Aggressiv skatteplanering och internationell skatteflykt FÖRELÄSNINGAR 18 & 21 APRIL

Transkript

1 Aggressiv skatteplanering och internationell skatteflykt FÖRELÄSNINGAR 18 & 21 APRIL

2 Disposition Internprissättning Uttagsbeskattning Vinstallokering Royalty Utdelning Ränta CFC-reglering Skatteflyktslagen Diskussionsuppgifter

3 Internprissättning >70% av all handel sker inom multinationella koncerner. Låga intäkter alt. höga utgifter i högskatteland och höga intäkter alt. låga utgifter i lågskatteland. Immateriella tillgångar» GlaxoSmithKlein (Mål nr ), 28 januari 2016 Finansiella tillgångar/skulder» Attendo, Arlanda express, Niam, Bufab Holding, Finnveden Bulten, Nybrojarl, CB Diagnostics...» Kammarrätten: Skatteverket har inte gjort sannolikt att räntan på aktieägarlånet inte varit marknadsmässig

4 Internprissättning 14 kap IL! Korrigeringsregeln Villkor avtalats som avviker från vad som skulle avtalats mellan oberoende parter» Den som tillförs värde beskattas ej i Sverige» Sannolikt ekonomisk intressegemenskap» Avtal för allokering pga av ekonomisk intressegemenskap

5 Internprissättning Man skall bortse från de avvikande villkoren i transaktionen Innebär att man skall se på transaktionen som om den skedde mellan oberoende parter ARMLÄGNDSPRINCIPEN

6 Internprissättning Utmaningar: 1. När föreligger en transaktion som bör prövas mot Korrigeringsregeln 2. Beror det lägre priset på intressegemenskapen (rekvisit i 14:19), eller är det av företagsekonomiska skäl? 3. Vad är ett marknadsmässigt pris på varan/tjänsten?

7 Internprissättning Vad är ett marknadsmässigt pris? OECD TP Guidelines 2010 (1979, 1995)» 5 metoder Har ett visst rättskällevärde vid tillämpningen av 14 kap. 19 IL RÅ 1991 ref. 107

8 Dokumentationsskyldighet 39 kap SFL (Skatteförfarandelagen) Innebär en skyldighet att dokumentera och bevara uppgifter som ger SKV möjlighet att bedöma huruvida interna transaktioner är bör hanteras med Korrigeringsregeln. Bygger på dokumentationsprinciperna i OECD TPG BEPS Action 13: Stärkt fokus på värdeskapande genom högre krav på funktionsanalys Country By Country Reporting (CBCR)

9 Advanced Pricing Agreement Lag (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner Två eller flera länder kommer överens om hur prissättning av vissa internationella transaktioner skall ske. Överenskommelsen skall godkännas av det sökande bolaget.

10 Art. 9 OECD MC En tillämpning av 14 kap. 19 kan få allvarliga konsekvenser! Art. 9 i OECD MC innebär att korrigeringsregeln kan tillämpas men inte ett krav på att avtalsparterna måste eliminera den dubbelbeskattning som därmed kan uppkomma (p. 6 kommentaren till Art. 9).

11 Konventionen / BEPS 90/436/EEG: Konventionen av den 23 juli 1990 om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap BEPS Actions 8-10: Justeringar som ger länder större möjlighet att argumentera för inkomstallokering till det land där värdeskapande skett

12 Uttagsbeskattning 22 kap. IL Uttag, t.ex.» när svensk näringsverkesamhet för över tillgång till utländsk fast driftställe (exemptavtal), eller utländskt bolag» när svenskt fast driftställe upphör Uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). (7 )

13 Vinstallokering Korrigeringsregeln Uttagsbeskattning Att allokera vinsten till rätt företag och/eller rätt del av företaget (fast driftställe). Marknadspris Armlängdsprincipen BEPS Action 13: Country By Country Reporting (CBCR)

