Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och koncernbidragsspärren

Transkript

1 Linköpings universitet Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Masteruppsats 30 HP Affärsjuridiska masterprogrammet HT2020/VT2021 LIU-IEI-FIL-A 21/ SE Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och koncernbidragsspärren En utvärdering av de nya justerade bestämmelsernas effekt på koncerners resultatutjämningsmöjlighet ur ett neutralitetsperspektiv The interest deduction limitation rule and group (surrender of loss) relief limit An evaluation of the adjusted regulations effect on groups opportunity to equalize results from a neutrality perspective Alicia Lihammar Bedömare: Jan Kellgren Handledare: Jesper Johansson Examinator: Anders Holm Linköpings universitet SE Linköping, Sverige ,

2 Sammanfattning Den första januari 2021 trädde nya skatteregler i kraft avseende utökade underskottsavdrag. De nya skattereglerna kallas i uppsatsen för de nya justerade bestämmelserna och implementerades i syfte att åtgärda den neutralitetsbrist som uppstod för underskottsbolag i koncerner till följd av de tidigare bestämmelserna. De tidigare bestämmelserna som kunde leda negativa beskattningskonsekvenser för underskottsbolag i koncerner var dels koncernbidragsspärren, dels den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som trädde i kraft Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln implementerades i enlighet med ett EU-direktiv i syfte att förhindra skattebaserodering och vinstförflyttning med hjälp av ränteavdrag. Koncernbidragsspärren och den generella ränteavdragsbegränsningsregelns kombinerade effekt kunde resultera i att underskottsbolag i koncerner beskattas för bolagets negativa räntenetto som inte var avdragsgillt, trots att bolaget hade ett utrullat underskott. Bestämmelserna medförde således en bristande neutralitet eftersom underskottsbolag i koncerner beskattades för kvarstående negativt räntenetto till följd av koncernbidrag, medan enskilda aktiebolag, i uppsatsen kallat enkelbolag, kunde dra av kvarvarande negativt räntenetto. De nya justerade bestämmelserna möjliggör för underskottsbolag som inte får fullt avdrag för bolagets negativa räntenetto att göra utökade underskottsavdrag från den koncernbidragsspärrade underskottet och på sådant vis kvittas de kvarvarande negativa räntenettot. Syftet med uppsatsen är dels att utvärdera vilken inverkan de nya justerade bestämmelserna har, dels att utvärdera om de nya justerade bestämmelserna kan anses tillfredsställande ur ett neutralitetsperspektiv. För att besvara frågeställningarna i uppsatsen används en rättsdogmatisk metod samt en systematisk tolkning av rättskällor eftersom en bedömning görs av rättsregler i relation till neutralitetsprincipen. I uppsatsen dras slutsatsen att de nya justerade bestämmelserna är både krångliga och svårbegripliga. Bestämmelserna uppfyller, ur ett materiellt hänseende, neutralitetsprincipen. Till följd av bestämmelsernas komplexitet kan reglerna dock inte, ur ett efterlevnadshänseende, anses tillfredsställande ur ett neutralitetsperspektiv.

3 Förkortningslista ABL Aktiebolagslag (2005:551) BEPS Base Erosion and Profit Shifting Bl.a. Bland annat f. Följande sida ff. Följande sidor IL Inkomstskattelag (1991:1229) Jfr. Jämför Kap. Kapitel LAU Lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet m.fl. Med flera OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development p. Punkt Prop. Proposition s. Sida st. stycke SvJT Svensk Juristtidning

4 Innehållsförteckning 1 INLEDNING BAKGRUND SYFTE OCH PROBLEMFORMULERING METODOLOGI OCH MATERIAL Rättsdogmatisk metod Systematisk tolkning av rättskällor AVGRÄNSNINGAR DISPOSITION KONCERNER OCH DESS RESULTATSUTJÄMNINGSMÖJLIGHET INLEDNING RESULTATUTJÄMNING INOM KONCERNER Öppna koncernbidrag Underskottsavdrag vid ägarförändring Underskottsavdragsrätten Koncernbidragsspärren SAMMANFATTNING RÄNTEAVDRAG FÖR UNDERSKOTTSBOLAG INLEDNING DEN GENERELLA RÄNTEAVDRAGSBEGRÄNSNINGSREGELN Bakgrund Den svenska implementeringen Inledning EBITDA-regeln Förenklingsregeln De negativa beskattningskonsekvenserna av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren SAMMANFATTNING NEUTRALITETSPRINCIPEN INLEDNING NEUTRALITETSPRINCIPEN Regel och rättsprincip Definitionen av neutralitetsprincipen Avsteg från neutralitetsprincipen SAMMANFATTNING OCH AVSLUTANDE ORD INVERKAN AV DE JUSTERADE BESTÄMMELSERNA INLEDNING EN JUSTERING AV 24 KAPITLET OCH 40 KAPITLET IL SAMMANFATTNING SAMT AVSLUTANDE ORD... 41

5 6 HUR FÖRHÅLLER SIG DE NYA JUSTERADE BESTÄMMELSERNA TILL NEUTRALITETSPRINCIPEN? INLEDNING UTVÄRDERING AV DE JUSTERADE BESTÄMMELSERNA UR ETT NEUTRALITETSPERSPEKTIV SAMMANFATTANDE SLUTSATSER UPPSLAG TILL FRAMTIDA FORSKNING KÄLLFÖRTECKNING... 52

6 1 Inledning 1.1 Bakgrund Ränteutgifter är som huvudregel utgifter som är avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 16 kap. 1 inkomstskattelagen (1991:1229) (IL). Det finns dock undantag från denna huvudregel, däribland den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. 1 Regeln framkom i proposition /18:254 från år 2018, vilket föranleddes av ett EU-direktiv 3, som byggde på OECD:s BEPS-rekommendationer 4. 5 Bestämmelserna om en generell ränteavdragsbegränsningsregel infördes således den 1 januari 2019 i den svenska inkomstskattelagen. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln från år 2019 medförde dock vissa negativa skattekonsekvenser för aktiebolag 6 som ingår i en koncern. En av konsekvenserna var att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren 7 i 40 kap. 18 IL kunde leda till att underskottsbolag 8 i en koncern tvingades betala skatt. Syftet med koncernbidrag är framför allt att öka neutraliteten 9 mellan att bedriva verksamhet i flera bolag, en koncern, respektive att bedriva verksamhet i ett enskilt aktiebolag. 10 Enskilda aktiebolag kommer hädanefter att kallas enkelbolag. 11 Vidare är syftet med koncernbidragsspärren att förhindra att bolag ska kunna dra av underskott som finns kvar från tiden före en ägarförändring mot koncernbidrag som det får från ett nytt bolag inom 1 Proposition 2020/21:23, Justerade bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto, s Även förkortat till prop. vid tillfälle i uppsatsen. 3 Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, EUT L 193, Förkortat till direktiv 2016/1164 framöver. 4 Base Erosion and Profit Shifting, OECD:s rekommendationer mot skattebaserodering och vinstförflyttning. 5 Proposition 2017/18:245, Nya skatteregler för företagssektorn, s I uppsatsen används vid tillfälle ordet bolag vilket används som synonym till aktiebolag. Om en annan bolagsform nämns används hela bolagsformens namn. 7 Se redogörelse av koncernbidragsspärren i avsnitt Se definition av underskottsbolag i 40 kap. 4 IL. Kallas även för förlustbolag, i IL används dock termen underskottsbolag. Se Eriksson, Asbjörn, Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning 2020, Tjugosjunde upplagan, Studentlitteratur, Lund, 2020, s Se redogörelse av underskottsbolag i avsnitt Ordvalet neutraliteten samt liknande ordval såsom neutral och neutralitet syftar till neutralitetsprincipen och dess innebörd, se redogörelse i avsnitt Wiman, Bertil, Beskattning av företagsgrupper, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2002, s Termen enkelbolag används även av Wiman för att benämna enskilda aktiebolag. Se Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s

7 koncernen. 12 När den generella ränteavdragsbegränsningsregeln infördes den 1 januari 2019 introducerades en ändring av lydelsen av 40 kap. 18 IL, vilket innebär att koncernbidragsspärren tillämpas före den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. 13 Införandet av en sådan turordning motiverades med att både koncernbidragsspärren och den generella ränteavdragsbegränsningsregeln utgår ifrån, samt påverkar, resultatet av näringsverksamheten. 14 Det kunde i sin tur leda till att aktiebolag i koncerner riskerade att få ett skattepliktigt överskott trots att bolaget hade outnyttjade underskott från tidigare år och tvingades därmed betala skatt till följd av reglernas utformning. 15 Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren ledde till en bristande neutralitet mellan verksamheter som bedrevs inom en koncern, som således träffades av spärren och dess potentiella negativa skattekonsekvenser, och enkelbolag, som inte träffades av spärren och dess potentiella negativa skattekonsekvenser. 16 Till följd av att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren kunde leda till negativa skattekonsekvenser för underskottsbolag lämnade Svenskt Näringsliv samt FAR in var sin hemställan med begäran om en justering av bestämmelserna till Finansdepartementet. 17 Svenskt Näringsliv och FAR fick gehör, en justering av bestämmelserna angående avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativa räntenetto trädde ikraft den 1 januari Frågan som uppstår är om de nya justerade bestämmelserna 19 läker den neutralitetsbrist som den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillsammans med koncernbidragsspärren gav upphov till eller om det finns ytterligare bristande neutralitet efter införandet av de justerade bestämmelserna. 12 Proposition 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, s Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa & Persson Österman, Roger, Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, Sjuttonde upplagan, Studentlitteratur, Lund, 2019, s Prop. 2020/21:23, s Prop. 2017/18:245, s Lilja, Anders & Ondrasek Olofsson, Lynda, Orimliga konsekvenser till följd av de nya ränteavdragsreglerna för företag, Skattenytt nr , s Prop. 2020/21:23, s Svenskt Näringsliv, Hemställan om lagändring avseende koncernbidragsspärren i 40 kap. inkomstskattelagen, s. 18, svenskt-naringsliv_ html/hemstllan+om+lagndring+koncernbidragssprren+svenskt+nringsliv pdf [Hämtad ]; Finansdepartementet, Fi2020/01338/S1, Justerande bestämmelser avseende avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto. Mars Prop. 2020/21:23, s Med nya justerade bestämmelserna syftas till de ändrade bestämmelserna som framkommer i prop. 2020/21:23. 2

8 1.2 Syfte och problemformulering Syftet med uppsatsen är att utvärdera om lagstiftningen gällande den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, koncernbidragsspärren och de nya justerade bestämmelserna är tillfredsställande ur ett neutralitetsperspektiv, eller om lagstiftningen bör ändras igen. Om neutralitetsprincipen inte tillgodosetts i ett visst hänseende utvärderas skälet eller anledningen för avsteget från principen. För att uppnå syftet med uppsatsen utvärderas om de nya justerade bestämmelserna avhjälper de negativa skattekonsekvenser som uppstod för underskottsbolag i och med lydelsen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren. Således utvärderas om de justerade bestämmelserna neutraliserar beskattningen för koncerner avseende den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren. Frågorna som besvaras i uppsatsen är således: - Vilken inverkan får de nya justerade bestämmelserna angående avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativa räntenetton för svenska underskottsbolag i en koncerns resultatutjämningsmöjligheter? - Hur förhåller sig de nya justerade bestämmelserna angående avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativa räntenetto till neutralitetsprincipen? 1.3 Metodologi och material Rättsdogmatisk metod Uppsatsens syfte ställer krav på ett metod- och materialval som kan användas för att tolka och systematisera lagen. Således används en rättsdogmatisk metod. 20 Efter att lagen har tolkats och systematiserats kommer den att utvärderas. 21 En rättsdogmatisk metod används, i ett första steg, för att bearbeta och systematisera det rättsliga stoffet 22 för att sedan, i ett andra steg, utvärdera den generella ränteavdragsbegränsningsregeln samt koncernbidragsspärren i relation till 20 Peczenik, Aleksander, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s Jfr. Lavin, Rune, Är den förvaltningsrättsliga forskningen rättsdogmatisk?, Förvaltningsrättslig Tidskrift 1989, s Wilhelmsson, Tomas, Den nordiska rättsgemenskapen och rättskälleläran, Tidsskrift for Rettsvitenskap, 1985, s. 195; Persson Österman, Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1. uppl., Juristförl., Diss. Stockholm: Univ. Stockholm, 1997, s

