Stockholm den 4 maj 2011

Transkript

1 R-2011/0529 Stockholm den 4 maj 2011 Till Finansdepartementet Fi2011/1488/S1 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 22 mars 2011 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Slopade Lundinregler, m.m. 1. Sammanfattning Advokatsamfundet tillstyrker att Lundinreglerna avskaffas och förordar att avskaffandet sker med retroaktiv verkan. Lundinreglerna, som infördes på 1960-talet som en skatteflyktsregel, har sedan en längre tid tillbaka inte haft något existensberättigande. Redan 2005 föreslog Företagsskatteutredningen att reglerna skulle avskaffas. Under senare år har reglerna fungerat slumpmässigt. Det är numera konstaterat att reglerna inte kan tillämpas på gränsöverskridande utdelningar som omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet, vilket innebär att två uppsättningar av praxis kommer att gälla vid tillämpningen. Enligt Advokatsamfundet föreligger därför starka skäl för att avskaffandet sker med retroaktiv verkan för att förhindra för rättskänslan stötande konsekvenser. Advokatsamfundet avstyrker att bedömningen avseende skattefriheten respektive skattskyldigheten för utdelningar på aktier ägda indirekt genom handelsbolag även knyts till ägandet av andelarna i handelsbolaget vid utgången av handelsbolagets räkenskapsår. Enligt Advokatsamfundet finns det en risk att en sådan koppling kan medföra onödig dubbelbeskattning. När det gäller tids- och innehavarvillkoren avseende noterade aktier ägda genom handelsbolag, efterlyser Advokatsamfundet vissa klarlägganden m.m. Advokatsamfundet tillstyrker övriga förslag i promemorian. 2. Slopade Lundinregler Advokatsamfundet tillstyrker att Lundinreglerna avskaffas. På grund av de skäl som redogörs för nedan förordar Advokatsamfundet dock att avskaffandet, efter yrkande av

2 2 den skattskyldige, sker med retroaktiv verkan. Den retroaktiva tillämpningen föreslås avse utdelningar som har skett från och med det beskattningsår under vilket Företagsskatteutredningens betänkande, i vilket utredningen föreslog avskaffandet av reglerna, presenterades. I betänkandet Vissa företagsskattefrågor (SOU 2005:99) föreslog Företagsskatteutredningen att Lundinreglerna skulle avskaffas och anförde följande. Utredningen anser att det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna för de fall där säljaren/ägaren inte beskattas lindrigare vid en försäljning än vid utdelning eller en likvidation. I dessa fall är Lundinregeln en särregel som inte längre fyller någon funktion. Så är i princip fallet när säljaren/ägaren av aktier och andelar i ekonomiska föreningar är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. För dessa fall kan Lundinregeln leda till att vinsten trippelbeskattas. (sid. 165). Utredningen konstaterade att det kan finnas principiella skäl att behålla reglerna när det gäller begränsat skattskyldiga och skatteprivilegierade stiftelser och dyl., men gjorde bedömningen att missbruksmöjligheterna är så små att de inte motiverar en reglering för denna krets. Den sammantagna bedömningen var att den skulle avskaffas helt. Advokatsamfundet delade vid remissbehandlingen av betänkandet utredningens uppfattning om att de s.k. Lundinreglerna bör avskaffas 1. Eftersom reglerna inte längre uppfyller någon funktion som skatteflyktsregler, torde dessa anses utgöra ordinära skatteregler som genererar skatteintäkter till statskassan. Detta sker dock på ett slumpmässigt sätt eftersom regeln med lätthet kan undvikas för den som är uppmärksam på dess existens. Lundinreglerna tillämpas bara vid utdelning och koncernbidrag från ett Lundinbolag. Vid all annan vinstöverföring från Lundinbolag till dess ägare, t.ex. fusion, inlösen eller likvidation, är reglerna inte tillämpliga. Det handlar således i stor utsträckning om att använda sig av rätt metod vid överföring av förvärvade vinstmedel för att undvika Lundinreglerna. Advokatsamfundet anser därmed att det föreligger skäl att begränsa de skadliga verkningarna genom ett retroaktivt avskaffande av reglerna. Lundinreglerna borde enligt Advokatsamfundets mening ha avskaffats redan 2005 när Företagsskatteutredningen konstaterade att dessa regler saknade