Godkänd revisor en överflödig titel?

Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Erika Wallin Henrik Westerhaag Godkänd revisor en överflödig titel? en studie om revisorers inställning till titlar utifrån revisionsplikt och utbildning Approved accountant a redundant title? - a study about accountants attitudes to the titles regarding statutory audit and education Företagsekonomi D-uppsats Termin: Handledare: VT-08 Dan Nordin Karlstads universitet 651 88 Karlstad Tfn 054-700 10 00 Fax 054-700 14 60 Information@kau.se www.kau.se

Sammanfattning Uppsatsens titel: Godkänd revisor en överflödig titel? En studie om revisorers inställning till titlar utifrån revisionsplikt och utbildning Seminariedatum: 30 maj, 2008 Ämne/kurs: Författare: Handledare: Nyckelord: Syfte: Metod: Teori: Empiri: Slutsatser: Företagsekonomi, examensarbete, 15 hp Erika Wallin, Henrik Westerhaag Dan Nordin Revisionsplikt, revision, godkänd revisor, auktoriserad revisor, redovisning, utbildning. Syftet med uppsatsen är att undersöka orsakssambanden mellan revisionsplikt, revisorstitlar och utbildning utifrån en anpassning till EU. I vår undersökning använder vi oss av den kvalitativa metoden för insamling av empiri. En induktiv ansats lämpas bäst här då vi med hjälp av empirin söker svar på problemställningen samt beskriver branschförhållanden. Tillförlitlighet och giltighet granskas och slutligen redogör vi för uppsatsens upplägg. För att kunna skapa en förståelse runt ämnet redovisning och revision och allt som hör till förklarar vi relevanta begrepp och teorier. Vi har i vår insamling av empiri pratat med representanter från tre olika revisionsbyråer. Respondenterna har titlarna assistenter, godkända och auktoriserade revisorer. Svaren från respondenterna indelas i tre kategorier för att göra informationen överskådlig och lättläst. När revisionsplikten avskaffas för små och medelstora företag uppstår en osäker marknad för revisorerna med betoning på de godkända. Samtliga respondenter är positiva till förlaget om att avskaffa en revisorstitel. Slutligen finner vi skäl att se över utbildningens längd och utformning.

Abstract Title: Approved accountant a redundant title? A study about accountants attitudes to the titles regarding statutory audit and education Seminar date: May 30 th 2007 Course: Authors: Advisor: Keywords: Purpose: Methodology: Theory: Empirical foundation: Conclusion: Business Administration: Degree Project 15 ECTS Erika Wallin, Henrik Westerhaag Dan Nordin Statutory audit, audit, approved accountant, certified accountant, accounting, education. The purpose of the paper is to study the causation between statutory audit, titles and education regarding accommodation to EU. In our study we choose a qualitative method to gather empiric data. An inductive approach is suited for the study because through the empiricism we seek to answer our question at issue together with the mapping of the accountants line of business. Reliability and validity is examined and finally we describe the paper s disposal. To create an understanding of the concept of accounting, auditing and everything appertained to it, we explain relevant concepts and theories. In the gathering of empirical data we have met respondents from three different auditing firms. The respondents hold the title; assistants, approved accountants and certified accountants. The answers are divided into three categories to make the information clear and legible. When the statutory audit is abolished, an unsecure market for the auditors will rise, espacially for the approved auditors. The respondents are sympathetic to the abolishment of a title. At last, we find reasons to look into the length and content of the education.

Förord Vi skulle vilja tacka vår handledare Dan Nordin för den hjälp och det stöd han har bistått med under denna process. Genom mötena har vi tvingats att tänka till och reflektera över svårigheter med uppsatsen. När vi haft frågor om detaljer under resans gång har han alltid ställt upp med kort varsel och åter hjälpt oss på traven. Ett varmt tack ska även framföras till samliga respondenter som tog sig tid att svara på de frågor vi hade och med det ge oss sina åsikter och funderingar. Det har gett oss en större insyn och klarhet runt problemet. Vi har genom våra samtal hittat nya vinklingar och synsätt som vi inte hade tänkt på själva. Karin Persson Tomas Karlssson Markus Folkesson Tomas Elander Henrik Olin Kerstin Lenger Ernst & Young Ernst & Young Öhrlings PricewaterhouseCoopers Öhrlings PricewaterhouseCoopers KPMG KPMG Karlstad, 2008-06-06 Henrik Westerhaag Erika Wallin

Förkortningar ABL EES EG FAR FAR SRS IASB IASCF IFRS SME ÅRL Aktiebolagslagen Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Europeiska gemenskapen Föreningen Auktoriserade Revisorer Branschorganisationen för revisorer och rådgivare International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee Foundation International Financial Reporting Standards Små- och medelstora företag Årsredovisningslagen

