EtikU 5 Revisorers verksamhet

Transkript

1 FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR EtikU 5 Revisorers verksamhet (december 2009) ETIKU 5 REVISORERS VERKSAMHET 1 1 Inledning Revisors verksamhet Kolumnerna: Analysmodellen Raderna: Verksamheterna Revisionsverksamhet (ruta 1 + 2) Verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet (ruta 3 + 4) Sidoverksamhet utan förhinder (ruta 5 + 6) Sidoverksamhet som rubbar förtroendet (ruta 7 + 8) Utvecklingen av praxis Inledning Detta uttalande syftar till att ge vägledning för FAR-medlemmarnas bedömning av vilken verksamhet som enligt revisorslagen kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet och därför om den i övrigt är förenlig med lagen får bedrivas i ett revisionsföretag, vilken verksamhet som är att betrakta som sidoverksamhet och därför är underkastad begränsningar bl.a. i fråga om ägandet, och vilken sidoverksamhet som inte alls får bedrivas. 2 Revisors verksamhet Enligt revisorslagen finns det arbetsuppgifter som revisorer inte får ägna sig åt. Begränsningarna är hänförliga dels till vilket slags verksamhet en arbetsuppgift utgör, dels till arbetsuppgiftens inverkan på revisorns självständighet och opartiskhet i enskilda uppdrag i revisionsverksamheten. Med avseende på verksamhetens art indelas arbetsuppgifterna i x revisionsverksamhet, x verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet, och x sidoverksamhet. Sidoverksamhet indelas i sin tur i x sidoverksamhet utan förhinder, x sidoverksamhet som genom sin art eller omfattning rubbar förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, och x sidoverksamhet som är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Med avseende på inverkan på självständighet och opartiskhet i enskilda uppdrag i revisionsverksamheten kan arbetsuppgifterna vara sådana som är godtagbara enligt den s.k. analysmodellen och sådana som inte är godtagbara. Denna vägledning handlar inte om hur analysmodellen ska tillämpas. Huruvida en arbetsuppgift får utföras av en revisor beror alltså både på om verksamhetens art i sig är godtagbar och på om den speciella arbetsuppgiften är godtagbar enligt analysmodellen. (Är svaret på den förra frågan nej, behöver den senare frågan i praktiken naturligtvis inte undersökas.) Schematiskt kan arbetsuppgifterna delas in på följande sätt.

2 2 ETIKU 5 REVISORERS VERKSAMHET Stör ej oberoendet i uppdrag i revisionsverksamheten enligt analysmodellen Stör oberoendet i uppdrag i revisionsverksamheten enligt analysmodellen 1 2 Revisionsverksamhet Tillåten Tillåten ibland Verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet Sidoverksamhet som inte rubbar förtroendet Sidoverksamhet som rubbar förtroendet 3 4 Tillåten 5 6 Tillåten, men ej i revisionsföretaget Kolumnerna: Analysmodellen I kolumnerna åtskiljs verksamheter beroende på om de efter ett test i analysmodellen visar sig vara förenliga med uppdrag i revisionsverksamheten eller inte. Noga taget är det naturligtvis inte den oberoendestörande verksamheten som är förbjuden enligt exempelvis ruta 4. Det som är förbjudet är att bedriva sådan revisionsverksamhet där revisorns opartiskhet eller självständighet blivit störd av den andra verksamheten. När man överväger ett nätverks verksamhetsutbud och organisation är den konkreta frågan dock i regel vilken annan verksamhet än revisionsverksamhet som regelbundet kan bedrivas i nätverket utan att störa revisionsverksamheten. Ruta 2 kan behöva en kommentar. Ett av hoten i analysmodellen, självgranskningshotet, knyts i revisorslagen endast till rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet. Det i praktiken mycket vanliga fallet att ett självgranskningshot uppstår till följd av revisionsrådgivning (rådgivning som föranleds av iakttagelser vid revisionsverksamhet) faller sålunda utanför analysmodellens självgranskningsavsnitt (21 första stycket 1 b). 4 Raderna: Verksamheterna 4.1 Revisionsverksamhet (ruta 1 + 2) Med revisionsverksamhet förstås enligt revisorslagen verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, och dessutom rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid (sådan granskning). Till revisionsverksamhet hör alltså bl.a. lagstadgad och avtalad revision, lagstadgade tilläggsuppdrag och motsvarande tilläggsuppdrag vid avtalad revision, samt granskning för utfärdande av olika intyg. 4.2 Verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet (ruta 3 + 4) Lagtexten innehåller bara det diffusa uttrycket naturligt samband utan närmare förklaring. I författningskommentaren nämns några exempel på aktiviteter som får anses ha ett sådant naturligt samband, nämligen rådgivning inom områdena redovisning och beskattning; i den allmänna motivtexten nämns även organisationskonsultationstjänster som ett sådant exempel. Några exempel på aktiviteter som lika självklart anses sakna naturligt samband nämns inte. Motsatsvis kan man förstå av författningskommentaren