existensberättigande. Regeringsrättens domar från den 30 december 2010 (mål nr och ) innebär att utdelning som enligt ordalydelsen omfattas av Lundinreglerna inte blir föremål för beskattning enligt Lundinreglerna om utdelningen härrör från ett bolag som har sitt hemvist i ett annat EU-land, medan utdelning från ett svenskt aktiebolag till ett annat svenskt aktiebolag under exakt samma omständigheter ska beskattas enligt Lundinreglerna. I det ena fallet utdelande bolag har hemvist i Sverige blir det mottagande bolaget med hemvist i Sverige föremål för onödig dubbelbeskattning (en orimlig trippelbeskattning av aktiebolagets överskott) medan i det andra fallet utdelande bolag har hemvist i annat EU-land uteblir sådan beskattning hos det mottagande bolaget med 1 Advokatsamfundets remissyttrande den 30 mars 2006 över 2002 års Företagsskatteutrednings slutbetänkande Vissa företagsskattefrågor (SOU 2005:99)

3 3 hemvist i Sverige. Skatteverket måste således upprätthålla denna orimliga trippelbeskattning med stöd av Lundinreglerna även efter dess avskaffande under de tidsfrister som gäller för omprövning respektive eftertaxering. Redan detta förhållande motiverar enligt Advokatsamfundet ett retroaktivt avskaffande av regeln på det sätt som förordas i detta yttrande. Regeringsrättens dom i mål nr (förhandsbesked) innebär att Lundinreglerna även är tillämpliga i det fallet då aktierna i Lundinbolaget förvärvas av ett svenskt bolag som helt ägs av överlåtaren som är fysisk person. I de flesta fall sker en sådan överlåtelse till underpris enligt reglerna i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dvs. genom ett av lagstiftaren sanktionerat förfarande. Detta medför många gånger att Lundinreglernas tillämplighet på utdelningar efter ett sådant förfarande inte uppmärksammas, vilket leder till en orimlig trippelbeskattning. En motsvarande överlåtelse till ett aktiebolag med hemvinst i en annan EU-stat leder däremot inte till motsvarande trippelbeskattning. Retroaktivt införande av lagstiftning på det sätt som Advokatsamfundet förordar är inte något ovanligt inslag i lagstiftningen. Från senare år kan nämnas införandet av avräkningsreglerna avseende utländsk skatt på inkomst hos handelsbolag och motsvarande utländska juridiska personer. Denna lagstiftning innebär att indirekta investeringar i utlandet genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkning av utländsk skatt likställs med direkta investeringar i utlandet. De nämnda avräkningsreglerna trädde i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas retroaktivt från och med 2000 års taxering (prop. 2005/06:17). Ett annat exempel är ändringarna i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Ändringarna syftade till att förhindra att uppskovsbelopp (tjänstebelopp) på aktier i bolag som gått i konkurs eller som förlorat i värde återfördes i inkomstslaget tjänst i samband med avyttring av aktierna. Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten i 48 a kap. IL, utvidgades genom lag SFS 2002:1143 om ändring i inkomstskattelagen till att även omfatta onoterade andelar samt kvalificerade andelar (prop. 2002/03:15). De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari Enligt övergångsbestämmelserna till den ändrade lagstiftningen om framskjuten beskattning kunde de nya reglerna tillämpas retroaktivt och även gälla för vissa andelsbyten som skett före ikraftträdandet den 1 januari En tillämpning av avskaffandet av Lundinreglerna på det sätt som föreslås i detta yttrande medför inte några extra kostnader för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna, utan avskaffandet med retroaktiv verkan kommer att innebära att förvaltningen och domstolarna avlastas. Resurserna kan därmed enligt Advokatsamfundet inriktas på mer angelägna områden för att förhindra skattefusk. Med utgångspunkt i det ovan anförda föreslår Advokatsamfundet att övergångsregeln ges följande lydelse. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2012 och tillämpas på utdelningar som sker den 1 januari 2012 och därefter. Om den skattskyldige begär det ska utdelning som har skett efter den 1 januari 2005 beskattas med bortseende från 24 kap. 19.