Innehållsförteckning 1. INLEDNING...1 1.1 BAKGRUND...1 1.2 PROBLEMDISKUSSION...1 1.3 SYFTE...3 1.4 AVGRÄNSNING...3 2. METOD... 4 2.1 VAL AV RESPONDENTER...4 2.2 VAL AV UNDERSÖKNINGSMETOD...4 2.3 DEDUKTIV KONTRA INDUKTIV METOD...5 2.4 TILLFÖRLITLIGHET...5 2.5 GILTIGHET...6 2.5.1 Intern giltighet...6 2.5.2 Extern giltighet...6 2.6 DATAINSAMLING...6 2.6.1 Primärdata...7 2.6.2 Sekundärdata...7 2.7 UPPLÄGG...7 3. TEORI... 8 3.1 REVISIONENS UTVECKLING...8 3.2 REVISION...8 3.3 INTERN OCH EXTERN REDOVISNING...9 3.4 KATEGORIER GODKÄNDA REVISORER...9 3.5 DIREKTIV OCH PROPOSITIONER...10 3.5.1 Revisorsdirektivet...10 3.5.2 Propostition 2000/10:146...10 3.6 UTBILDNING...11 3.6.1 Godkänd revisor...11 3.6.2 Auktoriserad revisor...12 3.7 INTERNUTBILDNING...12 3.8 KOMPETENS...12 4. REVISION AKTÖRER OCH FÖRHÅLLANDEN...14 4.1 FRAMVÄXT GODKÄND OCH AUKTORISERAD REVISOR...14 4.2 UTBILDNING OCH PRAKTIK INOM EU...15 4.3 FAR SRS...16 4.4 BIG FOUR...16 4.4.1 KPMG...16 4.4.2 Ernst & Young...17 4.4.3 Deloitte...17 4.4.4 Öhrlings PricewaterhouseCoopers...17

4.5 BRANSCHAKTÖRER OM UTBILDNING...17 4.7 50-25-50-REGELN...19 4.6 REVISIONSPLIKTENS AVSKAFFANDE...19 5. EMPIRI...20 5.1 REVISORSASSISTENTER...20 5.1.1 Utbildning...20 5.1.2. Revisorstitlar...21 5.1.3. Revisionspliktens avskaffande...21 5.1.4. Utbildning...22 5.1.5 Revisorstitlar...23 5.1.6 Revisionspliktens avskaffande...24 5.2 GODKÄNDA REVISORER...24 5.2.1 Utbildning...24 5.2.2 Revisorstitlar...25 5.2.3 Revisionspliktens avskaffande...26 5.2.4 Utbildning...26 5.2.5 Revisorstitlar...27 5.2.6 Revisionspliktens avskaffande...28 5.3 AUKTORISERADE REVISORER...28 5.3.1 Utbildning...28 5.3.2 Revisorstitlar...30 5.3.3 Revisionspliktens avskaffande...31 5.3.4 Utbildning...32 5.3.5 Revisionstitlar...32 5.3.6 Revisionspliktens avskaffande...33 6. ANALYS...34 6.1 UTBILDNING...34 6.2 REVISORSTITLAR...35 6.3 REVISIONSPLIKTENS AVSKAFFANDE...36 7. SLUTSATSER...37 7.1 AVSLUTANDE DISKUSSION...38 7.2 FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING...39 KÄLLFÖRTECKNING...40 LITTERATUR...40 LAGSTIFTNING...40 ARTIKLAR...40 ELEKTRONISKA KÄLLOR...41 JURIDISKA KÄLLOR...42 Bilaga 1: Intervjufrågor till revisorsassistenter...i Bilaga 2: Intervjufrågor till godkända revisorer... II

Bilaga 3: Intervjufrågor till auktoriserade revisorer...iii

1. Inledning I inledningen redogörs för bakgrunden till den svenska revisionsplikten, revisorstitlar och utbildning samt EU:s inverkan på diskussionerna. Därefter följer problemformuleringen, syftet med studien och slutligen en avgränsning med hänsyn tagen till undersökningsområde samt val av respondenter. 1.1 Bakgrund Mot bakgrund av att många länder, bland annat inom EU, har valt att avskaffa revisionsplikten för mindre företag har diskussioner om ett motsvarande avskaffande uppkommit på senare år i Sverige. I en utredning från mars 2005 presenterade professor Per Thorell och professor Claes Norberg, på uppdrag av Svenskt näringsliv, ett förslag på att mikroföretag 1 som i ett första steg undantas från kravet att genomföra revision. Undantaget kommer efterhand att omfatta samtliga små och medelstora företag (SME) (Balans 2006). Detta inledde en debatt i tidningar som exempelvis Dagens Industri och Balans. Två månader efter att rapporten från Thorell och Norberg publicerades lämnades en begäran till Justitiedepartementet (JD) om en utredning av revisionsplikten i Sverige (Nyquist 2005). Där framkom att revisionsplikten för de små aktiebolagen borde ändras genom ny lagstiftning och genom en process där man successivt börjar med mikroföretagen. I och med EG:s åttonde bolagsdirektiv, även kallat revisorsdirektivet, vars syfte var att harmonisera revisorskompetensen inom EU ifrågasätts Sveriges uppdelning av revisorer i två kategorier godkänd och auktoriserad revisor. Detta tillsammans med den ständiga strävan mot att harmoniseras gentemot övriga länder inom EU, där man bara har en titel, gör att frågan om att avskaffa en av titlarna i Sverige är högst aktuell. Efter införandet av den nya revisorslagen har de båda kategorierna samma behörighet, kompetensmässigt krävs det för auktorisation 40 extra högskolepoäng, men de behöver inte vara ämnesspecifika. Även högskolan har en viktig del i diskussionerna som förs inom revisionsbranschen och är på väg att anpassas mer mot EU:s standard. Genom att standardisera utbildningen kan man lättare tillgodoräkna sig studier inom EU och balansen mellan länderna blir bättre. Bolognamodellen är under införande och vi har redan gått över till ett nytt poängsystem där de gamla 40 poängen räknas som 60 poäng enligt den nya ECTS-modellen. 1.2 Problemdiskussion Kärnan i problemet vi vill undersöka handlar om revisorstitlarna godkänd och auktoriserad, där det som sagt är fråga om ett avskaffande. Vi kan emellertid uttyda ett flödesschema eller en händelsekedja om hur de olika områdena inom problemdiskussionen påverkar varandra. Detta schema följer nedan. 1 Företag med en omsättning under 3 miljoner kr 1