3 ETIKU 5 REVISORERS VERKSAMHET 3 att kapital- och fastighetsförvaltning hör dit om den är av större omfattning eller saknar reell anknytning till revisionsföretaget. I övrigt får man hålla sig till de allmänna kommentarer som lämnas i propositionen. Några sådana ska lyftas fram här; medlemmarna måste hela tiden hålla i minnet att förarbeten inte har samma tyngd som lagtext. Som motiv för att tillåta sådan verksamhet som exemplifieras med redovisnings-, organisations- och skattekonsultationstjänster sägs att dessa faller inom området för revisorns kärnkompetens, och att samhällsintresset talar för att kärnkompetensen ska kunna tas till vara även utanför revisionsverksamheten. Av detta kan man dra slutsatsen att en verksamhet kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet om det med fog kan hävdas att den faller inom området för revisorns kärnkompetens. Att området för sådan kompetens som krävs för att genomföra lagstadgad revision har ett naturligt samband med revisionsverksamhet är uppenbart. Härtill kommer emellertid enligt motivtexten också vissa av de verksamhetsområden som revisorn till följd av de lagstadgade kraven på teoretisk och praktisk utbildning är särskilt skickad för. Om en viss kompetens ingår i lagens utbildningskrav, skulle rådgivning inom ramen för den kompetensen därför kanske kunna anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet även om den inte direkt behövs vid revisionen. I auktorisationskraven torde t.ex. ingå en bredare utbildning i juridik än som normalt krävs för ett revisionsuppdrag. Juridisk rådgivning även inom det överskjutande området skulle med den tolkningen av motivuttalandet kunna anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Tolkningen bör tillämpas med försiktighet. Rimligen bör verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet kunna bedrivas av vem som helst inom revisionsföretaget. Vad en auktoriserad eller godkänd revisor får göra bör en specialist inom revisionsföretaget också få göra. Propositionen tillägger att den fortlöpande utvecklingen måste beaktas, såväl nationellt som internationellt. Exakt vad detta innebär är något oklart. Uttalandet exemplifieras med vad som hänt på IT-området och vad som kan väntas hända på miljöområdet, och tanken torde vara att området för naturligt samband inte är fixerat vid kärnkompetensen och utbildningskraven sådana de såg ut vid lagens tillkomst, utan löpande förskjuts allt eftersom den egentliga revisionsverksamheten utvecklas. Att ordet internationellt används i motivtexten är svårt att läsa på annat sätt än att området för naturligt samband också får bestämmas med stöd av utvecklingen i andra jämförbara länder, även om denna ännu inte har nått Sverige. Som konkreta exempel på verksamhet som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet nämner propositionen uttryckligen utgivning av egenproducerade skrifter inom revision, redovisning och beskattning. Detsamma gäller utbildning, liksom vad propositionen kallar programutveckling, inom nämnda områden. Det får förmodas att de tre uppräknade ämnesområdena inte är avsedda att vara uttömmande, utan att även andra ämnen inom området för ett naturligt samband med revisionsverksamhet hör dit, t.ex. bolagsrätt. Slutligen bör det påpekas att en verksamhet inte kan anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet bara för att den rymmer enstaka moment där en revisor i allmänhet har särskild kompetens. Det är viktigt att notera att verksamhetens naturliga samband med revisionsverksamhet inte behöver gälla just den revisionsverksamhet som den aktuella revisorn bedriver. Det som krävs är att verksamheten är av sådan karaktär att det är naturligt att en revisor i allmänhet sysslar med den. Att en revisor eller ett revisionsföretag inte har några uppdrag i revisionsverksamheten som innefattar t.ex. granskning av miljöredovisning hindrar alltså inte den revisorn eller byrån från att bedriva konsultverksamhet inom miljöredovisningsområdet (om vi utgår från att detta anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet i allmänhet). Självfallet innebär naturligt samband med revisionsverksamhet inte heller att uppdragsgivaren också måste vara kund i revisionsverksamheten.

