Rättsföljden i skatteflyktslagen. Stockholm

Transkript

1 Rättsföljden i skatteflyktslagen Stockholm

2 lagtext & förarbeten

3 Skatteflyktslagen : Rättsföljden 2 Vid fastställandet av underlag (för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt) ska hänsyn inte tas till rättshandling om följande rekvisit är uppfyllda Skatteförmånsrekvisitet Medverkanderekvisitet Avsiktsrekvisitet Rekvisitet lagstiftningens syfte Om 2 tillämpas ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet bortsett från skatteförmånen som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp

4 Skatteflyktslagen 98 - : Rättsföljden Prop. 982/8:8 (s. 20f): Utvidgningen av klausulens tillämpningsområde innebär att den kommer att omfatta fall, där det inte finns något annat förfarande som kan sägas ligga närmast till hands. Hela förfarandet är kanske inriktat på att få en skatteförmån. Även i ett sådant fall måste reglerna givetvis ta sikte på att åstadkomma en rättvis beskattning. Detta torde i normalfallet innebära att man bör bestämma taxeringarna med bortseende från rättshandlingen i fråga. Som har framgått måste taxeringarna bestämmas på olika sätt beroende på vilken typ av skatteflyktstransaktion det är fråga om. Det är enligt min mening inte lämpligt eller ens möjligt att reglera alla olika situationer. De två huvudfallen bör dock regleras i lagtexten. Jag föreslår som huvudregel i att taxeringen skall bestämmas som om rättshandlingen inte hade företagits. Vidare bör den nuvarande huvudprincipen för taxeringen i kringgåendefallen anges, nämligen att taxeringen skall bestämmas på grundval av det närmast till hands liggande förfarandet. Slutligen bör föreskrivas att om de nu angivna grunderna inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, så skall taxeringen bestämmas till skäligt belopp. Undantagsregeln ger alltså möjlighet att jämka taxeringen när huvudregeln skulle leda till ett oskäligt resultat. I detta avseende liksom i övrigt bör i fråga om taxeringen tillämpas de grundsatser som har angetts i förarbetena till nuvarande lagstiftning

5 Skatteflyktslagen : Rättsföljden Prop. 996/97:70 (s. 50): Rättsfallsgenomgången ger enligt skatteflyktskommittén inte stöd för slutsatsen att de i skatteflyktslagen anvisade metoderna för hur taxeringsbeslutet skall bestämmas om generalklausulen anses tillämplig på ett förfarande medför tillämpningsproblem. Undantagsregeln som ger möjlighet att jämka taxeringen om huvudregeln skulle leda till oskäligt resultat har såvitt framgår endast aktualiserats i något enstaka fall. Det förhållandet bör dock inte tas till intäkt för att den är överflödig. Tvärtom får undantagsregeln anses fylla en viktig funktion som säkerhetsventil om de i huvudregeln anvisade handlingsalternativen skulle ge upphov till ett oskäligt resultat. Däremot kan hävdas att hänvisningen till kap. taxeringslagen (990:2) är mindre lämplig eftersom det inte är fråga om skönstaxering i vedertagen bemärkelse när undantagsregeln tillämpas. Med anledning därav anser regeringen att en ändring av närmast redaktionellt slag bör göras i skatteflyktslagen

6 Skatteflyktslagen : Rättsföljden Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst vid 20 års taxering (s. 26): Taxeringen måste således bestämmas på olika sätt beroende på vilket slag av skatteflyktstransaktion det är fråga om. Som huvudregel gäller att taxeringen ska bestämmas som om rättshandlingen inte företagits. Om förfarandet innebär en omväg kring det närmast till hands liggande förfarandet ska taxering ske som om den skattskyldige valt detta förfarande i stället. Om tillämpningen av dessa regler skulle leda till ett oskäligt resultat ska taxeringen bestämmas till skäligt belopp på samma sätt som vid skönstaxering.

7 senare tids rättspraxis

8 RÅ 200 Ref 5 ( Kapitalförsäkringsmålet ) Quaestus Life Bermuda G.H.: Kapitalförsäkring Scand Trust Holding SA Omständigheterna i målet var följande: GH tecknar en kapitalförsäkring som utfärdas av Quaestus Life Quaestus Life förvärvar aktier i Scand Trust Holding SA som i sin tur förvärvar aktierna i Manica SA Manica SA bildar Finansstyrning AB GH arbetar och är ensam styrelseledamot och firmatecknare i Finansstyrning AB Verksamheten består av försäkringsmäkleri som förvärvats från tidigare bolag med samma namn I Finansstyrning AB finns även ett tidigare upparbetat kapital hänförligt till försäkringsmäkleriverksamhet Manica SA Verksamhet Finansstyrning AB Avyttring till extern part 2 Verksamhet Finansstyrning AB överlåter försäkringsmäkleriverksamheten till ett svenskt bolag som är helägt av G.H. Manica SA säljer aktierna i Finansstyrning AB till en extern part