Figur 1:1. Egen modell över orsakssamband mellan revisionsplikt, revisorstitlar och utbildning utifrån EU:s påverkan. Den remiss som idag är under granskning för lagstadgad revision har ett gränsvärde för omsättning på 83 miljoner kronor, vilket för Sverige omfattar runt 96 procent av alla aktiebolag (Hugo, 2008). För revisorerna betyder det således att 96 procent av marknaden, genom förslaget, kan bli osäkra kunder. Det är ingen tvekan om att det kan få betydande följder för branschen, även om många kunder antas fortsätta efterfråga revision. En intressant vinkel kan hittas genom Dan Brännströms uttalande i Balans (2007) där han påstår att det i princip bara är de godkända revisorerna som reviderar de små aktiebolagen. Till följd av revisionspliktens avskaffande kan hypotetiskt sett de godkända revisorerna stå utan arbete eftersom börsens avtal kräver en auktoriserad revisor. Avtalen gäller inte enligt lag, men hur starkt väger praxis? Finns det en koppling mellan revisionspliktens avskaffande och en titels avskaffande? Om förslaget med gränsvärdet går igenom måste man kanske ta bort en titel med tanke på att det kanske inte finns arbete kvar för denna grupp av revisorer. Det råder idag olika krav på utbildning beroende på om man skriver prov för att bli godkänd eller auktoriserad revisor. För att bli auktoriserad krävs ytterligare ett års studier, men de behöver inte handla om ekonomi. Om titeln godkänd tas bort, kommer då utbildningen pressas upp till fyra år och bara vara till för de som strävar efter en auktorisation? Om man väger in EU:s anpassning så löser sig problemet med utbildningar. Vad anser revisorer i övrigt om utbildningen med hänsyn tagen till de omfattande internutbildningsprogrammen som byråerna har? Genom ovanstående resonemang växer frågor fram hos oss där vi vill undersöka sambandet mellan fenomenen och om det verkligen är så det hänger samman. Leder en minskad revisionsplikt till att en titel i praktiken kommer att försvinna, något som i sin tur höjer nivån på utbildningen, allt i enlighet med anpassningen till EU, på bekostnad av yrkeskåren revisorer? Vad har revisorerna att säga om sin situation? Genom en kartläggning av branschen och revisorernas åsikter söker vi även svar på frågor om uppdelningen av uppdrag utifrån titel existerar, hur strävan efter titlar ser ut, vilken status titlarna har och vilken framtid kåren kan tänkas möta. Vi går in i undersökningen med förhållandevis lite kunskap i hopp om att kunna bidra med en bild av hur det ser ut i branschen idag. Utifrån problemdiskussionen vill vi besvara följande frågeställningar: 1. Har revisionspliktens avskaffande betydelse för diskussionen om att avskaffa en revisorstitel? 2. Vad har revisorerna för inställning till förslaget om avskaffandet av en revisortitel? 3. Finns det skäl att ifrågasätta utbildningen utifrån ett yrkesförberedande perspektiv? 2

1.3 Syfte Syftet med uppsatsen är att undersöka orsakssambanden mellan revisionsplikt, revisorstitlar och utbildning utifrån en anpassning till EU. 1.4 Avgränsning Den första avgränsningen görs vid titelavskaffandets intressenter där vi väljer att intervjua revisorerna själva. Vad de reviderade företagen eller vad andra intressenter har för åsikter väljer vi att inte behandla. För det första är deras uppfattning just för den här frågan inte lika intressant och för det andra så finns inte i närheten av samma kunskap hos de grupperna. Vidare intervjuas endast tre av de fyra största byråerna, anledningen till det är bland annat av tidsmässiga skäl, men även för att de har en liknande uppbyggnad och funktion. Slutligen väljs byråer i Karlstad, den så kallade landsbygden, vilket troligtvis kommer att ge ett lite annat utfall än om undersökningen gjorts i någon av de större städerna som exempelvis Stockholm. 3

