R-2008/0459 Stockholm den 30 maj 2008 Till Finansdepartementet Fi2008/2857 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 18 april 2008 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Förändrade underprisregler för handelsbolag m.m. (Fi2008/2857). 1. Sammanfattning Advokatsamfundet inser behovet av att stoppa ageranden på sätt identifierats och exemplifierats i promemorian och biträder uppfattningen att åtgärder bör vidtas för att begränsa de skattemässiga effekterna av sådant fortsatt agerande. Advokatsamfundet anser dock att förslaget till stopplagstiftning materiellt sett får en alltför vidsträckt tillämpning och i vissa fall kommer att medföra oskäliga effekter. Vidare anser Advokatsamfundet att också övergångsbestämmelserna får en alltför vidsträckt tillämpning och skapar omotiverade effekter för skattskyldiga. Vidare är övergångsbestämmelserna svårhanterliga i den praktiska tillämpningen och skapar bristande förutsebarhet samt torde leda till onödiga skattetvister mellan skattskyldiga och det allmänna. Mot bakgrund av att förfarandet varit känt under längre tid och varit föremål för överväganden i tidigare lagstiftningsarbeten är det Advokatsamfundets uppfattning att det torde finnas tid att på ett mer övergripande sätt se över frågeställningarna beträffande handelsbolag/kommanditbolag. En sådan fråga är att analysera effekterna av att i likhet med vad som gäller aktier avskaffa kapitalvinstbeskattningen vid överlåtelse av handelbolags- och kommanditbolags andelar i bolagssektorn.
2 2. Synpunkter på förslaget 2.1 Allmänt Advokatsamfundet vill inledningsvis peka på att remisstiden är kort med tanke på att förslaget är tekniskt komplicerat och att följderna av förslaget är svåra att överblicka och bedöma. Förslaget innebär att lagreglerna skall träda i kraft den 1 januari 2009, varför brådskan förefaller omotiverad. Det är mycket svårt att komma med genomtänkta synpunkter på den korta tid som står till buds. Finansdepartementet anger att det övervägt alternativa och mindre ingripande åtgärder men bedömt att de föreslagna åtgärderna är de mest effektiva och ändamålsenliga (sid. 23 förslaget). Advokatsamfundets korta tid att ge synpunkter hade underlättats om också de mindre ingripande åtgärderna redovisats öppet i förslaget. Promemorian är en följd av en riksdagsskrivelse som avlämnades den 17 april 2008 och som upphäver förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, varvid stopplagstiftningen gäller från och med den 18 april. Denna typ av åtgärd bör tillämpas undantagsvis och med viss försiktighet. Härvidlag måste påpekas att effekterna av reglerna varit kända under mycket lång tid och dessutom uppmärksammats i flera offentliga utredningar, t.ex. i 2002 års Företagsskatteutredning (SOU 2005:99 sid. 184). Det är mindre lämpligt och uttryck för en misslyckad skattepolitik att under lång tid underskatta kända brister i skattelagstiftning och sedan oväntat genom nödåtgärder totalt stoppa transaktionstyper som kommit att etableras i den privata sektorn. Beskattning av olika verksamheter och verksamhetsformer måste ske utifrån fasta spelregler. De fasta spelregler, som näringslivet med avseende på de i promemorian beskrivna transaktionerna har anpassat sig till, innebär förenklat att fastighetstransaktioner med avseende på priset av objekt inte satts med beaktande av s.k. latent skatt. Det betyder att efter möjligen en inledande period, som torde ha passerats för åtskilliga år sedan, inte någon vinnare i mening av skatteundandragande kan anses