Generationsskifte eller ägarskifte i fåmansföretag?

Transkript

1 Generationsskifte eller ägarskifte i fåmansföretag? Henrik Lilja Företagsbeskattning 747A06 Affärsjuridiska programmen

2 Inledning I 56 kap. och 57 kap inkomstskattelagen (IL) finns bestämmelser som är riktade till fåmansföretag och ägare till fåmansföretag. Anledningen till dessa specialbestämmelser var ursprungligen att ägare till fåmansföretag skulle hindras att ta ut inkomster som utdelning istället för lön. Incitamenten att omvandla förvärvsinkomster till kapitalinkomster ansågs stora för ägarna eftersom de hade möjlighet att bestämma sin egen lön. Möjligheten kvarstår även idag. 1 Bestämmelserna kring fåmansföretag har varit omdebatterade och de senaste ändringarna blev gällande 1 januari De senaste ändringarna har som syfte att begränsa hur stor utdelning som får tas ut, vilket har ansetts vara mer fördelaktigt för stora företag framför mindre företag. 2 Frågorna som ska utredas i denna uppsats rör sig kring huruvida bestämmelserna påverkar en ägare till ett fåmansföretag vid valet mellan att överlåta företaget till en extern köpare eller genomföra ett generationsskifte. Det finns även civilrättsliga aspekter som kan vara avgörande för ett sådant val. Inom ramen för uppsatsen kommer det dock inte att beröras djupare. Likaså kommer endast generationsskiften som är planerade att beröras och inte fall där generationsskifte sker genom exempelvis arv. Grundläggande beskattningsreglerna för fåmansföretag Fåmansföretag utgörs av antingen ett aktiebolag eller ekonomisk förening med högst fyra delägare som tillsammans äger mer än hälften av andelarna. 3 Även en oberoende gren av verksamheten räknas som fåmansföretag, om en fysisk person innehar den faktiska bestämmanderätten och förfogar över resultatet antigen genom andelar eller avtal. 4 Ett fåmansföretag kan inte utgöras av ett företag som är börsnoterat och handlas på en reglerad marknad. Detta gäller oavsett om den reglerade marknaden finns i Sverige eller utomlands. 5 Delägare till ett fåmansföretag kan äga sina andelar antingen direkt eller indirekt. 6 Närståendebegreppet är brett och tas med i bedömningen för att klassificera ett fåmansföretag. 7 Närståendekretsen är medtaget i regleringen av fåmansföretag för att förhindra att en delägare 1 Sandström, K., Bokelund Svensson, U., Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9 uppl., Björn Lundén Information, Näsviken 2012 s Prop. 2013/14:1, s kap. 2 1 p. IL kap. 2 2 p. IL kap. 3 IL kap. 6 1 st. IL kap. 5 IL. 2

3 använder en familjemedlem som bulvan för att på så sätt kunna kringgå beskattningsreglerna för fåmansföretag. 8 Gränsbeloppet Reglerna tillåter delägare att erhålla utdelning i inkomstslaget kapital. Det finns dock en övre gräns för hur mycket, vilket benämns gränsbelopp. 9 Gränsbeloppet räknas antingen ut genom shablonregeln eller huvudregeln. Schablonregeln bestäms av ett belopp som utgör 2,75 inkomstbasbelopp (IBB). Huvudregeln består av en lönebaserad del och en räntebaserad del som tillsammans utgör gränsbeloppet procent av löneunderlaget i företaget utgör det lönebaserade utrymmet. Underlaget fördelas till delägarna efter deras andelar i företaget. 11 Gränsbeloppet kan öka vid användande av så kallat sparade utdelningsutrymme. Om utdelningen inte uppnår gränsbeloppet får mellanskillnaden användas vid nästa beskattningsår efter att det räknats upp med statslåneräntan ökat med 3 procent. 12 Reglernas effekt För att reglerna om fåmansföretagsbeskattning ska vara tillämpliga krävs, utöver att företaget kan definieras som fåmansföretag, att delägarens andelar anses vara kvalificerade eller ej. En andel är kvalificerad om delägaren eller närstående till denne varit verksam i betydande omfattning antingen i företaget eller i ett företag med likartad verksamhet. Detta gäller under beskattningsåret samt de fem föregående beskattningsåren. 13 För en ägare vars andel är att anse som kvalificerad tillämpas huvudregeln. Utdelning och kapitalvinst tas då upp i inkomstslaget tjänst istället för inkomstslaget kapital. 14 För en delägare med kvalificerade andelar beskattas utdelning som kapital till två tredjedelar upp till gränsbeloppet. Över gränsbeloppet tas det sedan upp i inkomstslaget tjänst. 15 Gränsbeloppet är således av betydelse eftersom inkomstslaget kapital har en fast skattesats och inkomstslaget tjänst är progressivt. Det är just denna typ av inkomstomvandling, från tjänst till kapital, som de nya reglerna syftar till. Med ändringen 1 januari 2014 kom ett tak för det lönebaserade 8 Sandström, Bokelund Svensson, s Sandström, Bokelund Svensson, s kap. 11 IL kap st. IL kap st. och 13 1 st. IL kap. 4 IL kap. 2 IL kap. 20 IL. 3