2. Metod M etodkapitlet beskriver hur vi går tillväga i denna undersökning. Kapitlet behandlar bland annat val som rör respondenter, angreppssätt och övriga val som kan ha betydelse för tillförlitlighet och giltighet. Slutligen förklaras förhållandet och samspelet mellan teori och empiri för ämnesvalet. 2.1 Val av respondenter Vi väljer att intervjua revisorer för att på bästa möjliga sätt kunna uppfylla den problemformulering och det syfte som uppsatsen har. För att uppnå så stor spridning i kompetens och tankesätt som möjligt intervjuas både revisorsassistenter, godkända revisorer och auktoriserade revisorer. Eftersom vi har kontakt med några revisorer sedan innan, i och med arbetsmarknadsdagar och tidigare uppsatsarbete, kontaktas dessa. Tillfälligheter gör att det är just de tre valda byråerna som vi har kontakter på, observera att det finns fyra ledande byråer i Karlstad. På grund av att de tre byråerna som vi har valt är strukturellt lika den sista byrån finns ingen anledning att tro att utfallet på något sätt blir bristfälligt. Vi vet på förhand ingenting om hur respondenterna tänker och tycker i sakfrågan, så det påverkar inte intervjumaterialet att vi tidigare har haft kontakt med dem. Det faktum att uppdelningen mellan revisorstitlar inte är konsekvent mellan byråerna, alltså exempelvis en godkänd och en auktoriserad från varje byrå, anser vi sakna betydelse. Kompetensen beror inte på vilken byrå respondenterna representerar, vad som är intressant är således vilken titel och kompetens som respektive respondent besitter. Anledningen till att vi väljer att intervjua personer från de tre största byråerna är att det är just de största byråerna som har resurser att erbjuda internutbildning, vilket en av våra frågor handlar om. 2.2 Val av undersökningsmetod Skillnader görs gällande mellan kvalitativa och kvantitativa forskningsmetoder. Den kvalitativa metoden kan genomföras genom ett öppet samtal mellan undersökaren och respondenten där det ges utrymme att svara fritt. Detta ger mer utförlig och beskrivande information då respondenten inte måste välja mellan förbestämda svarsalternativ. Den kvantitativa metoden ger svar i faktiska tal på frågor som hur många, hur ofta och så vidare (Jacobsen 2002). Sammanfattningsvis kan man som Nyberg (2000) uttrycka det: avsikten med kvalitativa ansatser är att uttyda och förstå fenomen och att en kvantitativ ansats grovt taget syftar till att mäta och förklara. Syftet med undersökningen är att få fram utförliga personliga åsikter från personer i egenskap av representativa yrkesutövare. Till det behöver ett frågeformulär med djupare frågor utarbetas där det inte räcker med ja- eller nejsvar. Med tanke på att det är just yrkesutövare och deras branschkännedom vi vill åt så är avsikten att låta deras kunskap flöda fram i svaren. Som student på universitetsnivå finns inte den erfarenhet och kunskap som behövs för att se alla tänkbara scenarion från början och sedan formulera dem genom ja- och nejfrågor. Med ett mer öppet angreppssätt kan en större informationsmängd utvinnas. Avsikten med frågorna är inte bara att ta reda på om exempelvis en titel ska tas bort, utan i så fall även varför. Med anledning av detta resonemang kan den kvalitativa metoden med fördel användas framför den kvantitativa metoden för att uppfylla syftet på ett bättre sätt. 4

2.3 Deduktiv kontra induktiv metod Jacobsen (2002) tar upp två olika strategier avseende integration av teori och empiri, de kallas deduktiv och induktiv ansats. Många hävdar att gå från teori till empiri är det bästa sättet att avbilda verkligheten, de förespråkar således den deduktiva metoden. Man utgår ifrån befintliga teorier och observationer och bildar sig en sorts hypotes. Genom empirin testar man sedan hypotesen för att jämföra överensstämmelsen. Motsatsen kallas för induktiv ansats där empirin utgör en grund för teorin. Analysen och teoriformuleringen blir här inte påverkad av förutfattade meningar eller förväntade resultat utan ska visa den sanna bilden. Vi går in i denna studie utan några speciella förväntningar för att kunna göra en fri tolkning av det som undersöks och de svar som fås. Vi har skaffat oss en inblick i ämnet men inte till den grad att vi har utformat en egen teori, vi har bara satt oss in i frågan för att kunna ställa så bra och omfattande frågor som möjligt. Vårt ämnesval är till en väldigt liten del utrett i litteraturen så därför samlar vi till övervägande del in information genom empirin. Materialet som vi samlar in kommer inte att leda till en vetenskaplig ny teori, men det är en ansats för att bidra med mer information om ämnet i fråga då det i dag enbart är ytligt utrett. Den metod som då är mest relevant i vårt fall är den induktiva metoden. 2.4 Tillförlitlighet Lundahl & Skärvad (1999) beskriver begreppet reliabilitet, som även går under benämningen tillförlitlighet, som frånvaron av slumpmässiga mätfel. Undersökningen görs på ett sätt som inte påverkas av olika omständigheter runt omkring eller av vem som utför undersökningen. Om utfallet blir detsamma vid en upprepad undersökning och om svaren då överensstämmer med de första säger man att undersökningen har hög tillförlitlighet (Jacobsen 2002). Samma upplägg för intervjuerna används för samtliga respondenter. Intervjufrågorna skickas ut i förväg till respondenterna. Detta görs för att de ska hinna tänka igenom frågorna och på så sätt kunna förbereda sina svar. Vi tror att vi på detta sätt får ut det mesta av intervjun. Detta förfarande kan vara både på gott och ont då respondenterna under tiden kan bli påverkade eller försöka vinkla svaren. Detta ser vi dock inget större hot i då motiv till detta saknas. Respondenterna får själva bestämma en tid och plats som passar dem. Det innebär att intervjun sker under lugn och ro på respektive respondents kontor. På så sätt undviks eventuella störningsmoment som annars kan uppstå om mötet exempelvis sker över en lunch på en stressig och högljudd restaurang. Intervjufrågorna utarbetas utifrån frågeställningarna vi har och anpassas därmed för överensstämmande. Åtminstone till en början är frågorna öppna för att få ett spontant och sanningsenligt svar, men kan allteftersom ledas mer emot vårt syfte för att få konkreta svar. Inspelningsutrustning används för att undvika eventuella misstolkningar, eller bortfall, i svaren. Vid transkriberingen, där vi återger vad de säger istället för att citera allt, finns ett riskmoment rörande bortfall i svaren. Tillvägagångssättet att skriva ner den exakta ordföljden för att därifrån sålla fram det mest väsentliga anser vi minska risken för bortfall drastiskt. Alla dessa faktorer anser vi stödja att vår undersökning har en hög tillförlitlighet. 5

