RVF Utveckling 2005:22

Särredovisning inom kommunal avfallshantering motiv och rekommendationer RVF Utveckling 2005:22 ISSN 1103-4092

RVF Utveckling 2005:22 ISSN 1103-4092 RVF Service AB Tryck: Daleke Grafiska 2005 Upplaga: 1000 ex

Förord Utöver sitt lagstadgade avfallsuppdrag, agerar många kommuner och kommunala regionbolag på den konkurrensutsatta marknaden. Detta sker bland annat med anledning av stordriftsfördelar och synergieffekter som kommer alla kunder till nytta och som medför en lägre kostnadsnivå för alla. För att kunna utesluta alla missförstånd kring felaktiga subventioneringar mellan de båda kundkategorierna, behövs ett mer transparent sätt att redovisa de ekonomiska förhållandena för kunderna. Det innebär att någon form av särredovisning bör tillämpas. Rutiner behöver utvecklas för att på ett enhetligt och rättvist sätt hantera såväl interna som externa kostnader inom den kommunala avfallshanteringen. Denna rapport utgör RVFs motiv och rekommendationer avseende en sådan särredovisning. Som grund för dessa ligger studien Särredovisning inom kommunal avfallshantering. En idéskrift för utvecklad praxis, vilken ingår som bilaga till rapporten. Studien har gjorts av Mattias Haraldsson, Institutet för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet och ingår i ett samarbetsprojekt mellan RVF, Sveriges Kommuner och Landsting, VA-Forsk och Institutet för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet. En referensgrupp bestående av Ulrika Ekman (Sysav AB), Mattias Haraldsson (Ekonomihögskolan i Lund), Frank Holmström (Sysav AB), Lars-Åke Skjöld (Gästrike Återvinnare), Peter Söderman (Öhrlings PriceWaterhouseCoopers) samt Håkan Wilén (Vafab Miljö AB) har aktivt deltagit i framtagandet av motiv och rekommendationer. Malmö december 2005 Håkan Rylander Ordf. RVFs Utvecklingskommitté Weine Wiqvist VD RVF

Särredovisning inom kommunal avfallshantering. Motiv och rekommendationer Utöver en kommuns lagstadgade uppdrag, kan kommunen också erbjuda sina tjänster på konkurrensutsatta marknader. Detta sker bland annat med anledning av stordriftsfördelar och synergieffekter som kommer alla kunder till nytta. För att utesluta alla missförstånd kring eventuella subventioner mellan det lagstadgade kommunala uppdraget och i affärsverksamhet erbjudna tjänster på konkurrensutsatta marknader, behövs ett mer transparent sätt att redovisa de ekonomiska förhållandena. Det innebär att någon form av särredovisning bör tillämpas och rutiner behöver utvecklas för att på ett enhetligt och rättvist sätt hantera såväl interna som externa kostnader inom den kommunala avfallshanteringen. RVF har därför tagit initiativet till denna rekommendation hur särredovisning kan genomföras. Avgiftsfinansierade tjänster (det kommunala uppdraget) regleras av självkostnadsprincipen som sätter en övre gräns för storleken på avgiften. Avgiften får inte överstiga självkostnaden för det lagstadgade uppdraget. Det omvända gäller för prissättningen av de konkurrensutsatta tjänsterna (affärsverksamheten) där självkostnaden utgör en undre gräns för prissättningen. Den kommunala särredovisningens uppgift och område är att särskilja kostnader och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten. Särredovisning är ett sätt att visa att de kommunala avfallsverksamheterna dels agerar på konkurrensneutrala grunder, dels lever upp till prisregleringen av de kommunala tjänsterna. Vad är kommunerna skyldiga att utföra och vad kan man frivilligt åta sig? Kommunerna är skyldiga att utföra vissa tjänster åt medlemmarna i kommunen (det kommunala uppdraget). Dessutom får kommunerna engagera sig i utförandet av tjänster på en konkurrensutsatt marknad under vissa förutsättningar (affärsverksamheten). Kommunerna är skyldiga att svara för att hushållsavfall inom kommunen transporteras till en behandlingsanläggning för återvinning eller bortskaffande. Undantaget är hushållsavfall som lyder under producentansvar. (Den kommunala renhållningsskyldigheten, 8 15 kap. Miljöbalken, 1998:808) 1

Utöver detta får kommunerna bedriva näringsverksamhet, om den drivs utan vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen. (Särskilt om näringsverksamhet m.m., 7 Kommunallag, 1991:900) Sådan affärsverksamhet kan bedrivas såväl i förvaltningsform, genom kommunalt bolag, kommunägt regionbolag eller genom kommunalförbund. För att verkställa ett långsiktigt ansvarstagande eller särskilda prioriteringar, kan alltså kommunfullmäktige med stöd av kommunallagen besluta om att kommunen ska utföra särskilda uppdrag utöver det lagstadgade uppdraget. Uppdraget ska karakteriseras av en samhällsnytta och dess särart samt beskrivas genom ett konkret ägardirektiv. Samhällsnyttan går före vinstmaximering och affärsnytta i kommunutförda uppdrag. Detta ger stora möjligheter att verka för en god utveckling i linje med politiskt fattade beslut och utgör också ett viktigt argument för ett kommunalt utförande av tjänsten. Det är också viktigt att det sker en effektiv styrning av uppdraget enligt ägardirektivet. Inom avfallshanteringen utförs sådana särskilda uppdrag oftast genom utnyttjande av befintliga anläggningar och ger då upphov till stordriftsfördelar och synergieffekter som kommer alla kunder till nytta. De kommunägda företagens resultat går alltså inte enbart att mäta i ekonomiska termer utan resultatet är av dubbel karaktär. Resultatet är istället en kombination av ekonomisk vinst och uppfyllelsen av övrig samhällsnytta enligt ägardirektivet. Vinsten hos de kommunägda företagen ska ge en rimlig avkastning till ägarna samtidigt som de samhällsnyttiga målen ska uppfyllas. En effektiv avvägning mellan samhällsnytta och affärsmässighet ska göras. Varför ska särredovisning användas? Det finns flera starka skäl till varför kommunal särredovisning är viktigt på en konkurrensutsatt marknad. För det kommunala uppdraget gäller självkostnadsprincipen, dvs. en övre gräns för avgiftsuttaget. Det omvända gäller för affärsverksamheten, omvänd självkostnadsprincip, där självkostnaden utgör en undre gräns för att avgiften ska vara fri från subventioner eller för att affärsverksamheten på sikt inte ska gå med förlust. 2