4 utrymmet som gör att det sätts en gräns på 50 gånger beloppet för kontant ersättning som utgått från fåmansföretaget eller ett dotterföretag. 16 Detta är en mycket stor höjning jämfört med tidigare nivåer. Genom ändringen kan företag spara stora utdelningsutrymmen genom att inte utnyttja hela gränsbeloppet. De nya reglerna förändrar dock ingenting för delägare som använder schablonregeln för att beräkna sitt gränsbelopp. 17 Gåvometoder Flera av fåmansföretagen i Sverige utgörs av företag som byggts upp under årtionden med endast ägaren som anställd i början. Vid pension står ägaren inför valet mellan generationsskifte eller försäljning till extern köpare. 18 Om valet faller på generationsskifte finns flera aspekter att ta hänsyn till. Främsta aspekten är oftast att ägaren kan få skälig ersättning för att kunna bibehålla en stabil ekonomisk situation efter skiftet. Därefter är det viktigt att övertagande personen kan finansiera övertagandet och att de ekonomiska villkoren för övertaganden inte hindrar möjligheten att driva vidare företaget. 19 Vid generationsskifte kan det därför bli aktuellt att sälja företaget till underpris. Om valet istället blir försäljning till extern köpare bestäms priset efter företagets marknadsvärde genom användande av en lämplig värderingsmetod. Eftersom Sverige inte har någon arv- eller gåvobeskattning kan en nuvarande delägare överlåta sina andelar i företaget till den blivande delägaren genom gåva utan att det sker någon beskattning av transaktionen. 20 Dock kan ej gåva i form av pengar ges till den nuvarande delägaren i utbyte mot gåvan av aktierna. Transaktionen är då av samma karaktär som ett köp vilket utgör beskattningsskäl. 21 Det är därför viktigt att den nuvarande delägaren redan före gåvan tryggat sin försörjning. Skulle motprestation anses ha utförts blir det aktuellt med beskattning. Om nuvarande delägaren inte vill lämna kontrollen över företaget utan endast överföra kapital till den blivande delägaren skapas A- och B-aktier. Genom att endast ge bort aktier med lägre röstvärde kan nuvarande delägaren behålla kontrollen kap st. IL kap st. IL. 18 Bjurgren, P-O., Sund, L-G., Skattenytt 2003, Organisering av generationsskifte i små och medelstora familjeföretag, s Rydin, U., Beskattning av ägare till fåmansföretag, Norstedts Juridik, Stockholm, 2006 s kap. 2 IL. 21 Rydin, s Danielsson, H., Sund, L-G., Familjeägda aktiebolag och generationsskiften: en översikt med empirisk data, 3 uppl., Iustus, Uppsala, 2010, s