ha förekommit. Näringslivet har helt enkelt inrättat sig efter de gällande reglerna. Stopplagstiftningen kommer nu troligen att leda till en så kallad wind fall loss, det vill säga de förvärvare av fastighetsobjekt i handelsbolag som inte tagit hänsyn till latent skatt vid förvärvet drabbas av en omedelbar och oförutsedd pålaga om 28 procent bolagsskatt på eventuella förpackade orealiserade värdestegringar på fastigheter. Nyförvärv av fastighetsobjekt kan också bli betydligt dyrare till följd av att soliditeten blir lägre och belåningsgraden kan stiga. Det kan inte uteslutas att regeländringen påverkar värdet på fastighetsbeståndet negativt. Självfallet kan inte skattelagstiftaren vara bakbunden av att regelförändringar har vinnare och förlorare, (jfr avskaffandet av fastighetsskatt som ledde till en så kallad wind fall gain
3 för ett stort antal ägare av småhus i vissa regioner). Ändringar av lagregler som leder till sådana effekter bör dock övervägas med stort omdöme och med eftertänksamhet. Advokatsamfundet anser inte att sådana ändringar bör ske genom stopplagstiftning. Advokatsamfundet vill vidare peka på att tidpunkten är olycklig eftersom kreditmarknaden och fastighetsmarknaden redan är under press. Förändringen av skattereglerna som leder till en wind fall loss kan därför förvärra problemen på fastighetsmarknaden på ett olyckligt och oönskat sätt. Det sagda innebär även att budgeteffekterna av förslaget, och uppskattningen av de skatteintäkter som inte tagits upp till beskattning, torde vara felaktiga. Stoppregeln torde leda till prisfall på fastigheter samt att vissa transaktioner inte blir av. Det kan inte ens uteslutas att stoppregeln leder till obeståndssituationer, som har samhällsekonomiska kostnader. Uppenbarligen kommer stopplagstiftningen också att ha negativa effekter på transaktioner som inte alls är skattedrivna. Slutligen önskar Advokatsamfundet framhålla att den riksdagsskrivelse som lades fram, och de förslag som finns i promemorian, överensstämmer med varandra på ett sådant sätt att åtgärden att använda retroaktiv lagstiftning i detta fall inte på konstitutionella grunder torde kunna kritiseras. Det finns dock en retroaktiv effekt till följd av förslaget, som träffar transaktioner som skett så tidigt som under år 2003, som med beaktande av konstitutionell praxis inte torde strida emot grundlagen. Denna effekt är dock olycklig och gäller den så kallade JAUberäkningen. Nedan under 2.3 kommer Advokatsamfundet att mer i detalj redogöra sin uppfattning avseende de tre olika förslagen; underprisöverlåtelser till och från handelsbolag och kommanditbolag, värdering av lagerandelar och den s.k. JAU-beräkningen. 2.2 Alternativa lösningar Bakgrunden till skatteplaneringen är i grund och botten avskaffandet av den så kallade BKN (kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar i bolagssektorn), samt gällande underprisöverlåtelseregler. Skälet till att handelsbolag kommit att bli ett skatteplaneringsverktyg är att de inte är skattesubjekt samt att avyttring av andelar i handelsbolag inte kan ske skattefritt. Således kunde ha övervägts att göra handelsbolagen till skattesubjekt eller, i konsekvens med vad som gäller andra näringsbetingade andelar, införa skattefrihet för sådana försäljningar. Skattefriheten skulle då motsvaras av avdragsförbud för kapitalförluster, på samma sätt som nu gäller för näringsbetingade aktier. När BKN avskaffades infördes också en stopplagstiftning i form av avdragsförbud. Skillnaden mot nu lagt förslag är dock stor.