4 4 3. Ändrade regler för delägare i handels- och kommanditbolag 3.1 Förhållandena vid utdelningstillfället respektive avyttringen I 24 kap. 17 b IL finns regleringen rörande skattefriheten för utdelningar erhållna av handelsbolag. Skattefriheten för sådana utdelningar gäller bara om en motsvarande utdelning skulle ha varit skattefri om delägaren i handelsbolaget själv hade erhållit utdelningen. Av promemorian framgår att Skatteverkets uppfattning är att den delägare som ska redovisa resultatet för att kunna erhålla skattefri utdelning ska ha varit delägare i handelsbolaget vid tidpunkten för utdelningen. I promemorian anges att lagtexten inte helt är klar när det gäller hur utdelningen ska behandlas om handelsbolagsandelen avyttras efter det att utdelningen beslutades men före räkenskapsårets utgång. Det föreslås därför ett tillägg som innebär att utdelningen bara är skattefri om en motsvarande utdelning inte skulle ha tagits upp, varken av den delägare som innehade andelen vid tidpunkten för utdelningen eller av den som innehade andelen vid räkenskapsårets utgång, om de själva hade erhållit utdelningen vid dessa tidpunkter. Ett motsvarande tillägg föreslås beträffande kapitalvinster. Advokatsamfundet avstyrker att de föreslagna ändringarna genomförs, dels mot bakgrund av att det inte har gjorts gällande att den nu gällande bedömningstidpunkten (utdelningsrespektive avyttringstidpunkten) medför otillbörliga skatteförmåner, dels mot bakgrund av att det inte går att överblicka konsekvenserna av de föreslagna ändringarna. Enligt Advokatsamfundet finns det en risk att de föreslagna ändringarna kan komma att medföra en onödig ekonomisk dubbelbeskattning. I exemplen nedan illustreras skattekonsekvenserna vid en ägarövergång av samtliga andelar i ett handelsbolag (HB) från ett aktiebolag (AB) till en fysisk person (FP). Samtliga aktier i AB ägs av en fysisk person (AÄ) som är obegränsat skattskyldig. För att förenkla framställningen bortses från det förhållandet att ett handelsbolag måste ha två bolagsmän. Vidare antas att handelsbolaget inte bedriver någon annan verksamhet än innehav av samtliga aktier i ett onoterat aktiebolag (OAB). Marknadsvärdet på aktierna i OAB antas uppgå till 110 medan skattemässigt omkostnadsbelopp är på 10. Hela övervärdet på aktierna i OAB antas bestå av upparbetade vinstmedel, vilket innebär att det finns utdelningsbara vinstmedel tillgängliga på 100. Vid en realisation av övervärdet på aktierna i OAB kan således uppkomma en utdelningsinkomst respektive en kapitalvinst på 100 (110-10). FP antas beskattas för inkomst av näringsverksamhet med 55 procent. AÄ:s aktier i AB antas vara okvalificerade aktier. Exempel 1 illustrerar konsekvenserna av gällande regler baserat på en tolkning som går ut på att det är ägandet vid utdelningstidpunkten (respektive realisationen av kapitalvinsten vid samma tidpunkt) som är avgörande för skattskyldigheten respektive skattefriheten. Utgångspunkten för exempel 2 och 3 är den föreslagna ändringen, dvs. skattefriheten/skattskyldigheten baseras såväl på ägandet av andelarna i HB vid utdelningstidpunkten som vid utgången av HB:s räkenskapsår.