Kostnader som tillhör affärsverksamheten får inte bäras av kunderna inom det kommunala uppdraget där framförallt hushållen ingår. Med hjälp av särredovisning kan man visa att så inte sker. Ett centralt motiv till särredovisning är alltså att skapa möjlighet till kontroll av att avgifterna för det kommunala uppdraget följer självkostnadsprincipen och att affärsverksamheten bedrivs på konkurrensneutrala grunder. Annorlunda uttryckt innebär det ett förtydligande av det särskilda uppdragets politiskt beslutade legitimitet. Ju fler kommuner som följer en mer stringent särredovisning, desto större tyngd får dessutom legitimiteten av sådana åtaganden på den konkurrensutsatta marknaden. Ett annat viktigt skäl till särredovisning är att det från och med den 1 augusti 2005 gäller särskilda regler för insynen i ekonomisk verksamhet som innefattar såväl den lagstadgade som den affärsmässiga verksamheten. Reglerna gäller förvisso enbart verksamheter med en årsomsättning på minst 40 miljoner euro (cirka 360 miljoner kronor), men kommer givetvis ändå att påverka merparten av företagen på marknaden. Reglerna återfinns i Lag om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. (SFS 2005:590) och innebär en implementering av det så kallade transparensdirektivet (Reg. prop. 2004/05:140). Slutligen erhålls också bättre möjligheter till intern kontroll och uppföljning av verksamheten som ett resultat av särredovisning och väl genomarbetade fördelningsnycklar i den interna redovisningen. Hur kan en utvecklad särredovisning se ut? Transparensen i redovisningen ska anpassas så att syftet med transparensen kan uppfyllas utan att nödvändigtvis ifrågasättas. Detta ska ske samtidigt som särredovisningen inte får vara alltför detaljerad, då kommunens konkurrensmöjligheter på marknaden kan kullkastas. Återigen är det en avvägning mellan samhällsnytta och affärsmässighet som ska göras. Hur fördelningen av kostnader ska ske enligt fördelningsnycklar i den interna redovisningen är ingen exakt vetenskap. Detta beror på respektive kommuns eller organisations förutsättningar. Det viktiga är att alla kostnader tas med och att man tar medveten ställning till varje gjord fördelning och dokumenterar motiven. Basen för fördelningarna bör också vara så oförändrade som möjligt över tiden. Särskilda motiv kan 3

lyftas fram och beskrivas i den externa redovisningen som förklaring och stöd för resultatet fördelat på den lagstadgade respektive affärsmässiga verksamheten. I den externa redovisningen kan förslagsvis presenteras en tabell (se nedan) som visar intäkter och kostnader för den lagstadgade respektive den affärsmässiga verksamheten. Genom revisionsberättelsen, eller genom ett särskilt revisorsintyg, kan revisorn bekräfta att fördelningen är gjord på ett rimligt sätt enligt en intern fördelning som står i överensstämmelse med kommunens eller ägarens uppdrag. Detta är en avgörande punkt för trovärdigheten av särredovisningen. Intäkter Kostnader Lagstadgad verksamhet % % Affärsmässig verksamhet % % Summa 100% 100% Förslag Fördelningsnycklar tas fram, dokumenteras och motiveras för alla kostnader där det inte finns någon självklar kostnadsbärare. I möjligaste mån ska samma fördelningsnycklar användas även fortsättningsvis. Särskilda motiv för gjorda interna fördelningar som påverkar resultatet vad avser fördelningen mellan den lagstadgade och den affärsmässiga verksamheten, ska beskrivas och motiveras i årsredovisningen. Ovanstående tabell publiceras i företagets årsredovisning, tillsammans med revisorns intygande om de bakomliggande fördelningarnas överensstämmelse med kommunens eller ägarens uppdrag. Ytterligare underlag Till grund för denna rekommendation finns en studie gjord av doktorand Mattias Haraldsson, Ekonomihögskolan vid Lunds universitet. I studien, Särredovisning inom kommunal avfallshantering. En idéskrift för utvecklad praxis (biläggs denna rekommendation) behandlas bakgrund och motiv för särredovisning på ett mer detaljerat sätt. 4

Särredovisning inom kommunal avfallshantering. En idéskrift för utvecklad praxis Mattias Haraldsson Institutet för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet Ett samarbetsprojekt mellan RVF, Sveriges Kommuner och Landsting, VA-Forsk och Institutet för Ekonomisk forskning vid Lunds universitet

1 Inledning... 3 1.1 Uppdraget... 3 1.2 Genomförande... 4 1.3 Läsanvisning... 4 2 Särredovisning... 5 2.1 Bakgrund och motiv för särredovisning... 5 2.1.1 Kommunala avfallsverksamheter, också aktiva på konkurrensutsatta marknader... 5 2.1.2 Självkostnadsprincipen tak och golv... 6 2.2 Särredovisningens funktion... 7 2.3 Särredovisningens område... 7 2.4 Kostnader och intäkter... 9 2.4.1 Direkta och indirekta kostnader... 9 2.4.2 Matchning... 10 2.4.3 Skillnaden mellan fördelning och tilldelning... 10 2.4.4 Internpriser... 11 2.5 Redovisningssystemets utformning... 12 3 Särredovisning inom kommunal avfallshantering... 15 3.1 Allmänna krav... 15 3.2 Särredovisningssystemet... 15 3.2.1 Förutsättningar... 15 3.2.2 Konto- och objektplan... 16 3.2.3 Ett förenklat exempel - objektplan... 17 3.2.4 Ett förenklat exempel - objektkodning... 18 3.3 Särredovisning av kostnader och intäkter...19 3.3.1 Utredning av direkta intäkter och kostnader... 19 3.3.2 Gemensamma stödfunktioner och kostnader... 21 3.3.3 Interna tjänster... 22 3.3.4 Gemensam produktion och exemplet förbränning... 23 3.3.5 En not om entreprenader... 25 3.3.6 Särredovisningsschema... 26 3.4 Särredovisningsrapporten... 27 Förlag till fördjupningslitteratur 2

1 Inledning En allt mer uppmärksammad företeelse är att offentligt ägda verksamheter väljer, utöver det huvudsakliga uppdraget, att också erbjuda sina tjänster och produkter på konkurrensutsatta marknader. Detta är inte minst en företeelse som har ökat i takt med avreglering av olika monopol. Givet denna utveckling har också kravet på, och intresset för, särredovisning aktualiserats. Inom kommunal avfallshantering förekommer det att verksamheterna utöver sitt lagstadgade uppdrag, också agerar på konkurrensutsatta marknader. I kommunala verksamheter som bedriver både lagstadgad monopolverksamhet och icke-monopolverksamhet skall två prissättningslogiker samexistera. Avgiftsfinansierade kommunala verksamheter regleras av den s.k. självkostnadsprincipen som sätter en övre gräns för storleken på avgiften. Avgiften får ej överstiga självkostnaden för att producera de lagstadgade tjänsterna. Det omvända gäller för prissättningen av de konkurrensutsatta tjänsterna där självkostnaden utgör en undre gräns för prissättningen. Den övre och undre gränsen utgör självkostnadsprincipens golv- och takfunktion. Den kommunala särredovisningens uppgift och område är att särskilja kostnader och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten. Särredovisning är ett sätt att visa att de kommunala avfallsverksamheterna dels agerar på konkurrensneutrala grunder och dels lever upp till prisregleringen av de kommunala tjänsterna. Det är dock så att det svårligen går att identifiera en modell för särredovisning som passar, då redovisningsmodeller måste anpassas till verksamheters utformning och inriktning. Detta gäller inte minst kommunal avfallshantering som är organiserad på olika sätt i olika kommuner och regioner. Denna skrift är framtagen utifrån syftet att utgöra ett stöd vid en diskussion och utveckling av den egna särredovisningen inom kommunal avfallshantering. 1.1 Uppdraget Infrastruktur för Tillväxt, Teknikprogrammet, vid Ekonomihögskolan i Lund har av Svenska Renhållningsverksföreningen (RVF) fått i uppdrag att identifiera och beskriva centrala principer för särredovisning av kostnader och intäkter inom den kommunala renhållningen. Denna rapports syfte är således att utgöra ett underlag för utveckling av särredovisningspraxis inom den kommunala renhållningsbranschen. 3

1.2 Genomförande För genomförande ansvarar doktorand Mattias Haraldsson vid Företagsekonomiska institutionen i Lund. Knutna till projektet är också professor Stefan Yard vid samma institution och univ.lektor Torbjörn Tagesson vid Institutionen för Ekonomi, Högskolan Kristianstad knuten. RVF har, via en intern referensgrupp till projektet, löpande kontrollerat projektets framskridande och resultat. Som underlag för denna rapport har fem kommunala renhållningsbolags system för särredovisning studerats. Lärdomarna från dessa kombinerat med litteratur på området utgör basen för denna rapport. 1.3 Läsanvisning I kapitel 2 behandlas bakgrund och motiv till särredovisning inom kommunal avfallshantering. Vidare preciseras vad särredovisning är för något, i förhållande till extern och intern redovisning. Under rubriken Kostnader och intäkter behandlas några centrala principer och en del problem som uppstår vid särredovisning av olika delverksamheter. Kapitlet avslutas med ett avsnitt om utformning av redovisningssystem. Kapitel 3 går närmare in på särredovisningen olika delar och moment i relation till kommunal avfallshantering. Kapitlet diskuterar förutsättningarna inom kommunal avfallshantering samt betydelsen av konto- och objektplan anpassad till verksamheten och särredovisningen. Olika problem som kan uppstå, vad gäller uppdelning av kostnader och intäkter, diskuteras och några förslag på lösningar presenteras. Kapitel 3 avslutas med ett förslag till särredovisningsrapport. Läsaren bör uppmärksamma att det finns olika principer som det är viktigt att förhålla sig till när ett system för särredovisning utvecklas. Däremot finns det inte en modell som passar alla, då förutsättningarna lokalt ser olika ut. Denna skrift syftar till att utgöra ett diskussionsunderlag och stöd för det egna utvecklingsarbetet. 4

2 Särredovisning I inledningen berördes bakgrunden till varför särredovisning är en aktuell och prioriterad fråga. Detta tema kommer inledningsvis att utvecklas ytterligare här i kapitel två, vars huvudsyfte sedermera är att precisera vilken funktion särredovisningen skall fylla och vad det är som skall särredovisas (område). Vidare kommer några centrala begrepp och principer samt utformningen av ett redovisningssystem att beröras. 2.1 Bakgrund och motiv för särredovisning Det finns många grunder till varför särredovisning är en punkt på agendan inom avfallsbranschen. Vi skall här lyfta fram två motiv till varför särredovisning är viktigt. 2.1.1 Kommunala avfallsverksamheter, också aktiva på konkurrensutsatta marknader De svenska kommunerna har lagstadgade skyldigheter vad gäller avfall, som här benämns det kommunala avfallsuppdraget (KAU). Det som vanligen förknippas med det kommunala uppdraget är hushållsavfallet. Hushållsavfall inkluderar även grovsopor, slam samt avfall från verksamheter som är jämförligt med hushållsavfall. Kommunerna ansvarar också för insamling och sortering av batterier samt ännu så länge kyl- och frysutrustning. För farligt avfall har kommunerna möjlighet att åberopa ansvaret, varför även farligt avfall i dessa fall utgör monopolverksamhet. Utöver detta har kommunerna ansvaret för information till hushållen om avfallshantering samt en skyldighet att upprätta en avfallsplan för allt avfall. Övriga tjänster som de kommunala avfallsverksamheterna utför är utöver det kommunala uppdraget och utgör verksamhetens affärsverksamhet. Det gäller bland annat insamling och behandling av verksamhetsavfall (industriavfall), fastighetsnära tjänster (tidningar och glas) samt olika förpackningar som går under producentansvaret. Här benämns denna övriga verksamhet kommunal affärsverksamhet (KAV). Konkurrens mellan offentliga verksamheter och privata företag är en komplicerad företeelse, där åsikterna om huruvida det är lämpligt eller ej går isär. Detta är dock tillåtet och vad som de flesta torde vara överrens om är att, i den mån det förekommer, så är det viktigt att det sker på konkurrensneutrala grunder. Det som inte får ske är att kostnader som tillhör affärsverksamheten bärs av de kommunala kunderna, där bland annat hushållen ingår. Detta innebär dels en subventionering av tjänsterna som erbjuds på de konkurrensutsatta marknaderna och dels att de kommunala kunderna betalar för höga avgifter. Det finns ett behov av 5