4 Det är härvid mycket intressant att återkoppla till vad som anfördes i prop. 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar sid. 112. Regeringen anförde att starka skäl förelåg för att även låta avyttring av handelsbolagsandelar omfattas av skattefriheten. Regeringen anförde vidare att förslag lagts fram i SOU 2002:35 att göra handelsbolag till skattesubjekt. Förslaget var under beredning i Finansdepartementet varför regeringen avstod från att låta handelsbolagsandelar omfattas av den stora reformen att avskaffa BKN. Advokatsamfundet frågar sig vad som hände med den påstådda beredningen och varför näringslivet skall bära hela kostnaden av lagstiftarens senfärdighet att skapa ett genomtänkt system. Som ovan påpekats har näringslivet anpassat sig till gällande spelregler och stoppreglerna torde därmed medföra en wind fall loss. Effekten blir i realiteten en skattehöjning, och den borde komma mindre abrupt eller kombineras med någon kompenserande lättnad, som till exempel borttagande av kapitalvinsten på handelsbolagsandelar. Advokatsamfundet inser att frågan om att ta bort skatten på kapitalvinst på handelsbolagsandelar är komplicerad. Bland annat måste övervägas om någon form av skalbolagsbeskattning kan behövas (jfr 51 kap IL). De överväganden som den särskilde utredaren Herrlin påpekade (se prop. 2002/03:93 sid. 112) måste också analyseras och beaktas. Advokatsamfundet anser att det finns tid för sådana överväganden under sommaren och hösten och att arbetet för att ordna näringsverksamheters spelregler i form samt av sunda skattelagar helt enkelt måste prioriteras. 2.3 Synpunkter på detaljer 2.3.1 Underprisöverlåtelser till och från handelsbolag Advokatsamfundet befarar att koncerner som innehar handelsbolag kommer att få svårhanterliga problem. Kostnaden för att anlita skattejurister och konsulter för att hantera problematiken kommer att leda till ökade kostnader. Småföretag drabbas oskäligt hårt. Någon uppskattning av kostnaderna för skattskyldiga finns inte angiven i förslaget. Advokatsamfundet kan bara konstatera att en bolagsform som allmänt nyttjas i näringslivet abrupt tappat praktikabilitet. Konsekvensen är dramatisk och svårbedömd. Finansdepartementet bagatelliserar saken genom att anföra att omstruktureringar skjuts på framtiden eller organiseras på annat sätt (sid. 28). Advokatsamfundet önskar vidare peka på att vad som är underprisöverlåtelse enligt 23 kapitlet IL begreppsmässigt inte är alldeles självklart. Det är en svaghet med förslaget, som kanske förklaras av brådskan. 2.3.2 Värdering av lagerandelar Problemet som förslaget avser lösa hade inte varit ett problem om Finansdepartementet valt att följa det förslag med avseende på beskattningen av byggnadsrörelse m.m. som lades av 2002 års företagsskatteutredning (SOU 2005:99 sid. 239 ff). Förslaget var genomtänkt och underbyggt samt gav uttryck för en balans mellan näringslivets intresse
5 och det fiskala intresset. I utredningsarbetet deltog skatteexperter från byggindustrin och Skatteverket. Förslaget var måhända något komplicerat, men borde ha kunnat användas för reformer. Advokatsamfundet ifrågasätter också om inte det lagda förslaget kan leda till oväntade effekter, till exempel att en senare faktisk värdenedgång inte med skattemässig verkan kan dras av. Det kan noteras att Företagsskatteutredningen vidare föreslog en generell regel av innebörden att avdrag för värdenedgång på lagerandelar inte skulle medges om det inte var fråga om en verklig förlust (SOU 2005:99 sid. 183). Advokatsamfundet anser att en sådan regel är bättre och att en sådan torde mer träffsäkert omfatta de situationer stoppregeln skall förhindra. 