9 neutralitetsprincipen. På sådant vis utvärderas eventuell bristande neutralitet med reglerna. Det är med stöd av vald metod och material som syftet med uppsatsen uppnås. 23 I uppsatsen fastställs vad som var gällande rätt år 2019 avseende den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren, men även hur rättsläget ser ut idag år Fastställandet av rättslägena görs i uppsatsen med hjälp av en rättsdogmatisk metod 24 där utgångspunkten är rättskällehierarkin och rättskälleläran Det finns skiljaktiga åsikter angående innebörden av en rättsdogmatisk metod, men det får anses vedertaget att rättsdogmatiken handlar om att fastställa gällande rätt. 27 För att vinna kunskap om rättsreglerna krävs det en redogörelse av rättskällor som beskriver den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och koncernbidragsspärren, de lege lata. Framställningen görs med hjälp av auktoritativa rättskällor, 28 såsom lagstiftning, framförallt bestämmelserna i IL, lagförarbeten, framförallt prop. 2017/18: och prop. 2020/21:23, samt det EU-direktiv som utformade den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, direktiv 2016/1164. När det kommer till redogörelsen av de justerade bestämmelserna från 2021 finns det däremot en materialbrist. Bestämmelserna är just implementerade vid tidpunkten för författandet av denna uppsats, vilket innebär att materialet som är tillgängligt om de justerade bestämmelserna är lagförarbeten och lagstiftning. Det tillgängliga materialet utgörs dock av auktoritativa rättskällor, vilket styrker ett rättsdogmatiskt metodval. Förutom att använda auktoritativa rättskällor finns det en möjlighet att använda supplerande, alternativt icke-auktoritativa, rättskällor om de är nödvändiga för att få en större förståelse av omständigheterna. Sådana rättskällor är bland annat doktrin 30, handelsbruk och sedvänja. 31 Sandgren menar dock att om annat material än auktoritativa rättskällor används är metoden 23 Kaldal, Anna & Sjöberg, Gustaf, Vetenskapskrav på uppsatser i rättsvetenskap: handfasta tips, Jure, Stockholm, 2018, s Rättsdogmatisk metod benämns även som praktisk juridisk metod. Se Svensson, Eva-Maria, De lege interpretata Om behovet av metodologisk reflektion, JP 2014, s. 217; Kulin-Olsson, Karin, Juridikens fundament: med grundläggande juridisk metodlära, 6., [utök.] uppl., Jure, Stockholm, 2011, s Rättskälleläran är läran om vilka rättskällor och hierarkier som aktualiseras vid tillämpning av rätten. Se Kulin-Olsson, Juridikens fundament: med grundläggande juridisk metodlära, s Kaldal & Sjöberg, Vetenskapskrav på uppsatser i rättsvetenskap: handfasta tips, s Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, Tidsskrift for Rettsvitenskap 2008, s Lagstiftning, lagförarbeten och rättspraxis. Olsen, Lena, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 118 ff. 29 Enligt Ramberg är redogörelsen av förarbeten från en lags tidigare upplaga betydelsefull om den nya lagstiftningen bygger på den tidigare upplagan. Ramberg, Christina, Besher, Alexander, Carlson, Laura, Croon, Adam, Granmar, Claes, Kleist, David, Leviner, Pernilla & Norée, Annika, Rättskällor: en introduktion i kritiskt tänkande, Upplaga 1, Norstedts juridik, Stockholm, 2018, s. 51 ff. 30 Doktrin kan utgöras av artiklar i tidskrifter, avhandlingar, festskrifter och kurslitteratur. Se Kulin-Olsson, Juridikens fundament: med grundläggande juridisk metodlära, s Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, Elfte upplagan, Iusté, Uppsala, 2019, s. 101 ff. 4

10 snarare rättsanalytisk än rättsdogmatisk. 32 Andra författare delar inte samma syn på en rättsdogmatisk metod som Sandgren. Enligt Peczenik är lagstiftning något som ska beaktas medan lagförarbeten samt andra rättskällor såsom doktrin och myndighetspublikationer får beaktas. 33 Vidare anser Kleineman att lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och litteratur 34 är allmänt accepterade rättskällor, 35 och Jareborg påpekar att rättsdogmatiken går utanför gällande rätt. 36 Således stödjer flera författare en rättsdogmatisk metod där både auktoritativa och ickeauktoritativa rättskällor används. Till följd härav används dels auktoritativa rättskällor, såsom lagstiftning och förarbeten, och dels icke-auktoritativa källor, såsom doktrin, i uppsatsen. Auktoritativa rättskällor används för att redogöra för den generella ränteavdragsbegränsningsregelns samt koncernbidragsspärrens utformning och innehar en hög grad av relevans i den utsträckning som gällande rätt utvärderas. Icke-auktoritativa rättskällor används även för att nyansera och stärka den rättsliga argumentationen Systematisk tolkning av rättskällor Neutralitetsprincipen är inte en lagstadgad princip, dess innebörd definieras istället i doktrin. Eftersom det tidigare stadgats att doktrin kan beaktas i en rättsdogmatisk metod så tas ståndpunkten att sådana icke-auktoritativa rättskällor används i uppsatsen för att bilda en tydligare, mer specificerad, bild av neutralitetsprincipen och dess innebörd. Därtill kan rättskällor tolkas, enligt Kellgren, utifrån olika principer, åtminstone lexikaliska 37, systematiska och teleologiska utgångspunkter. 38 En systematisk tolkning innebär enligt Peczenik att lagregler betraktas tillsammans med rättsdogmatiska teorier och lagens systematik. 39 En systematisk tolkning är lämplig vid en bedömning av rättsregler i relation till en viss rättsprincip. 40 Eftersom att lagstiftning utvärderas i ljuset av neutralitetsprincipen i förevarande uppsats motiveras en systematisk tolkning av rättskällor. I uppsatsen används således en 32 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, s Peczenik, Aleksander, Juridikens teori och metod: en introduktion till allmän rättslära, 1. uppl., Fritze, Stockholm, 1995, s Monografier och uppsatser. 35 Kleineman i Nääv, Maria & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, Studentlitteratur, Lund, 2018, s Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s Att tolka lagen utifrån dess ordalydelse. 38 Kellgren, Jan, Mål och metoder vid tolkning av skattelag - Med särskild inriktning på användning av förarbeten, Iustus förlag, Diss. Linköping: Linköpings universitet, 1997, Uppsala, 1997, s Peczenik, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, s Sandgren, Claes, Om teoribildning och rättsvetenskap, Juridisk Tidskrift s

11 systematisk tolkning, inom ramen av en rättsdogmatisk metod, för att analysera materialet och sätta det i sitt sammanhang. För att tydliggöra innebörden av neutralitetsprincipen i förevarande uppsats refereras det till flera författare som avhandlar neutralitetsprincipen. Det är av vikt att införskaffa en tydlig framställning av neutralitetsprincipen för att kunna etablera utvärderingskriterierna som används för att besvara uppsatsens andra frågeställning. Rättsprinciper kan ha till syfte att fylla ut luckor i lagen. Principer är ideal som kan uppfyllas gradvis, till skillnad från en regel som visar på en gräns mellan det förbjudna och det icke förbjudna. Konsekvenserna av en handling avgörs således av vilken sida av gränsen handlingen befinner sig. Ofta har rättsprinciper ett nära samband med ändamål och rättvisa samt rättssäkerhet och samhällsnytta. 41 Tikka menar att principer kan ha ett normativt syfte, vilket innebär att den utgör en rättslig grund i beslut eller bedömning, eller deskriptivt syfte, vilket innebär att principen används som ett hjälpmedel för att tolka gällande rätt. Följaktligen uppstår frågan om principernas prioritet inom rättskälleläran och rättskällehierarkin. Rättskällor kan delas in i bindande och tillåtna källor, där principer allmänt taget faller in under tillåtna källor. 42 Vidare medför inte en princip några automatiska konsekvenser om de inte efterföljs, till skillnad från en lagregel. 43 Neutralitetsprincipen är ett viktigt fundament inom den svenska skatterätten vilken är en bärare av samhällsintressen. Principen innefattar en intresseavvägning av handlingsalternativ. Däremot kan andra principer ha företräde framför neutralitetsprincipen vid lagstiftning Avgränsningar I uppsatsen behandlas ett ämne med många komponenter, det finns således en angelägenhet att förtydliga uppsatsens beståndsdelar samt vilka begränsningar som uppställts för att inrama frågeställningarna. De komponenter som behandlas i uppsatsen är dels den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, dels koncernbidragsspärren och koncernbidragsspärrade underskott, dels de nya justerade bestämmelserna, dels neutralitetsprincipen. Redogörelsen för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln samt koncernbidragsspärren mynnar ut i en framställning av neutralitetsbristen som kombinationen av reglerna har lett till avseende 41 Kulin-Olsson, Juridikens fundament: med grundläggande juridisk metodlära, s Tikka, Kari S., Om principer vid tolkningen av skattelag, Skattenytt nr , s Dworkin, Ronald, Taking rights seriously, Harvard Univ. Press, Cambridge, Mass., 1977, s Se redogörelse av neutralitetsprincipen i

12 koncerners resultatsutjämningsmöjlighet med hjälp av koncernbidrag och underskottsavdrag. Därefter beskrivs de nya justerade bestämmelserna där neutralitetsprincipen appliceras för att utvärdera konsekvenserna av reglerna utifrån ett neutralitetsperspektiv. Således begränsas redogörelsen samt utvärderingen av neutralitetsprincipen till det givna ämnet i uppsatsen, det görs alltså ingen utvärdering av neutraliteten vad gäller andra områden. Det är endast de nya justerade bestämmelserna som utvärderas utifrån neutralitetsprincipen. Uppsatsen är således inriktad på att identifiera och definiera eventuell neutralitetsbrist för just de nya justerade bestämmelserna, andra rättsreglers eventuella neutralitetsbrist är inte i enlighet med uppsatsens syfte. I uppsatsen behandlas endast svenska aktiebolag. Därtill behandlas endast den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna behandlas således inte. Vid beskrivning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln fokuseras det på EBITDA-regeln. Dock nämns och förklaras även förenklingsregeln. Vidare är uppsatsen begränsad till att endast behandla ämnet på nationell nivå, det ingår således ingen internationell aspekt av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln såsom utvärdering av dubbelbeskattning eller gränsöverskridande resultatutjämning. Dock, eftersom den generella ränteavdragsbegränsningsregeln härstammar från ett EU-direktiv, förklaras motiven till direktivet som resulterade i implementeringen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i svensk lagstiftning. 1.5 Disposition Uppsatsens första fyra kapitel ämnar bereda inför utvärderingen i kapitel fem och sex. I uppsatsens andra kapitel redogörs för koncernbegreppet samt vad ett koncernbidrag innebär. Därtill redogörs för utvalda spärregler som aktualiseras inom koncerner, där särskild skildring görs av koncernbidragsspärren eftersom spärren är betydande vid utvärderingen. I kapitel tre återges den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Kritik mot ränteavdragsbegränsningsregelns utformning presenteras och neutralitetsbristen med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren belyses. I kapitel fyra presenteras vad som enligt doktrin utgör neutralitetsprincipen, dess innebörd och målsättning. Neutralitetsprincipen används sedermera som ett verktyg för att utvärdera 7