särredovisning för att visa att så inte är fallet. Denna aspekt är också nära förknippad med självkostnadsprincipen som reglerar kommunal prissättning. 2.1.2 Självkostnadsprincipen tak och golv Självkostnadsprincipen är central i relation till varför det finns ett behov av särredovisning inom den kommunala avfallshanteringen. Denna princip finns det många tolkningar av, framförallt vad gäller vilka kostnader som utgör självkostnader. Tolkningen är dock viktig då det handlar om vilka kostnader som skall ingå samt hur de skall värderas och summeras. För kommunal renhållning uttrycks självkostnadsprincipen 27 kap 4 st 2, miljöbalken: avgiften skall bestämmas till högst det belopp som behövs för att täcka nödvändiga planerings-, kapital- och driftskostnader för renhållningen. Från dessa kostnader skall räknas av kostnaderna för användning av anläggningar eller utrustning för andra ändamål än renhållning. Avgiften får tas ut på ett sådant sätt att återanvändning, återvinning eller annan miljöanpassad avfallshantering främjas. Nödvändiga kostnader är ett uttryck för självkostnadsprincipen och utgör ett tak för nivån på avgiften. Inom den kommunala renhållningen är det tillåtet att med hjälp av taxan söka styra beteendet, varför självkostnadsprincipen gäller på aggregerad nivå. Vad som utgör nödvändiga kostnader är dock inte närmare definierat, utan vanligen beskrivs nödvändiga kostnader som kostnader som har ett naturligt och direkt samband med produktionen av de specifika tjänsterna. För den del som utgör affärsverksamhet får självkostnadsprincipen en omvänd funktion (omvänd självkostnadsprincip). För att överleva måste privata företag åtminstone på lång sikt täcka alla sina kostnader, dvs. sina självkostnader. På kort sikt kan det dock av taktiska och strategiska skäl vara så att priserna sätts lägre än självkostnaden vid ledig kapacitet eller för att vinna marknadsandelar. För att kommunala verksamheter skall kunna verka på konkurrensutsatta marknader får inte en underprissättning ske, vilket innebär att prissättningen av tjänsterna bör följa tjänsternas självkostnader. Detta är ett absolut krav på lång sikt. Det kan dock vara motiverat att vid ledig kapacitet kortsiktigt frångå denna princip för att rationellt utnyttja produktionsresurserna. Tabell 1: Självkostnadsprincipens relation till KAU respektive KAV. Verksamhetsgren Avgift/pris i förhållande till självkostnaden - Kommunalt avfallsuppdrag (KAU) - Tak (självkostnadsprincipen) - Kommunal affärsverksamhet (KAV) - Golv (omvänd självkostnadsprincip) 6

Ett centralt motiv till särredovisning är att skapa möjlighet för kontroll av att det finns ett tak och golv för de kommunala avgifterna respektive den konkurrensutsatta prissättningen. 2.2 Särredovisningens funktion När det handlar om kommunala verksamheter som också bedriver affärsverksamhet finns det ett externt intresse från medborgare, uppdragsgivare, konkurrenter och regleringsmyndigheter att verksamheten dels bedrivs utefter självkostnadsprincipen och dels på konkurrensneutrala grunder. Det är gentemot verksamhetens intressenter som särredovisningens funktion kan härledas. Särredovisningen inom kommunal renhållning skall i första hand och simultant visa två saker; 1) att intäkter från det kommunala renhållningsuppdraget på aggregerad nivå och över tid ej överstiger verksamhetens självkostnader (självkostnadsprincipen). 2) att intäkterna från den konkurrensutsatta verksamheten på aggregerad nivå och över tid ej understiger verksamhetens självkostnader (omvänd självkostnadsprincip). Dessa två kriterier skall efterlevas oavsett särredovisning eller inte, men särredovisningens funktion är att skapa transparens. Genom att öppet redovisa kostnader och intäkter för det kommunala uppdraget respektive affärsverksamheten kan efterlevnaden kontrolleras, vilket i sin tur ökar legitimiteten för verksamheten. Utöver detta kan en särredovisning bidra till att skapa bättre intern styrning och kontroll samt i förlängningen bidra till en förbättrad statistisk bild av de kommunala avfallsverksamheternas betydelse inom renhållningsbranschen. Dessa nyttor ligger dock utanför denna skrifts syfte. 2.3 Särredovisningens område Hitintills har diskussionen rört varför det finns behov av särredovisning och vilken funktion en sådan redovisning skall fylla, mindre är sagt om vad det är för form av redovisning. Följande avsnitt berör särredovisningens övergripande område, både vad gäller för vad som skall särredovisas samt vad som skall ingå. Vanligen särskiljer man mellan två typer av redovisning, extern och intern redovisning. För att särskilja extern och intern redovisning är följande kriterier relevanta. 1. Det första gäller transaktionernas karaktär. Extern redovisning bygger på transaktioner med organisationens omgivning, s.k. affärstransaktioner. Intern redovisning bygger i sin tur i stor utsträckning på interna transaktioner. Interna transank- 7

tioner avser användning av resurser inom organisationen. Vad som eftersöks vid intern redovisning är att mäta är vilken typ av resurser som tas i anspråk, dess kvantitet samt var de förbrukas. 2. Det andra kriteriet berör mätningsområdet, objektet för redovisningen. Objektet för den externa redovisningen är vanligen organisationen som helhet, medan objekten för intern redovisningen kan variera. Det kan handla om affärsområden, avdelningar, aktiviteter, produkter etc. 3. Den tredje särskiljande punkten berör reglering. Externredovisning regleras av lagstiftning, såsom lagen om kommunal redovisning eller bokföringslagen (om kommunalt AB). Intern redovisning är inte reglerad i lagstiftning. För att identifiera särredovisningens område blir objektet, för vilket intäkter och kostnader skall redovisas, en första utgångspunkt. Givet den diskussion som hittills förts utgår vi ifrån att den kommunala avfallsverksamheten har två verksamhetsgrenar: KAU (det kommunala avfallsuppdraget) och KAV (kommunal affärsverksamhet). Dessa utgör mätningsområde, objekt, för särredovisningen och är interna varför särredovisning kan likställas med intern redovisning, ur detta perspektiv. Vad gäller transaktionernas karaktär så måste interna transaktioner identifieras vid särredovisning av ovan nämnda objekt, då dessa utgör verksamhetsgrenar inom en och samma organisation. Som visas i Figur 1 måste en uppdelning av kostnader och intäkter på respektive objekt, här KAU och KAV, göras. Figur 1: Särredovisningens grundläggande område inom kommunal avfallshantering är att redovisa intäkter och kostnader uppdelat på kommunalt avfallsuppdrag (KAU) och affärsverksamhet (KAV). Kommunal avfallshantering + Totala intäkter - Totala kostnader = Totalt resultat KAU + Intäkter - Kostnader = Resultat KAV + Intäkter - Kostnader = Resultat Så här långt kan vi definiera särredovisning inom kommunal avfallshantering som en uppdelning och summering, samt presentation av kostnader och intäkter för det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Det tredje kriteriet, reglering, som särskiljer extern och intern redovisning är inte lika enkelt att relatera till särredovisning. Normalt är intern redovisning ej reglerat då det är varje organisations ensak. Tidigare konstaterades dock att det finns ett 8