4 4 ETIKU 5 REVISORERS VERKSAMHET 4.3 Sidoverksamhet utan förhinder (ruta 5 + 6) All annan verksamhet än den som hittills har behandlats kallas sidoverksamhet. En revisor som bedriver sidoverksamhet måste hålla den tydligt avskild från revisionsverksamheten, såväl synbart som faktiskt. Det heter att det av lokaler, skyltning, annonsering m.m. ska framgå för en utomstående att det är fråga om två skilda verksamheter, och att bokföring och redovisning ska skiljas åt så långt det är förenligt med god redovisningssed. Motsatsvis framgår klart att det inte är förbjudet att bedriva de två verksamheterna i samma byggnad. Det kan inte utläsas av motivtexten att viss namnlikhet skulle vara utesluten, förutsatt att firmorna ändå skiljer sig klart från varandra. Troligen är det också möjligt att i viss utsträckning utnyttja specialister i sidoverksamheten för specialändamål i revisionsverksamheten. Säkert måste dock alla omständigheter vägas samman vid bedömningen av om sidoverksamheten är tydligt avskild. Flera beröringspunkter som var för sig är acceptabla kan nog innebära att sidoverksamheten bedöms som icke tydligt avskild om de förekommer samtidigt. Drivs revisionsverksamhet som aktiebolag eller handelsbolag, får bolaget inte alls bedriva sidoverksamhet. Däremot kan ett annat företag i samma nätverk bedriva sidoverksamhet, förutsatt att denna hålls tydligt åtskild från revisionsverksamheten, såväl synbart som faktiskt. Revisionsföretaget får dock inte ha andelar i ett företag som bedriver sidoverksamhet. Ägs revisionsföretaget genom ett eller flera s.k. ägarbolag, får inte heller ägarbolagen äga andelar i det bolag som driver sidoverksamhet. Däremot får de fysiska personer som är revisionsföretagets yttersta ägare inneha sådana andelar, direkt eller genom separata ägarbolag. Ägarkretsarna kan vara desamma, med samma ägarandelar. 4.4 Sidoverksamhet som rubbar förtroendet (ruta 7 + 8) Viss sidoverksamhet får över huvud taget aldrig bedrivas. Det gäller två slag av verksamhet: x Sidoverksamhet som är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet: Bestämmelsen är enligt motivtexten avsedd att vara något mer liberal än motsvarande bestämmelse i gamla revisorslagen, som innefattade all sidoverksamhet om utövandet kan rubba förtroendet till (revisorns) opartiskhet eller självständighet. Den nya bestämmelsen gäller verksamheter om vilka det normalt kan förutses att den leder till att revisorn mer eller mindre regelmässigt hamnar i situationer där han eller hon måste avsäga sig pågående uppdrag, men den är inte tillämplig enbart därför att det finns en viss risk för att verksamheten i framtiden kan leda till jäv för revisorn. Beträffande art sägs att t.ex. styrelseuppdrag i en bransch där revisorn också har revisionskunder faller utanför det acceptabla området. Detsamma sägs regelmässigt gälla styrelseuppdrag i banker och försäkringsbolag. Om omfattning heter det att uppdragen i sidoverksamheten inte, vart och ett eller sammantagna, får leda till att revisorn engageras i omfattande affärsverksamhet. x Sidoverksamhet som är oförenlig med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision: Bestämmelsen ska ses mot bakgrund av det särskilda krav på redbarhet som måste ställas på revisorer. Den gäller därför även verksamhet som inte är kriminaliserad men väl framstår som oseriös eller från legala utgångspunkter tveksam. (Utredningens betänkande använde det målande uttrycket skamlig eller skum.) 5 Utvecklingen av praxis De två centrala tolkningsfrågorna är x vilken verksamhet som ska anses ha ett naturligt samband med revisionsverksamhet, dvs. gränsen mot sidoverksamhet, och x vilken sidoverksamhet som ska anses vara av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, dvs. gränsen mot helt förbjuden verksamhet.

5 ETIKU 5 REVISORERS VERKSAMHET 5 I båda fallen är det sannolikt att praxis i Revisorsnämnden och domstolarna kommer att ge efter hand allt tydligare vägledning för tolkningen. FAR kommer att noga följa den utvecklingen och informera medlemmarna om innebörden. Revisorslagen erbjuder möjlighet att begära förhandsbesked från Revisorsnämnden om en viss verksamhets tillåtlighet. FAR-medlemmar som överväger att begära förhandsbesked är välkomna att kontakta FAR för att frågan ska kunna ställas på ett sådant sätt att förhandsbeskedet så långt möjligt blir av allmänt intresse.