13 beskattningskonsekvenserna för verksamhetsformerna koncern och enkelbolag. Skatteregler är i linje med neutralitetsprincipen om beskattningen är neutral mellan olika handlingsalternativ. Att redogörelsen av neutralitetsprincipen görs i ett senare kapitel i uppsatsen motiveras av att det är fördelaktigt att ha beskrivningen färskt i minne, samt nära till hands, när utvärderingskapitlen inleds. Uppsatsens andra till fjärde kapitel har till syfte att framlägga komponenterna som fordras för att besvara frågeställningarna i uppsatsen. I kapitel fem framförs en utvärdering av vilken inverkan de nya justerade bestämmelserna får för svenska koncerner. Således avser det femte kapitlet att besvara frågeställningen: Vilken inverkan får de nya justerade bestämmelserna angående avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativa räntenetton för svenska underskottsbolag i en koncerns resultatutjämningsmöjligheter? I uppsatsens sjätte kapitel görs en utvärdering av de nya justerade bestämmelsernas förenlighet med neutralitetsprincipen avseende att bedriva verksamhet i koncern eller som enkelbolag. Det sjätte kapitlet avser att besvara frågeställningen: Hur förhåller sig de nya justerade bestämmelserna angående avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativa räntenetto till neutralitetsprincipen? 8

14 2 Koncerner och dess resultatsutjämningsmöjlighet 2.1 Inledning Uppsatsens ämne är tämligen komplicerat och består av flera komponenter. För att få en större förståelse för problembakgrunden krävs en noggrann redogörelse av samtliga komponenter. Koncernbidragsspärrade underskott utgör en sådan betydelsefull komponent. Det är motiverat att närmare redogöra för samt förklara dels vad koncernbidrag och underskottsavdrag innebär, dels koncernbidragsspärren. Till följd av att koncernbidragsspärren är av väsentlig betydelse i utvärderingsdelen av uppsatsen, är redogörelsen för koncernbidragsspärren mer utförlig än andra spärrar, såsom beloppsspärren. En koncern är, ur en skatterättslig synvinkel, ingen självständig enhet. Vardera bolag i koncernen utgör ett separat skattesubjekt. 45 En sådan utformning är något som skulle kunna leda till missgynnande skattekonsekvenser för koncerner eller bolag som befinner sig i en intressegemenskap jämfört med enkelbolag. Till följd därav finns det särregler med syfte att neutralisera beskattningen för de olika organisationsstrukturerna. Huvudprincipen för beskattning av vinst i aktiebolag är att den dubbelbeskattas. Aktiebolaget beskattas först för vinsten som inkomst av näringsverksamhet, därefter beskattas vinsten hos aktieägarna som utdelning. 46 Dubbelbeskattning kan dock leda till kedjebeskattning. Kedjebeskattning kan uppstå när ett bolag äger aktier i ett annat bolag, utdelningen till bolaget som innehar aktierna kan då beskattas i flera led innan utdelningen når den slutgiltiga aktieägaren i andra ändan. Regler som förhindrar kedjebeskattning tillkom därför för att möjliggöra koncernbildningar. 47 Reglerna om näringsbetingade andelar i bland annat 24 kap IL och 25 a kap. 5 IL är exempel på neutralitetsutjämnande regler för koncerner, reglerna har till syfte att undvika just kedjebeskattning för koncerner avseende utdelning och kapitalvinst på andelar. 48 Vidare är reglerna om koncernbidrag i 35 kap. IL till för att skapa skattemässig neutralitet mellan olika 45 Eriksson, Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning 2020, s Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, 401 f. 47 Rabe, Gunnar & Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet, 24., [uppdaterade] uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2011, s. 371; Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s ; Proposition 2002/03:96, Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, s. 1 & Prop. 2002/03:96, s. 73 & 87. 9

15 organisationsstrukturer. Trots att skattelagstiftningens utgångspunkt är att bolag ska behandlas autonomt ska inte koncernbildningar missgynnas, särreglerna för koncerner ska således förhindra negativa skatteeffekter för koncerner. 49 I 2 kap. 5 IL framgår vad som ska anses utgöra en svensk koncern enligt svensk skattelagstiftning. Enligt paragrafen är en svensk koncern en grupp av bolag eller andra näringsidkare som bildar en koncern enligt någon svensk lag. Således omfattas alla koncerndefinitioner som kan utläsas i lagstiftningen av de skatterättsliga koncernreglerna. Vidare utgör en koncern inte en egen juridisk enhet med rättshandlingsförmåga, utan varje bolag i koncernen är en självständig enhet Resultatutjämning inom koncerner Öppna koncernbidrag Reglerna om öppna koncernbidrag 51 möjliggör för koncerner att resultatutjämna inom helägda koncerner och återfinns i 35 kap. IL. Koncernbidrag är avdragsgillt för det givande bolaget och skattepliktigt för det mottagande bolaget. 52 Således kan kvittning ske mellan bolag med vinster och bolag med förluster inom koncernen. Bidraget har ingen begränsning när det kommer till dess storlek, givarbolaget får ge ut ett så pass stort bidrag som täcker mottagarbolagets förluster, men ett större bidrag kan även lämnas. 53 I realitet begränsas koncernbidragsmöjligheten med ett krav på värdeöverföring. Givarbolaget måste vara tillräckligt likvid för att lämna ett bidrag. Vidare behöver inte koncernbidraget utbetalas kontant utan används ofta istället som en bokslutsdisposition. 54 Den möjlighet som koncernbidrag ger koncerner att resultatutjämna tillåter dem att göra en resultatberäkning likt den hos ett enkelbolag. 55 Således bidrar reglerna om koncernbidrag till att neutralisera och förhindra en missgynnande skatteeffekt för koncerner jämfört med enkelbolag. 49 Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Se 6 kap. 3 IL. 51 Öppna koncernbidrag innebär att bidraget ska redovisas öppet hos både koncernbidragsgivaren och koncernbidragsmottagaren. Se 35 kap. 3 2 p. IL. 52 Se 35 kap. 1 IL. 53 Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 363; Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Proposition 1965:126, med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m.m., s

16 De skatterättsliga reglerna om koncernbidrag är frikopplade från de bolagsrättsliga reglerna. Ett koncernbidrag, exempelvis från ett dotterbolag till ett moderbolag, kan enligt aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) utgöra en olovlig värdeöverföring, 56 men enligt skatterättsliga regler är koncernbidraget avdragsgillt för det givande bolaget och skattepliktigt för det mottagande bolaget. 57 De skatterättsliga koncernreglerna har istället karaktär av fördelningslagstiftning vilket innebär att bestämmelserna om koncernbidragsrätten är detaljerade i syfte att definiera vilka bolag som har koncernbidragsrätt Underskottsavdrag vid ägarförändring Underskottsavdragsrätten En beskattningsmässig utgångspunkt är att underskott som genererats i ett inkomstslag inte kan föras framåt eller bakåt i tid med hänsyn till beskattningsårets slutenhet. Vidare kan inte ett underskott hos ett skattesubjekt flyttas till ett annat skattesubjekt. 59 Det finns dock undantag från dessa utgångspunkter, 60 däribland reglerna i 40 kap. IL. Enligt huvudregeln i 40 kap. 2 IL får underskott 61 som uppstår ett år, i ett bolag, utnyttjas ett efterföljande år om det föreligger skattepliktig vinst det året, förutsatt att det inte finns några andra begränsningar i 40 kapitlet IL eller i andra lagrum. Rätten till underskottsavdrag är obegränsad i tid och kan således rullas vidare under hela skattesubjektets livstid. Skulle efterföljande år generera ett ytterligare underskott får även det underskottet läggas till det gamla underskottet, de sammanlagda underskotten får tillsammans utnyttjas mot skattepliktig vinst efterföljande år. För vissa bolag föreligger situationen att underskotten är ständiga, vilket genererar risken att underskotten aldrig kan kvittas mot skattepliktiga överskott. Det kan leda till att ett annat, vinstgivande, bolag vill köpa underskottsbolaget för att utnyttja underskottsbolagets underskott mot det vinstgivande bolagets överskott. Det vinstgivande bolaget kan exempelvis vilja överföra en del av sin vinst till underskottsbolaget via ett koncernbidrag eller överföra en vinstgenererande verksamhetsgren till underskottsbolaget. Sådana förfaranden som stadgas ovan skulle möjliggöra för vinstbolag att utnyttja underskottsbolags förluster trots att sådana underskott formellt inte kan överföras från ett bolag 56 Se 17 kap. 6 ABL. 57 Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Ibid., s Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 98; Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Se bl.a. 62 kap. 3 IL och 42 kap. 34 IL. 61 Underskott definieras i 14 kap. 21 IL. 11

17 till ett annat. 62 Det uppmuntrar följaktligen till handel med underskottsbolag. 63 Till följd härom finns det regler som förhindrar vinstgivande bolag från att använda underskottsbolags underskott, underskott i bolag ska nämligen inte utnyttjas på ett otillbörligt sätt av andra bolag genom att en ägarförändring sker. 64 Det finns två spärrar som utgör restriktioner för underskottsavdrag. Första restriktionen är beloppsspärren, 65 vilken innebär att underskottsbolag förlorar rätten, helt eller delvis, att utnyttja äldre underskott. Andra restriktionen är koncernbidragsspärren 66, vilken innebär att möjligheten att utnyttja underskott mot koncernbidrag spärras under en tid, men avdragsrätten kvarstår. Dessa spärrar träder i kraft när ägarförhållandet 67 i ett underskottsbolag ändras. 68 Underskott som uppkommer under året då ägarförändringen sker omfattas dock inte av spärreglerna. 69 Spärrarna har till syfte att förhindra otillbörlig skatteplanering via koncernbidrag. 70 Vidare motiveras begränsningarna av neutralitetsprincipen eftersom kvittning och resultatutjämning bör vara begränsad till den ekonomiska verksamheten och resultaten som genererats under koncernbolagens tid i intressegemenskapen. 71 Att underskottsbolag genomgår ett ägarbyte kan både utlösa beloppsspärren och koncernbidragsspärren. Enligt 40 kap. 5 och 4 kap. 10 första stycket IL inträder båda spärrarna om underkottsbolag genomgår en ägarförändring som innebär att de nya ägarna får ett bestämmande inflytande, genom att exempelvis ha blivit innehavare av mer än hälften av andelarna. I nästa avsnitt beskrivs koncernbidragsspärren mer ingående eftersom det är en viktig komponent för att uppnå syftet med uppsatsen Koncernbidragsspärren Enligt koncernbidragsspärren kan inte underskottsbolag göra avdrag för sitt underskott mot koncernbidrag från ett vinstgivande bolag i koncernen under en spärrperiod om fem år från det att ägarförändringen sker. Koncernbidragsspärren avlägsnar således inte avdragsmöjligheten, utan senarelägger den. Vidare aktualiseras spärren både när ett vinstgivande bolag får 62 Eriksson, Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning 2020, s Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Prop. 2020/21:23, s Se 40 kap IL. 66 Se 40 kap IL. 67 De nya ägarna kan vara både juridiska personer och fysiska personer. 68 Se 40 kap IL för vilka ägarförändringar som aktiverar beloppsspärren och koncernbidragsspärren. 69 Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s. 521; Eriksson, Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning 2020, s Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 100; Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Wiman, Beskattning av företagsgrupper, s. 99; Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2,