starkt externt intresse av särredovisning från kunder, konkurrenter, politiker och myndigheter. Det är framförallt detta faktum som särskiljer särredovisning från intern redovisning. I och med att det finns ett samhällsintresse i särredovisningen är det på lång sikt lämpligt att verka för en viss standardisering, så långt detta är möjligt. Detta för att särredovisningen skall fylla sin funktion. 2.4 Kostnader och intäkter Särredovisning handlar om kostnader och intäkter och grundproblemet vid en särredovisning av kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamhet är att avgöra vilka kostnader (och intäkter) som tillhör respektive verksamhetsgren. Här ställs den kommunala avfallsverksamheten inför två huvudsakliga problem. Det första problemet är hänförligt till självkostnadsprincipen och nödvändiga kostnader. Här måste man ta ställning till vad som utgör nödvändiga kostnader, vilket kan vara mycket svårt att definitivt avgöra. Till slut handlar det om att de kunna motivera varför vissa kostnader har ett naturligt och direkt samband med produktionen av de kommunala tjänsterna. Detta gäller särskilt de kostnader som vid en jämförelse med andra likvärdiga verksamheter är mer omfattande eller av ett avvikande slag. De kostnader som inte kan sägas vara nödvändiga för att fullgöra det kommunala uppdraget får bäras av intäkterna från den konkurrensutsatta verksamheten. Det andra problemet uppstår då en verksamhet har olika verksamhetsgrenar och producerar olika produkter och tjänster. Det innebär att vissa funktioner i organisationen kan betraktas som gemensamma i förhållande till verksamhetens olika grenar och produkter. Vidare kan det vara så att produktionsresurser samordnas/utnyttjas i den direkta produktionen. För att en särredovisning skall vara fullständig måste en uppdelning av dessa kostnader göras. 2.4.1 Direkta och indirekta kostnader Det normala språkbruket vid kalkylering och även särredovisning är att använda begreppen direkta kostnader och indirekta kostnader (även omkostnader). Direkta kostnader är kostnader som direkt påförs ett objekt för vilket kostnaderna skall beräknas. Indirekta kostnader är kostnader som via en fördelningsnyckel eller dylikt påförs ett objekt. Med ovanstående utgångspunkt är begreppen direkta och indirekta kostnader ej definierade utifrån vilka kostnadsslag som per definition är direkta eller indirekta 9

utan utgår från hur de faktiskt registreras och påförs objekt. Det gör att det är lämpligt att kontinuerligt utvärdera varför vissa kostnader behandlas som direkta respektive indirekta. Observera att objektet kan vara en verksamhetsgren, process, anläggning, produkt etc., vilket påverkar möjligheterna att behandla kostnader som direkta. Vissa kostnader kan påföras direkt på, låt säga en avdelning, men inte på en tjänst som avdelningen producerar. 2.4.2 Matchning När ett resultat skall fastställas för en viss period, vilket särredovisning syftar till, så måste just periodens intäkter och kostnader identifieras. Här är den s.k. matchningsprincipen en central princip. Normalt fungerar principen som så att periodens intäkter identifieras, för att sedan identifiera de kostnader som motsvarar resursåtgången som krävts för att generera de för perioden identifierade intäkterna. Inom kommunala verksamheter som finansieras via själkostnadsbaserade avgifter fungerar matchningen omvänt i två steg: 1. Periodens kostnader fastställs genom att utgifterna matchas mot en storhet som motsvarar organisationens levererade prestationer. 2. I steg två fastställs verksamhetens intäkter, genom matchning mot periodens kostnader. Om de nödvändiga kostnaderna har identifierats och matchningen genomförts skall resultatet i princip vara noll, för den lagstadgade kommunala uppdragsverksamheten. 2.4.3 Skillnaden mellan fördelning och tilldelning När de kostnader som behandlas som indirekta uppdelas på olika objekt, görs en åtskillnad mellan fördelning och tilldelning. Anledningen till att en åtskillnad görs mellan fördelning och tilldelning är för att särskilja principen bakom den omväg som de indirekta kostnaderna tar innan de påföres objekten. Fördelning av kostnader innebär att uppdelningen av kostnader görs med en nyckel som anses motsvara orsakslogiken, orsak-verkan, till hur kostnaderna orsakas. Tilldelning innebär att någon form av schablon eller pålägg utnyttjas för att påföra kostnaderna på objektet. Sådan nyckel används när lämplig orsakslogiskt samband av någon anledning inte har identifierats. Nyttjandegrad kan vara ett sådant kriterium som används för olika fasta indirekta kostnader, exempelvis lokaler. 10

Ett annat kriterium är bärkraft, där vissa indirekta kostnader fördelas efter vad objekten kan bära utifrån intäkterna. I praktiken är det inte möjligt att identifiera nycklar för varje kostnadsslag, utan grupper av kostnadsslag samlas upp på olika kostnadsställen. Till varje kostnadsställe knyts en fördelningsnyckel. Principen för att uppdela kostnader på objekt antingen direkt eller indirekt genom fördelning eller tilldelning illustreras i Figur 2. Figur 2: Uppdelning av direkta och indirekta kostnader på definierade redovisningsobjekt Direkta kostnader Indirekta kostnader Uppdelas på Kostnadsställe - Fördelning - Tilldelning Objekt - KAU - KAV 2.4.4 Internpriser Ett annat sätt att se på intern resursförbrukning är att se det som leveranser av varor och tjänster internt i organisationen, s.k. internprestationer. När ett monetärt värde sätts på dessa internprestationer talar vi om internpriser. Internpriset utgör ett enhetspris per utförd prestation eller ett pris för tillgång till en tjänst. Internprissättning har många syften, men ett av dem är att möjliggöra resultatbedömning av delverksamheter. Vid en intern leverans mellan två enheter där internpriser förekommer uppstår en intern kostnad för den mottagande enheten och en intern intäkt för den levererande enheten. Internprissättning skapar möjlighet att omvandla vissa indirekta kostnader till direkta, dvs. kostnader och intäkter uppdelas efter utnyttjandegrad av en tjänst och en verifikation kan knytas till transaktionen. Det finns många olika metoder för att fastställa priser för interna prestationer, där de två traditionella är: Kostnadsbaserade internpriser Marknadsbaserade internpriser När det handlar om interna priser som den verksamhetsgren som arbetar med det kommunala uppdraget erlägger för interna tjänster så skall dessa vara kostnadsbaserade, dvs. styras av en självkostnadsberäkning. Det finns annars en risk att interna vinster uppstår som inte är förenligt med självkostnadsprincipen och nödvändiga 11

