ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER

Transkript

1 BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Arbets- och näringsministeriet ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Helsingfors 2010 ISBN (häftad) ISBN (pdf)

2 ISBN Finlands Kommunförbund Helsingfors 2010 Finlands Kommunförbund Andra linjen 14 PB Helsingfors Tfn (09) 7711 Fax (09)

3 3 BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Arbets- och näringsministeriet Helsingfors ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Innehållsförteckning 1 Stadganden, anvisningar och bestämmelser om resultaträkningen Verksamhetens intäkter Försäljnings- och avgiftsintäkter för prestationer Understöd och bidrag Övriga verksamhetsintäkter Förändring av produktlager Tillverkning för eget bruk Verksamhetens kostnader Personalkostnader Köp av tjänster Material, förnödenheter och varor Understöd Övriga verksamhetskostnader Skatteinkomster Redovisningsprinciper beträffande skatteinkomster Bokföringen av avdrags- och tilläggsposter i redovisningen av kommunalskatt till kommunen Statsandelar Finansiella intäkter och kostnader Finansiella intäkter Finansiella kostnader Avskrivningar och nedskrivningar Avskrivningar enligt plan Nedskrivningar Extraordinära intäkter och kostnader...19

4 4 10 Förändring av reserver och fonder Förändring av avskrivningsdifferens Förändring i reserver Fondöverföringar Mellanresultat i resultaträkningen och räkenskapsperiodens överskott (underskott) Verksamhetsbidrag Årsbidrag Räkenskapsperiodens resultat Räkenskapsperiodens överskott (underskott) Noter och specifikationer till resultaträkningen...23 BILAGOR Bilaga 1 Resultaträkningsschema för kommun och samkommun FÖRKORTNINGAR KomL 68 Kommunallagens (395/95) 68 BokfL 3:1.1 Bokföringslagens (1336/97) 3. kapitel 1 1. moment BokfF 1:1.1 Bokföringsförordningens (1339/97) 1. kapitel 1 1. moment BokfN 1998/1532 Bokföringsnämndens utlåtande nr från år 1998 KomS 1998/34 Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande nr 34 från år 1998

5 1 Stadganden, anvisningar och bestämmelser om resultaträkningen 5 I sitt bokslut bör kommunen innefatta resultaträkning och därtill hörande noter (KomL 68 ). I kommunens bokslut tillämpas kommunallagens och i tillämpliga delar bokföringslagens bestämmelser. Bokföringsnämndens kommunsektion ger anvisningar om tillämpningen av bokföringslagens och kommunallagens bestämmelser om bokföring och bokslut (KomL 67 ). Bokföringsnämndens kommunsektions anvisningar hör till källorna för god bokföringssed i fråga om kommunens bokföring och bokslut. I 1. i bokföringslagens (1336/1997) 3. kapitel innehåller bestämmelser om upprättandet av resultaträkning. För varje räkenskapsperiod skall upprättas ett bokslut som innehåller en resultaträkning, som beskriver hur resultatet har uppkommit. För varje post i resultaträkningen skall motsvarande uppgifter för den närmast föregående räkenskapsperioden anges (jämförelsetal). Om specificeringen av resultaträkningen har ändrats, skall jämförelsetalet om möjligt korrigeras. På samma sätt skall förfaras, om jämförelsetalet av något annat skäl inte är användbart. Denna ändrade allmänna anvisning tillämpas på bokföring och bokslut för kommuner och samkommuner från och med [ ] Med kommun avses nedan i denna anvisning även samkommun ifall inget annat sägs. Resultaträkningsscheman för kommun och samkommun finns som bilaga till denna allmänna anvisning. I kommuner och samkommuner är resultaträkningens uppgift att visa huruvida den inkomstfinansiering som influtit i form av intäkter räcker till för att täcka kostnaderna för produktionen av tjänster. Resultaträkningen betjänar förutom kommunens och samkommunens egen ledning också olika intressegrupper som när de övervakar användningen av medel och bedömer behovet av finansiering som baserar sig på inkomstöverföringar måste bilda sig en uppfattning om kommunens och samkommunens ekonomi. I denna anvisning från bokföringsnämndens kommunsektion meddelas föreskrifter om det schema som skall användas vid uppgörandet av kommuners och samkommuners resultaträkning. I resultaträkningsschemat för kommuner och samkommuner grupperas verksamhetens intäkter och kostnader enligt intäkts- och kostnadsslag. Resultaträkningen uppgörs enligt det givna resultaträkningsschemat oberoende av hur kommunen eller samkommunen har organiserat sin verksamhet. Hur verksamhetens intäkter och kostnader fördelar sig på olika verksamhetsområden och projekt anges i tablån över budgetutfallet, som enligt 68 i kommunallagen skall uppgöras för bokslutet. I tablån över budgetutfallet redovisas förutom uppföljningen av de bindande målen för verksamheten också hur anslag, inkomstprognoser och övriga ekonomiska målsättningar har realiserats. Intäkter och kostnader för affärsverk och andra nettobudgeterade enheter upptas enligt bruttoprincipen bland motsvarande intäkts- och kostnadsposter i kommunens resultaträkning oberoende av hur deras bundenhet till budgeten har definierats. Affärsverken uppgör dessutom en särskild resultaträkning som i tillämpliga delar följer schemat för rörelseverksamhet enligt bokföringsförordningens 1:1. Om affärsverkens resultaträkning ges närmare föreskrifter i kommunsektionens allmänna anvisning om bokföringsmässig behandling av af-