18 bestämmande inflytande över ett underskottsbolag och när ett underskottsbolag får bestämmande inflytande över ett vinstgivande bolag. 72 Koncernbidragsspärren infördes först i 8 lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (LAU). Sedermera återfinns spärren i 40 kap IL eftersom LAU upphävts. Viss justering av koncernbidragsspärrens innebörd skedde vid införandet av spärren i IL. 73 Förändringen innebar ett förtydligande om att spärren gäller oavsett om bolag fått koncernbidrag eller inte. Att koncernbidragsspärren aktualiseras oavsett om ett bolag har mottagit ett koncernbidrag eller inte är en anledning till att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren lett till negativa skattekonsekvenser för underskottsbolag i koncerner. Reglernas negativa inverkan förklaras utförligt i uppsatsens tredje kapitel. Motivet bakom koncernbidragsspärren är, som tidigare nämnts, att förhindra att underskott utnyttjas efter en ägarförändring. 74 Koncernbidragsspärren hindrar inte ett underskottsbolag från att ge eller ta emot koncernbidrag, utan reglerar istället underskottsbolags möjlighet till att dra av underskott som är spärrat mot vissa mottagna koncernbidrag. 75 Vidare hindrar inte koncernbidragsspärren underskottsbolag från att dra av underskott från tidigare år mot eget överskott. Spärren hindrar inte heller underskottsbolag från att dra av underskott mot koncernbidrag som mottages från ett annat bolag i koncernen som innan ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsbolaget. 76 Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2008 ref. 69 angivit att koncernbidragsspärrens utformning utgör en beloppsgräns för hur mycket av ett underskottsbolags spärrade underskott som får dras av mot ett överskott. Hur överskottet beräknas återfinns i 40 kap IL. I överskottsberäkningen får inte mottagna koncernbidrag enligt 35 kap. IL tas med, förutsatt att det givande bolaget inte ingick i samma koncern som underskottsbolaget innan ägarförändringen. Ingick det givande bolaget i samma koncern som underskottsbolaget innan ägarförändringen får koncernbidraget räknas med i överskottsberäkningen, enligt 40 kap. 19 första meningen IL, kallat koncernundantaget 77. Däremot gäller inte koncernundantaget om ett bolag, som inte tillhörde samma koncern som underskottsbolaget innan ägarförändringen, 72 Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Proposition 1999/2000:2 del 2, Inkomstskattelagen, s Prop. 1993/94:50, s Prop. 2020/21:23, s Prop. 1993/94:50, s Prop. 2020/21:23, s

19 genom fusion gått upp i det givande bolaget som innan ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsbolaget enligt 40 kap. 19 andra meningen. Vidare räknas inte koncernbidraget in i överskottet till den del det motsvaras av koncernbidrag från ett annat bolag som inte ingick i koncernen innan ägarförändringen enligt 40 kap. 19 tredje meningen IL. Vid beräkningen av överskottet ska inte heller underskottsbolaget räkna med spärrat underskott, däremot ska ospärrade underskott 78 räknas med. 79 Beräkningen av underskottsbolags överskott görs även före avdrag för negativt räntenetto 80, enligt 24 kap. 24 IL, och kvarstående negativt räntenetto, enligt 24 kap. 26 IL. Att beräkningen av överskott görs före avdrag för negativa räntenetton är en förändring som infördes den 1 januari 2019 och innebar en ändring av lydelsen i 40 kap. 18 IL. Förändringen innebar, enligt förarbetena, att underskottsbolag vid beräkningen av överskottet vid tillämpning av koncernbidragsspärren ska beräkna överskottet som om bolaget gör avdrag för negativt räntenetto i sin helhet. 81 Att överskottet i ett bolag ska beräknas som om att bolagets negativa räntenetto är avdragsgillt i sin helhet är något som är av stor betydelse för utvärderingen i uppsatsen. I nästkommande kapitel exemplifieras effekten av överskottsberäkningen mer konkret. 2.3 Sammanfattning Valet mellan att bedriva verksamhet som koncern eller enkelbolag ska inte påverkas av de beskattningskonsekvenser som respektive bolagsform innebär. För att beskattningen inte ska påverka valet krävs det att beskattningen är lika mellan alternativen, således infördes särregler för att neutralisera valet mellan enkelbolag och koncern. Koncernbidragsreglerna är sådana regler som syftar till att skattemässigt neutralisera valet mellan att bedriva verksamhet i en koncern eller i enkelbolag. En koncern utgör inte ett enskilt skattesubjekt till skillnad från enkelbolag. Koncernbidragsreglerna möjliggör således för koncerner att resultatutjämna vinster och underskott inom koncernen, likt hos enkelbolag. 82 Utan sådana särregler, som reglerna om koncernbidrag, torde det skattemässigt vara mer gynnsamt att bedriva verksamhet i ett 78 Underskott som uppkommer under beskattningsår då ägarförändring skett eller senare. Underskottet får inte heller omfattas av begränsningar angående avdragsrätt. Se prop. 2020/21:23, s Prop. 2020/21:23, s Se redogörelse av negativt räntenetto i avsnitt Prop. 2017/18:245, s Se 14 kap. 10 IL. 14

20 enkelbolag. Däremot är det viktigt att koncernbidragsreglerna har begränsningar, eller spärrar, för att reglerna inte ska missbrukas och således inte längre vara neutraliserande. Ändringen av koncernbidragsspärrens innebörd samt den turordning som implementerades mellan spärren och 2019 års regler om avdrag för negativt räntenetto är orsaken till den neutralitetsbrist som uppstått för bolag i koncerner. Konsekvensen av reglerna illustreras i avsnitt

21 3 Ränteavdrag för underskottsbolag 3.1 Inledning I förevarande kapitel redogörs motiven till en ränteavdragsbegränsningsregel som framförs i direktiv 2016/1164. Sedermera förklaras utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som har implementerades i svensk lagstiftning år 2019, till följd av direktivet. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln förklaras närmare medelst en beskrivning av de två reglerna som utgör den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, EBITDA-regeln och förenklingsregeln. Vidare kommenteras den kritik som den generella ränteavdragsbegränsningsregeln har fått i samband med den ändrade lydelsen av koncernbidragsspärren. För att på ett tydligt sätt belysa vilka negativa skattekonsekvenser som reglerna lett till illustreras flera exempel i avsnitt Enligt 16 kap. 1 IL är ränteutgifter avdragsgilla utgifter. Därtill har Sverige sedan innan den generella ränteavdragsbegränsningsregeln implementerades haft andra ränteavdragsbegränsningsregler. De tidigare ränteavdragsbegränsningsreglerna infördes för att förhindra den tidigare skatteplaneringsmöjlighet som förelåg, som gjorde att staten enligt Skatteverkets beräkningar, hade ett årligt skattebortfall om 7 miljarder kronor i skattemedel. Skatteplaneringsmöjligheten gjordes genomförbart genom att bolag inom en intressegemenskap 83 beviljades avdrag för sina ränteutgifter i Sverige medan ränteintäkterna beskattades lågt utomlands tillkom den generella ränteavdragsbegränsningsregeln vilken har föranletts av BEPS. 85 Till följd av att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln har kritiserats för dess negativa beskattningskonsekvens för underskottsbolag med koncernbidragsspärrat underskott framtogs proposition 2020/21:23 som aktualiserar justerade bestämmelser för att lindra dessa negativa beskattningskonsekvenser. Det är de nya justerade bestämmelserna som implementerades år 2021 som är föremål för utvärderingen i denna uppsats. 83 Se definition i 24 kap. 22 IL. 84 Proposition 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s Prop. 2017/18:245, s. 1; BEPS betyder: Base Erosion and Profit Shifting och är OECD:s rekommendationer mot skattebaserodering och vinstförflyttning. 16

22 3.2 Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln Bakgrund Aggressiv internationell skatteplanering är något som leder till intäktsförluster på 4 10 procent av de globala bolagsskatteintäkterna enligt OECD. Sådan skattebaserodering och vinstförflyttning kan vara svår att motverka genom lagstiftning för varje enskilt land. Unilaterala regler har brister, såsom att koncerner kan utnyttja skillnaden i reglerna vid skatteplanering. Länders unilaterala åtgärder kan även leda till en minskad konkurrenskraft när det kommer till att locka till sig investerare. Dessutom kan det enskilda landets åtgärder mot skattebaserodering och vinstförflyttning leda till internationell dubbelbeskattning. Till följd härav initierade OECD år 2013 ett projekt med stöd av G20 86, kallat BEPS, vilket ska motverka vinstförflyttning och skattebaserodering. I oktober 2015 publicerades det så kallade BEPS-projektet vilket innehöll 13 rapporter avseende 15 åtgärdsområden. OECD anser att det är nödvändigt att regler gemensamt tas fram i länderna för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning. 87 Åtgärd fyra 88 i OECD:s BEPS-projekt avser internationell skatteplanering med ränteavdrag, vilket intogs i direktiv 2016/1164 tillsammans med vissa andra åtgärdspunkter. Således samordnade medlemsländerna att genomföra utvalda åtgärdspunkter från OECD:s BEPSprojekt. Åtgärden för att hindra internationell skatteplanering med ränteavdrag är ränteavdragsbegränsningsregeln, vilken återfinns i direktivets fjärde artikel. Sverige implementerade direktivet genom proposition 2017/18:245, se 24 kap IL Den svenska implementeringen Inledning År 2019 trädde nya skatteregler gällande ränteavdrag i kraft i Sverige. I reglerna finns den generella ränteavdragsbegränsningsregeln vilken härstammar, som tidigare nämnts, från artikel fyra i direktiv 2016/1164 där det framgår att medlemsländerna ska införa en Fixed Ratio Rule. Fixed Ratio Rule är en beräkningsmetod där avdragets storlek bestäms utifrån en fast 86 Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors. En grupp bestående av Europeiska unionen samt 19 andra länder. 87 Prop. 2017/18:245 s Final report on action 4: Limiting Base Erosion Involving Interest Deduction and Other Financial Payments. 17

23 procentsats om procent av bolagets EBIT 89 eller EBITDA Den svenska generella ränteavdragsbegränsningsregeln utgörs av en huvudregel och en förenklingsregel. Huvudregeln kallas EBITDA-regeln, vilken baserar resultatmåttet på ett resultat före finansiella poster, skatter samt avskrivningar, där det negativa räntenettot får dras av med högst 30 procent av ett avdragsunderlag, kallat avdragsutrymme 92. Förenklingsregeln innebär att det negativa räntenettot får dras av upp till beloppsgränsen fem miljoner kronor. Huvudregeln och förenklingsregeln beskrivs mer ingående senare i nästkommande avsnitt. Avdragsbegränsningen för negativa räntenetton återfinns i 24 kap IL. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln avser juridiska personer enligt 24 kap. 21 första stycket IL. Vidare träffas även bolag i intressegemenskap, såsom koncerner, av reglerna enligt 24 kap. 22 IL EBITDA-regeln Utgångspunkten i både EBITDA-regeln och förenklingsregeln är bolags negativa räntenetto, som bestäms av skillnaden mellan ränteintäkter som ska tas upp till beskattning och ränteutgifter som får dras av om ränteutgifterna överstiger ränteintäkterna, enligt 24 kap. 23 första stycket IL. Enligt huvudregeln i 24 kap. 24 första stycket IL bestäms avdragets storlek utifrån EBITDA. Negativt räntenetto får endast dras av med 30 procent av ett avdragsunderlag, således begränsar huvudregeln avdragsmöjligheten enligt 16 kap. 1 IL. 93 Definitionen av avdragsunderlaget finns i 24 kap. 25 IL, i lagrummet framgår även hur avdragsunderlaget beräknas. Avdragsunderlaget bestäms utifrån resultatet för varje enskilt bolag, 94 således kan inte avdragsunderlaget beräknas för en hel koncern. En koncerns gemensamma resultat kan alltså inte användas för att beräkna avdragsunderlaget. Avdragsunderlaget är i sig inte väsentligt i uppsatsen, men för helhetens skull görs en redogörelse av vad underlaget utgörs av samt hur det beräknas nedan med ett citat ur proposition 2020/21:23: 89 Earnings Before Interest and Tax. 90 Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization. 91 Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments Action Update, s Benämns även avdragsunderlag, se prop. 2020/21:23, s. 12 f. 93 Prop. 2020/21:23, s Prop. 2017/18:245, s