5 5 Exempel 1: Övervärdet på aktierna i OAB realiseras hos HB genom utdelning från OAB på 100 under räkenskapsår 1 (HB:s räkenskapsår). Inga uttag görs från HB. HB har således en substans på 110 vid utgången av år 1. Samtliga andelar i HB avyttras till FP på sista dagen av räkenskapsår 1 för en köpeskilling om 110. AB får ett belopp på 110 från försäljningen av andelarna i HB som sålunda stannar kvar i den dubbelbeskattade sektorn. Dessa medel kommer därför att bli föremål för dubbelbeskattning när vidareutdelning till AÄ sker. FP får ett skattemässigt omkostnadsbelopp (JAU) på andelarna i HB på 110. Något avtal om fördelning av årets resultat har inte träffats varför HB:s resultat för avyttringsåret tillfaller FP. Utdelningen beskattas varken hos AB eller FP eftersom AB ägde samtliga andelar i HB vid utdelningstillfället förutsatt att bedömningen baseras på ägandet vid utdelningstillfället. När FP gör uttag av de realiserade vinstmedlen med 100, reduceras FP:s JAU med 100 till 10. Likvidationen av HB kommer därför inte att resultera i någon förlust för FP. Exempel 1 visar att det inte uppnås några otillbörliga skatteförmåner genom avyttringen av andelarna i HB under det räkenskapsår utdelningen erhålls. Det uppkommer inte heller någon onödig dubbelbeskattning. Den avsedda dubbelbeskattningen sker eftersom det övervärde som följer med handelsbolaget och som resulterar i en kapitalvinst hos AB på grund av avyttringen av HB, kommer att bli föremål för ekonomisk dubbelbeskattning när vidareutdelning till AÄ sker. Exempel 2: Övervärdet på aktierna i OAB realiseras hos HB genom utdelning från OAB på 100 under räkenskapsår 1 (HB:s räkenskapsår). Inga uttag görs från HB. HB har således en substans på 110 vid utgången av år 1. Samtliga andelar i HB avyttras till FP första dagen på räkenskapsår 2 för en köpeskilling om 110. AB får ett belopp på 110 från försäljningen av andelarna i HB som sålunda stannar kvar i den dubbelbeskattade sektorn. Dessa medel kommer därför att bli föremål för dubbelbeskattning när vidareutdelning till AÄ sker. FP får ett skattemässigt omkostnadsbelopp (JAU) på andelarna i HB på 110. Enligt den föreslagna ändringen av regelsystemet sker inte någon ytterligare beskattning vare sig i bolagssektorn eller hos FP eftersom avyttringen av andelarna i HB sker efter utgången av det räkenskapsår under vilket utdelningen genomförs. När FP gör uttag av de realiserade vinstmedlen på 100, reduceras FP:s JAU med 100 till 10. Likvidationen av HB kommer därför inte att resultera i någon förlust för FP. Exemplet 2 ovan visar att det inte uppkommer någon otillbörlig beskattningskonsekvens när realisationen av övervärdet på aktierna i det indirekt ägda bolaget sker under ett räkenskapsår medan avyttringen av andelarna sker under det följande räkenskapsåret. I ekonomiskt och fiskalt hänseende finns det dock inte någon skillnad mellan exemplen 1 och 2. Exempel 3: Övervärdet på aktierna i OAB realiseras hos HB genom utdelning från OAB på 100 under räkenskapsår 1 (HB:s räkenskapsår). Inga uttag görs från HB. HB har således en substans på 110 vid utgången av år 1. Samtliga andelar i HB avyttras till FP på sista dagen av räkenskapsår 1 för en köpeskilling om 110. AB får ett belopp på 110 från försäljningen av andelarna i HB som sålunda stannar kvar i den dubbelbeskattade sektorn.