kostnader. Den verksamhetsgren som däremot arbetar med affärsverksamheten kan betala internpriser som motsvarar gällande marknadspris för den aktuella tjänsten. 2.5 Redovisningssystemets utformning Utvecklingen i Sverige av extern- och internredovisningssystem har i stor utsträckning påverkats av de s.k. RP- och Bas-projekten som initierades på 1970-talet. Dessa har sedan dess verkat som stöd och viss standardisering av redovisningens utformning. Idag använder även majoriteten av de svenska kommunerna redovisningsplaner som baserar sig på BAS-planen. I BAS-redovisningssystemet skiljer man på två mätningsområden, 1. företaget som helhet (extern redovisning) 2. Organisationens olika delar (intern redovisning). BAS-planen består av en kontoplan och en objektplan. I kontoplanen, som är en plan för klassificering av händelser, registreras de ekonomiska händelserna utifrån om de är externa (kontoklass 1-8) eller interna (kontoklass 9). Kontoklass 1-8 används för att redovisa organisationens resultat och ställning (externredovisning) och kontoklass 9 bygger upp den interna redovisningen. Kontoplanen kan också sägas utgöras av mått i form av Tillgångar (kontoklass 1), Skulder och eget kapital (kontoklass 2), Externa intäkter (kontoklass 3 & 8), Externa kostnader (kontoklass 4-7 & 8) samt interna kostnader och intäkter (kontoklass 9). Utifrån diskussionen om särredovisning blir kontoklass 9 mycket betydelsefull då den interna fördelningen av kostnader och intäkter skall föras via denna kontoklass. Objektplanen är planen över mätningsområden som tidigare har berörts och är central vid utformningen av ett internredovisningssystem och då också särredovisningssystemet. I objektplanen skall de objekt definieras som är intressanta för mätning. Det kan handla om verksamhetsgrenar, aktiviteter, anläggningar, produkter etc. Det har redan konstaterats att det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten (KAV) är de primära objekten för särredovisning. Övriga objekt utformas inom ramen för eventuellt ytterligare syften med internredovisningen, t.ex. planering och kontroll av verksamheten. De identifierade objekten skall sedan relateras dels till varandra och dels till de mått som skall mätas för varje objekt. Först handlar det om att beskriva hur olika redovisningsdata skall klassificeras, vilket innebär att relationen mellan olika delar av verksamheten måste relateras till varandra. Detta kan göras på principiellt genom två olika strukturer, trädstrukturen eller den multilaterala strukturen. Hur redovisnings- 12

data registreras och hur särredovisningen fångar dessa data får olika utseende beroende på hur strukturen ser ut vilket visas i Figur 3. Figur 3: Trädstruktur respektive multilateral struktur i förhållande till särredovisning Trädstruktur Hela verksamheten Multilateral struktur Enhet Aktivitet Produkt KAU Stab KAV KAU Särredovisning När de interna relationerna är fastlagda tar man ställning till vad som skall mätas för varje objekt, dvs. kostnader och/eller intäkter, resultat samt kapitalbildning (tillgångar/skulder & eget kapital). Tabell 2: Mätobjekt i förhållande till mått Kostnader Intäkter T/S+Ek Hela verksamheten x x x Verksamhetsgren x x Avdelning x Tillsammans formar måtten och objekten och hur objekten relateras till varandra en s.k. mått/objektmatris vilket är grunden för utformningen av ett ekonomisystem. Tabell 3: Mått/Objektmatris över redovisningssystemet Mått Objekt KKlass Hela Verksamhetsgren Avdelning Aktivitet Anläggning Produkt Nivå i struktur 1 1 2 3 1 2 3 4 1 2 3 Etc. Etc. Externa intäkter 3&8 X X X X Externa kostnader 4-7&8 X X X X X X X X Resultat 1 X X X X Interna intäkter 9 X X X Interna kostnader 9 X X X X X X X Resultat 2 X X X Tillgångar 1 X Skulder 2 X Eget kapital 2 X 13

För att i slutändan skapa en adekvat särredovisning är det viktigt att data registreras (konteras) efter fastlagda rutiner och principer. Det bör finnas mallar för hur de vanliga kostnaderna och intäkterna skall registreras i systemet. Dessa mallar skall vara levande och utvecklas med beskrivningar av hur olika specialfall skall hanteras. Om indata i ett system är av bristfällig kvalitet, blir också utdata av låg kvalitet. Eftersom målsättningen är att särredovisa det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten är dessa överordnade objekt. För att särredovisa en enhet eller verksamhetsgren, så som KAU, måste grenens relation till övriga (underordnade) objekt analyseras och anges. Slutmålet är en resultatpresentation för KAU respektive KAV. En enkel särredovisning skull kunna se ut som i Tabell 4. Tabell 4: Enkel särredovisning för det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och affärsverksamheten (KAV) Externa intäkter och kostnader Verksamhetens intäkter Verksamhetens kostnader Verksamhetens nettokostnad Finansiella intäkter Finansiella kostnader Resultat e. finans Interna intäkter och kostnader Intäkter Kostnader Periodens resultat KAU KAV 2005 2004 2005 2004 Tilläggsinformation bör knytas till särredovisningen. Denna information skall innehålla beskrivningar om hur resultatet har beräknats inklusive de principer för hantering av interna transaktioner som har applicerats. I kapitel två har en allmän bakgrund givits till särredovisningens motiv, funktion och område. Några centrala principer och begrepp har beskrivits samt en kortfattad beskrivning av utformning av ett särredovisningssystem. I kapitel 3 skall dessa generella aspekter levandegöras genom en utvecklad diskussion i relation till kommunal avfallshantering. 14

3 Särredovisning inom kommunal avfallshantering 3.1 Allmänna krav Avfallsbranschen är en komplex bransch och det kommunala avfallsverksamheterna är organiserade på olika sätt och erbjuder lite olika tjänster. Det är därför svårt att identifiera en modell som passar alla. I relation till särredovisning kan inledningsvis tre allmänna krav formuleras: 1. Alla verksamheter bör ha ett redovisnings- och ekonomisystem som möjliggör en särredovisning av det kommunala uppdraget respektive eventuell affärsverksamhet, utan att omfattande specialutredningar måste göras. 2. Kontering, tilldelning och fördelning av kostnader och intäkter samt användande av internpriser bör ske på ett konsekvent sätt över tid. 3. Att verksamheten klart kan redogöra för vilka principer för redovisning och fördelning av kostnader som ligger till grund för särredovisningen. Till dessa tre allmänna krav skall tilläggas att de inte skall ses som betungande krav, utan om verksamheten inte har ett internredovisningssystem som möjliggör en särredovisning kan utveckling av ekonomisystemet bidra till en förbättrad ekonomisk planering och kontroll samt förbättrade underlag för prissättning. 3.2 Särredovisningssystemet 3.2.1 Förutsättningar När ett särredovisningssystem skall utformas är förutsättningarna avgörande, vilket också gäller generellt vid utformning av redovisningssystem. Förutsättningarna berör vilka tjänster som verksamheten erbjuder och producerar, var intäkterna kommer ifrån och hur kostnaderna relaterar till verksamhetens processer. Tidigare har berörts att kommunal avfallshantering skiljer sig åt till utformning och inriktning, mellan kommuner/verksamheter. Vissa verksamheter är mer inriktade på insamling andra på behandling. En del utför sitt uppdrag i stor utsträckning med egen personal och utrustning, andra är mer eller mindre tjänstemannaorganisationer som anlitar entreprenörer för produktionen. Det gör att intäkts- och kostnadsstrukturen skiljer sig åt mellan olika verksamheter, vilket får konsekvenser för utformningen av särredovisningssystemen. Redovisningen skall som bekant spegla verksamheten. 15

3.2.2 Konto- och objektplan Att utgå ifrån BAS-planen eller Kommun-BAS, som den kommunala versionen heter, är både lämpligt och det som normalt görs. Det som kan vara viktigt att tänka på när man gör lokala anpassningar av kontoplanen är att klassificera intäkterna (kontoklass 3) och kostnaderna (kontoklass 4-7) så att dessa kan härledas till olika kundgrupper, källa, verksamhetsgrenar, behandlingsform etc. Nedan följer tre exempel på hur intäkten får utökad beskrivning än just bara intäkt. Kontoklass 3XX 3XX 3XX Intäktsslag Brännbart hushållsavfall Brännbart industriavfall Grovavfall hushåll fr. Återvinningscentraler För intern redovisning generellt men också särredovisning måste kostnader och intäkter fördelas internt mellan olika objekt. För detta ändamål utnyttjas lämpligen kontoklass 9 i BAS-planen. Anledningen är att bokföring av externa händelser regleras av lagen om kommunal redovisning eller bokföringslagen och måste följa dessa föreskrifter. Det är därför viktigt att skilja dessa från interna händelser, vars hantering inte är reglerad i lag. I objektplanen definieras de objekt för vilka kostnader och/eller intäkter (och eventuellt, men inte lika vanligt, tillgångar, skulder samt eget kapital) önskas mätas. Dessa objekt utgår ifrån organisationens utformning och verksamhetsinriktning samt hur produktionsprocesserna ser ut. Inom kommunal avfallshantering identifieras olika objekt för mätning och nedan presenteras en lista på exempel på interna objekt som förekommer i praktiken. Hushållsavfall Återvinningscentraler (ÅVC) Farligt avfall Industriavfall Återvinning Deponi Energi (förbränning) Gas Ledning Ekonomi & Administration IT, information Kundtjänst Markand & Försäljning Miljö & Utveckling Projekt Sortering Entreprenad Källsortering Containrar Gemensamma kostnader Verkstad Slam Drift Listan utgör endast exempel på objekt funna i praktiken och ingen verksamhet har normalt alla dessa som mätobjekt. Det är också en blandning mellan verksamhetsgrenar (Energi), funktioner (Ledning), aktiviteter (Sortering), anläggningar (ÅVC) och produkter (Slam). Vad som ingår i objekten skiljer sig också åt. Objekten har na- 16

turligtvis också olika underobjekt som följs upp i den interna redovisningen. Det kan handla om olika aktiviteter så som transporter och omlastning. Återigen, lokala förutsättningar avgör. Centralt är att objekten relateras till varandra, dvs. de inbördes relationerna måste redas ut. För särredovisning inom kommunal avfallshantering handlar det om att relatera dem till det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Vi skall utveckla detta resonemang genom ett förenklat exempel för att sedan under rubrik 3.3 ta tag i frågan om fördelning av kostnader och intäkter, kärnan i internredovisning och särredovisning. 3.2.3 Ett förenklat exempel - objektplan Vi kan tänka oss att vi har en kommunal avfallsverksamhet som är aktiv inom insamling av hushållsavfall och industriavfall, driver en deponi samt äger en förbränningsanläggning. Verksamheten har ett eget åkeri och en verkstad. I kommunen finns också ett antal återvinningscentraler (ÅVC). Farligt avfall är ett åberopat kommunalt monopol. Låt oss döpa verksamheten till Kommunal Renhållning. Kommunal Renhållning kommer på olika sätt att exemplifiera principiella resonemang i texten framöver. Verksamhetens mått/objektmatris ser ut som följer och speglar hur organisationen är organiserad. Tabell 5: Mått/Objektmatris för Kommunal Renhållning (ett förenklat exempel) Stab Insamling Återvinning/Behandling Energi Mått Objekt Ledning Adm Info Marknad Hushåll Verkstad Industri Farl.Avf ÅVC Deponi Kompost Förbränning Externa intäkter x x x x x x Externa kostnader x x x x x x x x x x x x Verksamh. Nettokost. x x x x x x x x x x x x Interna intäkter Interna kostnader Periodens resultat Kryssen i matrisen markerar hur de externa intäkterna och kostnaderna fördelar sig på de olika objekten. Vi lämnar diskussionen om de interna fördelningarna till rubrik 3.3 nedan då dessa skall utvecklas genom en diskussion kring särredovisning av kostnader och intäkter. Nästa fråga är naturligtvis hur dessa objekt förhåller sig till huvudobjekten för särredovisningen, det kommunala avfallsuppdraget och den kom- 17