6 6 färsverk i kommuner och samkommuner. Affärsverkets resultaträkning ingår i noterna till kommunens resultaträkning. I detta kapitel behandlas bokföringslagens centrala bestämmelser om bokföring och principer för uppgörandet av resultaträkning. Också övriga bestämmelser i bokföringslagen tilllämpas på bokföringen och resultaträkningen om ingenting annat framförs nedan. I bokföringen bör god bokföringssed iakttas (BokfL 1:3 ). Varje konto skall fortlöpande hållas oförändrat till sitt innehåll. Kontots innehåll kan likväl ändras på grund av verksamhetens utveckling, ändring av kontoplanen eller av någon annan särskild anledning. För varje räkenskapsperiod bör den bokföringsskyldige ha en klar och tillräckligt specificerad kontoförteckning som redogör för kontonas innehåll. (BokfL 2:2 ) Affärshändelserna skall bokföras på ett sätt som gör det möjligt att utan svårighet följa en bokföringspost från verifikation till grundbokföring och huvudbokföring samt från huvudbokföringen till den i 3 kap. 1 avsedda resultaträkningen och balansräkningen (BokfL 2:6 ). Bokslutshandlingarna skall vara överskådliga och bokslutet skall bilda en helhet (BokfL 3:1.3 ). Bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av verksamhetens resultat och av den ekonomiska ställningen (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. (BokfL 3:2 ) De allmänna bokslutsprinciperna presenteras i bokföringslagens 3 kapitels 3. När bokslutet och den ingående balansen upprättas skall följande principer följas: 1) den bokföringsskyldige skall förutsättas fortsätta sin verksamhet, 2) konsekvens skall iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan, 2 a) uppmärksamhet skall fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form (innehållsbetoning), 1 3) försiktighet skall iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat, 4) den ingående balansen skall basera sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans, 5) de intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan hänsyn till datum för betalningen, och 6) varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen skall värderas för sig. Den försiktighet som avses i 1 mom. 3 punkten förutsätter särskilt att i bokslutet och verksamhetsberättelsen tas upp: 1) endast sådana vinster som har realiserats under räkenskapsperioden och 2) alla avskrivningar och nedskrivningar av aktiva samt uppskrivningar av skulder liksom 1 Ändring av BokfL, 1304/2004 [ ]

7 7 alla förutsebara förpliktelser och möjliga förluster som har uppkommit under denna eller tidigare räkenskapsperioder, även om dessa blir kända först efter räkenskapsperiodens utgång. Avvikelse från principerna i 1 och 2 mom. får göras endast av särskilda skäl, om inte avvikelsen baserar sig på lag eller andra bestämmelser som utfärdats med stöd av den. Noterna skall innehålla en redogörelse för grunderna för avvikelsen samt en beräkning av dess inverkan på räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen. Bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse, skall rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas (BokfL 3:4 ). Ändringar i bokslutsprinciper samt korrigeringar av väsentliga fel vilka hänför sig till tidigare räkenskapsperioder görs genom att rätta posten Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder inom eget kapital. Poster av ringa betydelse, vilka hänför sig till tidigare perioder upptas enligt sin karaktär i resultaträkningen och balansen. Korrigeringar görs således inte längre så att de påverkar resultatet utan retroaktivt. Det är inte nödvändigt att ändra jämförelseårets resultaträkning så att den blir jämförbar, men om detta är nödvändigt för att ge en riktig bild skall noterna innehålla information om ändringarnas inverkan på resultatet så att jämförelse mellan räkenskapsperioderna möjliggörs. Om jämförelseårets siffror det oaktat korrigeras, bör ändringarna och grunderna för de framgå i noterna. Om noterna till verksamhetsberättelsen eller till bokslutet innehåller nyckeltal för flera räkenskapsperioder skall även dessa i mån av möjlighet göras jämförbara eller, åtminstone förses med ett tydligt omnämnande om de eventuella delar till vilka de inte är jämförbara. Då korrigeringar görs bör väsentlighetsprincipen iakttas. 2 Felaktigheter i uppgifterna om pågående räkenskapsperiod bör alltid korrigeras mot resultatet. Differenser som uppkommer på grund av periodisering utgör inte felaktigheter i denna bemärkelse. Om det under en enskild benämning inte förekommer några siffror för denna och föregående räkenskapsperiod, skall benämningen utelämnas ur resultaträkningen. (BokfF1:11 ) Bokföringslagens 7a kapitel om Bokslut och koncernbokslut som skall upprättas enligt internationella redovisningsstandarder tillämpas inte i bokföringen för kommuner och samkommuner. Kommunens bokföring styrs förutom av stadganden och anvisningar också av fullmäktiges beslut. Enligt 50 i kommunallagen godkänner kommunfullmäktige en förvaltningsstadga som innehåller tillräckliga bestämmelser om skötseln av kommunens ekonomi och räkenskaper. Motsvarande bestämmelser kan också ges i en särskild ekonomistadga. 2 Bokföringsnämndens utlåtande 2005/1750