9 RÅ 200 Ref 5 ( Kapitalförsäkringsmålet ) Quaestus Life Bermuda G.H.: Kapitalförsäkring Scand Trust Holding SA Manica SA Verksamhet Finansstyrning AB Avyttring till extern part 2 Verksamhet Högsta förvaltningsdomstolen: Samtliga rekvisit för tillämpning av skatteflyktslagen är således uppfyllda. Då gäller enligt skatteflyktslagen att taxeringsbeslut ska fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Beskattningen bör således ske med bortseende från G.H:s kapitalförsäkring. Med hänsyn till den bedömning som ovan gjorts beträffande de till G.H:s kapitalförsäkring knutna bolagen finner Regeringsrätten att det finns anledning att bortse även från investeringarna i dessa bolag. Detta innebär att beskattningen ska ske som om G.H. själv ägt och sålt aktierna i Finansstyrning AB, d.v.s. i enlighet med :2-reglerna

10 RÅ 2009 not 88 ( Dubbla BV-målet ) MB BV BV BV Holding BV I Holding BV II Omständigheterna i målet var följande: F AB har underskott från tidigare år som under viss tid inte får kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom koncernen (koncernbidragsspärr) MB BV bildar två nya nederländsak bolag, Holding BV I och Holding BV II (steg ) Y AB X AB F AB Koncernbidragsspärr 2 0,0 % 99,99 % Dessa båda företag bildar ett svenskt handelsbolag, (steg 2) X AB överlåter fastigheter till för underpris (steg ) Holding BV I och Holding BV II avyttrar sina andelar i - utom 0,0 % av Holding BV II:s andel - till F AB för marknadsvärdet (steg )

11 RÅ 2009 not 88 ( Dubbla BV-målet ) MB BV BV BV X AB Y AB Holding BV I Holding BV II F AB Koncernbidragsspärr 2 0,0 % 99,99 % Skatterättsnämnden: Skatterättsnämnden fann att rekvisiten i 2 skatteflyktslagen var uppfyllda och anförde därefter bland annat: Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare. - En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna i 2 kap. IL (jmf RÅ 2000 ref. 2 I). Taxeringen av X AB ska därför ske som om bolaget överlåter fastigheterna till handelsbolaget efter det att F AB förvärvat ifrågavarande andelar varvid villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte är uppfyllda

12 RÅ 2009 not 88 ( Dubbla BV-målet ) MB BV BV BV X AB Y AB Holding BV I Holding BV II F AB Koncernbidragsspärr 2 0,0 % 99,99 % Högsta förvaltningsdomstolen: Inkomsterna från de till handelsbolaget till väsentligt underpris överförda fastigheterna kommer till 99,99 % att tillföras F AB. Detta innebär att inkomsten kommer att kunna kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet i F AB. Detta bolag förvärvar andelarna i handelsbolaget för marknadsvärdet på andelarna, vilket får antas motsvara marknadsvärdet på fastigheterna. Det framstår således som uppenbart att F AB hade kunnat uppnå detta resultat genom att för samma pris förvärva fastigheterna direkt från X AB. Den omväg som tagits genom bildandet av nya bolag utan till synes andra uppgifter än att genomföra förfarandet är således meningslös om man inte beaktar den skattemässiga vinst som består i att förfarandet utöver att kvittning kunnat ske av inkomster mot det koncernbidragsspärrade beloppet kunnat genomföras utan att utlösa beskattning av övervärdet på fastigheterna. Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse

13 RÅ 2009 not 88 ( Dubbla BV-målet ) MB BV BV BV Holding BV I Holding BV II Skatteverket: I RÅ 2009 not 88 menade domstolen att X AB skulle taxeras som om att Y AB redan ägde när X AB överlät fastigheter för underpris till vilket innebär att uttagsbeskattning av X AB skulle ske (2 kap. 26 ) (Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst vid 20 års taxering (s. 28) Y AB X AB F AB Koncernbidragsspärr 2 0,0 % 99,99 %

14 HFD 202 not 0 ( Cypernmålet ) X AB Y Ltd 0, % 99,9 % 2 Omständigheterna i målet var följande: Y Ltd, ett cypriotiskt bolag, äger 99,9 % i ett handelsbolag,, och X AB ägde resterande 0, % (steg ) X AB överlåter en fastighet till till underpris (skattemässigt värde) (steg 2) Y Ltd och X AB säljer till en extern part för marknadspris (steg )

15 HFD 202 not 0 ( Cypernmålet ) X AB Y Ltd 0, % 99,9 % Högsta Förvaltningsdomstolen: Det förfarande som HFD har att ta ställning till är enbart de rättshandlingar som beskrivs i ansökan (bilden punkt 2 och ) Reglerna är inte avsedda att kunna utnyttjas för konstlade förfaranden som uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet och som endast kommer till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten En taxering på grundval av förfarandet får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser Beskattningen av X AB ska därför, som Skatterättsnämnden funnit, ske som om bolaget överlåter fastigheten till till marknadsvärdet Vilka rättshandlingar läggs till grund för att ta ut statlig inkomstskatt? Vad är rättsföljden? 2

16 RÅ 2009 not 86 ( Lagernedskrivningsmålet ) AB Y AB Z AB X AB Y överlåter aktierna i AB Z för marknadspris till AB X som bedriver handel med fastigheter (steg ) För AB Y är överlåtelsen skattefri och för AB X utgöra aktierna i AB Z skattemässigt lagertillgångar AB X och AB Z bildar ett antal handelsbolag där AB X:s andel av kapital och resultat är 99 procent (steg 2) AB Z överlåter fastigheter till handelsbolagen för skattemässiga värden, som understiger marknadsvärdena, utan uttagsbeskattning (steg ) AB X och AB Z överlåter andelarna i handelsbolagen externt för marknadspris (steg ) AB Y skriver ner värdet på aktierna i AB Z (steg 5) 99 % AB Z Omständigheterna i målet var följande: AB Y innehar aktierna i fastighetsförvaltande bolaget AB Z som kapitaltillgångar 5 % 2

17 RÅ 2009 not 86 ( Lagernedskrivningsmålet ) AB Y AB Z AB X 5 99 % AB Z % 2 Högsta förvaltningsdomstolen: Rekvisiten i 2 skatteflyktslagen: Överföringen av fastigheterna från AB Z till handelsbolagen medför således att i stort sett hela värdet frångår detta bolag vilket medför en rätt för AB X att skriva ned värdet på sitt nyförvärvade innehav av aktier i AB Z till en procent av förutvarande värde. Denna nedskrivning avser AB X att kvitta mot den inkomst som uppkommer vid försäljningen av andelarna i handelsbolagen. Förfarandet innebär således att den beskattning som utlöses vid avyttringen av handelsbolagsandelarna möts av ett i princip lika stort avdrag till följd av nedskrivningen av aktierna. - Att AB X deltar i förfarandet och får en skatteförmån står helt klart. Det framstår också som klart att skatteförmånen är det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 skatteflyktslagen är således uppfyllda

18 RÅ 2009 not 86 ( Lagernedskrivningsmålet ) Rekvisit i 2 skatteflyktslagen:... tillskapas genom det valda förfarandet en särskild rätt till avdrag, vilken neutraliserar den skattepliktiga inkomsten av den affärsmässiga avyttringen så att ett beskattningsmässigt nollresultat uppkommer. Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse Enligt Regeringsrättens uppfattning strider förfarandet mot syftet med reglerna om underpsrisöverlåtelser. Även rekvisitet i 2 skatteflyktslagen är således uppfyllt Regeringsrätten förklarade härefter att skatteflyktslag är tillämplig på förfarandet Vad innebär det att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet? AB Y AB Z AB X 5 99 % AB Z % 2

19 RÅ 2009 not 86 ( Lagernedskrivningsmålet ) Skatterättsnämnden: Enligt förhandsbesked den 2 juli 200 (Cypern-målet) innebär målet att AB Z ska uttagsbeskattas AB X är sökanden AB X får en skatteförmån i skattflyktslagens mening AB Y AB Z AB X 5 99 % AB Z % 2 Prop 996/97:70 (s 2): En utgångspunkt för att ett handlande skall kunna angripas med generalklausulen bör således vara att den skattskyldige genom förfarandet erhåller en skatteförmån. Om däremot skattskyldig X medverkar i ett förfarande som inte medför någon skatteförmån för honom utan enbart ger upphov till en skatteförmån för skattskyldig Y bör enligt regeringens mening generalklausulen endast kunna tillämpas på skattskyldig Y:s taxering Skatteverket: HFD vägrade AB X avdrag för nedskrivningen och motiverade det med att underprisreglerna är utformade på sådant sätt att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma (Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst vid 20 års taxering (s. 0) HFD förklarar inte vad det innebär att skatteflyktslagen är tillämplig, målet har därmed rimligen ett lågt prejudikatvärde

20 Exempel från senare tids rättspraxis Kapitalförsäkringsmålet: första meningen skatteflyktslagen (och hur skatteflyktslagen samverkar med inkomstskattelagen) Dubbla BV-målet: andra meningen skatteflyktslagen (och hur skatteflyktslagen samverkar med inkomstskattelagen) Cypernmålet: motivering avseende rättsföljden saknas, lagstöd? Lagernedskrivningsmålet: oklart vad HFD kom fram till, rimligen lågt prejudikatvärde