2.5 Giltighet Med giltighet menas att man mäter det som är relevant, det man önskar att mäta. En korrekt undersökning med hög reliabilitet kan göras men samtidigt kan helt fel frågor ställas avseende det ursprungliga ämnet som man hade för avsikt att undersöka. Giltigheten blir i det fallet låg. Det finns två typer av giltighet; inre och yttre vilka redogörs för som följer (Jacobsen 2002). 2.5.1 Intern giltighet Begreppet handlar om ifall man, med hjälp av mätinstrumenten, i själva verket mäter det man avser mäta. Man kan exempelvis ha ställt fel frågor med resultatet att man inte kan uppnå syftet med studien. Det finns två kontrollaktiviteter för att undersöka den interna giltigheten, den första är att stämma av undersökningen och slutsatserna mot vad andra har fått fram. Den andra är att kritiskt granska själva resultaten (ibid). Som tidigare nämns så har vi allteftersom styrt frågorna mot syftet och minskar därmed utrymmet för respondenterna att associera fritt. Det stämmer bra överens med syftet då vi efter den neutrala frågan söker oss djupare in i den för att ta reda på mer om det som är avsett med studien. Det kanske inte är någon regelrätt vinkling utan snarare ett förtydligande, eller en exemplifiering, utifrån det avseende vi undersöker. Genom att ställa en öppen fråga blir resultatet ett fritt svar och att det är inom rätt område försöker vi se till då frågorna är ställda som de är. Allteftersom svaret ges drivs respondenterna, genom följdfrågor, vidare för att resonera över essensen i vår problemformulering. 2.5.2 Extern giltighet För extern giltighet är istället frågan om resultatet kan överföras till att även gälla andra situationer. Representerar resultatet den studerade gruppens åsikter? Respondenten kan ge fel bild på grund av bristande kompetens eller medvetet ge ett vinklat svar. Det finns även en risk för att svaren från den intervjuade inte representerar gruppens åsikter eller värderingar och det skulle i så fall vara ett tecken på låg extern giltighet (Jacobsen 2002). Det finns en rimlighet i tanken att revisorer med sina liknande arbetsplatser och arbetsuppgifter har ungefär samma åsikter i ett ämne som titelavskaffande. Avsikten är naturligtvis inte att dra alla över en kam utan att finna generaliserbara tendenser i tankemönstret hos yrkesutövarna. Även utbildning, praktik och erfarenhet bör vara likartad mellan revisorerna ute i landet så därför bör också utfallet på undersökningen bli densamma oavsett vart i landet en upprepad undersökning görs. Karlstad kan skilja sig mellan exempelvis Stockholm utifrån arbetsuppgifter och uppdragsfördelning, men själva åsikterna tror vi inte svänger påtagligt mellan orterna. Det faktum, som vi nämnde ovan, att vi har haft kontakt med respondenterna sedan innan torde inte påverka svaret på intervjufrågorna. Vi anser därför risken med att respondenterna skulle ge ett vinklat svar på frågorna vara minimal. 2.6 Datainsamling All insamlad data kan delas in i olika typer av information. Dessa är primärdata och sekundärdata (Jacobsen 2002). Primärdata är information som samlas in från personer för första gången. Den blir då direkt anpassad till problemställningen. Man kan använda sig av intervjuer, observationer eller frågeformulär. Sekundärdata är information tagen från befintliga källor som då har samlats in till andra syften. Exempel på sekundärkällor är litteratur, tidnings- och tidskriftsartiklar, rapporter och avhandlingar. 6

2.6.1 Primärdata Avsikten med undersökningen är att utvinna information i ett ämne som än så länge inte är särskilt utrett. För att få fram åsikter och tankar i öppna och utförliga svar från respondenterna på bästa sätt är enskilda intervjuer det lämpigaste tillvägagångssättet i vårt fall. En variant skulle kunna vara gruppintervjuer men det är inte relevant för oss då vi vill åt enskilda personers åsikter. Det som är negativt med intervjuer är att de är tidskrävande att bearbeta och sammanställa. 2.6.2 Sekundärdata Vi började vår sekundärdatainsamling med att söka artiklar med hjälp av sökorden revisorstitel, auktoriserad revisor, godkänd revisor, utbildning, revisionsplikt. Genom databaser på Karlstads universitet kunde vi hitta artiklar och elektroniska publiceringar om ämnet. Artiklarna kom till största del från tidningen Balans, men även andra som Göteborgs-posten. Detta i kombination med tidigare utredningar, däribland kandidat- och magisteruppsatser, gav oss ett urval litteratur vilket även i sin tur kunde bidra med ännu djupare litteraturtillgångar inom ämnet. 2.7 Upplägg I utredningens berörs ämnen som endast till ytlig del är utredda i litteraturen, som alltså kan klassas som vetenskapliga. Övriga delar är till övervägande del praxis och branschförhållanden. Dessa blir till ett mellanting av teori och empiri som är av vikt att beskriva för att skapa en förståelse för läsaren. Med anledning av detta resonemang är det lämpligt att lägga till ett kapitel för att komplettera den snäva teorin och fylla ut med fakta av dynamisk natur. Det är just på grund av det dynamiska i branschen som det saknas aktuell litteratur, men utredningen måste ändå baseras på dagens förhållanden och att ge avkall på det vetenskapliga blir i och med det nödvändigt. 7