8 8 2 Verksamhetens intäkter Verksamhetens intäkter indelas i resultaträkningen i: Försäljningsintäkter Avgiftsintäkter Understöd och bidrag Övriga verksamhetsintäkter I bokslutets resultaträkning elimineras interna intäkts- och kostnadsposter 3. Interna poster kan vara interna faktureringar som baserar sig på prestationer, interna hyror eller överföringsposter som bestäms enligt kalkylmässiga fördelningsgrunder. Till interna poster räknas även interna räntor för tillgodohavanden och skulder på samlingskonton. 2.1 Försäljnings- och avgiftsintäkter för prestationer Försäljnings- och avgiftsintäkter är vederlag som kommunen får av utomstående för prestationer som den producerar. Försäljnings- och avgiftsinkomsterna bokförs enligt prestationsprincipen som kommunens inkomst för den räkenskapsperiod under vilken prestationen har överlåtits. Av särskilda skäl kan prestationer som kräver lång framställningstid enligt bokföringslagens 5:4 alternativt intäktsföras på grundval av tillverkningsgrad, förutsatt att det separata bidrag som hänför sig till prestationen kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt 4. I en kommun kunde ett dylikt särskilt skäl till exempel kunna uppkomma om det affärsverk som ansvarar för kommunens byggnadsverksamhet även idkar betydande byggnadsverksamhet utanför kommunen. Försäljningsintäkter är inkomster av varor och tjänster som är avsedda att säljas till ett pris om i regel täcker produktionskostnaderna. De ersättningar som kommunens affärsverksamhet (bl.a. vatten-, energi-, avfallshanterings-, trafik- och hamnverk, kantin, tvätteri, bilskola och annan motsvarande verksamhet av rörelsekaraktär) uppbär för sina prestationer bokförs dock som försäljningsintäkter oberoende av om de täcker produktionskostnaderna eller inte. Även anslutningsavgifter vilka inte kan återbäras upptas som försäljningsintäkter 5. Försäljningsintäkter är även ersättningar för prestationer som kommunen har producerat och överlämnat till en tredje part på uppdrag av staten. Dylika ersättningar som erhållits på grundval av principen om s.k. full ersättning är bl.a. ersättningar för avbytarservice, ersättningar för sjukvård åt beväringar och fångar, ersättningar för tryggande av flyktingars ut- 3 Enligt Finlands Kommunförbunds rekommendation angående budget och ekonomiplan för kommuner och samkommuner skall kommunens tablå över budgetens utfall också innehålla en resultaträkningsdel där de interna posterna beaktas. Sådana måste de flesta kommuner göra upp, eftersom kommunernas enheter i betydande utsträckning producerar varor och tjänster för varandra. Oberoende av om en verksamhetsenhet skaffar produktionsfaktorer från kommunens egna eller utomstående enheter skall anslagen för anskaffningarna upptas i budgeten. Likaså skall verksamhetsenhetens försäljning av prestationer i allmänhet budgeteras oberoende av vem som tar emot varan eller tjänsten. 4 Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upptagande av inkomster på basis av tillverkningsgrad [ ] 5 Kommunsektionens utlåtande 2004/65, även bokföringsnämnden 2000/1650

9 9 komst och övriga kostnader för flyktingar, universitetssjukhusens specialstatsandel för undervisnings- och forskningsverksamhet samt olycksfallsverkets ersättningar enligt lagen och förordningen om ändring av lagen om skada, ådragen i militärtjänst. Försäljningsintäkter är också bl.a. medlemskommunernas till en samkommun erlagda betalningsandelar och ersättningar för prestationer som samkommunen har överlåtit till en invånare i en medlemskommun eller annan kommun. Avgiftsintäkter är klientavgifter och andra avgifter för sådana varor och tjänster vilkas prissättning inte är avsedd att täcka produktionskostnaderna i sin helhet eller vilkas priser bestäms enligt kundens betalningsförmåga. Ofta finns det bestämmelser om grunden för avgifterna i lag eller förordning. Sådana avgiftsintäkter är bl.a. sjukhus- och vårdavgifter, hälsocentralavgifter, socialserviceavgifter, kursavgifter, parkerings- 6 och rättshjälpsavgifter. Innan försäljnings- och avgiftsintäkterna tas upp i resultaträkningen minskas de med korrektivposter vilka utgörs av indirekta skatter som bestäms på grundval av försäljning såsom mervärdesskatt och andra motsvarande på försäljningen baserade skatter, och direkt med försäljningen sammanhörande års-, kassa- och andra motsvarande rabatter och krediteringar. Dessutom kan till försäljningen hörande valutakursdifferenser korrigeras på det sätt som presenteras i bokföringsnämndens allmänna anvisning om bokföring av poster i utländsk valuta. Övriga korrektivposter som hör till försäljningen, som t.ex. kreditförluster på försäljningsfordringar och andra försäljningens korrektivposter samt indirekta skatter som inte bestäms direkt på grundval av försäljning såsom acciser, dras av från resultaträkningen under övriga verksamhetskostnader. Av de kostnadsposter som hör till försäljningen hanteras försäljningsfrakter och försäljningsprovisioner inte som korrektivposter utan de bokförs inom det kostnadsslag till vilket de hänföras. Vid byteshandel bokförs försäljningsinkomsten enligt bruttoprincipen. Anskaffningsutgiften för den tillgång som mottagits i bytet bokförs inom det utgiftsslag till vilket det kan hänföras. Ifall den tillgång som mottagits vid bytet är avsedd att säljas, upptas den bland omsättningstillgångarna och ifall den stannar i kommunens eget bruk t.ex. som inventarium, upptas den bland bestående aktiva. 2.2 Understöd och bidrag I resultaträkningen upptas som en egen grupp understöd, bidrag och andra inkomstöverföringar från staten, Europeiska unionen och andra sammanslutningar när understödet eller bidraget inte är en finansieringsandel för en investering. Sådana ersättningar är bl.a. statsbidrag för grundutkomststöd, sysselsättningsstöd, låglönestöd, understöd för kommunsammanslagningar samt landskapsutvecklingspengar och EU-stöd för kommunens egna utvecklingsprojekt inom driftsekonomin, Folkpensionsanstaltens ersättningar till kommunen för ordnandet av den egna personalens hälsovård, skolresebidrag för studerande i gymnasium eller yrkesläroinrättning då Folkpensionsanstalten på ansökan utbetalar ersättning till upp- 6 Parkeringsbot är inte en avgift som uppbärs för en prestation utan en post av bötesnatur som upptas bland övriga intäkter för verksamheten.