14 Royalty och periodvis utgående avgifter Obegränsat skattskyldig i Sverige: Avdragsgill kostnad (16 kap. 1 IL) Skattepliktig inkomst (15 kap. 1 IL) Begränsat skattskyldig i Sverige: Om ersättning betalas från NV med fast driftställe i Sverige är mottagaren skattskyldig för ersättningen såsom för inkomst från FD i Sverige. (6 kap. 11 2st. IL) Gäller ej inom EU (6a kap. IL)

15 Utdelning Obegränsat skattskyldig: Ej avdragsgill utgift Skattepliktig inkomst (15 kap. 1 IL)» Näringsbetingad andel (24 kap IL) Skattefri utdelning (24 kap. 17 IL) Utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. (24 kap. 19 IL) [HYBRIDREGELN]...ska den rättsliga kvalificering som ges till hybridinstrumentet av den medlemsstat där betalningen har sin källa följas av den andra medlemsstaten. (Artikel 10, COM (2016) 26 final)

16 Utdelning BEPS, Action 2 (sid 23-24) Avdrag nekas om inkomst ej beskattas i mottagarlandet Om avdrag ej nekas beskattas inkomst i mottagarlandet

17 Utdelning Begränsat skattskyldig: Kupongskatt på utdelning, 30% (KupL)» Näringsbetingad andel (24 kap IL) Skattefri utdelning (4, 5-7 st. KupL) Bulvanregeln (4 3 st. KupL) Missbruksregeln (4a KupL.)

18 Ränta Obegränsat skattskyldig: Skattepliktig inkomst (15 kap. 1 IL) Avdragsgill utgift (16 kap. 1 IL)» Ränteavdragsbergränsningsregler (24 kap. 10a-10f IL)

19 Ränteavdragsbegränsningsregler 24 kap. 10a -10f Huvudregel: Ränta till bolag i intressegemenskap får inte dras av. Undantag I (10%-regeln): Får dras av om räntan beskattas med 10% hos mottagaren (10d 1 st.) Gäller inte om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen skall få en väsentlig skatteförmån (10d 3 st.)

20 Ränteavdragsbegränsningsregler Undantag II (Ventilen): Om mottagaren av räntan är skattskyldig i ett land med lägre skatt än 10% får avdrag ändock ske om skuldförhållandet som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller endast situationer där mottagarlandet är inom EES eller har ingått skatteavtal med Sverige (10e 1 st.). (Tillskottsreglen) Vid bedömningen om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering istället hade kunnat ske med tillskott (10e 3 st.)

21 Ränteavdragsbegränsningsregler Avgöranden från Skatterättsnämnden: 10%-regeln inte tillämplig pga väsentlig skatteförmån» Tillskottsresonemang Ventilen inte tillämplig pga tillskottsreglen > tio avgöranden Samtliga överklagade till HFD Alla avgöranden avvisades... (HFD 2014 not. 84 och HFD 2014 not. 85; mål nr , , , , och [avgjorda ])

22 Ränta framtiden? BEPS Action 4 Max 10-30% av EBITDA EU, Förslag till RÅDETS DIREKTIV om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt påverkar den inre marknadens funktion (Bryssel den , COM(2016) 26 final) 30% av EBITDA (artikel 4) FSK 20% av EBIT (alternativförslaget) + nuvarande regler + 18,5% skatt EBIT: Earnings Before Interst, Taxes, Depreciation and Amortization (Rörelseresultat före räntor, skatter, nedskrivningar och avskrivningar)

23 CFC-regler 39a Kap. IL Delägare i utländsk juridisk person (minst 25%) (2 ) Lågbeskattad inkomst: 55% av 22% = 12,1% (5 ) Bilaga 39a (7 ) Affärsmässigt motiverad verksamhet inom EES undantagen (7a ) Beräkning: utländskt bolag behandlas som svenskt AB (10 ) Beskattningen sker hos delägaren i proportion till andelsinnehav (13 ) Utländska skatter får avräknas (4 kap. AvrL)

24 Skatteflyktslagen Lag (1995:575) mot skatteflykt Gäller bara inkomstskatt (1 ) Fyra kriterier måste vara uppfyllda (2 ): rättshandlingen skall medföra en väsentlig skatteförmån (1 p.); direkt eller indirekt medverkan av den skattskyldige (2 p.); skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet (3 p.); ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. (4 p.) Om kriterierna är uppfyllda borstes från rättshandlingen (3 )