3. Teori T eorikapitlet tar inledningsvis upp de viktigaste delarna för att förstå de element som påverkar utredningen som är aktuell för uppsatsen. Det redogörs för både redovisning och revision för att allteftersom gå djupare in i revisionsämnet. Även lagstiftning och kompetens beskrivs avslutningsvis. 3.1 Revisionens utveckling Mellan år 1897 och 1907 ökade antalet aktiebolag med hela 117 procent. I största delen av dessa bolag var ägarna mest intresserade av att förvalta verksamheten. Detta ledde till att bokföringen försummades och det hände till och med att ägarna blev bestulna på grund av den bristande kontrollen av bolagens medel. Som revisor utsågs i regel en välkänd person som ofta hade personliga relationer med ägarna eller ledningen. Man får här beakta att de flesta dåtida revisorer inte hade tillräckliga kunskaper inom ämnet för att upptäcka medvetna fel i bokföringen (Sjöström 1994). Det var bland annat mot denna bakgrund som riksdagsledamoten Pettersson i en motion 1895 försökte starta en utredning om genomförande av revision av speciellt utbildade personer. Han ansåg att det fanns många tänkbara åtgärder för att förhindra, eller i alla fall försvåra, brottsligheten och bedrägerierna som figurerade. Motionen avslogs med argumentet att ett förslag om en ny aktiebolagslag var på väg, vilket senare uppfylldes 1895 då den nya lagen konstituerades (ibid). Den nya aktiebolagslagen (ABL) föreskrev att styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper skulle granskas av en eller flera revisorer. Det stod dock inget om att revisorn skulle vara oberoende eller att revisorn skulle behöva någon slags utbildning för att utföra granskningen. 1944 års ABL var enligt Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) den viktigaste markeringen med tanke på betydelsen av auktoriserade revisorer. Det blev nu obligatoriskt att anlita auktoriserade revisorer i börsbolagen eller andra stora bolag (Sjöström, 1994). ABL år 1975 åberopar att god redovisningssed ska följas av revisorerna. Det som slutligen är värt att nämna är 1985 års ABL där revisorerna var tvungna att kontrollera att skatter och avgifter hade betalats in korrekt (Johansson et al. 2005). 3.2 Revision Enligt FAR (2006) är revision att med en professionellt skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning. För att intressenterna, och då framförallt ägarna, ska kunna lita på den tillgängliga ekonomiska informationen som ges behövs revisorn för att kvalitetssäkra denna. Granskningen utförs av en kvalificerad revisor, det vill säga en godkänd eller auktoriserad. Revisionen ger alltså en ökad trovärdighet för företaget. Om inte revisionen finns torde varje intressent vara tvungen att göra sin egen kontroll för att kunna lita på räkenskaperna. Målet med revisionen är att komma fram till en revisionsberättelse där det berättas huruvida årsredovisningen har upprättats enligt årsredovisningslagen (ÅRL). Förutom det nämnda tillstryker eller avstyrker revisorn att: 8

Resultaträkningen och balansräkningen fastställs Resultatet behandlas utifrån förvaltningsberättelsen Eventuell ansvarsfrihet gås igenom för styrelse och VD (ÅRL?????) 3.3 Intern och extern redovisning Den externa redovisningens huvudsakliga syfte är att ge information till intressenter utanför företaget. Behovet stannar dock inte här, även intressenter inom företaget behöver information och ibland även kompletterande utfyllnader som exempelvis investeringskalkyler. Informationen är ofta mer detaljerad och skiljer sig till stor del från den externa redovisningen. Det som man för detta ändamål använder sig av kallas för intern redovisning. Intressenter inom företaget kan vara ledningen, resultatansvariga och divisionschefer. Intern redovisning är, till skillnad från extern, inte lagreglerad utan sker på företagets eget initiativ som underlag för beslut och planering (Ax et al. 2005). Det som ska registreras i extern redovisning är affärshändelser. Dessa händelser har en direkt påverkan på balansräkningen, dess storlek eller sammansättning. Man skiljer på fyra affärshändelser som benämns inkomster, utgifter, finansiella transaktioner och bokslutstransaktioner. Den sorts redovisning som vi har för avsikt att behandla, och ha som underlag för revisionsdiskussioner, är således extern redovisning. Tabellen nedan ger en tydlig sammanfattning (ibid). INTERN REDOVISNING Intressenter inom företaget Delar av företaget Transaktioner inne i företaget Frivillig Utformas med hänsyn till interna behov Ger underlag till beslutsfattande, uppföljning och planering av verksamheten Figur 3:1. Jämförelse mellan intern och extern redovisning (Ax et al. 2005) EXTERN REDOVISNING Externa och interna intressenter Hela företaget Transaktioner med omvärlden Obligatorisk Utformas med hänsyn till lagar och rekommendationer Visar resultat och ställning 3.4 Kategorier godkända revisorer Som bekant finns kategorin godkänd revisor. Det många kanske inte vet är att inom den kategorin så finns det tre sorters godkända revisorer. Innan 1995 års lag om revisorer trädde i kraft var de teoretiska kraven för godkännande något lägre. Enligt lagens övergångsbestämmelser ska den som den 1 juli 1995 (då lagen trädde i kraft) var godkänd revisor enligt de gamla bestämmelserna anses som godkänd enligt de nya bestämmelserna. Den som genomgick en revisorsutbildning för godkännande då lagen trädde i kraft får enligt punkt fyra i övergångsbestämmelserna fram till slutet av 2002 godkännas enligt de gamla bestämmelserna, men endast om han eller hon har genomgått en kompletterande teoretisk utbildning (prop 2000/10:146). Följande uppdelning kan därför göras för de godkända revisorerna: Godkända revisorer enligt tillämpningen av 4 i 1995 års lag om revisorer (de nuvarande kraven för att bli godkänd) 9

Godkända revisorer enligt punkt fyra i övergångsbestämmelserna i 1995 års lag om revisorer Godkända revisorer enligt äldre bestämmelser (ibid) Färsk statistik från Revisorsnämnden (2008) beskriver fördelningen mellan godkända och auktoriserade revisorer, aktiva idag, samt hur fördelningen ser ut mellan åldrarna. De auktoriserade revisorerna är fler till antalet med några få procentenheters marginal, men det finns ingen exakt tendens över åldersfördelningen. Det kan finnas ett samband genom att det tar längre tid att bli auktoriserad, därav dominansen i åldergrupperna 40-59, men att de från 60 år och uppåt är godkända enligt de äldre reglerna. < 30 30-39 40-49 50-59 60-69 > 69 Total Andel Godkända 41 539 356 497 316 35 1784 43,4 5 Auktoriserade 1 440 762 796 314 18 2331 56,6 5 Summa 42 979 1118 1293 630 53 4115 100 % Figur 3:2. Godkända och auktoriserade revisorer 2008-04-01 (Revisorsnämnden, 2008) 3.5 Direktiv och propositioner 3.5.1 Revisorsdirektivet Genom den första moderna lagen om revisorer, Kungl. Maj:ts kungörelse om auktorisation och godkännande av revisorer (SFS 1973:221), gjordes en ändring i beteckningen på kategorin godkänd granskningsman. Den nya beteckningen blev den som används idag, godkänd revisor (Westermark 2005). I april 1992 tillsattes Revisorsutredningen (dir. 1992:42) som bland annat skulle utvärdera den författningsreglering som behövdes för revisorer med en särskild behörighet att utföra revision. I slutbetänkandet Revisorerna och EG (SOU 1993:69) behandlades i första hand villkoren om de kvalifikationer som revisorer som utför lagstadgad revision måste uppfylla. Förslag lämnades på den författningsreglering som krävdes gällande de revisorer som har särskild kompetens att utföra lagstadgad revision, alltså godkända och auktoriserade revisorer. Förslagen baserades på de villkor som ställs i EG:s åttonde bolagsdirektiv; revisorsdirektivet (ibid). Revisorsdirektivets införlivande krävde inte bara att kompetensfrågor togs upp, utan även frågan om uppdelningen av revisorerna i två kategorier, godkända och auktoriserade, skulle behållas. Ännu har inget beslut tagits huruvida titlarna ska behållas eller ej. Något som är av intresse att påpeka är att i revisionsbolagsutredningens (SOU 1999:43) betänkande sägs bland annat att ABL 10:12 med flera lagar skulle ändras så att behörigheten för en godkänd revisor enligt 4 revisorslagen jämställs med en auktoriserad revisor (5 revisorslagen) (ibid). 3.5.2 Propostition 2000/10:146 Bakgrunden till förslaget om att godkänd och auktoriserad revisor numera har samma behörighet att utföra lagstadgad revision är som följer. I regeringens proposition oberoende, ägande och tillsyn i revisionsverksamhet (2000/01:146) till riksdagen den 14 juni 2001 medgav utredarna att det i de största företagen och börsnoterade företag är av vikt att revisionen utförs av kompetenta revisorer. Eftersom en auktoriserad revisor vanligtvis har större teoretisk och praktisk erfarenhet bör en sådan ha hand om revisionen i dessa företag. Dock har detta argument mindre betydelse efter ändringarna i 1995 års revisorslag. Där sägs att den enda skillnaden i den teoretiska utbildningen för en godkänd och en auktoriserad revisor är de 40 extra högskolepoäng som ska 10

läsas till, som inte behöver omfatta någon särskild nivå eller några särskilda ämnen. Det krav på praktisk erfarenhet av stora och svårreviderade bolag var även det enligt regeringen ett otillräckligt argument för att behålla den olika behörigheten eftersom det ändå inte görs några tester på om kompetensen upprätthålls. Flera av EU-ländernas nationella lagstiftning ställer kompetenskrav på auktorisation som inte är högre än de för godkännande här i Sverige. En revisor som har ett examensbevis som är tillräckligt för att utföra revision i övriga EES-länder kan ta ut auktorisation i Sverige genom att göra ett särskilt lämplighetsprov, en revisorsexamen behövs alltså inte. Regeringen ställde sig därmed kritisk till att en svensk godkänd revisor ska ha en begränsning i behörigheten (prop 2000/01:146). Ytterligare ett argument för kompetenslikheterna i de båda revisorskategorierna från regeringens sida var att de flesta av de auktoriserade revisorerna, som auktoriserades vid en tidpunkt då kraven för auktorisation var lägre än de är idag, har samma utbildning på samma nivå eller något högre än vad som efter den 1 januari 1997 krävs för att bli godkänd revisor (ibid). 3.6 Utbildning 3.6.1 Godkänd revisor Teoretisk utbildning För att kunna kalla sig för godkänd revisor måste en revisorsexamen avläggas. För att göra det ska man ha en kandidatexamen med inriktning företagsekonomi. I Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:3) finns de akademiska kurser som i regel är obligatoriska för avläggande av revisorsexamen. Huruvida just de kurserna krävs beror till viss del på revisionsbolagen som även tillåter, för anställning av revisorsassistent, en vanlig kandidat- eller magisterexamen i företagsekonomi med inriktning mot redovisning (Revisorsnämnden, 2008). Minimikraven på kurser och poäng som anges är 2 : Ämne Poäng Företagsekonomi 60 Juridik 30 Övriga obligatoriska ämnen 20 Figur 3:3. Egen tabell över minimikrav för kurser och poäng (Revisorsnämnden, 2008) Inom de företagsekonomiska kurserna ska inriktningen, som nämns ovan, vara redovisning där en kandidatuppsats, även kallad c-uppsats, ska ingå. Juridikstudierna ska innefatta kurserna beskattningsrätt och handelsrätt där poängfördelningen är 10 poäng beskattningsrätt och 20 poäng för handelsrättsliga kurser. Övriga obligatoriska ämnen inrymmer informations- och databehandling, nationalekonomi, matematik och statistik (Förordning om revisorer (SFS 1995:665)). Praktisk utbildning Innan provet kan göras ska minst tre års praktisk erfarenhet finnas där med betoning på revision av årsbokslut, koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar. Två år av praktiken ska ha skett inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Det tredje kan göras utanför området, men då med en godkänd eller auktoriserad revisor behörig att utföra lagstadgad revision 2 Enligt det gamla poängsystemet. 1 högskolepoäng motsvarar 1,5 ECTS-poäng som är dagens poängsystem. 11

som handledare. Ett godkännande ges för fem år i taget. Inför varje ny femårsperiod görs en kontroll avseende revisorns yrkesverksamhet och redbarhet och om revisorn därmed får behålla sin titel (Revisorsnämnden, 2008). 3.6.2 Auktoriserad revisor Teoretisk utbildning För att kunna genomgå högre revisorsexamen är även här en kandidatexamen med inriktning mot företagsekonomi nödvändig. Utöver det ska ytterligare 40 högskolepoäng, eller en magisterexamen med ekonomisk inriktning, avklaras. Dock får dessa 40 poäng tas från valfria områden (Prop 2000/01:146). Poängfördelningen i ämnena är här likadan som för att bli godkänd revisor (Revisorsnämnden, 2008). Praktisk utbildning För att kalla sig för auktoriserad revisor ska man genomgå sammanlagt fem års praktik varav tre år omfattar revision av årsbokslut, koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar. Praktiken ska även bestå av delaktighet vid revision av företag som är svåra att revidera exempelvis på grund av sin storlek. Minst tre och ett halvt år av denna praktik ska fullgöras inom EES. Även här ges auktorisationen för fem år i taget (ibid). 3.7 Internutbildning I Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) regleras utformningen på den praktiska utbildningen som den nyblivna revisorsassistenten ska genomgå. Utbildningen ska pågå i minst tre år, där den definierade heltiden motsvarar 1600 arbetstimmar per år. Genom den utbildningen ska personen ges praktisk erfarenhet men även möjlighet till att utveckla de teoretiska kunskaperna. Utbildningen kräver relevanta revisionsuppgifter som ska vara alltäckande, det vill säga att en bred branschöversikt ska ges. Nyckelorden planering, utförande och rapportering ska givetvis ingå. Vidare ska revisionsuppdrag genomföras, i form av kvalificerade utredningar, där tyngdpunkten ligger på bedömningar, slutsatser samt etiska regler som är viktiga att iakttaga vid revisionsarbetet överlag. Minst 1 500 timmar av utbildningen måste gälla revision med tonvikt på aktiebolag. Allt om revision (2008) beskriver praktisk och teoretisk utbildning som kan genomföras både externt och internt på byråerna. IREV ger ekonomi- och revisionsutbildningar som ett externt alternativ. Interna kurser är mest förekommande på de största revisionsbyråerna. 3.8 Kompetens Bjurklo & Kardemark (2003) definierar kompetens som medarbetares kunskaper i alla former samt personlighetsmässiga förmågor. Detta begrepp likställs vardagligt med ordet kvalifikation, en liknelse som författarna förkastar. Istället föredrar de att definiera kvalifikation som den kompetens som arbetsuppgifterna anses kräva och där arbete är lönearbete. En person kan inneha kompetenser som inte består av kvalifikationer som är relevanta för det arbete som ska utföras. Personen i fråga kan exempelvis vara skicklig på att fotografera, men det är helt oväsentligt om de primära arbetsuppgifterna består av att sköta en pappersmaskin. Det finns även skillnader mellan begreppen kompetens och kunskap såtillvida att kompetens har en mer omfattande betydelse. I begreppet finns även viljan att tillämpa kunskaperna. För att tillämpa detta krävs färdigheter vilket Stjernberg et al. (1989) hävdar är den tredje faktorn i 12