inte en skyldighet att medge skatteavtalsfördelar i situationer där transaktioner och skattearrangemang förekommer som utgör missbruk av skatteavtalsbestämmelser (punkt 9.4) Försiktighet krävs i bedömningen av huruvida missbruk föreligger (9.5) 17

18 OECD:s positionering Vägledande princip: A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions. 18

19 OECD:s positionering Generella skatteflyktsregler (p. 22 & 26) 22. Other forms of abuse of tax treaties and possible ways to deal with them, including substance over form, economic substance and general anti-abuse rules have also been analysed, particularly as concerns the question of whether these rules conflict with tax treaties, which is the second question mentioned in para. 9.1 above Such rules are part of the basic domestic rules set by domestic tax laws for determining which facts give rise to a tax liability; these rules are not addressed in tax treaties and are therefore not affected by them. Thus, as a general rule and having regard to paragraph 9.5, there will be no conflict. 19

20 OECD:s positionering Generella skatteflyktsregler Sammanfattning: 1. Någon regelkonflikt föreligger inte mellan interna generalklausuler och införlivade skatteavtal 2. När missbruk är för handen ska inte skatteavtalsförmåner medges 20

21 HFD 2012 ref. 20 Beskattningsanspråk enligt intern rätt: 44 kap. 8 1 st. IL Likvidation = avyttring; kapitalvinstbeskattning Införlivat skatteavtal: Ingen fördelningsartikel som explicit omfattade utbetalningar i samband med bolagslikvidation Närmast till hands: art. VI (utdelning) eller art. X (vinst vid försäljning, byte, överlåtelse av förmögenhetstillgång) Skatteavtalets allmänna tolkningsregel art. II 2. Intern rätt: likvidation = avyttring. Alltså: vinst vid försäljning i artikel X omfattar likvidation 21

22 HFD 2012 ref. 20 Artikel X: Vinst får beskattas endast i den avtalsslutande stat i vilken andelarna är belägna vid tidpunkten för beslutet om likvidation. HFD: (1) sammanvägning av omständigheter i varje enskilt fall, (2) ett enskilt anknytningsmoment kan inte ensamt vara utslagsgivande, (3) pga. skatteavtalets allmänt starka betoning av källstatsprincipen ansågs anknytningsmoment som kunde hänföras till källstaten mer betydelsefulla, (4) omständigheterna annorlunda än i RÅ 2004 not. 59 (5) SLUTSATS: alla anknytningsmoment - utom bolagets registrering pekade mot Sverige. Andelarna i Kappa ansågs vara belägna i Sverige. Skatteavtalet begränsade inte Sveriges rätt att beskatta inkomsten (utskiftningslikviden). 22

23 HFD 2012 ref. 20 Någon prövning av skatteflyktslagens tillämplighet aktualiserades inte - avtalet begränsade inte svenska beskattningsanspråk Obiter dictum: uttalandena inte av direkt relevans för utgången i målet 23

24 Mål nr KR Gbg maj 2013 TRELPEX TRE GREVAR 24

25 Mål nr KR Gbg maj SFL TRELPEX TRE GREVAR SFL 25

26 ARGUMENTATIONSÖVNING Intern rätt i staten H stadgar ett beskattningsanspråk för den aktuella inkomsten men skatteavtalets metodartikel, alternativt fördelningsartikel, stadgar exempt av den aktuella inkomsten i landet H. Detta resulterar i att inkomsten inte beskattas alls, eller till en jämförelsevis mycket låg skattesats. Därmed uppkommer situationen att intern rätt stadgar beskattning av inkomsten men skatteavtalets ordalydelse ger att sådan beskattning är utesluten. Skatteavtalens funktion bygger på att skatteavtalet i denna situation begränsar det interna beskattningsanspråket. Frågan är då om det faktum att rekvisiten i en internrättslig generalklausul är uppfyllda gör att en beskattning kan ske i landet H. 26