25 Skatteflyktslagen Artikel 7 En allmän bestämmelse mot missbruk 1. Icke genuina arrangemang eller en uppsättning arrangemang, som utförs med det huvudsakliga syftet att uppnå en skattefördel som motverkar syftet med de i övrigt tillämpliga skattebestämmelserna, ska inte tas med i beräkningen av bolagsskatteskulden. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller av mer än en del. 2. Vid tillämpningen av punkt 1 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. 3. Om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang inte tas med i enlighet med punkt 1 ska skatteskulden beräknas med hänvisning till ekonomisk substans i enlighet med nationell lagstiftning.

26 Disposition Avkastning från kapital Artikel 10 OECD MC Artikel 11 OECD MC

27 Avkastning från kapital enligt intern rätt Utdelning Ränta Kapitalvinst

28 Avkastning från kapital enligt skatteavtalsrätt Utdelning Artikel 10(3) Ränta Artikel 11(3) Kapitalvinst Artikel 13

29 Artikel 10 (1) Dotterbolag 100% Moderbolag utdelning Dividends paid by a company which is a resident of SWEDEN to a resident of BRAZIL may be taxed in BRAZIL

30 Artikel 10 (2) Dotterbolag 100% Moderbolag utdelning However, such dividends may also be taxed in SWEDEN, in accordance with SWEDISH laws, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of BRAZIL, the tax so charged shall not exceed: a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 percent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.

31 Artikel 10 (2) Dotterbolag 100% Holdingbolag 100% Moderbolag (Conduit company) (Beneficial owner) utdelning utdelning However, such dividends may also be taxed in SWEDEN, in accordance with SWEDISH laws, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of BRAZIL, the tax so charged shall not exceed: a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 percent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.

32 Artikel 10 (4) Dotterbolag 100% Moderbolag Fast driftställe The provisions of paragraph 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of BRAZIL, carries on business in SWEDEN through a permanent establishment and the holding in respect of which the dividedes are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provision of Article 7 shall apply.

33 Artikel 11 (1) Låntagare Långivare (Bank) ränta Interst arising in SWEDEN and paid to a resident of BRAZIL may be taxed in BRAZIL

34 Artikel 11 (2) Låntagare Långivare (Bank) ränta However, such interst may also be taxed in SWEDEN, in accordance with SWEDISH laws, but if the beneficial owner of the interest is a resident of BRAZIL, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limtation.

35 Artikel 11 (2) Låntagare Holdingbol ag (Conduit company) 100% Långivare (Bank) ränta ränta However, such interst may also be taxed in SWEDEN, in accordance with SWEDISH laws, but if the beneficial owner of the interest is a resident of BRAZIL, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the interest. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of this limtation.

36 Artikel 11 (4) Låntagare Långivare (Bank) Fast driftställe The provisions of paragraph 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the interest, being a resident of BRAZIL, carries on business in SWEDEN through a permanent establishment and the debt-claim in respect of which the interest ispaid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provision of Article 7 shall apply.

37 Artikel 11 (5) Låntagare Långivare Fast driftställe Interest shall be deemed to arise in SWEDEN when the payer is a resident of SWEDEN. Where, however, the SWEDISH company has in CANADA a permanent establishment in connection with which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shall be deemed to arise in the CANADA.

38 Artikel 11 (6) Låntagare (Dotterbolag) Långivare (Moderbolag) Avtalad ränta: 15% Marknadsmässig ränta: 7% ränta (7%) annan inkomst (8%) Where, by reason of a special relationship between the payer and the beneficial owner or between both of them and some other person, the amount of the interest, having regard to the debt-claim for which it is paid, exceeds the amount which would have been agreed upon by the payer and the benefickal owner in the absence fo such relationship, the provisions of this Article shall apply only to the last-mentioned amount. In such case, the excess part of the payment shall remain taxable according to the laws of each Contracting State, due regard being had to the other provisions of this Convention.

39