5 Viktigast för skatteplanering inom ramen för fåmansföretagsreglerna är delägarens möjlighet att ta ut utdelning som är lågbeskattad. För att maximera den lågbeskattade utdelningen krävs, som tidigare nämnt, att gränsbeloppet är så högt som möjligt. 23 Ett högt gränsbelopp skapas genom den lönebaserade delen, inte minst i fåmansföretag med anställda. Ett högt löneuttag, vilket kan ge högre gränsbelopp, betalar statlig inkomstskatt på belopp över brytpunkten. 24 Det bör således ofta vara mer fördelaktigt att erhålla ersättning i form av lön upp till brytpunkten. Ersättning i form av utdelning är i sin tur mer fördelaktigt för belopp som överstiger brytpunkten. Vid skifte i företaget kan det däremot bli mer gynnsamt med lön även över brytpunkten genom att det skapas ett högt gränsbelopp som kan användas vid avyttring av andelarna. Vid överlåtelse genom gåva tillåts den blivande delägaren ta över den situation som föreligger för beräkning av gränsbelopp. 25 Incitamenten blir därmed stora för delägare att bygga upp höga sparade gränsbelopp. Utdelningen blir, om den ryms inom gränsbeloppet, beskattad med en effektiv skattesats om 20 procent och därefter i inkomstslaget tjänst. 26 Försäljningsmetoder Ytterligare sätt att genomföra generationsskifte är att sälja företaget till underpris. Den nuvarande delägaren köper sedan ett nytt aktiebolag (NYTT AB) till vilket det första säljs genom en intern aktieöverlåtelse. Det innebär att så länge priset är satt till anskaffningsvärdet för det nya företaget uppstår ingen beskattning. Den blivande delägaren bildar sedan ett eget aktiebolag vilket förvärvar aktierna av den nuvarande delägarens nya företag till ett pris de är överrens om. 27 Inte heller här uppstår någon beskattning då andelarna är näringsbetingade. 28 Ett problem med denna metod är att förvärvet måste ske kontant eftersom regler i Aktiebolagslagen (ABL) innehåller låneförbud. 29 Denna metod kan därför vara svårare att finansiera för den blivande delägaren. Den vinst den nuvarande delägaren kan göra genom detta förfarande hamnar i NYTT AB. Andelarna i det företaget är i en sådan situation kvalificerade. 30 Om delägaren ej är verksam i betydande omfattning i företaget och inte heller i företag med kap st 2 p. IL kap. 5 2 st. IL kap. 2 IL kap. 20 IL och 65 kap. 7 IL. 27 Rydin, s a kap. 3 och 5 IL kap. 1 ABL kap. 2 1p. IL. 5

6 samma eller likande verksamhet under fem års tid, kallad karenstid, anses andelarna inte längre kvalificerade. 31 Förfarandet blir liknande om försäljningen istället sker till en extern part. 32 Efter försäljningen krävs på samma sätt en karenstid om fem år för att aktierna inte ska anses kvalificerade längre. Därefter kan delägaren beskattas i inkomstslaget kapital istället för genom fåmansföretagsreglerna. 33 Lagändringarna 1 januari 2014 I lagändringen 1 januari 2014 tillkom en definition av dotterbolag vilket kan tänkas ha konsekvenser på genomförande av generationsskifte. Svårigheter kan uppkomma om två syskon som äger varsitt aktiebolag och genom det ska förvärva den nuvarande delägarens fåmansföretag. Med den nya regleringen uppfyller inte de två företagen rekvisiten för att anses som dotterbolag då det krävs att moderbolagets andel antingen direkt eller indirekt uppgår till mer än 50 procent av kapitalet. Möjligheten till generationsskiftet försämras genom att möjlighet att använda löneunderlag från samtliga företag minskar. 34 Främsta påverkan för att genomföra generations- eller ägarskifte torde höjningen av det lönebaserade utrymmet ge. De nya reglerna gör det helt enkelt lättare för delägare att öka sitt sparade gränsbelopp under kortare tid. 35 Resultatet blir att en större del av kapitalet kan tas ut som utdelning, som blir beskattat lägre. Det gör det mer lönsamt än tidigare att genomföra generationsskifte både genom metoden vanlig gåva samt metoden gåva kombinerat med utdelning. Detsamma gäller vid försäljningsmetoderna. Större del av köpeskillingen kommer att rymmas inom gränsbeloppet vilket för att en större del av kapitalvinsten än tidigare kan beskattas lägre. Då kravet på löneuttag sänks för delägare eller närstående kan dessutom fler delägare använda samma löneunderlag för att beräkna sitt gränsbelopp kap. 4 IL. 32 Rydin, s kap. 20 IL och 65 kap. 7 IL kap. 19a och 17 1 st. IL kap st. IL kap. 1p 2 p. IL. 6