24 Som utgångspunkt utgörs avdragsunderlaget av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto enligt 24 och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26. Det framgår av 25 första stycket. Med resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 avses att utgångspunkten i beräkningen av avdragsunderlag är resultatet beräknat som om avdrag får göras för beskattningsårets negativa räntenetto i sin helhet (prop. 2017/18:245 s. 371). Därefter anges vilka justeringar som ska göras för utgifter och inkomster som påverkar detta resultat, men som inte ska ingå i avdragsunderlaget. Dessa justeringar framgår av strecksatserna i 25 första stycket samt av andra och tredje styckena. Det är det skattemässiga resultatet som utgör utgångspunkten för avdragsunderlaget oavsett om resultatet är ett underskott eller ett överskott. Av 14 kap. 21 IL framgår att överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. 95 Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ger även bolag inom en koncern en möjlighet att kvitta negativa räntenetton från ett bolag i koncernen till ett annat bolag i koncernen enligt 24 kap. 28 IL. Det är endast negativa räntenetton som kan överföras till ett annat bolag i koncernen, således är det endast bolag inom koncernen med positiva räntenetton som har avdragsmöjligheten. Vidare får avdrag göras med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot. Negativt räntenetto som är kvar sedan ett tidigare beskattningsår får dock inte dras av. För att ett bolag i koncernen ska kunna ta emot negativa räntenetto från ett annat bolag i koncernens krävs det att de två bolagen kan lämna koncernbidrag till varandra enligt 24 kap. 29 IL. Avdraget ska även redovisas av båda bolagen i inkomstdeklarationen. 96 Syftet med denna utjämningsmöjlighet är att uppnå en skattemässig neutralitet mellan verksamheter som bedrivs i ett aktiebolag eller i en koncern. 97 Utjämningsmöjligheten som möjliggörs genom 24 kap. 28 IL går således i linje med koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL som också syftar till att ge koncerner likartad resultatberäkning som ett enkelbolag. 98 Avdrag för kvarstående negativa räntenetton ska göras inom sex år från det beskattningsår det kvarstående negativa räntenettot uppstod, enligt 24 kap. 26 andra stycket IL. Vidare ska ett tidigare uppkommet kvarstående negativt räntenetto dras av före ett senare uppkommet negativt räntenetto Förenklingsregeln Utöver huvudregeln finns även en förenklingsregel. Förenklingsregeln innebär att negativt räntenetto får dras av upp till fem miljoner kronor, enligt 24 kap. 24 andra stycket IL. Beloppsgränsen gäller sammantaget för bolag i en intressegemenskap, men samtliga bolag 95 Prop. 2020/21:23, s. 13 f. 96 Ibid., s Prop. 2017/18:245, s Lodin m.fl. Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt Del 2, s

25 behöver inte göra avdrag med stöd av förenklingsregeln. 99 Förenklingsregeln ger, till skillnad från huvudregeln, inte stöd för att dra av kvarstående negativt räntenetto ett senare beskattningsår. 100 Vidare infördes förenklingsregeln för att bolag skulle undgå avancerade uträkningar av avdragsunderlaget, som kan uppstå vid användning av huvudregeln, samt minska den administrativa belastningen för mindre bolag De negativa beskattningskonsekvenserna av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren Nedan redogörs för de negativa beskattningskonsekvenserna som den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren ledde till innan de nya justerade bestämmelserna implementerades. I avsnitt nämns att det skedde en ändring av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 IL vid införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln år Ändringen av 40 kap. 18 IL ledde till att negativa skattekonsekvenser uppstod för underskottsbolag som inte medgavs fullt avdrag för sitt negativa räntenetto. Svenskt Näringsliv uppmärksammade i en hemställan att förändringen av koncernbidragsspärren kunde leda till sådana negativa skattekonsekvenser om bolaget även hade koncernbidragsspärrade underskott. 102 Konsekvensen av reglernas utformning blev att bolag inte kunde utnyttja sitt koncernbidragsspärrade underskott mot det negativa räntenettot som inte var avdragsgillt. Bolag som drabbades av dessa konsekvenser kunde tvingas erlägga skatt trots att bolaget hade skattemässiga underskott från tidigare år. Svenskt Näringsliv menade att lagstiftaren inte tagit hänsyn till dessa konsekvenser. 103 Vid beräkningen av hur mycket spärrat underskott som får utnyttjas behandlas bolags negativa räntenetto som avdragsgillt i sin helhet. Om avdragsutrymmet inte medgav fullt avdrag för det negativa räntenettot riskerade 99 Prop. 2020/21:23, s Prop. 2017/18:245, s Ibid., s Svenskt Näringsliv, Hemställan om lagändring avseende koncernbidragsspärren i 40 kap. inkomstskattelagen, s. 1, [Hämtad ]. 103 Ibid., s

26 bolaget att få ett skattepliktigt överskott. Nedan följer ett exempel för att förtydliga problematiken med 2019 års utformning av 40 kap. 18 IL. 104 Exempel 1:1 Siffrorna är angivna i miljoner kronor. Bolag X Rörelseresultat 220 Ränteutgifter - 10 Bokfört resultat 210 Inrullat underskott (spärrat) Beräkning av koncernbidragsspärr Beskattningsårets överskott 210 Inrullat underskott (spärrat) att dra av Beräkning av avdragsunderlag Resultat av näringsverksamhet 0 Ränteutgifter 10 Avdragsunderlag 10 Avdragsutrymme (30 %) 3 Skatteberäkning Bokfört resultat 210 Ej avdragsgillt negativt räntenetto 7 Inrullat underskott (spärrat) Skattemässigt resultat 7 Kvarstående negativt räntenetto 7 Utrullat underskott (spärrat) 40 I exempel 1:1 tydliggörs att Bolag X:s avdragsutrymme inte räcker till ett fullt avdrag för bolagets negativa räntenetto, det kvarstående negativa räntenettot om 7 utgör således skattepliktig vinst i enlighet med 2019 års regler. För underskottsbolag görs, som tidigare nämnts, 105 beräkningen av hur mycket av underskottsbolagets spärrande underskott som får dras av mot ett överskott före avdrag för negativt räntenetto. I exempel 1:1 har Bolag X genomgått en sådan ägarförändring som medför att koncernbidragsspärren inträder, vilket i sin 104 Exempel 1:1, 1:2 & 1:3 är inspirerade av de exempel Svenskt Näringsliv framställer i Hemställan om lagändring avseende koncernbidragsspärren i 40 kap. inkomstskattelagen, se s , svenskt-naringsliv_ html/hemstllan+om+lagndring+koncernbidragssprren+svenskt+nringsliv pdf [Hämtad ]. 105 Se avsnitt

27 tur innebär att beräkningen av bolagets överskott ska göras enligt 40 kap. 18 IL. Bolag X:s överskott dras av mot inrullat koncernbidragsspärrat underskott innan en beräkning och avdrag görs för negativt räntenetto. Vid beräkningen av överskottet behandlas det negativa räntenettot som att det är avdragsgillt i sin helhet. Således får Bolag X dra av spärrat underskott med 210, av totalt 250 i spärrat underskott. Efter avdraget av överskottet har Bolag X ett resultat av näringsverksamhet om 0. I ett nästa steg beräknas avdragsunderlaget enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, 24 kap. 25 IL. Beräkningen av avdragsunderlaget utgår från det skattemässiga resultatet efter avdrag för spärrat underskott, vilket i exempel 1:1 är 0. Beräkningen av avdragsunderlaget ska sedermera ökas med ränteutgifter, vilka i exemplet uppgår till 10. Avdragsunderlaget uppgår således till 10, vilket resulterar i ett avdragsutrymme om 3 (30 procent av 10). Avdragsutrymmet räcker inte till ett fullt avdrag för bolagets negativa räntenetto, det kvarstående negativa räntenettot om 7 åläggs till beskattning i enlighet med 2019 års regler. Bolag X påvisar ett positivt skattemässigt resultat trots att bolaget har ett utrullat underskott och tvingas således betala skatt. Om ett underskottsbolag mottager koncernbidrag, enligt 2019 års utformning av 40 kap. 18 IL, antingen från ett bolag som ingick i samma koncern som underskottsbolaget innan ägarförändringen eller från ett bolag som inte ingick i samma koncern som underskottsbolaget innan ägarförändringen, uppstår noterbara skattemässiga konsekvenser till följd av reglernas utformning. Nedan följer ett exempel för att förtydliga problematiken med 2019 års utformning av 40 kap. 18 IL när koncernbidrag ges till ett underskottsbolag från ett nytt bolag i koncernen. 22

28 Exempel 1:2 Siffrorna är angivna i miljoner kronor. Bolag Y, koncernbidrag från nytt bolag Rörelseresultat 220 Ränteutgifter - 10 Bokfört resultat 210 Inrullat underskott (spärrat) Mottaget koncernbidrag 10 Beräkning av koncernbidragsspärr Beskattningsårets överskott 210 Inrullat underskott (spärrat) att dra av Beräkning av avdragsunderlag Resultat av näringsverksamhet 10 Ränteutgifter 10 Avdragsunderlag 20 Avdragsutrymme (30 %) 6 Skatteberäkning Bokfört resultat 210 Ej avdragsgillt negativt räntenetto 4 Koncernbidrag 10 Inrullat underskott (spärrat) Skattemässigt resultat 14 Kvarstående negativt räntenetto 4 Utrullat underskott (spärrat) 40 Skulle Bolag Y mottaga ett koncernbidrag från ett bolag som inte ingick i samma koncern som Bolag Y innan ägarförändringen skulle det bidraget inte beaktas vid beräkningen av beskattningsårets överskott enligt 2019 års utformning av 40 kap. 18 IL. Överskottet skulle således vara detsamma som i exempel 1:1. Skillnaden från exempel 1:1 blir att koncernbidraget adderas till avdragsunderlaget och summeras till 20, istället för 10 som i exempel 1:1. I sin tur innebär det att avdragsutrymmet i exempel 1:2 blir 6 (30 procent av 20). Verkan av koncernbidraget blir att 4 av ränteutgifterna inte blir avdragsgilla och ska åläggas till beskattning tillsammans med koncernbidraget om 10, således blir det skattemässiga resultatet 14. Bolag Y hamnar därför i detta exempel i en position där bolaget påvisar ett positivt skattemässigt resultat trots att bolaget har ett utrullat underskott och tvingas således betala skatt. I detta exempel ökar avdragsutrymmet, men även det skattepliktiga resultatet. Det utrullade 23