10 10 rätthållaren, medlemskommunens betalningsandel för den årsrat som motsvarar låneräntan i samkommuner för sjukhusdistrikt samt andra betalningsandelar för låneräntor som en samkommun debiterar sina medlemskommuner. 2.3 Övriga verksamhetsintäkter Till övriga verksamhetsintäkter hör andra regelbundet inflytande verksamhetsintäkter än de ovan nämnda. Sådana är bl.a. hyresintäkter, som även kan upptas på en egen rad ifall de utgör en betydande del av verksamhetsintäkterna, parkeringsböter, avgifter för underhållsbidrag från underhållsskyldiga samt intäkter för återkrävt utkomststöd. Bland övriga verksamhetsintäkter upptas även väsentliga försäljningsvinster från immateriella och materiella tillgångar bland bestående aktiva 7. Dessa försäljningsvinster måste specificeras i noterna till bokslutet. Personalersättningar gällande en enskild tjänsteinnehavare eller arbetstagare (se punkt 4.1. Personalkostnader) upptas inte bland övriga verksamhetsintäkter utan som en utgiftsrättelse under personalkostnader. 2.4 Förändring av produktlager Ifall kommunen har produktlager av betydande värde, är det motiverat att ange förändringen av produktlagret som en särskild post efter rörelseintäkterna i resultaträkningen. I så fall redovisas förändringen av produktlager efter verksamhetsintäkterna så att en ökning av lagret av färdiga varor och varor under tillverkning ökar och en minskning av lagret av färdiga varor och varor under tillverkning minskar verksamhetsintäkterna. Att ta upp en förändring av produktlager som en post i resultaträkningen kan närmast bara komma i fråga då det gäller tomtmark som är avsedd för försäljning och rörelseverksamhetens arbeten under tillverkning. Om en aktivering av anskaffningsutgiften för färdiga varor inte i väsentlig grad påverkar räkenskapsperiodens resultat för kommunen eller dess affärsverk, kan den lämnas ogjord. 7 Små försäljningsvinster från nyttigheter bland bestående aktiva kan redovisas som rättelse till avskrivningarna i resultaträkningen. Som extraordinära intäkter redovisas väsentliga försäljningsvinster som uppstått i samband med att kommunen eller samkommunen helt och hållet avvecklar den verksamhet för vilken nyttigheten i fråga har använts.

11 11 3 Tillverkning för eget bruk Produktionsvärdet för aktiverade anläggningstillgångar som tillverkats för eget bruk redovisas skilt i resultaträkningen som Tillverkning för eget bruk efter verksamhetsintäkterna. Tillverkning för eget bruk utgör en korrektivpost till resultaträkningen med vilken den effekt tillverkningen för eget bruk har haft på resultatet elimineras, ifall utgifter för tillverkning av en nyttighet finns upptagna som utgifter i resultaträkningen. Denna metod tillämpas i första hand. Väsentliga interna bidrag får varken ingå i den resultaträkningspost där produktionsvärdet för eget bruk redovisas eller i anskaffningsutgiften för bestående aktiva på balansräkningen. Väsentliga interna bidrag bör elimineras från den aktiverade utgiften för bestående aktiva. Tillverkning för eget bruk kan också bokföras så att man i de utgifter som redovisas i resultaträkningen inte inkluderar utgifter för produktion av bestående aktiva, utan andelen eget bruk tas upp som en utgiftsöverföring genom att den minskas från de utgifter som bokförts på resultaträkningen och aktiveras bland bestående aktiva. I så fall ingår inte t.ex. aktiverade personalutgifter i resultaträkningens personalkostnader. Vid detta förfaringssätt upptas inte Tillverkning för eget bruk som en skild post efter verksamhetsintäkterna. 4 Verksamhetens kostnader Verksamhetens kostnader indelas i resultaträkningen i följande grupper: Personalkostnader Löner och arvoden Lönebikostnader Pensionskostnader Övriga lönebikostnader Köp av tjänster Material, förnödenheter och varor Bidrag Övriga verksamhetskostnader Kostnaderna anges i en ordning som i regel motsvarar deras betydelse i kommunens utgiftsstruktur. 4.1 Personalkostnader Personalkostnader omfattar löner på vilka förskottsinnehållning har verkställts, därmed jämförbara arvoden och ersättningar samt direkt på lönen, arvodet etc. baserade kostnader såsom pensionskostnader, socialskyddsavgifter samt lagstadagade och frivilliga personförsäkringspremier. Personalkostnaderna upptas i resultaträkningen enligt följande:

12 12 Personalkostnader Löner och arvoden Lönebikostnader Pensionskostnader Övriga lönebikostnader Som pensionskostnader under lönebikostnader redovisas pensionsförsäkringspremier och pensioner, och som övriga lönebikostnader redovisas socialskyddsavgifter samt lagstadgade och frivilliga personförsäkringspremier. Övriga obligatoriska och frivilliga lönebikostnader såsom kostnader för personalmåltider, personalhälsovård och personalrekreation samt produkter och köpta tjänster som anskaffats för personalen som gåvor till bemärkelsedagar och gåvor för att sporra personalen liksom varor och tjänster för fritidsbruk vilka överlåts till personalen, t.ex. deltagar- och tävlingsavgifter, inträdes- och rabattbiljetter till idrottshallar och kulturevenemang etc. bokförs under det kostnadsslag till vilka de kan hänföras, i allmänhet under köpta tjänster. De rese- och utbildningskostnader som sammanhänger med personalens arbetsuppgifter ingår inte i resultaträkningens eller noternas personalkostnader utan de bokförs under det kostnadsslag till vilka de kan hänföras. Personalkostnaderna korrigeras med personalersättningar som kommunen erhållit för enskilda tjänsteinnehavare eller arbetstagare såsom sjuk- och föräldradagpenningar från Folkpensionsanstalten och andra försäkringsinrättningar. Ersättningar till kommunen för anordnandet av den egna personalens hälsovård bokförs som intäkter under Understöd och bidrag. 4.2 Köp av tjänster Enligt bokföringsnämndens utlåtande (1149/91) upptas naturaförmånernas penningvärden inte som utgiftsöverföringar och inte heller som andra affärshändelser i bokföringen 8. Köp av tjänster kan i resultaträkningen eller i en bilaga till den indelas i tjänster som direkt köps åt kunder, dvs. kommuninvånare, och tjänster som kommunen använder för sin egen serviceproduktion. Minimikravet är att det totala beloppet av de köpta tjänsterna skall anges. Kundtjänster är slutprodukttjänster som är avsedda för kommuninvånarna och som kommunen köper från andra serviceproducenter. För kundtjänsterna betalas en ersättning som baserar sig på ett avtal eller på marknadspris. Ersättningar som baserar sig på avtal är bl.a. betalningsandelar per klient till samkommuner. 8 Ovan nämnda utlåtande av bokföringsnämnden grundar sig på det faktum att bokföringen av ett belopp som motsvarar en naturaförmåns penningvärde som utgiftsöverföring från de ursprungligen bokade utgifterna till löneutgifter till sin storlek i allmänhet inte motsvarar de utgifter som anskaffningen av naturaförmånen åsamkat arbetsgivaren. Naturaförmånen skall dock upptas i den lönebokföring som avses i lagen om förskottsuppbörd. För uppföljning av naturaförmånerna kan man inom ramen för bokföringen öppna konton som betjänar kommunens interna redovisning men som inte används för bokningen av affärshändelser och vilkas saldon inte avslutas på bokslutskonton. Sådana konton och de bokningar som gjorts på dem skall kunna skiljas klart från den bokföring som bokföringslagen kräver.

13 13 Andra tjänster än kundtjänster är tjänster som kommunen använder i sin produktion av prestationer. Sådana är bl.a. kontors-, bank- och experttjänster, tryckning och annonser, post och teletjänster, försäkringar, renhållnings- och tvätteritjänster, byggnads- och underhållstjänster, rese-, inkvarterings- och transporttjänster samt t.ex. social-, hälsovårds-, undervisnings- och kulturtjänster som anskaffats för personalen. Även andelar av beskattningskostnaderna samt andelar av samarbetskostnader såsom t.ex. andelar till landskapsförbund, inköp av s.k. kollektivtjänster och medlemsavgifter till kommunernas centralorganisationer hör till övriga köpta tjänster. 4.3 Material, förnödenheter och varor 4.4 Understöd Till material, förnödenheter och varor räknas bl.a. kontors- och skolmaterial, litteratur, livsmedel, beklädnad, mediciner och vårdmaterial, rengöringsmedel och -material, bränsle och smörjmedel samt utgifter för anskaffning av värme, vatten och elektricitet. Däremot hör avloppsvattenavgifter till köp av tjänster. Som Material, förnödenheter och varor redovisas anskaffningen av ifrågavarande nyttigheter enligt prestationsprincip. Aktiveringen och kostnadsföringen av material och förnödenheter kan i en kommun hanteras på två sätt: 1. anskaffningsutgiften bokförs på kontot Inköp under räkenskapsperioden och varvid inköpens kostnadseffekt i bokslutet korrigeras genom att bokföra lagerförändring i balansen 9, eller 2. anskaffningsutgiften bokförs mot lagerkontot för ifrågavarande omsättningstillgångspost och därefter som kostnad för verksamhetsenheterna i enlighet med förbrukningen av material och förnödenheter. Oberoende av bokföringsmetod redovisas en post för Material, förnödenheter och varor i resultaträkningen. Understöden omfattar stöd och bidrag som betalts till hushållen samt stöd och bidrag som beviljats till samfund. Understöd som beviljats hushållen är bl.a. utkomststöd, underhållsstöd, stöd för vård av anhörig, hemvårdsstöd och det kommunala tillägget till hemvårdsstödet, stöd för privat barnavård och det kommunala tillägget till stödet för privat barnavård, sådana till handikappade riktade stödåtgärder där kommunen ersätter vissa varor eller tjänster (bl.a. kostnader för personligt biträde, för utrustning som behövs för att klara av dagliga rutiner, för maskiner, anordningar, ändringsarbeten i bostaden samt extra kostnader för kläder eller specialdiet) som mottagaren till stödet själv anskaffat, liksom taxisedlar för handikappades resor eller bidrag som givits i form av varor, skattefri rehabiliterings-, flit- eller terapipenning samt olika stipendier. 9 Se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommun och samkommun, kapitel Värdering och periodisering av omsättningstillgångar.

14 14 Understöd som beviljats sammanslutningar är bl.a. verksamhetsbidrag till föreningar, sällskap och väglag. Till understöd som beviljats sammanslutningar hör också kommunens finansieringsandel av kostnaderna för arbetsmarknadsstödet. 4.5 Övriga verksamhetskostnader Övriga verksamhetskostnader innefattar bl.a. hyreskostnader och direkta skatter som kommunen betalar, t.ex samfundsskatt 10 för rörelseverksamhet, fastighetsskatter och skogsvårdsavgifter, indirekta skatter såsom avfallsskatt samt mervärdesskatt på eget bruk eller på måltidsförmåner till den del skatten inte kan hänföras till ifrågavarande kostnadsslag. Hyreskostnaderna kan även redovisas på en skild rad i resultaträkningen, ifall deras belopp bland verksamhetskostnaderna är väsentligt. Till försäljningen hörande kostnadsposter som t.ex. kreditförluster som uppkommit av försäljningsfordringar samt indirekta skatter som inte baseras direkt på försäljningens storlek, såsom acciser, dras i resultaträkningen av som övriga verksamhetskostnader. Bland de kostnadsposter som hör till försäljningen skall försäljningsfrakter och försäljningsprovisioner bokföras på det kostnadsslag till vilket de kan hänföras. Väsentliga försäljningsförluster av bestående aktiva bokförs som övriga verksamhetskostnader 11. Dessa försäljningsförluster måste specificeras i noterna till bokslutet. Man bör sträva till att i första hand bokföra rättelseposter inom det utgifts- eller inkomstslag där den affärshändelse som skall korrigeras har bokförts. 5 Skatteinkomster 5.1 Redovisningsprinciper beträffande skatteinkomster I resultaträkningen eller i noterna till den upptas skatteinkomsterna indelade i kommunens inkomstskatt, andel av samfundsskatten, fastighetsskatt och övriga skatteinkomster. Kommunens skatteinkomster registreras i bokslutet enligt skatteförvaltningens redovisningstidpunkt som skatteinkomst för ifrågavarande räkenskapsperiod. Kommunalskatten för räkenskapsperioden omfattar följande redovisningar - månatliga redovisningar av förskottsinnehållningar och förskottsuppbörd - skatter enligt lagen om beskattningsförfarande för skatteår som föregår räkenskapsperioden - rättelseredovisningar. 10 Enligt kommunsektionens utlåtande 2003/60kan den samfundsskatt som en samkommun erlägger för sin rörelseverksamhet upptas som en skild post i resultaträkningen före raden för räkenskapsperiodens överskott (underskott). 11 Försäljningsförluster av ringa betydelse för immateriella och materiella tillgångar bland bestående aktiva kan upptas på resultaträkningen som rättelse till avskrivningarna. Som extraordinära kostnader upptas väsentliga försäljningsförluster i samband med att en kommun eller en samkommun helt och hållet upphör med den verksamhet där anläggningstillgångarna varit i bruk.

15 15 De redovisningar av samfundsskatt som skall hänföras till räkenskapsperioden utgörs av redovisad förskottsuppbörd och övriga redovisningar av samfundsskatt. Som kommunens fastighetsskatteinkomst bokförs den fastighetsskatt som redovisats under räkenskapsperioden. Hundskatt, som debiteras och uppbärs av kommunen, bokförs som inkomst under den räkenskapsperiod då den debiterats eller då den influtit. 5.2 Bokföringen av avdrags- och tilläggsposter i redovisningen av kommunalskatt till kommunen Avdragen och tilläggen i redovisningarna till kommunen bokförs enligt följande: - de förskottsinnehållningar och socialskyddsavgifter kommunen som arbetsgivare erlägger och vilka kvittas enligt 12 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd bokförs som minskning av kontona förskottsinnehållning och socialskyddsavgifter under övriga kortfristiga skulder - kommunens andel av beskattningskostnaderna enligt 11 i lagen om skatteförvaltning bokförs i kostnadsgruppen Köp av tjänster. - poster som återkrävs av kommunen i samband med rättelser dras av från skatteinkomsterna. Ifall den månadsredovisning, där rättelsen gjorts, räcker till för återkravet, bokförs det återkrävda beloppet inte skilt. Återkrav som överförs till följande redovisningar bokförs per skatteinkomster an passiva resultatregleringar. - rättelser som ingår i räkenskapsperiodens skatteredovisningar och beror på felaktiga prestationer bokförs under skatteinkomster. Ifall rättelsebelopp överförs till redovisningarna för följande räkenskapsperiod, tas de i bokslutet upp som aktiva eller passiva resultatregleringar. Ifall kommunen utan att vänta på följande redovisning återbetalar skatt som utbetalats till för högt belopp, bokförs det återbetalda beloppet som minskning av skatteinkomsterna. - räntor på skatter upptas i resultaträkningen under finansiella poster för den räkenskapsperiod då räntan på basen av skatteredovisningen erlagts eller erhållits.

16 16 6 Statsandelar Under statsandelar i resultaträkningen upptas statsandelar och bidrag för driftsekonomin, då dessa grundar sig på den allmänna kostnadsfördelningen mellan stat och kommun och då de inte till sin karaktär utgör bruksavgifter eller andra avgifter. Dessa statsandelar är statsandelarna för kommunens basservice, övriga statsandelar för undervisnings- och kulturväsendet samt höjning av statsandelen enligt prövning. Statsandelar för driftskostnader upptas i bokslutet enligt statsandelsmyndighetens redovisningar och beslut enligt prestationsprincipen 12.[ ] Statsandelen för kommunens basservice består av följande bestämningsgrunder och kostnader: [ ] - bestämningsgrunderna för den allmänna delen - social- och hälsovårdens kalkylerade kostnader - kalkylerade kostnader för förskola, grundläggande utbildning samt de allmänna bibliotekens kalkylerade kostnader - bestämningsgrunderna för grundundervisning i konst och allmänt kulturväsende - bestämningsgrunderna för särskilt gles bebyggelse, skärgårdsförhållanden och kommuner inom samernas hembygdsområde [ ]. Till systemet hör dessutom en utjämning av statsandelen på basis av skatteinkomster, som ökar eller minskar den statsandel som beviljas åt kommunerna. [ ] De förändringar som statsandelsreformen medför nollställs kommunvis i en utjämning till följd av ändringen av statsandelssystemet. En beräknad förlust läggs till statsandelen och en beräknad vinst avdras från statsandelen tills vidare årligen. [ ] Statsandelar som reformen inte omfattar är statsandelen enligt upprätthållarmodellen, dvs. gymnasier, yrkesutbildning och yrkeshögskolor, samt övriga kalkylerade statsandelar. Övriga kalkylerade statsandelar gäller idrott, ungdomsarbete, medborgarinstitut, timbaserad grundundervisning i konst, teatrar, orkestrar, museer samt morgon- och eftermiddagsverksamhet. [ ] Hemkommunsersättningarna inom förskola och grundläggande utbildning bokförs som verksamhetsinkomster och verksamhetsutgifter, varför de inte ingår i den ovannämnda posten Statsandel för kommunens basservice. [ ] Ersättningar av staten enligt den sk. principen om full ersättning upptas bland försäljningsintäkterna. Statsandelar och understöd för tillgångar bland bestående aktiva och för övriga utgifter med lång verkningstid minskas från anskaffningsutgiften. Övriga statliga understöd och bidrag upptas som en egen grupp bland verksamhetens intäkter. Sådana statliga understöd utgörs bl.a. av statsbidrag för grundutkomststöd, sysselsättningsstöd, bidrag för kommunsammanslagning och landskapsutvecklingsstöd. 12 Begreppet sätt som motsvarar bokföring på basen av prestation ingår i definitionen av aktiva och passiva resultatregleringar i BokfL 4:6.1. Som bokföring som motsvarar bokföring på basen av prestation kan man bl.a. anse bokföring som baserar sig på beslut liksom periodisering av räntor enligt den tid för vilka de betalas (BokfN 1998/1542 punkt 2.2.1).

17 17 7 Finansiella intäkter och kostnader Som finansiella intäkter och kostnader upptas intäkter och kostnader vilka till sin karaktär hör till finansieringsverksamheten. Räntor för finansiering av tillgångar bland bestående aktiva kan till den del de betalas för tillverkningstiden på vissa villkor beaktas som en del av anskaffningsutgiften. De till tillverkningstiden hörande räntorna bör kunna hänföras till tillverkningen i fråga. Dessutom skall räntorna tillsammans med övriga fasta utgifter för anskaffning och tillverkning vara väsentliga jämfört med de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av tillgången. (BokfL 4:5.3 ) 13 I regel periodiseras räntor och övriga finansiella inkomster och utgifter som intäkt eller kostnad för den räkenskapsperiod under vilken betalningsskyldigheten på basen av tiden har uppstått. Beträffande räntor på skatt frångår man dock prestationspricipen. Dessa bokförs som intäkt eller kostnad för den räkenskapsperiod då räntan på basen av skatteredovisningen erlagts eller erhållits. 7.1 Finansiella intäkter Under Finansiella intäkter upptas ränteintäkter skilt från övriga finansiella intäkter. Bland ränteintäkterna upptas ränteintäkter från utlåning, övriga placeringar och depositioner samt från betalningsrörelsekonton, periodiserade enligt prestationsprincip. Som övriga finansiella intäkter upptas skatteredovisningsräntor, dividender och räntor på andelskapital, dröjsmålsräntor samt kursvinster av finansieringslån och försäljningsvinster av värdepapper. 7.2 Finansiella kostnader Bland finansiella kostnader upptas räntekostnader skilt från övriga finansiella kostnader. Till räntekostnaderna hör räntor som betalts på långfristiga och kortfristiga lån. Övriga finansiella kostnader är bl.a. skatteredovisningsräntor, dröjsmålsräntor, garanti- och kreditförlustprovisioner liksom andra kostnader för finansieringslån utöver ränta, t.ex. kursförluster och värdeminskning beträffande lånefordringar och värdepapper som hör till finansieringstillgångarna liksom värdeminskning beträffande övriga motsvarande finansiella medel. Likaså utgör kreditförluster till följd av kommunens utlåning nedskrivningar under finansiella kostnader. Som finansiella kostnader upptas dessutom nedskrivningar av till bestående aktiva hörande placeringar vilka inte utgör anläggningstillgångar i form av aktier och andelar, för vilka ingen begränsad ekonomisk användningstid kan förutsägas och på vilkas anskaffningsutgift inga planavskrivningar görs. Nedskrivningar på aktier och andelar bland bestående aktiva (branschinvesteringar) upptas som Nedskrivningar i gruppen avskrivningar och nedskrivningar. 13 Se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner, Anskaffningsutgiftens storlek.

18 18 Om en kostnadsföring (nedskrivning) som har gjorts beträffande finansieringstillgångar enligt BokfL 5:2 eller beträffande placeringar inom bestående aktiva enligt BokfL 5:13 visar sig vara obefogad senast vid utgången av räkenskapsperioden, skall den tas upp som en rättelse av kostnadsföringen (BokfL 5:16 ). 8 Avskrivningar och nedskrivningar Avskrivningar och nedskrivningar upptas i resultaträkningen som två poster: avskrivningar enligt plan och nedskrivningar. Om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning (BokfL 5:13). I bokslut för kommuner och samkommuner kan nedskrivningar göras endast beträffande tillgångar vilka inte avskrivs enligt plan. För de tillgångar som avskrivs enligt plan görs planavskrivningar i vilka även eventuella tilläggsavskrivningar inkluderas. Denna bokslutspraxis följer väsentlighetsprincipen och medför bättre jämförbarhet mellan bokslut. Av samma orsak bokförs även mindre försäljningsvinster och förluster av immateriella och materiella tillgångar bland bestående aktiva som rättelse till planavskrivningarna. 8.1 Avskrivningar enligt plan Som avskrivningar upptas alla planavskrivningar på anskaffningsutgiften för materiella och immateriella tillgångar bland bestående aktiva. Oväsentliga försäljningsvinster och förluster som förorsakats av försäljning av avskrivningar underkastade tillgångar bland bestående aktiva bokförs som rättelser till avskrivningarna, ifall de inte bokförts som verksamhetsintäkter eller kostnader eller som extraordinära poster 14. Kreditförluster ingår inte i avskrivningarna utan de upptas enligt sin karaktär antingen som övriga verksamhetskostnader eller som övriga finansiella kostnader. Ökning av avskrivningsdifferens i samband med att anskaffningsutgiften täckts med en investeringsreserv upptas efter räkenskapsperiodens resultat. Tilläggsavskrivningar beträffande materiella eller immateriella tillgångar på vilka planavskrivning tillämpas, vilka görs då inkomstförväntningarna eller tjänsteproduktionsförmångan för en tillgång väsentligt minskat, upptas som avskrivningar enligt plan. Väsentliga tilläggsavskrivningar bör specificeras i bokslutets noter. 14 Små försäljningsvinster och förluster uppstår då tillgångar säljs till ett pris som avviker från den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften. För att förenkla bokföringsförfarandet behöver man i dessa fall inte beräkna avskrivningen för försäljningsåret och den inkomst som försäljningen särskilt ger upphov till. På motsvarande sätt kan man då restvärdesavskrivningar används minska försäljningspriset från utgiftsresten utan att utreda försäljningsinkomsten. Den förenklade hanteringen av försäljningsresultatet möjliggör att försäljningen av anläggningstillgångar i finansieringskalkylen kan upptas enligt verkliga försäljningspriser.

19 Nedskrivningar Som nedskrivningar i kommuners och samkommuners bokslut upptas nedskrivningar av till bestående aktiva hörande mark- och vattenområden, förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar, branschinvesteringarnas aktier och andelar samt immateriella tillgångar för vilka inga planavskrivningar görs. Nedskrivningar upptas som en skild post under avskrivningar och nedskrivningar i resultaträkningen. Som övriga finansiella kostnader upptas nedskrivningar av masskuldebrevsfordringar, övriga lånefordringar och övriga fordringar bland placeringar under bestående aktiva, för vilka ingen begränsad ekonomisk verkningstid kan förutses och vilkas anskaffningsutgifter inte avskrivs enligt plan. Nedskrivningar på till bestående aktiva hörande tillgångar vilka avskrivs enligt plan, bokförs som tilläggsavskrivningar. Nedskrivningar kan komma i fråga inom kommunens rörelseverksamhet och annan verksamhet som skapar inkomster, då avkastningsvärdet för en tillgång bestäms i relation till de avkastningsförväntningar som ställs på verksamheten. Vid bedömningen bör man, om den avkastning som tillgången ger fördelar sig på en längre tidsperiod, beakta nuvärdet för de framtida inkomsterna. En nedskrivning måste bokföras ifall den är bestående. Om en nedskrivning visar sig vara obefogad skall den återföras inom samma grupp i resultaträkningen där kostnaden för nedskrivningen har bokförts (BokfL 5:16 ) En utredning om eventuella nedskrivningar som visat sig obefogade bör ges i noterna. 9 Extraordinära intäkter och kostnader Extraordinära intäkter och kostnader definieras i bokföringslagens 4:2. Som kommunens extraordinära intäkter och kostnader bokförs väsentliga händelser av engångsnatur som avviker från kommunens normala verksamhet. Det är befogat att uppta dessa som en egen grupp efter årsbidraget, ifall deras belopp i förhållande till årsbidragets storlek är väsentligt. På så sätt förbättras möjligheterna till jämförelse mellan olika kommuner och olika år. Extraordinära intäkter och kostnader kan uppstå bl.a. av - större försäljningsvinster eller förluster av tillgångar bland bestående aktiva på grund av att någon verksamhet avslutats 15, - överlåtelse av äganderätten till dotter- och intressesammanslutningar eller upplösning eller fusion av dessa sammanslutningar. Också kostnader på grund av skadeersättningar och avtalsböter, skador av engångsnatur vilka överstiger försäkringsskyddet samt böter av straffkaraktär och motsvarande avgifter 15 T.ex. den försäljningsvinst eller förlust som uppstår då kommunen bolagiserar eller säljer sitt energiverk bokförs som en extraordinär post.

20 20 kan uppfylla kraven på extraordinära poster, ifall de är av engångsnatur, väsentliga och avviker från den normala verksamheten. Eljest upptas de under övriga verksamhetskostnader. Enligt motiveringarna till bokföringslagen skall begreppet extraordinärt tolkas snävt. Förfaringssättet att bokföra ändringar i bokföringsprinciper och rättelser av väsentliga fel som uppkommit under tidigare räkenskapsperioder bland Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder presenteras i kapitel 1 på sid 7. Noterna till resultaträkningen skall innehålla uppgift om poster redovisade som extraordinära intäkter och kostnader (BokfL 2:3.2 ). 10 Förändring av reserver och fonder 10.1 Förändring av avskrivningsdifferens Användningen av en investeringsreserv för att täcka anskaffningsutgiften för tillgångar bland bestående aktiva bokförs som minskning av reserver (+) i resultaträkningen. För att upphäva minskningen av reserven bokförs en motsvarande ökning av avskrivningsdifferens (-) i resultaträkningen. Användningen av en investeringsreserv innebär att investeringsreserven ändras till en avskrivningsdifferens, som minskas under den räkenskapsperiod då reserven använts och under följande räkenskapsperioder med högst samma belopp som planavskrivningarna på ifrågavarande anläggningstillgång för respektive räkenskapsperiod 16. Att upplösa avskrivningsdifferens så att den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften ökar, är inte förenligt med god bokföringssed Förändring i reserver Av de reserver som uppräknas i bokföringslagens 5:15 kan investeringsreserven komma i fråga för kommunernas del. Kommunen kan göra en investeringsreservering för en framtida anskaffningsutgift. Med hjälp av en investeringsreserv kan kommunen förbereda sig för kommande års kommunal- 16 Exempel: Planavskrivning för året då projektet färdigställdes (½ årsavskrivning) Investeringsreserven upplöses, minskning av reserver Bruttoökning av avskrivningsdifferens Minskning av avskrivningsdifferens (beloppet av ovan nämnda planavskrivning) (nettoökning av avskr.-diff.) Inverkan på räkenskapsperiodens överskott/underskott 0 Minskningen av investeringsreserven och ökningen av avskrivningsdifferensen tar ut varandra medan planavskrivningen och minskningen av avskrivningsdifferensen tar ut varandra. Under senare år görs fullstora planavskrivningar (och eventuell tilläggsavskrivning) på projektets anskaffningsutgift och avskrivningsdifferensen för projektet i fråga upplöses med samma belopp. På så sätt utgör den sammanlagda inverkan av bokföringarna på räkenskapsperiodens överskott eller underskott 0.