6 6 Dessa medel kommer därför att bli föremål för dubbelbeskattning när vidareutdelning till AÄ sker. FP får ett skattemässigt omkostnadsbelopp (JAU) på andelarna i HB på 110. Något avtal om fördelning av årets resultat har inte träffats varför HB:s resultat för avyttringsåret tillfaller FP. Eftersom FP ska, enligt promemorians förslag, beskattas för den av HB erhållna utdelningen, ska FP, förutom kommunal och statlig inkomstskatt, påföras särskild löneskatt på förvärvsinkomster 2. Beskattningen hos FP innebär att hans JAU ökar från 110 till 210. Vid efterföljande uttag av beloppet på 100, reduceras JAU till 110 men med en kvarstående substans i HB på 10. En likvidation av HB kommer därefter att generera en kapitalförlust på 100 som är avdragsgill till 70 procent. Den sammanlagda skattekonsekvensen i exempel 3 kan sammanfattas enligt följande. Eftersom AB erhåller en köpeskilling på 110 kommer ett belopp som genom försäljningen av HB realiseras i AB att bli föremål för beskattning på aktieägarnivå i ledet ovanför AB, dvs. hos AÄ med 25 procent (icke kvalificerade aktier). Tillsammans med den bolagsbeskattning som sker hos OAB konstituerar denna beskattning den ekonomiska dubbelbeskattningen på OAB:s inkomster. Den föreslagna ändringen innebär därutöver en dubbelbeskattning av passiva näringsinkomster hos FP i form av inkomstskatt och lönebeskattning. FP betalar 24,26 procent i löneskatt på 82 (100-18) 3, vilket resulterar i lönebeskattning på ca 20. Kvarstående överskott på 80 blir föremål för inkomstskatt på 55 procent, dvs. ett belopp på 44 betalas i form av statlig skatt och kommunalskatt. Dubbelbeskattningen hos FP (inkomstskatt + löneskatt) tillsammans med den bolagsbeskattning som sker hos OAB, konstituerar då en ekonomisk trippelbeskattning för övervärdet på aktierna i OAB. Den kvoterade avdragsrätten för förlusten på andelen i handelsbolaget reducerar delvis denna trippelbeskattning. Avdraget i inkomstslaget kapital (70 procent av kapitalförlusten på 100) resulterar i en reduktion av skatten med 21. Denna reduktion får antas eliminera löneskatten hos FP på 19. Faktum kvarstår dock att det hos HB realiserade övervärdet, i vart fall, kommer att bli föremål för ägarbeskattning två gånger, dels hos aktieägaren i AB, dvs. AÄ, dels hos FP. Den totala skattebördan på samma inkomst blir då 26,3 procent i bolagsskatt hos OAB, 25 procent i kapital hos AÄ och 55 procent i statlig och kommunalskatt hos FP. Skattebördan ökar ytterligare för det fall aktierna i AB i exemplet hade varit kvalificerade aktier i AÄ:s hand. Den principiella genomgången visar enligt Advokatsamfundet att det inte uppkommer några otillbörliga skatteförmåner på grund av att bedömningen sker med utgångspunkt i ägarförhållandena vid tidpunkten för utdelningen respektive avyttringen av de indirekt ägda aktierna. En ändring på det sätt som föreslås kommer däremot att medföra ett onödigt led i beskattningen, varför Advokatsamfundet avstyrker förslaget i denna del. I stället förordar Advokatsamfundet att det klargörs att ägarförhållandena vid tidpunkten för utdelningen respektive avyttringen ska vara avgörande för skattskyldighetens inträde. Detta ska gälla oavsett hur ägandet gestaltar sig vid utgången av handelsbolagets räkenskapsår samt oavsett hur parterna har avtalat om resultatfördelningen. 2 FP har inte varit verksam i HB:et, varför inkomsten från HB utgör passiv näringsverksamhet. FP påförs därför löneskatt i stället för egenavgifter. 3 Löneskatten är avdragsgill vid inkomsttaxeringen, varför schablonavdrag har tillgodoräknats med 18 procent.