7 Generationsskifte eller ägarskifte? När en delägare sålt sitt företag till extern part och varit passiv i företaget under fem år är dennes andelar inte längre att anse som kvalificerade. Enligt praxis 37 har det däremot varit mycket svårare för delägare som genomför generationsskifte att få sina andelar att bli avkvalificerade. Detta belystes i förarbeten till den nyträda lagändringen, men inga ändringar skedde. 38 Det har dock tillsats en utredning om huruvida karenstiden är ett hinder för generationsskifte vid fåmansföretag. 39 Jag anser att det är bra om bestämmelsen om karenstiden ses över eftersom det verkar vara en klar skillnad mellan generationsskifte och ägarskifte när det gäller hur beskattningen blir gällande kvalificerade andelar. I praxis läggs den stora betydelsen på begreppen samma eller likartad verksamhet. Tidigare utredningsförsök har därför också tagit fokus på de begreppen. Det ansågs dock inte möjligt att kunna förutse och beskriva alla situationer bestämmelsen skulle kunna tänkas innefatta. 40 Vägledning har istället fått sökas i praxis för svar på bestämmelsen omfattning och tolkning. Begreppen har dock inte alltid kunnat appliceras enligt ordalydelsen vilket verkar ha lett till viss rättsosäkerhet. HFD 2012 ref. 67 (I) är ett exempel där företagen bedrev verksamhet av olika slag men där samma eller likartad verksamhet ansågs föreligga. Sett till att samma problem inte verkar uppkomma vid ägarskifte så kan frågan ställas om likformighetsprincipen 41 inte bör vara mer prioriterad av lagstiftaren. Principen är grundläggande inom svensk beskattningsrätt och innebär att reglerna ska vara utformade så att de leder till likformig och rättvis beskattning. Även neutralitetsprincipen 42, som innebär att den skatteskyldiges val mellan olika handlingsalternativ inte ska påverkas av skattereglerna, blir aktuell i diskussionen. Likformighetsskäl kan å andra sidan motivera beskattning av aktiva delägare. En aktiv delägare ska ju inte kunna slippa progressiv beskattning genom att själv välja att ta ut ersättning för sina arbetsinsatser i form av utdelning istället. Att hindra den typ om inkomstomvandling är ju fåmansföretagsreglernas grundsyfte. Men trots detta kan väl karenstidens asymmetriska beskattning, som gör att generationsskifte kan beskattas hårdare än försäljning till extern part, inte vara lagstiftarens avsikt. En mer neutral beskattning skulle därför vara att önska. 37 Trädadomarna RÅ 2010 ref. 11 I-V. Se även RÅ 1997 ref. 48 I och II, RÅ 1999 ref Prop. 2013/14:100, s Dir. 2014:42, s SOU 202:52 del 1 s Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, 24 uppl., Norstedts Juridik AB, 2011, s. 46 f. 42 Rabe m.fl., s

8 Att kalla dagens situation för direkt rättsosäker skulle innebära en överdrift enligt min mening. Fåmansföretagsreglerna verkar precis som många andra skatteregler vara av kvalifikationsnorm. Det innebär att den skattskyldige i förväg kan undersöka vilka handlingsalternativ som ger det mest gynnsamma utfallet. 43 Krav ställs dock på reglernas tydlighet för att den skatteskyldige enkelt ska kunna utläsa de rättsliga konsekvenserna för olika handlingsalternativ. 43 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995, s. 116 ff. 8