2.3.3. JAU-beräkningen Förslaget har retroaktiva effekter som visserligen begränsas till överlåtelser till underpris som ägt rum efter den 30 juni år 2003. (Valet av datum bekräftar att Finansdepartementet ser kopplingen mellan det uppfattade problemet och borttagandet av BKN, se ovan). Det bekräftar även att Finansdepartementet uppfattar den retroaktiva effekten och önskar begränsa den. Advokatsamfundet delar Finansdepartementets uppfattning att den retroaktiva effekten inte torde strida mot konstitutionell praxis (se även lydelsen i 50 kap. 3 och 4 IL). Det beror dock främst på att skyddet mot retroaktiv skattelagstiftning i Sverige är svagt. Uppenbart kommer dock de retroaktiva effekterna bli svårförklarliga för de skattskyldiga företagen. Legitimiteten som är en viktig komponent i all lagstiftning bör också beaktas. Saken är nämligen den att en JAU-beräkning skall ske varje år enligt det administrativa systemet. En deklaration skall inges årligen med en N3A och/eller N3B bilaga. Det ger intrycket av att JAU är ett belopp som fastställs årligen i taxeringen. Enligt Advokatsamfundet bör företagarens välgrundade uppfattning om skattereglerna också beaktas för att undvika att skattesystemet blir helt ogenomträngligt för andra än ett fåtal experter. Här finns även frågan om oriktig uppgift och skattetillägg. Det kan vidare konstateras att den wind fall loss som uppstår främst gäller de som till underpris sålt fastigheter ur handelsbolag men ännu inte likviderat dessa. Är det fråga om aggressiv skatteplanering, i den mån sådan förekommit, torde likvidation av handelsbolag redan inträffat. Den retroaktiva regeln riskerar därför att träffa främst sådana transaktioner som inte vidtagits i skatteplaneringssyfte. Det är således primärt sådana transaktioner som skett utan skatteplaneringssyfte som drabbas av den länga övergångsregeln, alltså sådana som inte syftat till ett direktavdrag efter ett förvärv av i handelsbolag paketerad tillgång. Det finns många legitima skäl till att en underprisöverlåtelse skett ur ett handelsbolag, där underprisöverlåtelsen inte följts av en likvidation eller avyttring.
6 Det kan vidare konstateras att utformningen av regeln kan leda till vinstbeskattning. Det är inte bara fråga om att stoppa förlustavdragen. Det kan till och med bli fråga om att en så kallad negativ justerad anskaffningsutgift uppstår. Advokatsamfundet vill påminna om att lagstiftaren resonerade annorlunda när JAU-regleringen ursprungligen infördes. I prop. 1988/89:55 sid. 20 ff föreslog regeringen att övergångsreglerna skulle vara mer generösa. Advokatsamfundet ser ingen anledning att nu inta ett annorlunda synsätt. Advokatsamfundet anser således att de retroaktiva effekterna bör elimineras. Stickdatum för JAU-beräkningen bör därför vara den 18 april 2008. Slutligen vill Advokatsamfundet ånyo peka på att begreppet underprisöverlåtelse inte är helt entydigt vilket kan vålla problem i den praktiska tillämpningen. Det synes som att tvister kan komma att uppstå mellan skattskyldiga och Skatteverket med avseende på värderingen av transaktioner, som skett under exempelvis år 2003, om promemorians förslag följes. Det har tidigare beskattningsår inte funnits någon anledning att värdera en överlåtelse ur ett handelsbolag till marknadsvärdet vid omstrukturering. Nu kan alltså en situation inträffa, när en marknadsvärdering av ett uttag skall ske flera år efteråt. Det kan bli stora problem med en sådan värdering och åtskilliga tvister kan komma att uppstå. Detta talar också för en begränsning av retroaktiviteten enligt ovan för att skapa realistiska möjligheter för skattskyldiga att följa reglerna och för Skatteverket att kontrollera det hela. 2.3.4 Formuleringen i lagtexten m.m. Enligt förslaget om faktisk ersättning i 27 kap. 6 a är syftet är att klargöra att en uttagsbeskattning inte får ses som att fullgott vederlag lämnats. Effekten härav uppfattar Advokatsamfundet som oskälig. Övergångsreglerna har en i tiden obegränsad tillämpning. Lagtekniskt är detta föga lyckat. Det skulle istället underlätta för skattskyldiga om lagstiftningen exempelvis angav att ett JAU skall fastställas per sista december 2008, och att en sådan fastställelse skall ha bindande verkan taxeringsmässigt. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg