Övergången till komponentmetoden inom den kommunala sektorn

Transkript

1 Carin Carlsson Sarah Tingelholm Övergången till komponentmetoden inom den kommunala sektorn En fenomenografisk studie av Karlstad kommun Företagsekonomi C-uppsats Termin: Handledare: VT-15 Hans Lindkvist

2 Förord Ett stort tack till alla de respondenter som tagit sig tid att delta i våra intervjuer. Dessa har varit till stor nytta för oss då hela studien byggs utifrån intervjuerna. Utan er hade detta arbetet inte varit möjligt att utföra. Vi vill även tacka vår handledare Hans Lindkvist vid Karlstads universitet för god handledning. Du har gett oss bra feedback genom hela arbetets gång samt alltid varit tillgänglig vilket vi uppskattar otroligt mycket. Tack till: Mirre Al-absawi Marcus Levin Henrik Wiker Malin Lundberg Caroline Björck Stefan Wahlberg Lars-Erik Frödin Maria Emanuelson Lars Elfstrand Anna-Karin Nilsson Rolf Aleskog Karlstad kommun Karlstad kommun Karlstad kommun Karlstad kommun Karlstad kommun Karlstad Energi Karlstad Energi Karlstads El- och Stadsnät Karlstads El- och Stadsnät KBAB KBAB Karlstad, maj 2015 Carin Carlsson Sarah Tingelholm

3 Sammanfattning Titel: Ämne: Författare: Handledare: Övergången till komponentmetoden inom den kommunala sektorn- En fenomenografisk studie av Karlstad kommun Företagsekonomi, C-uppsats 15 Hp Carin Carlsson, Sarah Tingelholm Hans Lindkvist Nyckelord: Komponentmetoden, komponentansatsen, komponentindelning, komponentavskrivning, komponentredovisning och principbaserat regelverk. Sammanfattning: När förslaget för en övergång till komponentavskrivning blev känt så var de flesta reaktionerna mycket kritiska. Syftet med vår studie är att se om denna kritik var befogad genom att ta reda på hur de som genomfört övergången till komponentavskrivning uppfattar den nu. Och vilken påverkan det principbaserade regelverket har haft när tolkningar av lagändringen skett. Denna studie är kvalitativ och bygger på personliga intervjuer. Intervjuerna har gjorts utifrån en fenomenografisk ansats där det är de intervjuades uppfattningar av det undersökta fenomenet som är i fokus. Teorin bygger på den insamlade empirin. Utifrån de begrepp och uppfattningar som var återkommande skapades kategorier. Det var utifrån dessa kategorier som teorikapitlet blev utformat, för att ge en ökad förståelse för de begrepp och principer som tas upp. En diskussion kring principbaserade regelverk finns med här och beskrivning av det undersökta fenomenet komponentavskrivning. Empirin är indelad i de kategorier som uppkommit genom bearbetning av den insamlade datan. Slutsatsen i vår studie är att vi kom fram till att de som genomgått övergången till komponentavskrivning är positiva till denna typ av värderingsmetod. De ser nyttan i övergången i och med den ger det en mer rättvisande bild av företaget. Det individuella tolkningsutrymme som de principbaserade standarderna ger utrymme för har visat sig vara en klar fördel vid tillämpning av denna metod då varje tillgång behandlas för sig utifrån tillgångens förutsättningar i verksamheten.

4 Abstract Title: The transition to the component method within the municipal sector - A phenomenographic study of Karlstad kommun Course: Author: Advisor: Keywords: Business Administration, Bachelor Thesis 15 ECTS Carin Carlsson, Sarah Tingelholm Hans Lindkvist Component method, component approach, component depreciation, component accounting and principle-based standard. Summary: When the proposal for a transition to component depreciation first became known, most of the reactions were very critical. The purpose of this study was to find out whether this criticism was justified by finding out how those who were affected by the transition to component depreciation perceive this phenomenon now. And to what level the impact to the principles-based standards have on the interpretation of the rule change. This study used a qualitative approach and was based on personal interviews. The interviews have been made phenomenographically. The focus has been on the perception of the investigated phenomena of those who were interviewed. The theory is built on the collected empirical data. Based on the concepts and perceptions which were repetitive and therefore became categories. The theory chapter was based on those categories to give an explanation of the concepts and principles that are expressed in the study. A discussion of principles-based regulations and description of the investigated phenomenon component depreciation are as well included in this chapter. Empirical Data is divided into the categories that were created from the collected data. In the conclusion of the study we found out that those who s been through this transition to component depreciation is positive to this type of valuation method. They see benefits with the transition because of the true and fair view this method gives. Concerning the individual room for interpretation that the principle-based standards allow, it turns out to be an advantage when applying this method. This because each asset is treated based on their individually basis in each business.

5 Förkortningslista BFL BFN BREC FAR FASB IASB IASC IFRS KBAB PWC RKR SABO SKL SRF ÅRL Bokföringslagen Bokföringsnämnden Bo Nordlund Real Estate Consulting AB Branschorganisation för redovisnings - konsulter, revisorer & rådgivare Financial Accounting Standards Board International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Financial Reporting Standards Karlstads Bostad AB Öhrlings PricewaterhouseCoopers Rådet för kommunal redovisning Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag Sveriges Kommuner och Landsting Sveriges Redovisningskonsulters Förbund Årsredovisningslagen

6 Innehållsförteckning 1. Inledning Bakgrund och Problemdiskussion Syfte Problemformulering Avgränsningar Metod Vetenskaplig Metod Urval Intervjuer Analys Trovärdighet Arbetsfördelning Teori och Referensram Redovisningsteori Normativ teori Induktiv Föreställningsramen Jämförbarhet Rättvisande bild Principbaserat regelverk Komponentavskrivning Empiri Bakgrund Principbaserad standard och jämförbarhet Rättvisande bild Mervärde Analys och diskussion Principbaserad standard och jämförbarhet Rättvisande bild Mervärde Slutsats Vidare forskning... 35

7 1. Inledning Kapitlet inleds med en bakgrund till studien för att ge läsaren en förståelse för de kommande kapitlen. Här beskrivs syftet med studien samt den problemformulering som valts för att uppnå det. Avsnittet avslutas med den avgränsning vi valt att göra Bakgrund och Problemdiskussion Vår studie kommer att behandla övergången till komponentavskrivning som nyligen blev ett explicit krav för bland annat kommuner såväl som kommunala bolag. Det har varit ett omfattande arbete för de som genomgått denna process. Då övergången var tvingande och de åsikter som framförts innan tillämpningen varit kritiska vill vi med denna studie undersöka vad de som genomgått processen faktiskt anser. En av författarna har under studietiden arbetat extra på Karlstad kommun. Därigenom tog vi kontakt med Karlstad kommuns redovisningsenhet och efterfrågade ett samarbete till vårt examensarbete. Där fick vi information om att de precis genomgått denna process. Då det är ett relativt nytt sätt att redovisa på är den tidigare forskningen bristfällig. Därmed valde vi att ta vår utgångspunkt i fenomenografin som beskriver olika personers uppfattningar av ett fenomen. I fenomenografin finns inget rätt eller lämpligt svar utan slutsatser dras enbart ifrån den insamlade empirin. Denna studie kommer endast att behandla Karlstad kommuns anställdas uppfattningar av fenomenet och är därmed ingen generell studie. Under vårt första möte med redovisningsenheten fick vi information om att några av de kommunala bolag som ingår i koncernen Karlstad kommun även de genomgått denna övergång. Därmed valde vi att inkludera deras uppfattningar för att få fler infallsvinklar. Karlstad kommun följer de allmänna råd som ges ut av Rådet för kommunal redovisning (RKR). Arbetet för RKR är att utarbeta rekommendationer i redovisningsfrågor och sprida information om rekommendationer samt att följa utvecklingen av praxis. De tar sin utgångspunkt i Lagen om Kommunal Redovisning (RKR 2015a). RKR valde att göra komponentavskrivning till ett explicit krav från och med räkenskapsåret Deras rekommendation 11.4 som behandlar materiella anläggningstillgångar lyder: Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa. Respektive komponent ska skrivas av separat (RKR 2015b). De kommunala bolag som ingår i studien går istället efter K3. K3 är de allmänna råd vilka Bokföringsnämnden (BFN) ger ut som riktar sig till större bolag som upprättar årsredovisning samt de som upprättar koncernredovisning. BFN tar sin utgångspunkt i Bokföringslagen (BFL) vid utformandet av dessa rekommendationer (BFN 2015c). BFN:s explicita krav implementerades i K3 2012:1 och enligt de uttalanden som BFN gjort angående tillämpning av de rekommendationer som ges ut ska detta allmänna råd gälla från och med den 8 juni 2012 (BFN 2012c). 3

8 Bestämmelsen återfinns i punkten 17.4 samt och ser ut på följande sätt: 17.4 Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa Har en tillgång delats upp på olika komponenter enligt punkt 17.4 ska respektive komponent skrivas av separat över dess nyttjandeperiod. I annat fall ska tillgången skrivas av som en helhet över nyttjandeperioden (BFN 2012a). Innan BFN valde att införa komponentavskrivning som ett explicit krav i K3 skickade de ut ett remissförslag vilket inte RKR valde att göra. Responsen på BFN:s remissförslag var till största del starkt kritisk. En stor frågeställning som var gemensam för fastighetsbolaget Castellum och Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag (SABO) samt Sveriges byggindustrier var om nyttan översteg kostnaderna. Det starkaste argument de använde emot denna ändring var att fastigheter är komplexa vilket kommer leda till en högre administrativ börda samt merkostnader som kommer att bestå. De administrativa kostnaderna kommer att öka under hela fastighetens livstid och blir oskäligt höga i förhållande till det mervärde som uppkommer i redovisningen (BFN 2012b). Det var inte endast fastigheter som påverkades utan även andra typer av tillgångar då regeländringen gäller för alla materiella anläggningstillgångar. FAR var inne på samma frågeställning som bostadsbolagen då även de ifrågasatte om nyttan översteg kostnaderna som denna ändring medförde. De var dock något mer positiva och kom med ett motförslag som innebar att denna ändring ej skulle omfatta mindre företag då kostnaden av införandet skulle bli mer påtaglig för dem. De framhävde även en stark åsikt att om inte BFN tillgodosåg sig detta förslag borde inte ändringen genomföras alls. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) var än mer positiva till ändringen än FAR då de ansåg att det förelåg väsentliga skillnader i nyttjandeperiodens längd för olika komponenter av en tillgång. För att den ökade kostnaden inte ska bli bestående över tillgångens livstid gav de ett förslag på viktad avskrivningstid för mindre företag (BFN 2012b). Catharina Pramhäll som är projektledare för K3-projektet gav svar på denna kritik tillsammans med Niclas Hellman, ordförande i BFN, och Bo Nordlund, teknologie doktor och verksam i BREC AB. De motiverade ändringen med att dåvarande praxis gav en alltför missvisande bild av den ekonomiska utvecklingen i företag som inte tillämpade komponentansatsen och den kostnad som ändringen medför måste beaktas vid utformning av övergångsregler (Hellman et al. 2011). En studie som gjorts genom att jämföra komponentavskrivning med den traditionella metoden visar att komponentavskrivning leder till en mer rättvisande bild av tillgångens slitage samt de kassaflöden som enheten genererar (Stárová & Cermáková 2010). Rättvisande bild är något som det ligger stort fokus på i de allmänna råd och rekommendationer som BFN ger ut som ska verka för god sed (BFN 2001). 4

9 Något som det också läggs stor vikt på är jämförbarheten i redovisningsinformationen. I de remissvar som inkommit är hur de ska bedöma vad en betydande komponent utifrån det förslag som BFN la fram återkommande (BFN 2012b). Den enda vägledning som fanns med i förslaget var att en komponent ska anses betydande samt väsentlig i anseende till skillnader i nyttjandeperiod i förhållande till tillgången som helhet (BFN 2015d). Många frågetecken återkom i fråga om hur bedömningen ska ske avseende vad en betydande komponent är, vad som ska anses som väsentlig skillnad samt hur lång nyttjande period de olika komponenterna ska anses ha (BFN 2012b). Förslaget angående den tvingande regeln om att komponentavskrivning ska tillämpas var enbart en del av många förslag som ingick i utkastet av det nya K3-regelverket. I samband med kritiken av övergången till denna metod var det också många, det vill säga majoriteten av de remissvar BFN fick in som var starkt kritiska till utformningen av själva vägledningen. De ansåg att den var alltför ostrukturerad och att det var omöjligt att förstå vissa regleringar om inte lagboken fanns tillgänglig som komplement. Förslag på lösningar i nästan alla dessa fall var att kommentarerna skulle flyttas till direkt anslutning av punkten. Som tidigare nämnts var det stora frågetecken kring bedömandet av en betydande komponent och vilken nyttjandeperiod som skulle gälla för dessa. När förslaget övergick till att vara en tvingande regel hade ingen hänsyn tagits till denna fråga och rekommendationen gav fortfarande stort utrymme till tolkning vilket kan utläsas i den utgåva av vägledning som nu råder för K3 (BFN 2012b). RKR:s vägledning var så otydlig att det inte ens uppfattades som tvingande. De gick då ut med ett förtydligande om att detta krav gällde samtliga kommuner och landsting. I denna information bifogades exempel på hur en uppdelning kan se ut. Detta exempel täcker långt ifrån alla typer av tillgångar som verksamheterna tillhandahåller (RKR 2015b). Både RKR och K3 är principbaserade standarder men de råd som står i dem ska betraktas som om dessa vore lag. Principbaserade respektive regelbaserade standarder är ett omdiskuterat ämne. Frågan är om syftet är att få en mer rättvisande bild samt göra informationen mer jämförbar bör det då ges så stort utrymme för tolkning till individerna för respektive bolag? Olika personer uppfattar saker olika i och med det finns ett utrymme för olika uppskattningar och bedömningar, trots att alla redovisningsskyldiga använder samma redovisningsprinciper. I en principbaserad standard är det personalens professionella bedömning som ändras från gång till gång vilket leder till att det finns fler redovisningsmetoder att tillämpa som gör att jämförbarheten blir svårare (Jermakowicz & Alexander 2006). Men varken jämförbarhet eller konsekvent är något principbaserad lägger stor vikt på utan för dem är det relevans som fokus ligger på (Wüstemann & Wüstemann 2010). Relevans tillhör de kvalitativa egenskaperna som finns angivna som ett alternativ till att redovisningen upprättas utifrån god sed. Så på detta vis har BFN och RKR trots sina lösa formuleringar av de vägledande råden tillgodosett den utgångspunkt de har vid utformandet av dessa standarder nämligen att bolagen i sin redovisning ska följa god sed. 5

10 1.2. Syfte När förslaget för en övergång till komponentavskrivning blev känt så var de flesta reaktionerna mycket kritiska. Syftet med vår uppsats var att undersöka hur de tillfrågade i Karlstads kommun uppfattar denna övergång och har det spelat någon roll om vägledningen var principbaserad Problemformulering Hur är inställningen till komponentavskrivning hos de som nu genomfört övergången? Har det faktum att vägledningen ger utrymme för tolkning varit en fördel/nackdel? 1.4. Avgränsningar De rekommendationer som RKR ger ut ska följas av både Kommuner och Landsting och de rekommendationer som finns i K3 ska följas av alla större företag som upprättar årsredovisning och koncernredovisning. Vi har valt att avgränsa oss till koncernen Karlstad kommun. Där ingår Karlstad kommun som följer RKR:s rekommendationer samt sju kommunala bolag som följer K3:s rekommendationer. Då det endast var tre bolag av totalt sju kommunala bolag som varit med i processen av denna övergång har vi avgränsat oss till dem vilka är Karlstad Energi AB, Karlstads Bostads AB och Karlstads El- och Stadsnät AB. 6

11 2. Metod Denna del innehåller vilken typ av metod vi utgått ifrån samt en trovärdighetsdiskussion. Avsnittet avslutas med hur arbetsfördelningen sett ut Vetenskaplig Metod Denna studie har utgått ifrån den kvalitativa metoden vid insamling av empirisk data. Insamlingen har skett genom personliga intervjuer med samtliga respondenter. Då det ämne som behandlas i denna studie är nytt så finns det inte mycket vetenskaplig forskning att tillgå. Patel & Davidson (2011) beskriver den kvalitativa metoden som komplex och säger att det finns många beskrivningar av de sätt som denna typ av metod kan utföras och tillämpas på i forskningsarbete. Vi har valt en fenomenografisk ansats där fokus ligger på att ta reda på hur olika människor uppfattar ett och samma fenomen. Fenomenet vi undersöker är övergången till komponentavskrivning. När fenomenografin används finns ingen förutbestämd teori utan analys av innehållet i intervjuerna är det som ska ge förståelse för innebörden. Drivkraften bakom fenomenografi är att ta reda på varför samma problem kan tolkas olika (Marton & Booth 2000). Detta gör att vår primärdata består av intervjuer. Vi valde att använda oss av intervjuer vid insamling av data då ingen annan metod skulle leda till att vårt syfte uppfylldes. Vid exempelvis enkätinsamling hade vi inte kunnat observera andra betydande faktorer, förutom svaren, såsom kroppsspråk och ansiktsuttryck samt tonläge. Då olika människor uppfattar saker olika blir varje intervju i vårt fall unik, därför anser vi att det varit av stor vikt att vi haft möjlighet att ställa följdfrågor till de svar som vi fått av respondenten. I fenomenografin söks det efter information i den insamlade datan som kan bilda olika kategorier. Syftet med fenomenografi är inte att hitta något specifikt utan variationen i hur människor erfar fenomen för att sedan beskriva den variationen (Larsson 1986). När vi arbetade på detta sätt innebar det att vi inte jobbade efter en förbestämd teori utan ifrån de kategorier vi fann som vi analyserade för att sedan låta teorin växa fram ur dessa kategorier. Därför är vår teori sekundärdata. Bearbetning av den insamlade empirin skedde löpande vilket gjorde att vi tidigt kunde upptäcka vad som var återkommande och skapa kategorier samt starta insamling av teori utefter det. Vi har använt oss av litteratur, vetenskapliga artiklar, elektroniska källor samt lagar och praxis vid insamling av vår sekundärdata. Referenser har noggrant valts ut för att få en tyngd och trovärdighet i den information som lagts fram. Då Catharina Pramhäll har varit en del av projektgruppen vid framtagandet av denna rekommendation och Bo Nordlund varit en stor del i projektet i form av att han 7

12 hjälpt till med utbildning och föreläsningar till de företag som genomgått processen valde vi att ta med en artikel ur Balans där de försvarar den kritik remissvaren gett och försöker få fram den positiva sidan de haft i åtanke vid detta framtagande. Vi anser att deras ord har en tyngd i ämnet. De vetenskapliga artiklar vi använt oss av har vi kontrollerat så att de är peerreviewed. I litteraturen vi valt har vi varit noga med att deras egna referenser har varit goda med möjlighet att söka vidare från deras referenslista. Deegan & Underman är studentlitteratur men eftersom deras referenslista innehöll majoriteten vetenskapliga artiklar anser vi att även denna bok har en vetenskaplig tyngd. Vi har i första hand sökt upp de artiklar som de refererat till men inte haft tillgång till alla och därmed finns boken som referens i detta arbete Urval Vi tog kontakt med redovisningsenheten på Karlstad kommun för ett inledande möte. Efter mötet fick vi förståelse för hur denna process startat och vilka som medverkat i projektet. Då det varit ett nära samarbete mellan ekonomer samt personer som jobbat i verksamheten valde vi att intervjua en ekonom och en person inom verksamheten på respektive företag. På Karlstad kommun intervjuade vi en ekonom, en verksamhetssamordnare och en person som jobbar inom verksamheten eftersom deras organisation är uppbyggd på detta sätt. Vi intervjuade även två personer ifrån redovisningsenheten då vi ansåg att dessa två personer var bidragande till vår studie eftersom det är samma personer som vi hade det inledande mötet med. På mötet fick vi rekommendationer om vilka vi skulle intervjua. Därmed blev det ett strategiskt urval och vi anser i och med rekommendationerna att respondenterna gav en bredd samt den bästa möjliga information för denna typiska fråga. Något som vi såg var en viktig del var att de med kort varsel kunde ställa upp eftersom vår studie grundar sig på dessa intervjuer och vår tid för utförandet av studien varit begränsad. Man måste ha en uppfattning av vad en företeelse är innan man kan resonera om hur den är beskaffad (Starrin & Svensson 1994). Det vill säga det är av största vikt att respondenterna själva har varit med om övergången och det anser vi att vi uppfyllt genom de medverkande Intervjuer De fenomenografiska intervjuerna liknar andra tolkande intervjuer fast med den skillnaden att de utgår ifrån att hitta variationen i respondenternas förståelse av fenomenet. Det inledande mötet med redovisningsenheten var av stor vikt för oss vid utformandet av intervjufrågor. Den information som vi fick där låg till grund för hur vi sedan utformade våra frågor. Intervjuerna startade med inledande information om vilka vi var, vilket perspektiv vår intervju utgick ifrån, det vill säga fenomenografiskt, samt att det var komponentavskrivning 8

13 som var det fenomen som behandlades. Denna information har även de medverkande fått via e-post innan intervjutillfället. Därefter talade vi om att det skulle ske en inspelning och att denna var för vår skull så att vi bättre och lättare skulle kunna återge deras intervjuer. Vi informerade om deras rätt att få vara anonyma samt att de när som helst under inspelningen hade möjligheten att avbryta. Alla de tio tillfrågade samtyckte till att bli nämnd med namn i vår studie. Intervjun hade en hög grad av standardisering, det vill säga att frågorna ställdes i en bestämd ordning. Frågorna var semistrukturerade vilket menas att det ställdes öppna frågor och den intervjuade personen fick stort utrymme till att själv utforma sitt svar (Patel & Davidson 2011). Denna typ av intervjumall ansåg vi passade vår studie bäst då vi ville få fram hur det hela uppfattades och inte komma fram till förutbestämda meningar. Stort fokus låg på individen och vi valde att dela upp våra roller vid utförandet av intervjuerna. Då den enas fokus var att anteckna så var den andras fokus att aktivt lyssna för att kunna ställa relevanta uppföljningsfrågor. Vi hade en intervjuguide som vi utgick från med ett antal frågor som täckte det område vi behövde få information om. Under intervjuns gång fördjupade och utvidgade vi intervjun med uppföljande frågor, såsom Kan du ge ett exempel och Hur var din tanke då, som är av typen probing (Fejes & Thornberg 2015). Intervjuerna avslutades med frågan Har du någon ytterligare åsikt att framföra? för att försäkra oss om att den intervjuade inte satt med information som vi inte hade behandlat Analys Vår studie är fenomenografisk och Patel & Davidson (2011) anger att en fenomenografisk analys sker i fyra steg vilka är följande; Bekanta sig med data och etablera ett helhetsintryck Uppmärksamma likheter och skillnader i utsagorna i intervjuerna Kategorisera uppfattningar i beskrivningskategorier Studera den underliggande strukturen i kategorisystemet. Det är dessa fyra steg vi utgått ifrån i vår analys av den insamlade datan. För etablera ett helhetsintryck gjordes först en transkribering, det vill säga utskrift i text av de ljudinspelningar som upptagits vid intervjutillfällena. Denna transkribering gjordes löpande. Vid bearbetning av kvalitativ data såsom intervjuer kan med fördel analysen göras löpande. Vid löpande analys uppkommer idéer och man får direkt en förståelse för hur de intervjuade uppfattar intervjun samt om det finns frågor i intervjumallen som bör utökas eller uppfattas 9

14 på ett annorlunda sätt av de intervjuade (Patel & Davidson 2011). Detta var något som upptäcktes redan efter de första intervjuerna vilket gjorde att vi tidigt kunde omformulera samt ta bort frågor som vi fick lika svar på tidigt i processen. Transkriberingen gjordes även för att lättare kunna analysera och bearbeta den insamlade datan för att som steg två anger uppmärksamma likheter och skillnader i intervjuerna. Anteckningar fördes under såväl själva utskriften som vid senare analys texten. Vi gjorde sedan en varsin analys av den utskrivna texten där vi markerade relevant information och jämförde sedan detta för att försäkra oss om att vi inte missat något. Utifrån denna analys skapades sedan kategorier där vi har sammanställt samt lagt fram relevanta citat ifrån vad som blivit sagt av respondenterna i empirikapitlet. För att få en röd tråd i arbetet samt struktur valde vi att använda samma kategorier i vår analys. Här analyserar vi vad respondenterna svarat i förhållande till vad som tidigare blivit känt genom vetenskapliga studier samt vad teoretiker skriver om de valda kategorierna. För att skapa en underliggande struktur i kategorierna sökte vi efter tidigare vetenskapliga studier inom ämnena för att komplettera och ge tyngd åt de begrepp som framkommit genom intervjuerna Trovärdighet Reliabiliteten anger om datan har samlats in på ett tillförlitligt sätt (Patel & Davidson 2011). Intervjuerna skedde en och en med respondenterna det vill säga en individuell intervju för att skapa en större reliabilitet. Vi ville inte att de skulle bli påverkade av varandras åsikter eller inte våga stå upp för sin åsikt som risken med en gruppintervju skulle innebära. Med detta tillvägagångssätt blir studien mer tillförlitlig. Vid en av intervjuerna var båda respondenterna med samtidigt på grund av tidsbrist. Men tillförlitligheten kan ändå anses vara god då de båda gav varandra utrymme för att svara efter eget tyckandet. När frågor som var svårare för den ena parten att svara gavs tillfälle för den att svara först så att det skulle bli så rättvisande svar som möjligt. Även valet med att hålla intervjuplatsen på deras hemarena gjorde att reliabiliteten ökade eftersom de fick känslan av trygghet. Då vi gjorde löpande analyser av den insamlade datan märkte vi att de intervjuer som gjordes efter det innehöll mer ledande frågor för att få bekräftelse på om de uppfattat fenomenet på samma sätt som de tidigare respondenterna. Vi blev oroliga för att detta skulle minska reliabiliteten i vår studie. Men enligt Kvale & Brinkmann (2009) så behöver inte ledande frågor leda till minskad reliabilitet utan tvärtom. De ledande frågor som ställdes i vår studie upplevdes som att reliabiliteten ökade då en omformulerad fråga ledde till ett svar som bekräftade de kategorier vi funnit vid tidigare intervjuer. Validiteten anger den insamlade datans trovärdighet, att vi har mätt rätt sak (Patel & Davidson 2011). 10

15 För att forma en intervjumall som mätte det vår studie avsåg att mäta läste vi in oss på den ansats vi valt att tillämpa. Vi la stor vikt på utformandet av intervjufrågorna genom formuleringar och att vi använde rätt ord. "Uppleva" och "uppfatta" kan tyckas vara synonymer till varandra i sitt sammanhang men i fenomenografin är det uppfattningar som mäts och i fenomenologin är det upplevelser som mäts. Därför var vi noga med att använda ordet uppfatta vid de frågor som ställdes. Vi lät vår handledare samt en föreläsare att läsa igenom våra intervjufrågor på förhand för att se om intervjufrågorna täckte det område vi angivit. Alla fenomenografiska intervjuer ska bandas för det är inte bara ord utan även mumlande och pauseringar som skapar uppfattningar (Starrin & Svensson 1994). Därmed valde vi även att spela in de intervjuer som gjordes. Men som tidigare nämnts koncentrerade sig en av oss på att notera sådana företeelser under intervjuns gång samtidigt som den andra aktivt lyssnade för att eventuellt ställa en följdfråga vid oklarheter. För att öka trovärdigheten i analysen gjordes en varsin analys individuellt för att sedan jämföras och se om den ene hittat något relevant som den andra missat. För att öka trovärdigheten ytterligare hade vi gärna sett att en medbedömare analyserat empirin, men på grund av tidsbrist så fanns ej möjligheten för det i denna studie Arbetsfördelning Arbetet har varit ett gemensamt ansvar för båda författarna. Den uppdelning som gjorts är i teoridelen för inhämtning av fakta genom vetenskapliga artiklar samt litteratur. Carin Carlsson har också genomfört alla transkriberingar medan Sarah Tingelholm har skrivit rent arbetet och sett till att det följer den röda tråden hela vägen igenom. 11

16 3. Teori och Referensram Teoridelen är uppbyggd efter de kategorier vi funnit i den insamlade empirin. I den fenomenografiska ansatsen utförs undersökningen samt insamling av empiri med en öppenhet. Därefter analyseras det insamlade materialet och de delar som är återkommande ligger till grund för den teori som är aktuell. Det kommer även att ges en beskrivning av de referensramar som denna studie bygger på Redovisningsteori Redovisningsforskaren Hendriksen anser att en teori är en sammansättning av hypotetiska begrepp och sakliga principer som formar en referensram som kan användas för undersökning. (Deegan & Underman 2011). Det finns många teorier inom redovisning men gemensamt för alla är att de involverar det mänskliga beteendet och behovet av finansiell information som utgångspunkt vid framtagandet. Observationer av just dessa egenskaper var det som skapade utgångspunkten till vad som skulle leda till en begreppsram vars syfte var att beskriva redovisningen som fenomen. Det är människor som utför redovisning och det är i människan som utgångspunkten bör tas vid ställningstagande för en teori oavsett om syftet är att förutse, förklara eller utveckla teorin (Deegan & Underman 2011). Än idag är redovisning ett levande fenomen i ständig utveckling vars ursprungliga syfte ej har speglats under de senaste åren. I dagsläget speglas aktuella Financial Accounting Standards Board (FASB) ämnen och ekonomiska transaktioner i utvecklingen och teoretiker har ej nått fram till en vägledande begreppsram för redovisningsforskning. De teoretiker som verkar inom redovisning koncentrerar sig på att förklara och rationalisera praxis snarare än att fastslå en ståndpunkt för vad teorin innebär (Cluskey et al. 2007). En annan vinkel på redovisningsteorin är att den kan ses som en ekonomisk tjänst vilken styrs av utbud och efterfråga, det vill säga utformas efter hur redovisningen används (Watts & Zimmerman 1979). Det finns ingen given utgångspunkt till utvecklingen av redovisningsteorin då forskarna själva utgår ifrån olika perspektiv vid deras granskning av redovisning som fenomen. Detta leder till att det finns ett stort antal olika perspektiv som kan användas vid granskning av redovisning (Deegan & Underman 2011) Normativ teori För att se vilken kategori de olika redovisningsteorierna tillhör används ofta en dikotomi, vilket vill säga en variabel som är delad i två varandra ömsesidigt uteslutande kategorier (NE 2015), av positiva och normativa teorier (Deegan & Underman 2011). Då positiva teorier utgår ifrån empirisk data så utgår den normativa teorin ifrån normer, värderingar eller 12

17 uppfattningar som innehas av forskare. Induktiv ansats är en del av den positiva teorin och normativ teori är baserad på bedömning av vilken typ av information som individer behöver vilket kan skilja sig ifrån vad individen vill ha (Deegan & Underman 2011). Artsberg (2003) tar upp kombinationen normativ/induktiv och anger att denna kombination är den äldsta typ av studie som använts för att ta fram redovisningsregler. Hon anger också att det är denna kombination som är grunden till begreppet god redovisningssed. Den här typen av studier är viktig för att kunna ge ett bra innehåll i de normer som ges ut. Bästa sätt att ta reda på vad som är önskvärda normer är att veta vad som fungerar i verkligheten genom att studera den (Artsberg 2003). Denna kombination visas i figuren nedan vilket ger en bra beskrivning av tillvägagångssättet: Normativ/Induktiv Begrepp och Modeller tolkning Beskrivningar fånga Lösningar (Artsberg 2003.) Betydelsen av begreppen "norm" och "normbildare" skiljer sig mellan olika länder. Redovisningen i Sverige är uppdelad i många olika delar där det finns lagar som ska följas samt allmänna råd som ska betraktas och följas som om dessa vore lag. De allmänna råden bildades till följd av att redovisningen är i ständig utveckling och den lagstiftning som finns har svårt att hinna med att uppdateras i samma takt som utvecklingen sker. I ÅRL anges att redovisningen ska följa god redovisningssed samt ge en rättvisande bild. BFN:s allmänna råd utvecklar vad som är god redovisningssed samt ger vägledning i hur redovisningen ger en rättvisande bild (Nilsson 2010). Bishop (2000) ser den normativa teorin som etik inom affärsvärlden. Ett normativt ramverk ska ha en tydlig moralisk värdegrund att stå på för de normer som ramverket innehåller. De normer och värderingar som uppges ska vara vägledande i huruvida beslut i olika situationer inom verksamheten ska tas. De ska också vara vägledande i sådana situationer där de individuella företagen ej är berättigade att själva bestämma hur saker bör skötas. Sådana vägledande normer tar sin grund i de rättsliga systemen. Något som de normativa teorierna 13

18 lägger mindre vikt på är vem den faktiska användaren är av de vägledande principerna samt ur vilket perspektiv de bör beaktas (Bishop 2000) Induktiv Redovisningsteorin fick sin uppkomst genom att forskare gjorde observationer av en mängd olika redovisare och hur de i praktiken utförde redovisningen. De utgick ifrån ett induktivt resonemang för att komma fram till de första teorierna som dagens redovisning bygger på. (Deegan & Underman 2011). När en generalisering görs utifrån data är slutsatsen alltid induktiv. Induktion ter sig genom att utvärdering sker av den insamlade datan. En teori bildas utifrån de mönster som upprepas och på så sätt är mer en regel än ett undantag. Det är inte teorin som lett till en förutfattad mening innan resultatet visar sig. Öppenhet är utgångspunkten vid utförandet av metoden och låter utfallet spegla vilka teorier som är aktuella i specifika fall. Ofullständigt resonemang leder till en mer konstruktiv dialog mellan författaren och dess publik. Induktiva slutsatser innehåller kunskapsbaserade antaganden och inte analytiska antaganden implementerade för undersökningens syfte. Det material som samlats in bestämmer åt vilket håll undersökningen drar och vilka teorier som passar till just denna slutsats (Ketokivi & Mantere 2010). Induktiva resonemang ses som ett verktyg i form av allmänt tänkande. Tänkande är ett verktyg till framgång i dagens samhälle som kännetecknas av snabba förändringar. Induktivt resonemang har visat sig spela en stor roll i problemlösning, framförallt vid hypotesprövning och generering av insamlad data. Kognitiv forskning tyder på att kompetens som vanligtvis används för att lösa domänspecifika problem skiljer sig från de kunskapsförvärvsprocesser som används i att utforska ett problem i en komplex problemlösning situation. Vid tillämpning av induktiv teori är det den kunskap som personen som utför studien har som avgör hur tolkningen och genereringen av teorin sker (Molnar et al. 2013) Föreställningsramen Normativa ramverk används vid utformningen av de finansiella rapporterna. Den normativa teorin inom redovisning utgår inte ifrån de traditionella redovisningsprinciperna utan det är en modern tappning av de tidigare normerna. Då de finansiella rapporterna är till för att informera intressenter både internt och externt hur ett företag mår och vilka framtidsutsikter det spås ha så ses redovisningen som ett informationsinstrument. Det anses därför vara mer relevant att utgå ifrån kvalitativa egenskaper snarare än principer för värdering. Därmed tas utgångspunkten vid avvägandet hur det bör gå tillväga vid utformningen av normer i 14

19 föreställningsramen. Föreställningsramen är inte enbart riktad till den som upprättar de finansiella rapporterna, utan även till användarna av dem (Artsberg 2003). Föreställningsramen kom till genom att redovisningens praktiker och teoretiker såg ett behov av att samla redovisningsteorins delar. Detta ansågs nödvändigt för att öka legitimiteten för normerna samt skapa en enhetlig redovisningspraxis. FASB var först med att upprätta en begreppsram som följande ramverk sedan utgått ifrån (Nilsson 2010). De kvalitativa egenskaper som är en del av föreställningsramens syfte är att skilja mellan användbar information och information som inte är användbar för de intressenter såsom eventuella investerare, långivare och andra fordringsägare som kommer att läsa den finansiella rapporten (IFRS 2015). Sverige har idag ingen egen version av ramverket utan har direktöversatt International Accounting Standards Committee (IASC), numera International Accounting Standards Board (IASB), ramverk Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter är Redovisningsrådets direkta översättning av engelskans Conceptual Frameworks for Financial Reporting. Översättningen av ramverkets innehåll är inte helt korrekt då vissa engelska termer saknar en svensk motsvarighet. Exempel på detta syns redan i rubriken då Finansiella Rapporter inte helt motsvarar engelskans Financial Reporting som syftar till de kompletta externa boksluten (Nilsson 2010) Jämförbarhet Jämförbarhet syftar till två infallsvinklar, den ena är att användarna måste kunna göra en jämförelse av samma företag över tid och den andra är att användarna ska kunna göra jämförelser mellan företag. För att göra en jämförelse mellan olika företag möjlig krävs standardisering så att företagen redovisar liknande händelser på liknande sätt. Vid jämförelse inom företaget över tid krävs konsekvens, vilket betyder att företagen använder sig av samma redovisningsprinciper för de poster som ska jämföras år från år (Artsberg 2003). K3 har valt att framföra vikten av jämförbarhet genom Konsekvent tillämpning och jämförbarhet som en grundläggande princip (BFN 2012a). RKR har lagt jämförbarhet under rubriken Kvalitativa egenskaper där de framhäver vikten av jämförbarhet för Kommuner och Landsting då deras varor normalt sett inte prissätts på någon marknad (RKR 2015c) Francis, Pinnuck och Watanabe (2014) menar att jämförbarhet är en av de viktigaste delarna i en finansiell rapport, de hävdar även att jämförbarhet är den största anledningen till 15

20 utvecklandet av redovisningsstandarderna. De har jämfört om jämförbarheten skiljer sig mellan olika företag som granskas av samma revisionsbyrå och företag som granskas av olika revisionsbyråer i en studie. Resultatet blev att jämförbarheten var större mellan de företag som blev granskade av samma revisionsbyrå. Detta resultat förklarar de genom att redovisningsstandarderna var principbaserade vilket gav utrymme för revisionsbyråerna att forma interna regler med respektive företag och därmed blev de finansiella rapporterna mer jämförbara (Francis et al. 2014). I en studie som gjorts gällande effekter av jämförbarhet visar det sig att antalet intressenter som använder företagets finansiella rapport för analys ökar om denna är jämförbar med andra företag. Den visar även att kvaliteten av den information som rapporterna innehåller ökar (De Franco et al. 2011) Rättvisande bild År 1992 i och med att Sverige skrev under EES-avtalet blev de därmed skyldiga att följa EU:s bolagsrättsliga direktiv. I EU:s bolagsrättsliga direktiv finns bestämmelsen om att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild eller som det ursprungliga uttrycket lyder "a true and fair view" (Engström 2009). Detta infördes då i ÅRL och bestämmelsen lyder: 3 Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar. Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not (SFS 1995:1554). Här anges enbart att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild men inte hur den ger en rättvisande bild. I 2 kap 4 3p. 1st ÅRL står det "Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet" (SFS 1995:1554). Detta uttalande i sig gör att betydelsen av rättvisande bild blir aningen svagare än det ursprungliga begreppet "true and fair view" då företag uppmanas att använda sig av försiktighetsprincipen samtidigt som årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets ställning (Engström 2009). Som nämndes i avsnittet avseende föreställningsramen har det varit problematiskt att översätta de ramverk som finns till svenska och samtidigt behålla den befintliga innebörden av begreppen. Redan i tidigt skede när rättvisande bild infördes i EU-direktiven kom frågan om korrekt översättning av engelska begrepp upp. van Hulle (1993) menade att det inte fanns någon direkt översättning av det engelska ordet för rättvisande bild vilket är true 16

21 & fair view. Han menade att det kan ställa till problem i anseende hur människor väljer att tolka och tillämpa detta i sin redovisning. De översättningar som gjorts i flera länder kan göra att begreppet förlorar en del av sin innebörd (van Hulle 1993). Tillämpningen av rättvisande bild i den svenska redovisningen beror inte enbart på tolkningsproblematiken. Rättvisande bild motsäger sig den kontinentala redovisningstradition som Sverige länge följt där de grundläggande principerna består av försiktighetsprincipen och realisationsprincipen. De företag som värderar sina tillgångar efter dessa principer gör inga fel men däremot visar de inte en rättvisande bild av företagets resultat. I realisationsprincipen får endast de händelser där det skett en prestation och transaktion under den givna perioden redovisas och i försiktighetsprincipen värderas företagets skulder högt och tillgångar lågt (Engström 2009). I Sverige har Redovisningsrådet valt att översätta detta begrepp till rättvisande bild vilket utelämnar ordet sann som finns med i det engelska begreppet. Redovisningsrådet lades ner 2007 men rekommendationerna som utfärdades innan 2005 är fortfarande tillämpliga så länge inte en lagändring skett vilket medfört att de blivit ogiltiga eller att en ändring gjorts av BFN (BFN 2015e). Denna översättning anser Artsberg (2003) vara lämplig och det motiverar hon med att det går att vara sann utan att vara rättvis och det är rättvis som bör betonas i detta sammanhang. I en studie utförd av Kirk (2006) visar det sig att det faktum att ordet sann inte finns med i begreppet har betydelse på hur människan uppfattar och väljer att tillämpa det. I studien användes uttrycken true & fair view, fairly reflects och fair presentation. Men samtidigt så drar de slutsatsen av den likhet i de svar de fick ifrån revisorer, finansiella styrelseledamöter och aktieägare samt tidigare empirisk forskning, så tyder detta på att globaliseringen av de finansiella rapporterna kommer att leda till att uppfattningarna av begreppet liknar varandra (Kirk 2006) Principbaserat regelverk I principbaserade standarder är det personalens professionella bedömning som ändras från gång till gång vilket leder till att det finns fler redovisningsmetoder att tillämpa som gör att jämförbarheten blir svårare (Jermakowicz & Alexander 2006). Desto mer omdöme som krävs för en redovisningsprincip, desto svårare är det att få till en standard som inte är full av riktlinjer och undantag (Benston et al. 2006). Nya regler borde istället formas för att inte fastna i valet mellan principbaserad eller regelbaserad redovisning. Nya regler som hjälper redovisarna att ta fram det som behövs för en målbaserad redovisning som inte är missvisande och ger en rättvisanden bild (Jermakowicz & Alexander 2006). Något som även Benston et al. (2006) nämner är att en blandning mellan dessa skulle vara optimal (Benston et al. 2006). 17