29 underskottet är följaktligen detsamma, men kan inte utnyttjas för att kvitta det kvarstående negativa räntenettot enligt 2019 års regler. Exempel 1:1 och 1:2 påvisar den neutralitetsbrist som föreligger med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren. Konsekvensen av reglerna blir att underskottsbolags outnyttjade underskott inte kan utnyttjas för att kvitta det negativa räntenettot till fullo. Om bolagen i koncernen istället hade varit ett enkelbolag hade utfallet blivit ett annat eftersom enkelbolag inte träffas av koncernbidragsspärren. Det är sådana beskattningskonsekvenser som illustreras ovan som har påkallat de nya justerade bestämmelserna som inträtt Sammanfattning Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln implementerades med syftet att förhindra skatteplanering. Regeln innefattar dels en EBITDA-regel, dels en förenklingsregel. Införandet av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln medförde en ändring av lydelsen i 40 kap. 18 IL om koncernbidragsspärren. Den ändrade lydelsen av koncernbidragsspärren förorsakade dock negativa skattekonsekvenser för underskottsbolag i koncerner eftersom bolagen hamnade i en position där bolaget påvisade ett positivt skattemässigt resultat trots att bolaget hade ett utrullat underskott och tvingas således betala skatt. Bolag kunde deklarera, och behöva beskatta, ett positivt resultat trots att bolaget hade outnyttjade underskott från tidigare år. Enligt bestämmelserna från 2019 åläggs det ej avdragsgilla räntenettot till beskattning eftersom koncernbidragsspärren behandlar ränteutgifter som avdragsgilla i sin helhet. Om det fanns kvarvarande negativt räntenetto efter avdrag gjorts för negativt räntenetto utgjorde det ett positivt skattemässigt resultat trots att underskottsbolaget hade utrullat underskott som kunnat utnyttjas för att kvitta det ej avdragsgilla räntenettot. Till följd härom infördes år 2021 justerade bestämmelser som har till syfte att möjliggöra för underskottsbolag att göra ytterligare avdrag från det koncernbidragsspärrade underskottet. I kapitel fem förklaras och utvärderas vilken inverkan de justerade bestämmelserna får för svenska koncerner när det kommer till koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativa räntenetto. Dessförinnan, i kapitel fyra, presenteras neutralitetsprincipen. 106 Prop. 2020/21.23, s

30 4 Neutralitetsprincipen 4.1 Inledning Neutralitetsprincipen är en rättsprincip som används inom skatterätten och som inte är lagstadgad. Principen definieras istället i doktrin, genom systematisk analys i skatterättslig forskning. 107 I förevarande kapitel redogörs inledningsvis för vad, enligt doktrin, en rättsprincip är. Därefter redogörs neutralitetsprincipen och dess innebörd med hjälp av skatterättslig forskning. Eftersom neutralitetsprincipen definieras i doktrin finns det anledning att uppbringa olika författare samt deras definition och indelning av principen. På sådant vis anskaffas en djupare förståelse för principens innebörd samt dess komplexitet. Eftersom flera författare utarbetat sin tolkning av neutralitetsprincipen innehåller detta kapitel olika tolkningar och vinklingar av neutralitetsprincipen. Löpande i kapitlet, samt i avslutande del av kapitlet, redogörs ställningstaganden angående neutralitetsprincipen som används i uppsatsens utvärderande del. För att utvärderingen i uppsatsens senare kapitel ska vara givande krävs det ett tydligt ställningstagande om vad neutralitetsprincipen innebär och innefattar. I kapitlet redogörs även för användningen av neutralitetsprincipen i lagstiftningen samt i vilka situationer lagstiftaren valt att göra avsteg från principen. 4.2 Neutralitetsprincipen Regel och rättsprincip Begreppet rättsprincip är både kontroversiellt och omdiskuterat. 108 I uppsatsen avses det inte att utföra en analys av rättsprincipernas ställning vad avser exempelvis ontologi eller frågor om principernas existens eftersom det skulle falla utanför uppsatsens syfte. Istället redogörs begreppet rättsprincip för att sedermera använda framställningarna som utgångspunkt för den fortsatta framställningen av neutralitetsprincipen. I uppsatsen anses rättsprinciper vara, till skillnad från regler, mjuka, eller elastiska, och utgör ett argument, ett skäl, som hänvisar till en viss riktning. Riktningen måste dock inte vara det slutgiltiga valet. Regler är istället 107 Tikka, Om principer vid tolkningen av skattelag, s Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, Iustus, Uppsala, 2007, s. 28 som hänvisar till bl.a.; Dworkin, Taking rights seriously, s. 105 ff.; Hart, H. L. A., The concept of law, Clarendon, Oxford, 1961, s. 125 ff. 25

31 bestämmelser som antingen är applicerbara och därmed ska tillämpas som totalitet eller inte applicerbar och därmed inte ska tillämpas. Regler ska alltid tillämpas när de är tillämpningsbara, annars fyller reglerna inget syfte, medan en princip inte automatiskt medför några konsekvenser. 109 Därtill kan rättsnormer systematiseras genom att delas upp i regler och principer. En regel påvisar en gräns mellan det påbjudna, eller icke förbjudna, och det icke påbjudna, eller förbjudna. Konsekvenserna av en handling avgörs således av vilken sida av gränsen handlingen befinner sig. Principen är istället ett ideal som kan uppfyllas gradvis, något som Moëll definierar som ett optimeringspåbud. 110 Därtill kan rättskällor delas upp i bindande och tillåtna rättskällor, där principer generellt faller in under tillåtna rättskällor. En annan väsentlig aspekt av rättsprinciper är att de tillåts strida mot varandra. Rättsprinciper kan, till skillnad från regler, tillämpas samtidigt och då vägas mot varandra för att avgöra vilken rättsprincip som ska ha företräde före den andra. 111 Vägningen mellan principer, eller bortprioriteringen av en princip, har en betydande roll för uppsatsen och diskuteras mer nedan. Principer blir mer lättförståeliga om de delas in och kategoriseras. 112 En sådan indelning kan vara utifrån vilka principer som bokstavligen uttrycks i lagtext och vilka principer som är inducerade 113. Neutralitetsprincipen är ett exempel på en inducerad princip eftersom principen inte uttrycks i lagtext utan kommer till uttryck genom en systematisering av skattesystemet. Neutralitetsprincipen används ofta för att motivera utformningen av rättsregler samt vid tolkning av skatteregler. 114 Andra indelningar av rättsprinciper kan vara behjälpliga, däribland vad som kan anses utgöra en allmän princip och vad som kan anses vara en speciell skatterättslig princip 115. Neutralitetsprincipen innehar karaktären av en speciell skatterättslig princip eftersom den har betydelse inom just skatterättsområdet. I nästkommande avsnitt redogörs mer ingående för neutralitetsprincipens innebörd och användning. 109 Dworkin, Taking rights seriously, s. 24 f. 110 Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget, Lund, 2003, s. 18 f; Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s. 28 f. 111 Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s Ibid., s Principer som kommer till uttryck genom en systematisk analys av ett regelområde, tar form genom rättspraxis eller som bildas i en rättsvetenskaplig diskussion. Se Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s. 32; RÅ 1995 ref En princip som har betydelse inom ett visst rättsområde. 26

32 4.2.2 Definitionen av neutralitetsprincipen Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen av en skattskyldigs handlingsalternativ ska vara neutral. 116 Beskattningen ska således vara indifferent i förhållande till dessa olika handlingsalternativ. Om två handlingsalternativ är likvärdiga innan beskattning, ska de även vara likvärdiga efter beskattning. Således föreligger en neutralitetsbrist om två handlingsalternativ inte är ekonomiskt likvärdiga efter skatt, om handlingsalternativen var likvärdiga före skatt. 117 Individen utgår ifrån rationalitet vid valet mellan två handlingsalternativ, om handlingsalternativen inte är neutrala kommer individen att välja det alternativ som tjänar egennyttan mest. På ett hushållsekonomiskt plan ska individens val av exempelvis sparande och konsumtion eller arbete och fritid inte påverkas ur en skattesynpunkt. 118 Företagsekonomiskt ska ett bolags val mellan olika investerings- och finansieringsalternativ vara neutrala, samt vid valet av bolagsform. 119 I denna uppsats lägger utvärderingen vikt vid om valet att bedriva verksamhet som koncern är neutralt i relation till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren jämfört med enkelbolag som inte träffas av koncernbidragsspärren. Vidare påvisar neutralitetsprincipen, enligt Mutén, ett krav på ett likformigt skattesystem. 120 Neutralitetsprincipen kan således ha en rättviseprägel, 121 eftersom likformig beskattning syftar till att undvika särbehandling av vissa skattskyldiga. 122 Likformighet och neutralitet är två begrepp som har ett nära samband och även i viss mån överlappar varandra. En beskattning som inte är neutral är ofta en beskattning som inte heller är likformig Norberg, Claes, Reglering och beskattning av banker: en skatterättslig studie över bankregleringens påverkan på resultatberäkningen i banker = [The regulation and taxation of banks] : [a study of how banking regulation affects income measurement in banks, from the viewpoint of tax legislation], Iustus, Diss. Uppsala : Univ., Uppsala, 1991, s. 96 ff.; Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 29; Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s. 32; Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Mutén, Leif, Företagsbeskattningsproblem, i Tre skatterättsliga uppsatser, Juridiska föreningen, Uppsala, 1966, s Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa: [Tax equity], Iustus, Diss. Umeå: Univ., Uppsala, 1995, s Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 47; Norberg, Reglering och beskattning av banker: en skatterättslig studie över bankregleringens påverkan på resultatberäkningen i banker = [The regulation and taxation of banks]: [a study of how banking regulation affects income measurement in banks, from the viewpoint of tax legislation], s Mutén, Leif, Inkomst eller kapitalvinst: inkomstskatteproblem vid obligations- och fastighetsaffärer, P.A. Norstedt, Diss. Uppsala: Univ., Stockholm, 1959, s. 48; Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s. 32 f. 122 Mutén, Företagsbeskattningsproblem, i Tre skatterättsliga uppsatser, s Jfr. Melz, Peter, Mervärdeskatten: rättsliga problem och grunder, Juristförl., Stockholm, 1990, s. 79 angående mervärdesskatt; Persson Österman har kritiserat användandet av begreppen likformighet och neutralitet i SOU 1991:100, Neutral företagsbeskattning emedan begreppen blandas och används utan att förklara innebörden av begreppen. Se bland annat sida 92 och 97, Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 30 f. 27