7 7 Av exempel 3 ovan framgår tydligt att det är högst ofördelaktigt för en fysisk person att äga aktier indirekt genom handelsbolag. Ett sådant ägande medför nämligen att avkastningen på de indirekt ägda aktierna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för i inkomstslaget kapital. Mot denna bakgrund är det inte vanligt att fysiska personer innehar eller förvärvar handelsbolag som äger aktier. Det torde således vara mycket ovanligt att onoterade bolag förvärvas av fysiska personer indirekt via förvärv av andelar i handelsbolag. Redan på grund av detta är det således inte lämpligt att betunga regelsystemet med de ändringar som föreslås i promemorian. För det fall förslagen i promemorian genomförs, dvs. tidpunkten för bedömningen knyts såväl till tidpunkten för utdelningen/avyttringen som till förhållandena vid tidpunkten för utgången av räkenskapsåret, hemställer Advokatsamfundet följande: 1. Vid bedömningen av skattskyldigheten respektive skattefriheten bör ägarförhållandena vid utgången av handelsbolagets räkenskapsår endast tas i beaktande för det fall det avyttrade handelsbolagets resultat tillfaller köparen. Har säljaren förbehållit sig rätten till resultatet fram till tidpunkten för avyttringen/ tillträdet bör förhållandena vid utgången av räkenskapsåret inte tillmätas någon betydelse. I ett sådant fall är förhållandena i princip identiska med det fallet då andelarna i handelsbolaget sker efter utgången av det räkenskapsår under vilket utdelningen sker. 2. När det gäller marknadsnoterade aktier ska innehavs- och tidsvillkoren, enligt förslaget i promemorian, vara uppfyllda vid båda tidpunkterna. Detta gäller såväl vid utdelning som vid avyttring. Det är oklart om dessa villkor ska vara uppfyllda av handelsbolaget eller av delägarbolaget. Resonemanget och den föreslagna lagtexten tyder dock på att det är delägarnas (delägaren vid tidpunkten för utdelningen/ avyttringen respektive delägaren vid utgången av handelsbolagets räkenskapsår) indirekta innehav som avses. Detta skulle innebära att tidsvillkoret aldrig uppfylls vid avyttring av indirekt ägda aktier för det fall handelsbolaget byter ägare efter tidpunkten för avyttringen av noterade marknadsnoterade aktier, men före utgången av handelsbolagets räkenskapsår. Den nye ägaren har nämligen aldrig indirekt innehaft de avyttrade aktierna. På motsvarande sätt uppfylls inte heller innehavsvillkoret om handelsbolagets avyttring har reducerat innehavet till en nivå understigande 10 procent av rösterna. Kapitalvinst på de avyttrade aktierna och eventuell utdelning på såväl de avyttrade som på de kvarstående aktierna under det aktuella räkenskapsåret, kommer då att tas upp till beskattning. 3. Utformningen av den föreslagna lagtexten skapar, när det gäller innehavs- och tidsvillkoren, även oklarheter vid oförändrat ägande av handelsbolaget om handelsbolagets avyttring leder till att handelsbolagets innehav reduceras till en nivå understigande 10 procent av rösterna i aktiebolaget. Vid tidpunkten för utgången av handelsbolagets räkenskapsår är då innehavsvillkoret inte uppfyllt eftersom innehavet understiger 10 procent av rösterna. Det bör klarläggas att kravet vid utgången av räkenskapsåret ska vara uppfyllt bara om någon annan än delägaren vid

8 8 tidpunkten för utdelningen respektive kapitalvinsten innehade andelen i handelsbolaget. 4. Med utgångspunkt i det ovan anförda under punkterna 2-3 synes det vara mer ändamålsenligt att behålla anknytningen av innehavs- och tidsvillkoren till endast ägarförhållandena vid tidpunkten för avyttringen respektive utdelningen. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg