Företrädesrätt av lagregler

Transkript

1 Företrädesrätt av lagregler Ska interna lagregler alltid ha företräde framför ett skatteavtal? Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt) Författare: Handledare: Lejon, Emma Adelsköld, Elise, Gerson, Anna Framläggningsdatum Jönköping December

2 Magisteruppsats i affärsrätt (internationell skatterätt) Titel: Författare: Handledare: Företrädesrätt av lagregler ska interna lagregler alltid ha företräde framför ett skatteavtal? Lejon, Emma Adelsköld, Elise Datum: Ämnesord Folkrätt, treaty override, skatteavtalsrätt, lagkonkurrens, RÅ 2008 ref. 24, RÅ 2008 not 61 Sammanfattning Företrädesrätt mellan skatteavtal och svensk intern rätt vållar problem för Sverige. Innan RegR dömde till fördel för den interna rätten i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 var uppfattningen att folkrätten och skatteavtalen skulle respekteras. Det ansågs vara självklart att ett skatteavtal skulle ha företräde. Konsekvensen av RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 blir att osäkerheten växer och antalet förhandsbesked till SRN ökar. Att redogöra för folkrätten är viktigt för att på så sätt förstå grunden till hur internationella avtal, i det här fallet skatteavtal, relaterar till svensk intern rätt. Att företrädesrätten mellan intern rätt och skatteavtal är svår att utröna beror på hur skatteavtal rangordnas i den interna rätten, om skatteavtalen ses som vanlig svensk intern rätt eller inte. Principen som RegR använder är lex posterior som anger att senare tillkommen lag har företräde framför äldre lag. Om den interna rätten har ändrats eller tillkommit senare efter att skatteavtalets införlivandelag tillkom ska den interna rätten ha företräde. Kritik har riktats mot RegR från flera håll. Författare anser att införlivandelagen ska ha högre dignitet än intern rätt men det har också uttryckts oro för att RegR inte följer Sveriges folkrättsliga förpliktelser till fullo. I Wienkonventionen stadgas att om en stat skulle frångå en traktat till förmån för intern lagstiftning är det ett brott. Att det finns ett sådant stadgande i en konvention som Sverige har ratificerat borde innebära att RegR i sina uttalanden åtminstone kommenterar folkrätten. RegR måste i framtiden motivera hur den anser att förhållandet mellan interna rätt och skatteavtal ska tolkas. Utifrån RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 följer att RegR måste börja respektera folkrätten för att inte Sverige ska förlora sitt anseende inom internationella relationer.

3 Master s Thesis in business law Title: Preemption of law - should national law have priority before a tax treaty? Author: Lejon, Emma Tutor: Adelsköld, Elise Date: Subject terms: International law, treaty override, tax treaty Abstract The preemption between a tax treaty and national law is causing problems for Sweden. The Swedish Supreme Administrative Court (SSAC) has ruled in favour for national law in RÅ 2008 ref. 24 and RÅ 2008 not 61. Before the judgments, the main apprehension was that international law should be respected and it was obvious that a tax treaty should have priority. The consequence of the judgments is an uncertain situation and an increase of advanced rulings from the Swedish Board for Advance Tax Rulings. It is important to clarify the international law and understand how international conventions, a tax treaty, relate to Swedish national law. It is difficult to determine the priority of national law and a tax treaty; it depends on how tax treaties rank within the national law. The principle that the SSAC uses to determine priority is lex posterior which states that latter legislation has priority before older legislation. If the national law has been changed after the tax treaty was incorporated, national law should have priority. Criticism has been directed to the SSAC from several of Sweden s tax-law experts. The experts agree that a tax treaty should rank higher then national law but concern has been expressed that the SSAC does not respect Sweden s obligations of international law. In the Vienna Convention of the Law of Treaties it is stated that it is an infringement if a state deviate from an international convention on advantage of national law. SSAC should at least in their statement of the judgments acknowledge the importance of the international law. From the judgments from SSAC follow that in the future it has to define carefully the priority between national law and a tax treaty. It also has to start respecting the international law in order to honour the international relations Sweden is engaged with.

4 Innehåll 1 Introduktion Bakgrund Syfte Metod och material Avgränsningar Disposition Folkrätten och tax treaty override Folkrätten Inledning Folkrättens grunder och nationella giltighet Folkrätten i Sverige Folkrättsliga traktater Konsekvenser vid brytande av de folkrättsliga förpliktelserna Treaty override Inledning Begreppet treaty override Definitioner av treaty override Åtgärder för att förhindra treaty override enligt OECD Skatteavtal Inledning Inkorporering av skatteavtal i svensk intern lag Tolkning av skatteavtal Skatteavtal och dess förhållande till svensk intern rätt Lagkonkurrens mellan interna regler och skatteavtal Inledning Företrädesrätt vid lagkonkurrens Derogationsprinciper Lex specialis Lex posterior Lex superior Rättsordningars rangordning Praxis och förhandsbesked om företrädesrätt mellan intern rätt och skatteavtal Inledning Domar från Regeringsrätten RÅ 2008 not Skatterättsnämndens förhandsbesked Regeringsrättens dom RÅ 2008 ref Skatterättsnämndens förhandsbesked Regeringsrättens avgörande i

5 5.2.7 Kommentar till SRNs förhandsbesked i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not Kommentar till RegRs avgörande i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not Förhandsbesked från Skatterättsnämnden Inledning Förhandsbesked Thailand-fallet Förhandsbesked Grekland- och Schweiz-fallen Förhandsbesked räntesnurran Kommentar till SRNs förhandsbesked Doktrin gällande företrädesrätt Inledning Argument och kommentarer Grundström om skenbar regelkonkurrens Kommentar Dahlberg om folkrättslig tolkningsmetod av domstolarna Kommentar Kleist om hur folkrättsliga förpliktelser kan undankommas Kommentar Mutén om internationella konsekvenser Kommentar Holmdal och Barenfeld om avsikten med nya lagar Kommentar Sundgren om Malaysia och lagkonkurrens Kommentar Avslutande kommentar Analys Inledning Företrädesrätt av lagregler Följer Sverige sina folkrättsliga åtaganden? Är förhandsbeskeden från SRN och domarna från RegR treaty override? Slutsats Referenslista ii

6 Förkortningslista CFC Controlled Foreign Company EUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt IL Inkomstskattelag (1999:1229) OECD Organization for Economic Cooperation and Development RegR Regeringsrätten RF Regeringsformen SN Skattenytt SRN Skatterättsnämnden SvSkT Svensk Skattetidning iii

7 1 Introduktion 1.1 Bakgrund Det finns olika principer för att bestämma en stats beskattningsanspråk, hemstatsprincipen och källstatsprincipen och med bas i dem grundar en stat sin beskattningsrätt. 1 Hemstatsprincipen stipulerar att en person som är obegränsat skattskyldig i en stat är så för alla inkomster, oberoende av vilket land de kommer ifrån. Källstatsprincipen utgår ifrån skatteobjektets anknytning till en stat. Om anknytningen är stark är inkomsten skattepliktig i den staten oberoende av skattesubjektets anknytning. Stater använder ofta en kombination av principerna. Vid en kollision av principerna uppstår dubbelbeskattning. För att undvika dubbelbeskattning kan stater ingå dubbelbeskattningsavtal 2 med varandra. 3 Det finns ett flertal syften med varför stater vill ingå skatteavtal. Ett grundläggande syfte är att undvika situationer där samma skattesubjekt är föremål för beskattning i två eller fler stater för samma skatteobjekt under samma tid. 4 Ett annat syfte med skatteavtalen är att de avtalsslutande staterna kan dela med sig av upplysningar vilket kan förhindra skatteflykt. 5 Ett skatteavtal måste införlivas i intern rätt för att bli giltigt i Sverige och Sverige har ingått ungefär 80 skatteavtal med andra stater. 6 Skatteavtal är folkrättsliga avtal. Med folkrätt avses vanligen rättsordningen för staters gemenskap. 7 Det finns två teorier inom folkrätten som avgör hur internationella avtal blir införlivade i nationell lag, teorierna är monism och dualism. 8 1 En annan princip är nationalitetsprincipen. Principen är dock inte relevant för förevarande uppsats då den behandlar internationell privaträtt och vilket lands rättsordning som ska gälla i arvs- och familjerättsfrågor. 2 Fortsättningsvis kallat skatteavtal. 3 Dahlberg, M., Internationell beskattning, s Dahlberg, M., Internationell beskattning, s Dahlberg, M., Internationell beskattning, s Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s Teorierna tas upp i avsnitt 2.1.2, /98&bet=K235&dok_id=GL02K235, hämtad den 8 oktober. 1

8 Skatteavtal införlivas vanligen genom en inkorporeringslag som bestämmer att avtalet ska gälla som lag. Om det sker en regelkollision mellan ett skatteavtal och intern lagstiftning finns det inget som reglerar vilken lagregel som har företräde. Det är inte tillräckligt att skatteavtal har en folkrättslig grund för att den ska ges företräde framför annan lagstiftning. 9 Problem uppstår då Sverige anser sig ha beskattningsrätt enligt den interna lagen trots att beskattningsrätten bortfallit enligt ett skatteavtal. Enligt Wienkonventionen om traktaträtten från är det ett brott mot folkrätten om en stat skulle frångå en traktat till förmån för intern lagstiftning. När en intern lagregel får företräde framför en avtalsbestämmelse kallas det för treaty override och det är reglerat i Wienkonventionen där det står att En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat. 11 Ämnet är vida omdiskuterat och RegR har i RÅ 2008 ref. 24 och i RÅ 2008 not 61 dömt företräde för den svenska CFC-lagstiftningen 12 framför skatteavtal. Det finns också fyra förhandsbesked från SRN, som har blivit överklagade till RegR, som behandlar företrädesrätten mellan intern rätt och skatteavtal. I förhandsbeskeden är det utvidgningen av den så kallade tioårsregeln i 3:19 IL 13 och räntesnurran i 24:10 a-e IL 14 som prövas och som visar att rättsläget är oklart. Rättsfallen från RegR gav viss ledning vid regelkonkurrens mellan CFC-lagstiftning och ett skatteavtal men frågan är fortfarande oklar vad anbelanger konkurrens mellan andra interna regler, än CFC-lagstiftning, och ett skatteavtal. Vad som kan utrönas av doktrin på området är att rättsläget fortfarande är oklart. 9 Prop. 1993/94:117, s Fortsättningsvis hänvisad till som Wienkonventionen. 11 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel 27 och CFC-lagstiftningen innebär att delägare i utländska juridiska personer kan bli beskattade i Sverige. 39a kap IL. 13 Utvidgningen av tioårsregeln innebär att en person som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för kapitalvinst om han vid tidpunkten för avyttringen eller de tio föregående åren har varit bosatt eller har stadigvarande vistats i Sverige. Utvidgningen betyder att också utländska delägarrätter är inkluderade i tioårsregeln, 3:19 IL. 14 Reglerna om räntesnurran innebär att avdrag för ränteutgifter inte kommer att medges om vissa förutsättningar är uppfyllda. Förutsättningarna återfinns i 24:10 a-e IL. 2

9 Att Sverige väljer att inte lagstifta eller på annat sätt reglera företrädesrätt mellan intern rätt och skatteavtal försvårar tolkningsarbetet gällande rättsfallen. Inom den interna rätten finns olika principer till hjälp att lösa företrädesrätten, lex specialis-, lex posterioroch lex superior-prinicperna. 15 Principerna stadgar att det är den senare tillkomna lagen som har företräde framför äldre lag, samt att speciallag har företräde framför generell lag. Principerna har applicerats på relationen mellan införlivandelagen av ett skatteavtal och intern rätt av RegR i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. RegR har i dessa fall jämställt införlivandelagen med annan intern rätt för att företrädesrätten ska bli fastställd. Kritik har då riktats mot RegR eftersom det inte i införlivandelagen finns någon ledning att finna om dess ställning i intern rätt och inte heller om företrädesrätten. 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att utreda de lege lata, vilken lagregel som har företräde vid en regelkonkurrens mellan ett införlivat skatteavtal och förändrad intern rätt. För att kunna uppnå syftet kommer följande frågor att besvaras. Är det kompatibelt med folkrätten att låta interna regler få företräde framför ett skatteavtal såsom sker i RegRs domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61? Uppkommer tax treaty override i och med RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61 och förhandsbeskeden från SRN? 1.3 Metod och material Uppsatsen bygger på en rättsdogmatisk metod där inom den interna rätten rättskällorna studeras och rangordnas utifrån lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. 16 Det existerar dock ingen lagregel i svensk intern rätt som behandlar just företrädesrätt varför information har fått sökas längre ner i rangordningen. Förarbeten kommer inte att ha en framträdande roll i förevarande uppsats då det vid en tolkning av skatteavtal och intern rätt inte går att applicera svenska förarbeten eftersom de inte är gällande rätt i den andra avtalsslutande staten. Förarbeten kommer därför endast användas restriktivt för att påvisa resonemang gällande företrädesrätt. 15 Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten s Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, femte upplagan, s

10 RegR har använt sig av en tolkningsmetod angående skatteavtalen som kallas för folkrättslig metod då den grundar sig på att tolka ett skatteavtal utifrån folkrättsliga regler och speciellt utifrån Wienkonventionens artiklar Enligt den här tolkningsmetoden rankas förarbeten lågt som källa då det är ett unilateralt dokument som inte ger uttryck för den gemensamma partsviljan. 18 I Wienkonventionen är grunden för tolkning av skatteavtal den gemensamma partsviljan. 19 Internationella traktater såsom Wienkonventionen kommer att få ett högt rättskällevärde då det är en konvention som Sverige har ratificerat och således införlivat till intern rätt. Vid studerande av doktrin på ämnet har urval av praxis kunnat göras. Det är således av intresse att studera både praxis från RegR samt förhandsbesked från SRN. Praxis från RegR studeras i och med att de har ett prejudicerande värde då RegR är högsta instans och dess slutsatser används för att ge en djupare förståelse till problemet. Målen från RegR är begränsade till att behandla förhållandet mellan skatteavtal och CFClagstiftning men det är ändock av intresse att studera vad RegR kommer fram till i frågan om företrädesrätt. Förhandsbeskeden från SRN behandlar förhållandena mellan skatteavtal och tioårsregeln samt reglerna om räntesnurran. Tyngd kommer härav att läggas vid SRNs förhandsbesked trots att de inte har prejudicernade värde. SRN ger utförliga motiveringar och utredningar av rättsläget och tar upp RegRs ståndpunkter i de tidigare målen 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Det är viktigt att poängtera att trots att SRN ger bindande förhandsbeked i skattefrågor där lagtext eller praxis inte ger något klart besked är inte SRN någon domstol. 20 Därav kommer förhandsbeskeden att granskas kritiskt och en diskussion kommer att föras angående argumentationen som förs i förhandsbeskeden. Då det än så länge inte har kommit några domar från RegR angående företrädesrätten, mellan å ena sidan skatteavtal och å andra sidan tioårsregeln och räntesnurran, ges förhandsbesked från SRN ett stort utrymme för att en så rättvis bild av situationen ska kunna ges. OECD är en multilateral organisation och dess rättskällor saknar rättslig verkan i Sverige. Vad som stadgas av OECD är således bara rekommendationer men det blir av in- 17 RÅ 1996 ref RÅ 1996 ref Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel hämtad den 21 oktober. 4

11 tresse att ta i beaktande och analysera dess antaganden då det inte finns något lagstadgat i den interna rätten om begreppet treaty override. Då det är ett omdiskuterat ämne har författaren till förevarande uppsats tagit i beaktande den doktrin som kunnat hittas på området. Den doktrin som finns med är den som författaren funnit och ansett vara relevant. Materialet redovisas samt kommenteras och vägs emot varandra för att ge en så rättvis bild som möjligt av argumentationen som förs. Uppsatsen bygger på att utreda de lege lata men i analysen 21 finns inslag av vad författaren anser att RegR borde ha gjort, för att författarens ståndpunkter ska komma fram. Ingen annan utredning i uppsatsen kommer att ha utgångspunkt i de lege ferenda. Då RegR ännu inte har kommit med någon dom i överklaganden av förhandsbeskeden från SRN 22 och då förhandsbeskeden är en grundförutsättning för analysen i uppsatsen kommer ingen hänsyn tas till domarna om dessa meddelas i slutskedet av uppsatsen. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen begränsas till att avse svensk intern rätt och regelkonkurrensen mellan ett skatteavtal och svensk intern rätt. Fokus för uppsatsen är således rättsläget i Sverige. Modellavtalet från OECD, som de svenska skatteavtalen bygger på, studeras inte då det saknar relevans för utredningen av syftet och frågeställningen. Uppsatsen behandlar inte interna regler som CFC-lagstiftning, utvidgningen av tioårsregeln samt räntesnurran trots att de nämns i uppsatsen. Att studera de interna reglerna är inte nödvändigt då det är företrädesrätten som är av intresse. Förhandsbeskeden från SRN tar upp frågor angående EU-fördraget men de lämnas utan hänseende. Uppsatsen kommer inte att behandla EU-rätten. 1.5 Disposition Uppsatsen består av åtta kapitel och börjar med ett introduktionskapitel där en kort bakgrund ges till situationen och problematiken på området. Vidare följer ett avsnitt med syfte, frågeställning, metod och material och avgränsning. I metod- och materialavsnit- 21 Se kap Dnr 73-08D, dnr 43-09/D och dnr /D. 5

12 tet vägs rättskällor mot varandra och en motivation ges till hur de används i utredningen. Kapitel två rör folkrätten och treaty override och är uppdelat på två delar. Den första delen behandlar folkrätten och den andra treaty override. Folkrätten är grunden för skatteavtalsrätten då ett skatteavtal är en folkrättslig traktat. Det är av betydelse att redogöra för folkrätten, för att förstå hur rättsläget mellan stater fungerar, då det ingås avtal bilateralt. Det kommer att redogöras för folkrättens status i Sverige för att förstå hur folkrätten påverkar svenska regler samt utredning av företrädesrätten utifrån ett folkrättsligt perspektiv. Ett skatteavtal är en folkrättslig traktat och därav behöver begreppet traktat utredas. En kort redogörelse för konsekvenserna av att bryta folkrättsliga förpliktelser avslutar den första delen av kapitlet. Kapitlet går vidare med en genomgång av begreppet treaty override för att fortsätta med definitioner av begreppet i avsikt att ge en helhet till vad som innefattas i terminologin. Då treaty override uppstår när en lagregel får företäde framför en annan, är det ett viktigt kapitel i uppsatsen för att kunna besvara syftet. Kapitel tre behandlar skatteavtalen och deras ställning i svensk intern rätt. Intentionen med kapitlet är att redogöra för hur ett skatteavtal införlivas i svensk rätt samt hur ett skatteavtal tolkas. Kapitel fyra behandlar regelkonkurrensen mellan lagregler och vilka principer som kan vara tillämpliga. En genomgång av vilka principer som används vid regelkonkurrens inom den interna rätten ger en förståelse till RegRs domar RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not 61. Kapitel fem redogör för praxis för att se hur lagreglerna ska tolkas. Kapitlet är av stor vikt då det tillförs tolkningshjälp via praxis till vaga och svårtillämpade lagregler. Kapitlet har fått en stor plats i uppsatsen då det är brist på lagstiftning om företrädesrätt vid lagkonkurrens. Vad RegR och SRN stadgat i domar som tas upp i kapitlet ligger till grund för analysen. Analysen av uppsatsen är uppdelad i två kapitel för att lättare kunna följa författarens ståndpunkter. Kapitel sex redogör för och analyserar doktrin. Det är viktigt att beskriva de olika ståndpunkterna för att få en djupare förståelse för problemet och alternativa 6

13 lösningar. Löpande i kapitlet ges redogörelser för vad olika författare anser. Varje redogörelse avslutas med en kommentar där en kort analys ges av författaren. Kapitel sju är ett analyskapitel där syftet uppnås och tillhörande frågeställningar besvaras. Kapitlet är uppdelat i tre avsnitt var och ett dedikerat en frågeställning i avsikt att förmedla tydlighet. Kapitel åtta fastställer slutsatsen. Kapitlet är uppdelat på tre korta stycken vilket gör det enkelt för läsaren att förstå essensen i slutsatsen. 7

14 2 Folkrätten och tax treaty override 2.1 Folkrätten Inledning Folkrätten är central vid behandling av skatteavtalsrätten eftersom ett skatteavtal är en folkrättslig traktat. Det är viktigt med förståelse för folkrättens grund i den svenska interna rätten och att förstå relationen mellan skatteavtal och intern lag. Kapitlet inleds med en redogörelse för folkrätten för att fortsätta med folkrättens relation till Sverige och vad en folkrättslig traktat är och avslutas med en förklaring till konsekvenserna av att bryta de folkrättsliga förpliktelserna. Frågeställningen för uppsatsen behandlar folkrätten och förhållandet till intern rätt vilket kommer att utredas i det här kapitlet Folkrättens grunder och nationella giltighet På samma sätt som det i Sverige finns lagar, förordningar och sedvänjor att följa har folkrätten också rättskällor. För folkrätten finns rättskällorna i artikel 38 i stadgan för den internationella domstolen. 23 De viktigaste rättskällorna är internationella överenskommelser och sedvanerätten 24. Sedvanerätten binder alla stater med eller utan samtycke, medan traktaträtten kommer till genom avtal och binder således bara de avtalsslutande staterna. 25 Vad som tillämpas som rättskälla i den internationella domstolen ska också appliceras av stater generellt, trots att det oftast bara behövs när en tvist inkommer till domstolen. 26 Historiskt kommer termen folkrätt från det latinska uttrycket jus gentium (som kan översättas med law of nations) men vid tiden då uttrycket myntades avsågs de rättsregler som gällde för alla människor oberoende av nationalitet. 27 Idag är betydelsen en annan och folkrätten kan ses som en sammanfattning av rättsregler som gäller för staters inbördes offentligrättsliga förhållanden. Det kan också ses som att stater bildar en gemenskap och dess rättsordning utgörs av folkrätten. 28 En grundläggande princip för 23 Stadga för den internationella domstolen, artikel Sedvanerätten får ingen djupare beskrivning då det för förevarande uppsats saknar relevans. 25 Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s. 9. 8

15 folkrätten och speciellt den del som behandlar internationella överenskommelser är att avtal ska hållas, pacta sunt servanda. 29 Ytterligare en grundläggande princip är att stater är suveräna. En vidareutveckling av suveränitetsprincipen är egalitetsprincipen som har sin grund i det latinska uttrycket par in parem non habet imperium 30. Egalitetsprincipen innebär att alla stater har samma rättigheter och skyldigheter mot andra stater oberoende av storlek, ekonomi eller politiska värderingar. Alla stater är alltså juridiskt jämställda och en stat kan inte utöva makt över en annan stat. 31 Då folkrätten skulle kunna ses som offentlig internationell rätt måste en distinktion göras mellan folkrätten och annan internationell rätt, exempelvis internationell privaträtt. 32 Den internationella privaträttens avsikt är att bestämma vilka regler som ska gälla vid en konflikt mellan två staters lagar. Lagarna är nationella och kan variera mellan staterna. 33 Det finns inom folkrätten två teorier som avgör hur folkrättsliga traktater ska införlivas i nationell rätt för att de kan bli bindande för staten och dess medborgare. Teorierna är monism och dualism. 34 Monism innebär att internationella överenskommelser blir en del av den nationella rätten när de träder ikraft. Det krävs därmed inte någon intern åtgärd för att bli bindande och tillämpbara för nationella domstolar. Stater som utgår från den monistiska teorin anser ofta att en internationell konvention som har ratificerats ska ha företräde framför nationell lag. 35 Dualism däremot, innebär att det krävs en särskild reglering på nationell nivå för att den internationella överenskommelsen ska bli internrättsligt tillämpbar. 36 Konventionen blir enbart indirekt gällande och agerar som utfyllnad till nationella regler om det inte skulle 29 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel En kan inte utöva makt utöver en likställd, Översättning av Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s Melander, G., Strömberg, H., Folkrätt, s Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten, s , hämtad den 8 oktober , hämtad den 8 oktober. 36 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100 år, s

16 ha företagits någon implementering i intern rätt. I Sverige blir inte internationella överenskommelser del av svensk rätt om de inte införlivas, vilket fastställer att Sverige är ett dualistiskt land Folkrätten i Sverige Det finns inte stadgat i Regeringsformen 38 om folkrättens ställning i svensk rätt. Grunden för RF är dock: att svenska domstolar och enskilda endast är underkastade svensk rätt. 39 I ett betänkande från 1974 angavs att det krävs internrättsliga föreskrifter för att internationella överenskommelser ska bli tillämpliga i den interna rätten. 40 Som stöd för uttalandet fanns det vid tidpunkten två rättsfall varpå ett tredje rättsfall tillkom senare samma år. 41 De tre rättsfallen från 70-talet kallas transformeringsdomarna och är viktiga då de anger grunden för hur Sverige behandlar internationella överenskommelser. De svenska domstolarna har i transformeringsdomarna tagit ställning till internationella överenskommelser och deras ställning i svensk rätt. 42 Det första målet 43 rörde en konflikt mellan en arbetstagarorganisation och staten. Arbetstagarorganisationen hänvisade till internationella organisationer och deras överenskommelser med Sverige. Där hävdade staten att då de internationella överenskommelserna inte var införlivade i svensk lag var det omöjligt att åberopa dem inför domstol. Domstolen kom fram till att internationella överenskommelser måste förordnas genom lagstiftning för att bli gällande i Sverige. Domstolen dömde alltså till förmån för staten. 44 I det andra målet 45 var tvisten snarlik den i det första målet. Högsta domstolen kom fram till att den internationella överenskommelse som hänvisades till i fallet inte blivit införlivad i svensk rätt varför den inte var gällande i Sverige. Högsta domstolen 37 Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100 år, s SFS 1974: Jermsten, H., Sandström, G., Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, Regeringsrätten 100 år, s SOU 1974:100 s. 44 f. 41 AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref Bring, O., Mahmoudi, S., Sverige och folkrätten s AD 1972 nr AD 1972 nr NJA 1973 s

17 fortsatte med att lagstadga att om principer tillämpades i den internationella överenskommelsen var det viktigt att den inkorporeras till svensk rätt för att bli gällande. Det hade inte skett, varför den inte blev bindande för Sverige. 46 Den tredje domen handlade om en Europakonventionsartikel och dess ställning i svensk rätt. RegR konstaterade att Europakonventionsartikeln inte hade någon motsvarighet i svensk rätt, vilket innebar att den inte kan medföra någon förpliktelse i Sverige. RegR stadgade vad som fastslagits i de tidigare domarna att internationella överenskommelser inte gäller i den svenska interna rätten. Det måste ske ett införlivande av överenskommelsen i svensk rätt för att den ska bli gällande för myndigheter i Sverige Folkrättsliga traktater Begreppet traktat definieras i Wienkonventionens artikel 2 som;...en internationell överenskommelse sluten mellan stater i skriftlig form och underkastad internationell rätt, oavsett om den intagits i ett enda instrument eller i två eller flera sammanhörande instrument och oavsett dess särskilda beteckning. 48 I artikeln står att finna tre villkor som måste vara uppfyllda för att Wienkonventionen ska gälla för överenskommelsen. Det första villkoret är att överenskommelsen ska vara sluten mellan stater. Wienkonventionen är alltså inte tillämpbar på traktater slutna mellan en stat och en organisation utan bara på traktater som är slutna mellan stater. Det andra villkoret är att överenskommelsen ska vara skriftlig. Det kan bidra till förvirring då en muntlig överenskommelse trots allt är bindande. Inom folkrätten finns det inte några formkrav för internationella överenskommelser. Det tredje villkoret stipulerar att överenskommelsen ska vara underkastad internationell rätt. Syftet med villkoret är att de avtalsslutande staterna själva kan bestämma hur problem uppkomna med avtalet ska lösas. Om staterna väljer att använda sig av internationella regler för att lösa eventuella problem ses överenskommelsen som en traktat och Wienkonventionen är tillämplig. Om de däremot väljer att applicera en i förväg stadgad nationell lagstiftning är Wienkonventionen inte tillämplig då det inte ses som en traktat. Det finns ytterligare ett kriterium 46 NJA 1973 s RÅ 1974 ref Wienkonventionen artikel 2. 11

18 för att en traktat ska anses ingången, nämligen att det ska föreligga en partsvilja mellan staterna. En traktat kan inte anses ingången om staterna inte haft som avsikt att binda sig folkrättsligt Konsekvenser vid brytande av de folkrättsliga förpliktelserna En stat har som ansvar att avstå från en handling som strider mot folkrätten. Som sekundärt ansvar måste staten avsluta den folkrättsstridiga handlingen samt se till att staten inte upprepar samma handling. 50 Staten som har vållat skada genom att bryta mot de folkrättsliga förpliktelserna ska också ersätta skadan. 51 Konsekvensen av att lämna upprättelse och kompensation blev fastställt i ett rättsfall från den Fasta domstolen I domen konstaterades att en stat har en skyldighet att lämna upprättelse vid brytande av folkrätten och staten måste också lämna kompensation Treaty override Inledning Treaty override 53 är ett begrepp som saknar definition i lagtext. Begreppet går ut på att en lagregel får företräde framför en annan. När intern lagstiftning får företräde framför ett internationellt avtal talas det om treaty override. Avsnittet kommer att börja med en redogörelse för begreppet. Då lagstöd saknas för en definition av begreppet får ledning sökas från annat håll och fokus ligger på definitionerna som etablerats av internationella organisationer. I det sista avsnittet ges förslag på åtgärder för att undvika treaty override. 49 Linderfalk, U., Folkrätten i ett nötskal, s Article 30, Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts (2001). 51 Article 31, Draft Articles on Responsibility of States for internationally wrongful acts (2001). 52 Permanent Court of International Justice, PCIJ Ser.A, no Det går att hänvisa till begreppet på olika vis. Antingen som tax treaty override, eller bara som treaty override. Judicial tax treaty override är ett annat uttryck som innebär att en domstol gör sig skyldig till treaty override, alltså när det i strid mot bestämmelserna i skatteavtal har införts nationell lagstiftning. I förevarande uppsats kommer treaty override användas som ett samlingsbegrepp och innebär att en lagregel får företräde framför en traktat. Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN, s

19 2.2.2 Begreppet treaty override Det enda som finns reglerat om treaty override är vad som står i artikel 27 i Wienkonventionen om traktaträtten från Där anges att en stat inte kan åberopa sin nationella lagstiftning för att undvika att följa ingångna internationella avtal. 54 Resterande definitioner av begreppet har framkommit i doktrin. 55 Sundgren med medhåll från Dahlberg och Mutén anser att RegR i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not gjort sig skyldig till treaty override då den anser att intern skattelag har företräde framför skatteavtal. 57 Sundgren hävdar samtidigt att ett beslut inte utgör treaty override då en felaktig tolkning av ett skatteavtal inte faller inom den här definitionen. 58 Treaty override används som begrepp inom skatterätten när ett lands skatteanspråk ges företräde enligt de interna reglerna framför reglerna i ett skatteavtal. Konsekvensen blir att staten åsidosätter de folkrättsliga förpliktelser som är utformade i skatteavtalet och tillämpar intern rätt vilket strider mot skatteavtalet. 59 Enligt Aldén kan det ses som ett regelrätt avtalsbrott att använda sig av nyare intern lagstiftning före vad som avtalats i skatteavtalet. 60 Stater kan tolka folkrättsliga avtal med hjälp av olika principer för att på så sätt bestämma förhållandet till den interna rätten. Om en stat använder tolkningsprincipen att ett folkrättsligt avtal alltid placeras högre hierarkiskt än den interna rätten blir det omöjligt för en så kallad treaty override att existera eftersom det inte blir någon kollision mellan de olika reglerna. 61 En stat kan också anse att de folkrättsliga avtalen och intern rätt placeras på minst samma nivå, eller kan de folkrättsliga avtalen ha högre rang än den interna rätten. Olika stater använder olika metoder för att bestämma ordningen mel- 54 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s Rättsfallen tas upp i kap Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, s. 485, Mutén, L., Treaty override i Regeringsrätten, s. 367, Sundgren, P., Treaty override, hämtad den 21 oktober Sundgren, P., Treaty override, hämtad den 21 oktober Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s

20 lan folkrättsliga avtal och den interna rätten. I exempelvis Frankrike har folkrättsliga avtal högre rang än den interna rätten, 62 och i Sverige måste de folkrättsliga avtalen införlivas med svensk rätt för att bli bindande Definitioner av treaty override OECD har i en rapport från 1989 definierat att treaty override anses föreligga när en stats interna rätt står i strid med regler antingen i ett särskilt skatteavtal eller i samtliga skatteavtal som gäller i den staten" 64. OECD har dock i sin definition av treaty override valt att avgränsa sig till och utgå ifrån vad som står i uppenbar motsättning till innehållet i skatteavtalen. Enligt Dahlberg kan inte slutsatsen att OECD anser att treaty override föreligger då intern lagstiftning står i uppenbar motsättning till ett skatteavtal dras. 65 Genom det ovan sagda kan det utläsas att trots att OECD har en definition på begreppet treaty override är det inte begränsat till vad som faller inom begreppet. Tolkning får dock göras att det enbart är det ovan sagda som OECD anser vara treaty override. På OECDs hemsida finns en ordlista för skatterättsliga termer. Definitionen av treaty override är: en term som ofta används för att hänvisa till att senare antagen lagstiftning står i konflikt med skyldigheter i tidigare lag. Som en allmän regel har ett införlivat skatteavtal företräde framför annan intern lagstiftning. Dock styrs förhållandet mellan de olika reglerna i vissa länder av principen att den senaste lagen har företräde Åtgärder för att förhindra treaty override enligt OECD I de fall en stat inför ny lagstiftning som innebär att treaty override uppstår finns det åtgärder som OECD föreslår i sin rapport från Det första som ska göras enligt rapporten av den stat som anser att treaty override föreligger är att utfärda en protest. Enligt OECD ska protesten utfärdas omedelbart efter att staten fått kännedom om situationen med treaty override. 67 Givet att det trots protesten fortsatt föreligger en situation med 62 Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s OECDs rapport från 1989 paragraf 2, Översättning Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s författarens översättning. 67 OECD rapport från 1989 paragraf

21 treaty override kan staten som utformade protesten gå vidare. I Wienkonventionens artikel 60 fastställs vissa sanktioner om en stat inte fullgör sina förpliktelser trots protesten. Staten som protesterat har rätt att säga upp avtalet med den andra staten vid brott. Det måste dock vara ett väsentligt avtalsbrott, en definition som återfinns i artikel 60 tredje momentet. Det ska antingen vara fråga om ett förnekande av traktaten eller ett brott mot en bestämmelse angående ändamålet och syftet med traktaten. För att frångå situationer med treaty override, där en konflikt mellan förpliktelser i ett skatteavtal och intern rätt föreligger, anser OECD att det måste ske en omförhandling av skatteavtalen Dahlberg, M., Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s

22 3 Skatteavtal 3.1 Inledning Skatteavtal ingås för att bland annat undvika dubbelbeskattning. I det här kapitlet förklaras förhållandet mellan ett skatteavtal och intern rätt för att utröna vilken lagregel som ska ha företräde vid regelkonkurrens. Det är oklart hur skatteavtal och interna regler förhåller sig till varandra, vilket uppmärksammas i rättsfall från RegR samt förhandsbesked från SRN. Kapitlet börjar med en redovisning av hur skatteavtalen införlivas i svensk intern rätt. Det fortsätter med att redovisa för hur tolkningen av ett skatteavtal går till. Kapitlet avslutas med en redogörelse för skatteavtalens förhållande till svensk rätt för att ge förståelse för problematiken angående företrädesrätt av lagregler. 3.2 Inkorporering av skatteavtal i svensk intern lag Det finns i svensk intern rätt en definition av vad ett skatteavtal är. I 2:35 IL står det att Med skatteavtal avses ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion. Tillkomsten och införlivandet av ett skatteavtal i svensk rätt sker genom två steg. Det första steget är att avtalet ingås. Avtalet är folkrättsligt och innebär att Sverige förpliktigas att införa bestämmelser i sin interna rättsordning. Det andra steget är att avtalets bestämmelser ska införlivas med svensk rätt. Genom att avtalet införlivas, implementeras, blir det giltigt för de svenska myndigheterna, exempelvis domstolar och Skatteverket. 69 Det finns två metoder att använda vid implementering av folkrättsliga avtal i Sverige, antingen inkorporation eller transformation. Med inkorporation menas att avtalet gäller i dess helhet, alltså implementeringen sker genom en hänvisning till avtalet. Även det kan göras på två sätt, antingen genom total inkorporation eller partiell. Med total inkorporation sker implementeringen genom att en författning meddelar att ett avtal ska gälla som svensk rätt. Med partiell inkorporation är hänvisningarna mer begränsade. En lag i ett visst ämne kan ange att reglerna i samma ämne som finns intagna i en traktat ska tillämpas i Sverige. 70 Med transformation implementeras avtalet genom att 69 Det här är fastslaget i AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref 61 nämnda ovan i 2.1.3, samt Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s

23 göra om avtalets innehåll till en vanlig lag. Skatteavtal implementeras i Sverige genom total inkorporation, alltså genom en hänvisning till avtalet som sådant Tolkning av skatteavtal Det finns i Sverige inte några konstitutionella regler om hur inkorporeringslagarna ska tolkas utan från ett folkrättsligt perspektiv får tolkning ske genom artiklarna i Wienkonventionen. 72 Konventionen ratificerades av Sverige 1974 och trädde i kraft Då ett skatteavtal är en folkrättslig traktat kan konventionen bli tillämplig vid tolkningsfrågor om avtalet. 73 Vid en folkrättslig tolkning av ett skatteavtal är det avtalet som är den främsta rättskällan. Det är i första hand ordalydelsen i en artikel i avtalet som är central och om ordalydelsen står det i Wienkonventionens artikel 31 punkt 1 att tolkning ska ske i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck. Vad som menas med artikeln kan vara att ord inte ska ses i en skatterättslig mening utan i en mer allmänt språklig mening. Dock står det i artikel 31 punkt 4 i Wienkonventionen att ett uttryck ska tilläggas en speciell mening, om det fastställts att det här har varit parternas avsikt. Hela skatteavtalsproceduren utgår från parternas avsikt och deras avsikt måste därav också vara att viktiga termer och begrepp ska präglas av den skatterättsliga terminologin. Genom att hämta ledning i själva avtalet kan slutsats dras om vilken skatterättslig innebörd en term i ett avtal ska ha. Det behöver inte vara en speciell artikel som anger vad en term har för betydelse utan det kan vara ett tillfälligt stadgande i avtalet som ger ledning avseende hur en term ska tolkas. 74 Ett problem med bilaterala avtal och därmed med appliceringen av Wienkonventionen är att det oftast finns två eller fler språkversioner och samtliga versioner anses vara värda lika mycket. 75 I de vanligaste fallen betraktas avtalet som finns på det egna språket. Från ett svenskt perspektiv betyder det här att det i första hand ses till det svenska avtalet Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflikt mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra skattebestämmelser en argumentationsanalys, s. 525, SvSkT nr Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s RÅ :19 samt Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, artikel Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s

24 Att tolka ett skatteavtal skiljer sig från att tolka intern rätt. Skatteavtal är överenskommelser mellan två stater vilket innebär att det finns två lagstiftare. Vid en jämförelse mellan intern skattelagstiftning och ett skatteavtal skiljer sig därav rättskällorna åt. 77 Då skatteavtal är en folkrättslig traktat ska det mellan stater tolkas enligt folkrättsliga principer. Dock är ett skatteavtal del av den svenska interna rätten vilket medför att det skulle vara möjligt att tolka avtalet enbart utifrån ett svenskt perspektiv. Vad som i en sådan situation skulle vara problematiskt är att vissa begrepp skulle tolkas utifrån en svensk rättskälla, exempelvis ett svenskt förarbete, vilket inte är tillämpligt i den andra staten. Ett exempel skulle kunna vara att två stater bedömer en transaktion olika genom att begreppen tolkas utifrån den interna rätten. I den ena staten anses det röra sig om ränta medan i den andra staten anses det vara utdelning. En konsekvens av det här är att det blir fråga om dubbelbeskattning. Enligt de internrättsliga reglerna hade det varit det korrekta resultatet. Enligt de folkrättsliga förpliktelserna i avtalet hade det varit ett inkorrekt resultatet då förpliktelserna i avtalet har som mål att undanröja dubbelbeskattning. 78 Enligt rättspraxis och doktrin ska folkrättsliga principer användas vid tolkning av skatteavtal. Därefter ska den gyllene regeln beaktas vilken innebär att ett skatteavtal enbart får inskränka ett lands beskattningsanspråk och ej utvidga det. 79 Lindencrona anser att då det rör förhållandet mellan de avtalsslutande staterna är en folkrättslig tolkning av skatteavtalet självklar. En sådan tolkning innebär ett försök att se till parternas gemensamma avsikt vid ingåendet av avtalet istället för att se till den interna rätten och hämta ledning därifrån. 80 Dahlberg anser att en mer folkrättslig tolkning av skatteavtal måste göras av RegR än vad som sker idag Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Dahlberg, M., Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen, SN, s

25 3.4 Skatteavtal och dess förhållande till svensk intern rätt Sverige har till dags dato ingått ett 80-tal skatteavtal. Det första tillkom Under många år har Sverige tillämpat skatteavtal utan problem om lagkonkurrens och ansett det vara av stor vikt att följa de förpliktelser som följer av avtalen som ingåtts. 83 Den svenska internationella skatterätten består av två delar, dels intern svensk internationell skatterätt och dels dubbelbeskattningsavtalsrätt. Den interna svenska internationella skatterätten beslutas, på samma sätt som vanlig intern lagstiftning, av riksdagen och avser skattelagstiftning. I det här fallet grundar sig alltså inte skatterätten på något skatteavtal. Den internationella skatterätten handlar om skatterätt med anknytning till utlandet. För att förtydliga kan sägas att den internationella skatterätten inkluderar intern internationell lagstiftning samt dubbelbeskattningsavtalsrätt. Vad som skiljer intern internationell lagstiftning från dubbelbeskattningsavtalsrätt är att den förra är unilateral lagstiftning, alltså ensidig, medan den senare är bilateral lagstiftning, alltså ingången av två parter. 84 Den gyllene regeln 85 är inte bara tillämplig vid tolkning av skatteavtal utan också för att reda ut dubbelbeskattningsavtalsrättens förhållande till den interna internationella skatterätten. 86 Enligt den gyllene regeln får Sverige genom ett skatteavtal aldrig utöka utan bara begränsa rätten att beskatta enligt intern rätt. 87 Det finns en risk att dubbel skattefrihet uppstår i den här situationen då ett land som enligt avtalet tillerkänns beskattningsrätten för en viss inkomst saknar beskattningsrätt för samma inkomst enligt de interna internationella skattereglerna. Bara för att en stat inte har beskattningsrätt enligt de interna reglerna trots att den har rätten enligt avtalet har inte den andra staten rätt att beskatta inkomsten då beskattningsrätten för den staten bortföll genom avtalet. Staterna kan dock bestämma i avtalet att beskattningsrätten ska övergå till den andra staten. I det nordiska skatteavtalet är det bestämt att beskattningsrätten går över till hemviststaten Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg Paulin, I., Skatteavtalen - folkrättslig förpliktelse eller nullitet, InfoTorg Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Nämns ovan i Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, s Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s

26 Lindencrona ansåg redan på 90-talet att ett skatteavtal ska ses som speciallagstiftning och hävdade att det framkom tydligt genom formuleringarna av artiklarna i ett skatteavtal. De säger nämligen att i ett konkret fall får ett specifikt land beskattningsrätten. Om en situation uppstår att Sverige genom ett skatteavtal inte får beskattningsrätt, men genom intern rätt har beskattningsrätt, måste en jämförelse göras mellan texterna. Eftersom de båda är svensk skattelag framkommer det att den interna internationella skatterätten inskränks genom avtalet. Lindencrona beskriver förhållandet som att dubbelbeskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten särskilt rättssystem som skall tillämpas samtidigt med detta 89. Enligt Hultqvist anser RegR att det är senare tillkommen lag som ska ha företräde enligt lex posterior principen 90 vilket innebär att inkorporeringslagarna i stort sätt alltid hamnar i skymundan då dessa regler inte ändras med samma frekvens som annan svensk intern lag. Skatteavtal har då automatiskt en sämre ställning än svensk intern rätt och frågan är om inte syftet med skatteavtal faller bort Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätt s Principen redogörs för i avsnitt Hultqvist, A., Metodfrågor vid konflik mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra skattebestämmelser en argumentaionsanaly, SvSkT nr