22 Något som konvergensprojektet talar för där den då sittande ordförande för FASB menade på är att en utveckling mot principbaserade standarder är att föredra då de regelbaserade tenderar att bli för komplexa och för detaljerade (Jermakowicz & Alexander 2006). Benston et al. (2006) tar upp kritik mot regelbaserade standarder och menar att de kan bli oanvändbara då de inte kan följa med i den utveckling som sker på marknaden (Benston et al. 2006). Principbaserade standarder är mer formbara när det sker snabba förändringar i samhället till skillnad ifrån regelbaserade där de först ska genomgå lagstiftarens omdöme för att sedan stämma överens med det avsedda syftet, för att slutligen tillämpas konsekvent på varje specifikt mål vilket leder till att det endast finns en redovisningsmetod som fungerar (Wüstemann & Wüstemann 2010). De som är mer för regelbaserade än principbaserade standarder diskuterar att rapporterna blir mer jämförbara och konsekventa. Medan de som är emot anser att om reglerna följs så blir det fokus på att följa dessa och kan leda till att själva innehållet med regeln försvinner (Collins et al. 2012). Ett experiment som det talas om i artikeln skriven av Agoglia, Doupnik och Tsakumis (2011) visar resultatet att de finansiella rapporterna blir bättre och mindre komplexa om det används mer principbaserade standarder än om det används regelbaserade. De kom även fram till att variationen i rapporterna är mindre när det är principbaserat samt att behovet av en stark revision minskar. Detta trots att teorin säger att ju mindre riktlinjer som finns desto större behov av revision. När det används standarder med lösare linjer, är de som upprättar rapporterna oroliga för vad intressenterna tycker och ser därför till att rapporterna innehåller allt det som de efterfrågar. På grund av det så menar Agoglia et al. (2011) i sin studie att tvärt emot vad som sagts tidigare, att principbaserade standarder minskar jämförbarheten, menar de att ett sådant påstående inte kan fastslås. En annan artikel som kompletterar Agoglia et al. är en som är skriven av Collins et al. (2012) där även de kommer fram till att då det saknas tydliga bevis på att jämförbarheten blir spridd när principbaserade standarder används som gör att anledningen till att använda regelbaserade standarder minskar. Jämförbarhet är något som är speciellt viktigt när det blir en internationell marknad då det finns risk att det tolkas olika gällande redovisningsfrågor (Benston et al. 2006) Komponentavskrivning För att vara en tillgång för företaget måste tillgången vara under företagets kontroll, ett resultat av inträffade händelser och förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. Anläggningstillgångar delas upp i tre kategorier; immateriella, materiella och finansiella (Artsberg 2003). 18

23 Vår studie behandlar materiella anläggningstillgångar. Denna typ av tillgång definieras av BFN som en fysisk tillgång vilken företaget innehar för produktion eller distribution av varor eller tjänster, uthyrning till andra, administrativa ändamål eller som långsiktigt investeringsändamål (BFN 2012a). För att kunna beräkna ett tillförlitligt resultat för företaget ska de kostnader samt intäkter som erhålls genom tillgången redovisas på ett bra sätt. Detta görs genom avskrivning vilket menas att en fördelning som gjorts av det ursprungliga anskaffningsvärdet successivt minskar tillgångens värde under dennes förväntade ekonomiska livslängd. Då en materiell tillgång utsätts för fysiskt slitage och därmed förlorar i värde över tid, görs en avskrivning för att återspegla hur tillgångens ekonomiska värde förbrukas i företaget. Den ekonomiska livslängden utgår inte ifrån marknaden utan ifrån den tid som den förväntas generera intäkter till företaget (Artsberg 2003). I anskaffningsvärdet ska de utgifter som företaget haft vid förvärvet av tillgången räknas med. Med detta menas inköpspris samt kostnader som är direkt kopplade till förvärvet. Dessa kostnader kan exempelvis bestå av utgifter för nedmontering samt transport av tillgången, arvode till mäklare och tullavgifter. Vid egentillverkad tillgång ska de kostnader som lagts ned vid tillverkningen utgöra anskaffningsvärdet (BFN 2012a ; RKR 2013). Tidigare har avskrivningen beräknats utifrån anskaffningsvärdet av tillgången som helhet. Men 2012 införde BFN ett krav på komponentavskrivning i K3-regelverket och från räkenskapsåret 2014 ska även komponentavskrivning tillämpas av kommuner och landsting som följer RKR. De allmänna råd som framfördes lyder enligt följande: Utdrag ur K3 punkt 17.4: Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa. (BFN 2012a). Utdrag ur RKR:s rekommendation 11.4: Eftersom avskrivningarna ska spegla hur tillgångars värde och/ eller servicepotential successivt förbrukas, måste skillnader, i förbrukning och nyttjandeperioder av betydande komponenter i en materiell anläggningstillgångs, beaktas. Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa. Respektive komponent ska skrivas av separat. Återanskaffning av komponent redovisas som anskaffning av ny anläggningstillgång och eventuellt kvarvarande redovisat värde för den ersatta enheten kostnadsförs.(rkr 2013). 19