munala affärsverksamheten. Vi börjar med att titta närmare på den kodning av kostnader och intäkter som ligger som grund för särredovisningen. 3.2.4 Ett förenklat exempel objektkodning På Kommunal Renhållning har man två verksamhetsgrenar, vilka är det kommunala avfallsuppdraget (KAU) och den kommunala affärsverksamheten (KAU). Utöver dessa två verksamhetsgrenar identifieras en tredje verksamhetsgren, som inte är någon verksamhetsgren, utan heter Gemensamma kostnader. Denna faller under ekonomichefen och finns där för att förbereda för en särredovisning, genom att samla upp vissa gemensamma kostnader som skall fördelas. Dessa tre grenar har fått varsitt nummer (1-3). Organisationen är sedermera indelad i fyra olika enheter. Stabsfunktionen samlar upp stödfunktionerna på kontoret i form av Ledning, Administration, Information och Marknad. Staben motsvarar i stort verksamhetens tjänstemän. Insamling är en produktionsavdelning som driver ett åkeri med verkstad för insamling av hushållsavfall och industriavfall. Återvinning/Behandling driver verksamhetens återvinningscentraler, deponin med kompostering samt ansvarar för hanteringen av farligt avfall. Den sista enheten är Energi som driver verksamhetens förbränningsanläggning. Dessa fyra enheter har fått varsitt nummer (1-4) med undernummer för delobjekten. I Tabell 6 visas denna förenklade kodplan. Tabell 6: Kodplan för kontering på objekt hos Kommunal Renhållning (ett förenklat exempel) Verksamhetsgren 1 KAU 2 KAV 3 Gemensamma kostnader 31 Ledning & Administration 32 Lokalkostnader Enheter/Delenheter 1 Stab 11 Ledning 12 Administration 13 Information 14 Marknad 2 Insamling 21 Hushåll 22 Verkstad 23 Industri 3 Återvinning/Behandling 31 Farligt avfall 32 ÅVC 33 Deponi 34 Kompost 4 Energi 41 Energi Kodplanen i exemplet är förenklad då flera processer och aktiviteter, anläggningar och produkter vanligen förekommer inom renhållning och avfallsbehandling. Det kan handla om aktiviteter som sortering, omlastning och transporter eller olika av- 18

fallsslag såsom exempelvis elektronik. Listan kan göras lång, men exemplet syftar främst till att visa på hur det principiellt kan se ut. Kodplanen utgör ett stöd för kontering och skall kompletteras med riktlinjer för hur den skall hanteras, så att stabilitet i redovisningen uppnås. Vi skall nu gå över på särredovisning av kostnader och intäkter på huvudobjekten KAU och KAV. När denna fråga analyseras och beskrivs kommer vi återvända till mått/objektmatrisen och kodplanen för kommunal renhållning och deras roll kommer därmed att förtydligas. 3.3 Särredovisning av kostnader och intäkter Inledningsvis skall sägas att det finns goda förutsättningar för särredovisning och intern redovisning inom avfallsbranschen i allmänhet, detta trots att branschen är komplex. På grund av den relativt omfattande reglering som finns kring hantering av avfall är kontrollen av de fysiska flödena god. Detta skapar möjlighet till att lösa en del redovisningsmässiga svårigheter. Vid utveckling av särredovisningssystemet är följande fyra punkter centrala att analysera: 1. Tjänster, produktion och funktioner som är direkt hänförlig till det kommunala uppdraget respektive konkurrensutsatt verksamhet. 2. Produktion och funktioner som syftar till konkurrensutsatt verksamhet men utför tjänster för det kommunala uppdraget och tvärt om. 3. Gemensamma stödfunktioner och kostnader i förhållande till kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamheten. 4. Gemensamma produktionsprocesser i förhållande till kommunalt avfallsuppdrag och affärsverksamheten. Dessa fyra punkter är viktiga då punkterna 2, 3 och 4 ger upphov till att kostnader och intäkter måste fördelas/tilldelas genom någon fördelningsnyckel eller schablon. 3.3.1 Utredning av direkta intäkter och kostnader Generellt kan en stor andel av de totala kostnaderna och intäkterna behandlas som direkta i förhållande till så pass övergripande objekt som är fallet vid en särredovisning av det kommunala avfallsuppdraget och affärsverksamheten. Målsättningen vid särredovisning bör också vara att en så stor andel av de totala kostnaderna som det bara är möjligt (givetvis utan att förvränga verkligheten) skall behandlas som direkta kostnader, i förhållande till objekten. Fördelningar blir alltid något osäkra, då dessa baseras på olika uppskattningar och bedömningar. En tydlig organisation underlättar identifieringen av direkta kostnader. 19

Personalkostnader är vanligen en relativt omfattande post i kommunala verksamheter. Givet att personalen har tydliga roller i organisationen torde det vara möjligt att i stor utsträckning behandla personalkostnaderna som direkta. Det förekommer dock att viss personal arbetar med både affärsverksamheten och det egentliga uppdraget. För dessa personer får man göra individuella bedömningar eller införa tidsredovisning. Kostnaderna för olika anläggningar, maskiner och fordon är svåra att generellt säga om de kan behandlas som direkta eller indirekta (gemensamma lokaler diskuteras under 3.3.2). För vissa kostnader är det tydligt, till exempel kostnader för kärlsystemet vid insamling av hushållssopor som utgör direkta kostnader i förhållande till KAU. För verksamheter som bedriver insamling i egen regi är transportmedel en betydande tillgång. En gång i tiden var detta en av anledningarna till att de kommunala avfallsverksamheterna började samla in även annat avfall, utöver det kommunala uppdraget. Enligt uppgift är det idag vanligt att det är olikt utformade lastbilar som samlar in hushållsavfall respektive industriavfall. Det gör att användningen av tillgången blir tydligare i förhållande till det kommunala uppdraget och affärsverksamheten. Kostnaderna för fordon kan därmed i stor utsträckning behandlas som direkta kostnader i förhållande till respektive verksamhetsgren. Återvinningscentraler syftar i första hand till att motta olika former av avfall från hushållen, varför de kostnader och intäkter som tillhör återvinningscentralerna också är direkta i förhållande till det kommunala uppdraget. Det kan dock vara så att företag tillåts använda dessa mot en avgift. Det kan vara svårt att i efterhand skatta mängden avfall som kommer från företag då sortringen sker i samma containrar som hushållen använder. Kapitalintensiva anläggningar för sortering, omlastning, förbränning, deponering och kompostering diskuteras under 3.3.3 och 3.3.4. Om kommunen åtagit sig ansvaret för industrins farliga avfall är detta en del av det kommunala uppdraget. Kostnaderna och intäkterna för detta bör därför påföras det kommunala uppdraget vid en särredovisning. Om farligt avfall inte är kommunalt monopol blir hanteringen en annan, då är industrins farliga avfall en konkurrensutsatt marknad. I tjänstemannaorganisationen finns vanligen ett antal funktioner, som också diskuteras under 3.3.2. Dessa funktioner är även de viktiga att belysa utifrån perspek- 20