33 Neutralitetsprincipen är omtvistad i doktrin och har formulerats på olika sätt. Eggert Møller menar att den gemensamma nämnaren är att neutralitetsprincipen utgör ett politiskt mål. 124 Gunnarsson är emellertid av åsikten att neutralitetsprincipen snarare strävar efter en skattefördelning som är neutral i förhållande till ekonomiskt handlande. Begreppet neutralitet kan således förstås på olika vis beroende på till vad det relateras. 125 Den abstrakta definitionen av neutralitetsprincipen är inte speciellt givande med hänsyn till att principen kan användas vid olika typer av ekonomiskt handlande. 126 I uppsatsen används neutralitetsprincipen som ett mått för att se huruvida konkurrens mellan bolagsformerna enkelbolag och koncerner upprätthålls på ett neutralt vis när det kommer till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren samt de nya justerade bestämmelserna. Neutralitetsprincipen används som ett medel för att upprätthålla konkurrens och ekonomiskt tillväxt i marknadsekonomin. 127 Således är det motiverat att belysa konkurrensneutralitet. 128 Ur ett bolagsperspektiv bör en skattelagstiftning vara neutral i relation till verksamhetsform, finansieringsform, produktionsmetod och verksamhetsort. En skattelagstiftning ska inte förorsaka skatteundvikande handlingar hos den förnuftiga skattskyldiga. 129 Vad som initierar sådana skatteundvikande handlingar hos den skattskyldiga är subjektivt. Eftersom den skattskyldiges uppfattning är subjektiv leder det ofta till subjektivt baserade utvärderingar angående eventuell neutralitetsbristande skatteregler. Således är det fördelaktigt att utforma snäva avgränsningar vid en utvärdering av konkurrensneutralitet. 130 Bolags främsta målsättning brukar vara vinstmaximering. 131 En skatt som påverkar bolags vinstmaximering kan därför anses oneutral. 132 I förevarande uppsats begränsas därför konkurrensneutralitetens innebörd till 124 Sonnerby, Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, 1. uppl., Norstedts juridik, Diss. Uppsala: Uppsala universitet, 2010, Stockholm, 2010, s. 76 som hänvisar till Eggert Møller, Mogens, Om skatteneutralitetens renaessance og mercaerdieskatten i Danmark och Faellesmarkedet, i Afhandlinger fra handelshojskolen i København, udsendt i anledning af hojskolens 50 års jubileum den 1. Oktober 1967, s , Köpenhamn 1967, s där han identifierar tio neutraliteter. 125 Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Eggert Møller, Om skatteneutralitetens renaessance og mercaerdieskatten i Danmark och Faellesmarkedet, i Afhandlinger fra handelshojskolen i København, udsendt i anledning af hojskolens 50 års jubileum den 1. Oktober 1967, s & Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Utöver Gunnarsson skriver även Terra om konkurrensneutralitet. Med konkurrensneutralitet menar Terra att det inte ska uppstå någon skattemässig fördel för ett bolag framför ett annat bolag. Se Terra, Sales Taxation: the cause of value added tax in the European community, s. 15 f. 129 Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Ibid., s Axelsson, Roger, Holmlund, Bertil, Jacobsson, Roger, Löfgren, Karl-Gustaf, Puu, Tönu, Resursfördelningsteori, Lund, 1988, s Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s

34 lagstiftningens påverkan på bolags lönsamhet. 133 En skattelagstiftning som är fullständigt konform i relation till konkurrensneutralitet är till exempel neutral avseende utgifter. Är utgiftsbördan inte neutral snedvrids konkurrensen. Neutralitetsprincipens koppling till konkurrens och ekonomisk tillväxt kommer från att principen grundar sig i nationalekonomiska teorier om en effektiv marknad, att optimal resursallokering uppnås om marknaden påverkas så lite som möjligt av skatteregler. 134 Skatteneutralitet delas upp i mikro- och makronivå av Persson Östman när det kommer till påverkan på samhällsekonomin. Han skriver att det nationalekonomiska tänket sätter neutralitetsprincipen i fokus när det kommer till beskattning. En grundläggande byggsten inom marknadsekonomin är individens fria val. Individens frihet att göra val ökar om skatteregler är mer neutrala, vilket i sin tur leder till en ökad samhällseffektivitet. 135 Således, om en ny skatt introduceras kommer det leda till en förändring av individens beteende, vilket påverkar individens fria val. Skatten påverkar individens fria val, ett yttre tvång, vilket är negativt för samhällseffektiviteten. 136 Mikroneutralitet avser det enskilda skattesubjektet. Den enskilda aktörens handling ska inte styras av skattereglers utformning, en enskild firma ska beaktas på samma sätt som ett aktiebolag. 137 Om skattereglerna påverkar skattesubjektets fria handlingsalternativ är inte lagen mikroneutral, vilken i sin tur kan leda till skatteplanering eftersom skattesubjektet generellt väljer det mest gynnsamma alternativet. 138 Makroneutralitet avser effektivitet i samhällsekonomin och innebär att samhällsekonomin inte ska påverkas av hur skattereglerna är utformade. Exempelvis tillhör frågan om vilken nivå en skattesats ska ha makroneutralitet. Mikroneutralitet är underordnad makroneutralitet eftersom makroneutralitet omfattar ett vidare område. 139 Vidare korrelerar mikroekonomi och makroekonomi med varandra eftersom mikroneutralitet har till syfte att åstadkomma makroneutralitet. Det exemplifieras genom att mikroneutralitet anses leda till mindre snedvridningar, som i sin tur leder till en högre samhällseffektivitet, 140 följaktligen kan brister i mikroneutraliteten leda till en påverkan på samhällsekonomin, 141 möjligheten till skatteplanering, eller skatteflykt, är inte 133 Enligt Gunnarsson kan en lagstiftnings påverkan på bolags lönsamhet utgöra en utgångspunkt vid en analys om konkurrensneutralitet. Se Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Påhlsson, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s. 32; Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s Ibid., s Ibid., s Ibid., s. 30 & Ibid., s Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s

35 heller önskvärt ur en rättvisesynpunkt. 142 Gunnarsson benämner en sådan nationalekonomiskt grundad neutralitet som syftar till marknadseffektivitet som faktorallokeringsneutralitet. För att faktorallokeringsneutralitet ska kunna uppnås, bör skattesystem vara renodlat fiskala. 143 Ett av målen med det svenska skattesystemet är att utformningen inte ska påverka valmöjligheten på grund av skattebelastningen. 144 Det var även något som underströks när skattereformen år infördes. 145 I förarbetena till reformen av inkomst- och företagsbeskattningen nämns att målet med reformen är att uppnå en samhällsekonomiskt effektiv beskattning genom en ökad likformighet mellan handlingsalternativ. 146 Neutralitetsprincipen nämns även i flera förarbeten. Sedan kommunalskattelagen (1928:370) infördes 1928 har målsättningen varit att en koncerns skattebelastning ska vara densamma som för enkelbolag, 147 vilket är i linje med neutralitetsprincipen. Den målsättningen framkommer även i senare propositioner. 148 I länder såsom Nederländerna, Danmark och USA infördes en sambeskattning för koncerner medan Sverige istället åstadkommit skatteneutralitet genom att tillåta koncerner att överföra resultat och resultatutjämna mellan bolag i samma koncern. 149 I nästkommande avsnitt förklaras när avsteg görs från neutralitetsprincipen vid införandet av ny skattelag Avsteg från neutralitetsprincipen Tidigare i kapitlet har det konstaterats att neutralitetsprincipen är ett viktigt fundament inom den svenska skatterätten. Neutralitet kan dock åsidosättas till förmån för andra ambitioner med lagen. Därtill, om fler rättsprinciper än neutralitetsprincipen är aktuella vid införandet av en ny lag, så kan det efter en avvägning beslutas att en annan rättsprincip ska ha företräde. Andra 142 Melz, Peter, Kapitalvinstbeskattningens problem: företrädesvis vid fastighetsförsäljningar, Juristförl., Diss. Stockholm: Univ., Stockholm, 1986, Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Tjernberg, Mats, Periodiseringsfonder och andra obeskattade reserver, Iustus, Uppsala, 2004, s Feldt, Kjell-Olof, Alla dessa dagar-: i regeringen , Norstedt, Stockholm, 1991, s. 379 ff; Mattsson, Nils, Vadan och varthän? Några skattepolitiska funderingar, Skattenytt 1992 s. 629; Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 50 f.; Tjernberg, Periodiseringsfonder och andra obeskattade reserver, s. 34; Kellgren, Jan, Kunskapsutveckling och beskattning: om den inkomstskatterättsliga behandlingen av aktiebolagens utgifter för kunskapsutveckling, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2005, s Proposition 1989/90:110, Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s SOU 1926:18, Beskattning av inländska juridiska personers inkomst och förmögenhet, s Proposition 1953:28, med förslag till förord/xad ning angående ändring i förordningen den 27 juni 1927 (nr 321) om skatt vid utskriftning av aktiebolags tillgångar, m.m., s. 40; Proposition 1984/85:70, om slopad kommunal taxering av juridiska personer, s Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s

36 rättsprinciper kan utgöra ett kriterium för en god lagstiftning, vilket således innebär att neutralitetsprincipen kan behöva åsidosättas. 150 En god lagstiftning ska uppfylla kriterier såsom likformighet och neutralitet, enligt Lodin. Därtill ska det föreligga proportionalitet, förutsebarhet och rättssäkerhet. 151 Kontrollerbarhet är även en viktig komponent för att kunna kontrollera att en skatteregel, i praktiken, är likformig och neutral. Dessa kriterier är dock till viss del förbisedda vid lagstiftning. Skälen till att kriterierna inte uppfylls till fullo kan vara att lagstiftningsarbetet sker brådskande eller att det föreligger en bristande insikt om kriteriernas betydelse. Det kan i sin tur få konsekvensen att lagregler är otillräckliga eller får en oönskad effekt. Däremot förekommer det att kriterierna medvetet förbises. 152 Enligt Kellgren torde det vara nästintill omöjligt att uppfylla alla kriterier för en god lagstiftning. Om målet med en lagstiftning är att neutralitet så långt det är möjligt ska upprätthållas kan det få konsekvensen att lagen blir svår att tolka eller blir för komplicerad, vilket i sin tur innebär att kriterierna om förutsebarhet och rättssäkerhet inte uppfylls. Skatteregler kan ha fiskala eller icke-fiskala mål. Skatteregler som har fiskala mål representerar neutralitet, 153 och har till syfte att finansiera den offentliga verksamheten. 154 Icke-fiskala mål syftar ofta till att skapa interventionistiska effekter, vilket innebär att målet är att styra ett visst beteende hos den skattskyldige. 155 När skatteregel ska ha icke-fiskalt mål är det viktigt att det finns goda skäl, eftersom det innebär att neutralitetsprincipen ska åsidosättas. Icke-fiskala mål tenderar nämligen att snedvrida marknaden på ett sätt som innebär att vissa aktörer gynnas framför andra aktörer på grund av de skatterättsliga effekterna av handlingsalternativen. 156 Det svenska skattesystemet är, som tidigare nämnts, i stora drag uppbyggt på neutralitetsprincipen, fiskala mål, men det finns undantag. Utformningen av en skatt är ofta grundat i politiska skäl eller samhällsskäl. Skatteregler med icke-fiskala mål kan stödja och 150 Kellgren, Kunskapsutveckling och beskattning: om den inkomstskatterättsliga behandlingen av aktiebolagens utgifter för kunskapsutveckling, s Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag med särskild inriktning på användning av förarbeten, s Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt nr , s Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Ds 1992:6, Skatteförmåner och andra särregler i inkomst- och mervärdesskatten, Rapport till ESO, s. 9 & 12; Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Mutén, Företagsbeskattningsproblem, i Tre skatterättsliga uppsatser, s. 48; Kellgren, Kunskapsutveckling och beskattning: om den inkomstskatterättsliga behandlingen av aktiebolagens utgifter för kunskapsutveckling, s

37 uppmuntra skattefrihet, skattereduktion eller förmånlig skatteskala. 157 Skatteregler kan även utformas för att styra bort ett visst beteende hos den skattskyldige. Koldioxidskatten är ett exempelvis på en skatteregel som ska styra bort ett beteende hos den skattskyldige, regelns infördes för att minska samhällets användande av fossila bränslen. Ett sådant avsteg från neutralitetsprincipen har då ansetts vara ett samhällsmål som varit högre prioriterat än en neutral beskattning. 158 Tobaks- och alkoholskatten, selektiva konsumtionsskatter, är andra exempel på icke-fiskala mål som inte är samhällseffektivt, på kort sikt, men som på lång sikt blir hållbart och mer samhällseffektivt eftersom både tobak och alkohol kan leda till skador och sjukdom i samhället. 159 Bestämmelserna som behandlas i förevarande uppsats, den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, koncernbidragsspärren och de nya justerade bestämmelserna, utgör inte sådana regler där avsteg från fiskala mål motiveras. Avsteg ska göras för att gynna en samhällsnytta, vilket inte är tillämpligt avseende berörda skatteregler i uppsatsen. Således finns ingen styrkt anledning till bristande neutralitet om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, koncernbidragsspärren och de nya justerade bestämmelserna. Att reglerna har ett fiskalt mål är väsentligt i uppsatsens utvärderande kapitel eftersom däri utvärderas huruvida reglerna kan anses vara tillfredsställande neutrala eller inte. Utgångspunkten är att reglerna om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, koncernbidragsspärren och de nya justerade bestämmelserna har fiskala mål. Utifrån den utgångspunkten utvärderas en eventuell neutralitetsbrist med reglerna. 4.3 Sammanfattning och avslutande ord Neutalitetsbegreppet är, som visat ovan, ett begrepp som är behäftat med oklarhet och olika betraktelsesätt vad gäller principens innebörd. 160 Skrivelser om principen har olika utgångspunkter och vinklar, vilket påvisar vikten av ett tydligt ställningstagande om vad uppfattningen av neutralitetsprincipen är i denna uppsats, för att forskningen som framgår i denna uppsats ska vara följdriktig. Neutralitetsprincipen är en skattemässig målsättning som tar 157 Gunnarsson, Skatterättvisa: [Tax equity], s. 145 f; Lodin m.fl., Inkomstskatt: en lärobok i skatterätt Del 2, s Rabe & Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s Persson Österman, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 48; Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag: en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl., Iustus, Diss. Lund: Univ., Uppsala, 1999, s. 69 f. 32

38 sikte på att den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ inte ska påverkas av skattelagstiftningen. Således ska handlingsalternativ som är likvärdiga innan beskattning även vara likvärdiga efter beskattning. Materiell neutralitet föreligger därmed om två handlingsalternativ är likvärdiga innan såväl som efter beskattning. Eftersom det i uppsatsen är ämnat att utvärdera en beskattnings påverkan på valet mellan att bedriva verksamhet i koncern eller i enkelbolag är det dock motiverat att även belysa konkurrensneutralitet. Både koncerner och enkelbolag har generellt vinstmaximerande mål. En skattelagstiftning som medför högre kostnader för den ena bolagsformen för att nå samma skatteutfall som den andra bolagsformen kan anses inneha bristande neutralitet. Persson Östermans resonemang om att den skattskyldige väljer det mest förmånliga alternativet, 161 om den skattskyldige har valmöjligheter är av värde i uppsatsens utvärderande del. Om olika handlingsalternativ inte är likvärdiga är inte skattereglerna mikroneutrala. Om skatteregler inte är mikroneutrala kan det leda till en påverkan på samhällsekonomin eftersom bristande mikroneutralitet kan leda till snedvridning i makroneutraliteten. En lagstiftning som inte är konkurrensneutral riskerar således att påverka marknaden negativt. Neutralitet, således även neutralitetsprincipen, beaktas, i enlighet med Muténs resonemang, med utgångspunkt i likformighet. Likformighet syftar till att en neutral beskattning inte ska leda till en påverkan på den skattskyldiges val av två handlingsalternativ. I uppsatsen används neutralitetsprincipen som ett verktyg för att utvärdera beskattningskonsekvenserna för verksamhetsformerna koncern och enkelbolag. Utvärderingen tar sikte på om de två handlingsalternativen, valet att bedriva verksamhet i koncern eller valet att bedriva verksamhet som enkelbolag, är skattemässigt neutrala när det kommer till reglerna om koncernbidragsspärren och den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i och med införandet av de nya justerade bestämmelserna. Utvärderingen i uppsatsens sjätte kapitel tar dels sikte på om neutralitetsprincipen kan anses vara tillgodosedd med hänsyn till vad den slutgiltiga beskattningskonsekvensen blir till följd av de nya justerade bestämmelserna, den materiella neutraliteten. Dels tar utvärderingen sikte på om de nya justerade bestämmelserna upprätthåller konkurrensen mellan verksamhetsformerna koncern och enkelbolag. Således utvärderas neutralitetsprincipen som ett medel för att bibehålla jämlik konkurrens mellan verksamhetsformerna i relation till de nya justerade bestämmelserna. Skatteregler och incitament som ekonomiskt påverkar en bolagsform, men inte den andra kan således antyda på 161 Se avsnitt

39 en bristande neutralitet. Däremot har neutralitetsprincipen varit vägledande vid utformning av skatteregler som har till syfte att utjämna beskattningskonsekvenserna mellan olika bolagsformer. Regler vars syfte är att möjliggöra för koncerner att resultatutjämna likt enkelbolag, är ett exempel på lagstiftning som syftar till att neutralisera beskattningen mellan koncerner och enkelbolag. Utan en sådan särregel för koncerner skulle koncerner beskattas mer aggressivt än ett enkelbolag. Därtill står det klart att inga skatteregler kan uppfylla alla kriterier för en god lagstiftning samt att neutralitetsprincipen inte är den enda målsättningen vid införande av skattelagar. Om neutralitetsprincipen åsidosätts vid införandet av skatteregler ska det dock finnas goda skäl Se avsnitt

40 5 Inverkan av de justerade bestämmelserna 5.1 Inledning I förevarande kapitel utvärderas de nya justerade bestämmelserna som trätt i kraft för att motverka de negativa skattekonsekvenserna som den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren lett till för underskottsbolag i en koncern. De nya justerade bestämmelserna innebär ytterligare regler till de redan existerande reglerna om koncernbidragsspärren och avdrag för negativt räntenetto. Exempel från avsnitt som redogör effekten av 2019 års generella ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med koncernbidragsspärren återkommer i förevarande kapitel och uppställs mot nya exempel där de nya justerade bestämmelsernas effekt redogörs. Eftersom såväl de tidigare reglerna om koncernbidragsspärren och generella ränteavdragsbegränsningsregeln som de nya justerade bestämmelserna är både krångliga och svårbegripliga 163 motiveras en tydlig redogörelse av de nya justerade bestämmelsernas inverkan. Exempel från avsnitt återupprepas således av pedagogiska skäl för att utforma en begriplig redogörelse av de komplexa nya justerade bestämmelserna. I kapitlet utvärderas vilken inverkan de nya justerade bestämmelserna har för svenska koncerners resultatutjämningsmöjlighet. Således besvaras uppsatsens första frågeställning i förevarande kapitel. Utvärderingen i kapitlet bereder inför utvärderingen av bestämmelserna i relation till neutralitetsprincipen i nästkommande kapitel. 5.2 En justering av 24 kapitlet och 40 kapitlet IL Det fanns flera tänkbara sätt att reglera konsekvensen av 2019 års lagstiftning om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren. Alternativen som lagstiftaren övervägde var tre. Det första alternativet innebar en ändring av turordningen mellan den generella ränteavdragsbegränsningen och koncernbidragsspärren på så sätt att avdragsbegränsningen för räntenetto skulle tillämpas före koncernbidragsspärren. Alternativet ansågs dock leda till för lågt avdragsunderlag för negativt räntenetto för underskottsbolag. Således betraktades alternativet som olämpligt trots att det skulle innebära att det inte behövs 163 Se prop. 2020/21:23, s. 24 där regeringen intygar att en nackdel med reglerna är att de är just krångliga. 35

41 någon ändring av koncernbidragsspärren. 164 Det andra alternativet innefattade vad Svenskt Näringsliv föreslog i sin hemställan: att koncernbidragsspärren endast skulle aktualiseras när ett underskottsbolag mottager ett koncernbidrag från ett bolag i koncernen som innan ägarförändringen inte ingick i samma koncern. Alternativet innebar att avdrag för tidigare års underskott skulle göras utan påverkan av beräkningen som föreskrivs i 40 kap. 18 och 19 IL. Lagstiftaren ställde sig frågande till om koncernbidragsspärrens syfte uppfylls i och med detta alternativ, således ansågs inte alternativet lämpligt. Alternativet löser inte de problem som har uppstått i och med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i kombination med koncernbidragsspärren i sin helhet. 165 Det tredje alternativet innefattade justerande bestämmelser som möjliggör för underskottsbolag att göra ytterligare avdrag av koncernbidragsspärrade underskott om bolaget redovisar ett överskott efter avdrag för negativt räntenetto. Valet föll på det tredje alternativet. Alternativet innefattar ett tredje steg, där det i ett första steg görs en beräkning av avdrag för koncernbidragsspärrat underskott enligt 40 kap. 18 och 19 IL mot årets överskott och i ett andra steg görs en beräkning av avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 IL. I ett tredje steg kan underskottsbolag göra ytterligare avdrag av koncernbidragsspärrade underskott om bolaget redovisar ett överskott för året efter avdrag för negativt räntenetto enligt 40 kap. 19 a och 19 b IL. Det tredje steget kallas hädanefter utökat underskottsavdrag. Regeringen anser att alternativet är i linje med koncernbidragsspärrens syfte samt att ingen ändring av de befintliga beräkningsreglerna krävs. 166 En fördel med de justerade bestämmelserna är att det är tillämpliga för underskottsbolag vare sig bolaget mottagit ett koncernbidrag eller inte. 167 Bestämmelserna behöver endast tillämpas av de bolag i koncerner som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto och som har koncernbidragsspärrat underskott. Således berörs inte bolag som drar av sitt negativa räntenetto i sin helhet eller som saknar negativt räntenetto. 168 Nedan följer ett exempel på hur de nya justerade bestämmelserna ska användas i praktiken om ett underskottsbolag inte mottager ett koncernbidrag Prop. 2020/21:23, s Ibid., s Ibid., s Ibid., s. 24 f. 168 Ibid., s Exemplet är inspirerat av redogörelsen som förekommer i prop. 2020/21:23. Se exempelvis s

42 I den grå kolumnen, exempel 1:1, framgår effekten av koncernbidragsspärren i kombination med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln enligt lagstiftningen från I den gröna kolumnen, exempel 2:1, framgår effekten av de nya justerade bestämmelserna från Förutsättningarna i exempel 2:1 överensstämmer med förutsättningarna i 1:1. Redogörelsen nedan fokuserar enbart på exempel 2:1 och vilken effekt de nya justerade bestämmelserna får. Exempel 1:1 illustreras i ett jämförande syfte, på sådant vis tydliggörs effekten av de nya justerade bestämmelserna jämfört med de tidigare bestämmelserna. I exempel 2:1 har Bolag X varit föremål för en sådan ägarförändring som aktualiserar koncernbidragsspärren. I ett första steg beräknas bolagets överskott enligt 40 kap. 18 IL. Överskottet dras av mot inrullat koncernbidragsspärrat underskott. Vid beräkningen av överskottet behandlas det negativa räntenettot som att det är avdragsgillt i sin helhet. Likt exempel 1:1 får Bolag X dra av spärrat underskott med 210. I ett andra steg beräknas bolagets avdragsunderlag, enligt 24 kap. 25 IL, vilket i exemplet uppgår till 10. Avdragsutrymmet uppgår således till 3 (30 procent av 10). Efter att avdrag för bolagets negativa räntenetto gjorts enligt EBITDA-regeln kvarstår 7. I exempel 1:1 åläggs 7 till beskattning och Bolag X påvisar ett positivt skattemässigt resultat trots att 37