GUIDE #16 September 2015

Transkript

1 GUIDE #16 September 2015 Redovisning för den kommunala avfallsbranschen Rekommendationer för intäkts-, investerings- och särredovisning I korthet Huvudmannen för den kommunala avfallshanteringen har en laglig rätt att ta ut avgifter motsvarande de nödvändiga kostnaderna, men inte mer. Överuttag, det vill säga taxeinkomster som överstiger kostnaderna för det kommunala avfallsuppdraget, ska inte betraktas som en vinst, utan som en skuld som ska återföras till avgiftskollektivet. Av normgivningen för den kommunala redovisningen framgår att om avgiftsuttaget överskrider självkostnaden ska intäkten minskas och överuttaget bokföras som en förutbetald intäkt. Det innebär att taxeinkomsterna bör intäktsredovisas enligt den omvända matchningsprincipen. Återföring av överuttag alternativt återställning av tidigare underskott bör ske inom en treårsperiod. Ur ett förvaltningsperspektiv är det därför viktigt att årets resultat och den ackumulerade balansen årligen analyseras och beslutas avseende hantering i behörig instans. Det krävs en genomarbetad särredovisning för att kunna styra och följa upp verksamheten mot bakgrund av självkostnadsprincipen, redovisning av överuttag och återställning av ackumulerade överuttag/underskott. För att särredovisningen ska få en formell status är det lämpligt att den fastställs, vilket rimligen bör göras av kommunfullmäktige/bolagets styrelse. Vidare bör den göras tillgänglig för avgiftskollektivet, till exempel genom publicering på hemsida. Vid redovisning av investeringar ska avskrivningstiderna baseras på bedömda nyttjandeperioder, vilka kan skilja sig åt beroende på de lokala förutsättningarna. Anläggningar som består av delar med olika nyttjandeperioder, till exempel ÅVC, ska delas upp i komponenter, så kallad komponentredovisning. Viktiga källor för att identifiera väsentliga komponenter är åtgärdshistoriken och underhållsplanen. 1

2 Innehåll 1. Inledning Allmänna förutsättningar Den kommunala självkostnadsprincipen och kommunal avfallhantering Avgiftsfinansiering och marknad Organisationsformer inom den kommunala avfallsbranschen Normering för redovisningen Självkostnadsprincipen och redovisningen Resultat- och investeringsredovisning Självkostnadsprincipen, överuttag och återföring Särredovisning Motiv för särredovisning Särredovisning av kostnader och intäkter (resultaträkningen) Gemensamma stödresurser Gemensamma produktionsresurser Intäktsredovisning mot bakgrund av självkostnadsprincipen Investeringsredovisning Nyttjandeperiod Komponentavskrivningar Särredovisningsrapporten, innehåll och process...14 Bilagor...16 Bilaga 1 Exempel på fördelning av kostnader och intäkter...16 Bilaga 2 Exempel på förekommande avskrivningstider för olika anläggningstillgångar inom kommunal avfallshantering...17 Bilaga 3 Exempel på komponentredovisningsmodell för en återvinningscentral, ÅVC...17 Bilaga 4 Checklista för innehåll i en särredovisningsrapport

3 1. Inledning Den kommunala avfallsbranschen måste ta hänsyn till olika regelverk när det ekonomiska utfallet för det kommunala avfallsuppdraget ska redovisas. Att verksamheten ska bokföras och redovisas i enlighet med god redovisningssed är naturligtvis en självklarhet, men den kommunala avfallsbranschen arbetar också med ett självkostnadsreglerat avgiftsuttag för sina tjänster. Självkostnadsprincipen påverkar på olika sätt hur redovisningen inom branschen ska hanteras. Bokföringen blir särskilt central då det är de bokförda kostnaderna som redovisats på den kommunala avfallsverksamheten som utgör verksamhetens självkostnad. Vidare innebär självkostnadsprincipen att det är av största betydelse att det går att följa upp att avgifterna inte överskrider kostnaderna. System och rutiner för särredovisning blir särskilt viktiga. Ytterligare en följd av självkostnadsprincipen är att ekonomiskt överskott inom taxeekonomin inte kan betraktas som vinst, utan som en form av skuld till avgiftskollektivet. Denna guide beskriver hur frågor som avser sär-, intäkts- och investeringsredovisning förhåller sig till den kommunala avfallsbranschen och självkostnadsprincipen. Guiden innehåller också tolkningar och rekommendationer samt en del exempel som syftar till att ge vägledning. 2. Allmänna förutsättningar I detta avsnitt görs en allmän genomgång av de grundläggande förutsättningarna för redovisningen inom den kommunala avfallsbranschen. Avsnittet berör till exempel självkostnadsprincipen, organisation och marknad samt redovisningsnormering. 2.1 Den kommunala självkostnadsprincipen och kommunal avfallshantering Generellt regleras den kommunala självkostnadsprincipen i 8 kap. 3 c kommunallagen Kommuner och landsting får inte ta ut högre avgifter än vad som svarar mot kostnaderna för de tjänster och nyttigheter som kommunen eller landstinget tillhandahåller (självkostnaderna). Indén (2009, s. 35) och Bohlin (2011, s. 114ff) anger några viktiga följder av självkostnadsprincipen: De kommunala avgifterna ska bestämmas så att ett ekonomiskt överskott undviks. Ett principiellt förbud mot att dagens brukare tvingas betala kostnader som egentligen borde ankomma på framtidens brukare att betala. Vid ett avgiftsuttag som överstiger självkostnaden råder i princip återbetalningsskyldighet. I övrigt kan nämnas att det inte finns något hinder för att skattefinansiera den lagstadgade kommunala avfallsverksamheten (Bohlin, 2011, s. 173). Det omvända är inte tillåtet. Beträffande kommunal avfallshantering anges en variant av självkostnadsprincipen i 27 kap st. miljöbalken (1998:808): Avgiften ska bestämmas till högst det belopp som behövs för att täcka nödvändiga planerings-, kapital- och driftskostnader för renhållningen. Från dessa kostnader ska räknas av kostnaderna för användning av anläggningar eller utrustning för andra ändamål än renhållning. Avgiften får tas ut på ett sådant sätt att återanvändning, återvinning eller annan miljöanpassad avfallshantering främjas. Det som är utmärkande är att 1) avgiften ska bestämmas till högst det belopp som behövs 3

4 för att täcka nödvändiga planerings-, kapital- och driftskostnader för renhållningen och 2) avgiften får tas ut på ett sådant sätt att återanvändning, återvinning eller annan miljöanpassad avfallshantering främjas. Det är inte definierat i miljöbalken exakt vad som avses med nödvändiga kostnader, men med erfarenhet från kommunal vatten- och avloppsverksamhet, som regleras av samma princip om nödvändiga kostnader, kan principen delas in i tre kriterier (SOU 2004:64): Basen är självkostnaden för att genomföra verksamheten Kostnaden ska avse verksamhet som huvudmannen är skyldig att utföra Verksamheten ska vara kostnadseffektivt genomförd Den andra specifika delen innebär att det är också möjligt att styra beteendet hos hushållen genom avgiftssättningen på omhändertagandet av olika avfallsslag, det vill säga. Avgiftssättningen får differentieras inom kollektivet på andra grunder än baserat på den specifika tjänstens självkostnad. 2.2 Avgiftsfinansiering och marknad Det finns en ansvarsfördelning i Sverige vad gäller omhändertagande av uppstått avfall, som förenklat innebär att kommunerna ansvarar för hushållsavfall och därmed jämförligt avfall från annan verksamhet, producenterna ansvarar för det avfall som omfattas av producentansvaret och att verksamhetsutövarna själva ansvarar för det avfall som inte är hushållsavfall eller omfattas av producentsvar (Avfall Sverige, 2013). Det är uppdraget att samla in och omhänderta hushållsavfall som ska finansieras med de självkostnadsreglerade avgifterna. Vissa kommunala avfallsorganisationer arbetar med insamling och/eller behandling av annat avfall, till exempel verksamhetsavfall, vilket innebär att de också verkar på en marknad där andra aktörer erbjuder sina tjänster. Vid redovisning och rapportering måste dessa kommunala avfallsverksamheter hantera både en lagstadgad verksamhet finansierad via självkostnadsbaserade avgifter och en frivillig verksamhet finansierad via marknaden. 2.3 Organisationsformer inom den kommunala avfallsbranschen Kommunerna väljer själva hur avfallshanteringen ska organiseras. De organisationsformer som förekommer är: kommunal nämnd/förvaltning eller liknande, helägt kommunalt bolag, med andra kommuner samägt kommunalt bolag, gemensam nämnd, kommunalförbund. De olika organisationsformerna kan delas in i offentligrättsliga organisationer (nämnd/ förvaltning, gemensam nämnd och kommunalförbund) och privaträttsliga organisationer (kommunalt aktiebolag) som gör att normeringen av redovisningen inte regleras av samma lagar och rekommendationer. Vidare kan de vara lokala organisationer (nämnd/förvaltning/ helägt kommunalt bolag) eller samverkande regionala organisationer (samägt kommunalt bolag, gemensam nämnd och kommunalförbund), där de regionala huvudmannaorganisationerna arbetar mot flera avfallskollektiv. Avfallverksamheten kan också vara samordnat, både lokalt och regionalt med andra verksamheter, till exempel energi, vatten och avlopp, gata och park. Det är också skillnad 4

5 i hur man har valt att agera i förhållande till insamling och behandling av avfall samt om verksamheten utförs i egen regi eller av anlitad entreprenör. Organisationsstrukturen beskrivs här då den till vissa delar påverkar förutsättningarna för redovisning och rapportering inom branschen. 2.4 Normering för redovisningen Alla ekonomiska händelser inom kommunal avfallsverksamhet (offentligrättslig så väl som privaträttslig) ska bokföras och redovisas i enlighet med god redovisningssed, vilket innebär att huvudmannen ska följa de lagar och normer som finns för redovisningen. Grunden för den goda seden, redovisningslag och kompletterande normering, är olika beroende på associationsformen. Om verksamheten bedrivs som kommunal förvaltning/nämnd, gemensam nämnd eller kommunalförbund, regleras externredovisningen av den kommunala redovisningslagen (KRL 1997:617). Kommunala aktiebolag regleras av Bokföringslagen (1999:1078) och Årsredovisningslagen (1995:1554). De svenska redovisningslagarna är så kallade ramlagar, vilket innebär att redovisningen inte är detaljreglerad utan principreglerad (Falkman and Tagesson, 2008). När det gäller kommuner har Rådet för kommunal redovisning därför uppdraget att följa, utveckla och normera god redovisningssed. Även för aktiebolagens redovisning finns ett normgivande organ, Bokföringsnämnden, som ger ut normering, företrädelsevis genom Bokföringsnämndens K3 regelverk: BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning. Själva tekniken i hur man ska redovisa i kommuner (kommunal redovisningslag) och i bolag (bokföringslag) är relativt likartad (Falkman and Tagesson, 2008). 2.5 Självkostnadsprincipen och redovisningen Självkostnadsprincipen som reglerar prissättningen inom den reglerade kommunala avfallsverksamheten har flera kopplingar till redovisningen, varav tre är centrala: Grunden i självkostnadsprincipen är att varje generation ska stå för sina kostnader. Det är därför som det är viktigt att periodisera kostnader till rätt period och att alla relevanta kostnader är fördelade och redovisade på verksamheten. Vid domstolsprövning inom vatten- och avloppssektorn har det ansetts att bara sådana kostnader som framgår av huvudmannens bokföring kan ingå i underlaget för bedömning av avgiftsuttaget (SOU 2004:64, s ). De är således bara de bokförda kostnaderna som redovisats på den kommunala avfallsverksamheten som kan utgöra verksamhetens självkostnad. Det gör redovisningsval och principer betydelsefulla, då dem påverkar definitionen och nivån på självkostnaderna. Om det lagstadgade uppdraget genomförs i samverkan med annan verksamhet, såväl annan avfallsverksamhet som annan kommunal verksamhet, så måste det ske en särredovisning av det lagstadgade kommunala avfallsuppdraget. I rättspraxis har det uttryckts som att självkostnadsprincipen blir betydelselös om inte bokföringen är ordnad på sådant sätt att verksamhetens intäkter och kostnader kan särskiljas (NJA 1994 s. 10 I). I verksamheter vars avgiftsuttag inte får överskrida självkostnaden, så som insamling av hushållsavfall, innebär det att ett överskott inte kan betraktas som vinst. Ett avgiftsuttag som överstiger periodens fastställda kostnader är i stället en form av skuld till avgiftskollektivet (Falkman och Tagesson, 2007). Den sista punkten handlar om synen på över- och underskott i den reglerade avfallsekonomin, vilket belyses under avsnitt 3.1. De första två punkterna ovan berör frågan om fördelning av kostnader, vilket behandlas i avsnittet 3.2 nedan. Periodiseringsproblemet i den första punkten berör framförallt investerings- och deponiverksamheten. Frågan om redovisning av investeringar 5

6 och avskrivningstider behandlas under avsnitt 3.4 i denna guide. Att det är viktigt att periodisera kostnader till rätt period kan illustreras med sluttäckningskostnader för avfallsdeponier (som för övrigt inte behandlas inom ramen för denna guide). Mot bakgrund av självkostnadsprincipen är det centralt att verksamhetsutövaren gör avsättningar för framtida sluttäckning av avfallsdeponi. Genom att tillämpa redovisningsnormeringen för avsättningar (se till exempel RKR 10.2; BFNAR 2012:1 kap. 21, Allmänt råd 21.4) blir kostnaderna för sluttäckning redovisade när avfallet deponeras och ingår på så sätt i självkostnadsavräkningen för de som gett upphov till avfallet. I praktiken kan det ofta vara ett problem att verksamhetsutövaren historiskt inte gjort avsättningar för slutbehandlingsutgifterna eller väsentligen missbedömt utgifternas storlek. I ett strikt redovisningsperspektiv torde det inte vara förenligt med självkostnadsprincipen att belasta dagens avgiftskollektiv med utgifter för att hantera historiskt deponerat avfall. Rimligen är det också verksamhetsutövaren som bör står för riskerna i verksamheten då det är denne som har kunskapen och kontrollen över både kostnader och dess finansiering genom avgiftsuttaget. I grunden torde det därför inte vara tillåtet att successivt öka avsättningen för redan deponerat avfall eller löpande belasta dagens kollektiv med utgifter för att återställa gamla deponier. Inte heller belasta avgiftskollektivet för kostnader orsakade av deponerat avreglerat avfall, till exempel från verksamheter. Att successivt öka en avsättning för befintliga förpliktelser, till exempel beroende på vilket finansiellt utrymme det finns, är dessutom inte förenligt med redovisningsnormeringen (RKR 10.2; BFNAR 2012:1 kap. 21, Allmänt råd 21.4). För att i praktiken hantera gamla deponiskulder kan man pröva om det finns intäkter från annan avfallsverksamhet som kan finansiera kostnaderna eller om det finns äldre historiska överskott (eget kapital) som kan möta kostnaderna för deponierna. Alternativt får kostnaderna finansieras via skattemedel (Avfall Sverige, RAPPORT D2012:02). Det finns dock argumentation som talar för en annan avgränsning av självkostnadsprincipen. Det finns en dom från dåvarande Länsrätten i Hallands län (mål nr ). På begäran av motparten (kommunen) lämnade SKL:s chefjurist ett yttrande, där han argumenterar för följande när det gäller självkostnadsprincipens avgränsning: Deponier där det inte längre lämnas något avfall utgör en del av kommunens renhållningsverksamhet och att så är fallet även vid beräkning av kommunens självkostnader (självfallet endast avseende det avfall i deponierna som utgör hushållsavfall). Därför går det inte att dela upp den fortlöpande verksamheten på olika grupper eller generationer av brukare. Om framtida utgifter till följd av lagkrav som till exempel tidigarelägger stängning av deponier eller medför ökade krav på återställning och efterbehandling kan inte SKL se att det skulle vara oförenligt med självkostnadsprincipen att självkostnadskalkylen belastas med de ytterligare avsättningar som bedöms motiverade (en inskränkning skulle dock kunna vara att kommunen tidigare skulle ha varit skyldig att ta ut avgifter i större utsträckning än vad som skett för att bekosta framtida återställning av deponier). SKL anser vidare att det finns stöd från självkostnadssynpunkt att genom avgiftsuttag idag finansiera åtgärder som måste vidtas på grund av krav i författningar och i myndighetsbeslut, även om orsakerna till att åtgärderna måste vidtas ligger bakåt i tiden. 6

7 3. Resultat- och investeringsredovisning I detta avsnitt beskrivs och analyseras hur principer för särredovisning, intäktsredovisning samt redovisning av investeringar relaterar till den kommunala avfallsbranschen och självkostnadsprincipen. Avsnittet innehåller också exempel och rekommendationer. 3.1 Självkostnadsprincipen, överuttag och återföring Av de allmänna förutsättningarna framgår att huvudmannen för den kommunala avfallshanteringen har en laglig rätt att ta ut avgifter motsvarande de nödvändiga kostnaderna, men inte mer, då det för väsentliga överuttag (taxeinkomsterna överstiger kostnaderna) i princip råder återbetalningsskyldighet (Bohlin, 2011, s. 120; NJA 1988 s. 457). Detta innebär att verksamheten inte får gå med vinst och att överuttag ska återföras till verksamheten (jmf. Bohlin, 2011, s. 120). I rättspraxis har det dock godtagits att återbetalningspliktiga överuttag inte betalas tillbaka direkt till brukarna utan att medlen i stället gottgörs avgiftskollektivet genom avgiftsuttaget (Bohlin, 2011, s. 120; jfr SOU 2004:64, s. 310; NJA 1988 s. 475; NJA 1994 s. 10 I). En förutsättning för en sådan kollektiv reglering har varit att den skett enligt plan och inom en inte alltför lång tid från överuttaget. Eftersom varje generation ska stå får sina kostnader har det ansetts rimligt att återföring av överuttag (eller återställning av tidigare underskott) sker inom en treårsperiod. Vidare har det också ansetts att om en huvudman inte återhämtat tre år gamla underskott så har verksamheten de facto finansierats på annat sätt. Normalt innebär det skattefinansiering, men för kommunal avfallsverksamhet skulle det också kunna innebära att underskotten finansierats av överskott inom konkurrensutsatt avfallsverksamhet. Självkostnadsprincipen eller miljöbalkens reglering av nödvändiga kostnader (27 kap. 5 ) ger inget underlag till att på ett planerat sätt fondera till framtida investeringar, dels för att det strider mot generationsperspektivet i självkostnadsprincipen och dels för att det inte finns någon förpliktigande händelse mot avgiftskollektivet (dvs. en definierad skuld). För kommunal vattenoch avloppsverksamhet finns en begränsad sådan möjlighet, genom reglering i speciallagstiftning ( 30, Lagen om allmänna vattentjänster). Däremot kan kostnadskonsekvenserna av en investering (avskrivningar och drift) vara en del av kostnadsunderlaget som återför tidigare års överuttag. Reglering enligt treårsregeln, kan till exempel ske genom att justera avgiftsuttaget eller kostnadsnivån upp eller ned beroende på vilken situation man är i. Vidare leder självkostnadsprincipen till att ett överuttag inte heller kan betraktas som en bokföringsmässig vinst. Redovisningsteoretiskt beror det på att ett avgiftsuttag som överstiger periodens fastställda kostnader utgör en förpliktigande händelse (legalt åtagande) för organisationen att återföra överuttaget till kollektivet. Överuttag är därför inte rimligt att beskriva som en vinst som ökar det egna kapitalet, då eget kapital är värden som ägaren förfogar över. Eftersom ett överuttag leder till ett legalt åtagande är skuld en rimligare beskrivning av vad som faktiskt hänt. En bokföringsmässig skuld definieras som en förpliktelse som härrör från inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde av resurser (BFNAR 2012:1, Kap. 2.13). Detta beskrivna sätt att betrakta överuttag (och underskott) innebär ett antal följder; Den lagstadgade kommunala avfallverksamheten kan inte redovisa en ackumulerad vinst. Överuttag skuldredovisas. Soliditet blir inget bra mått på ekonomisk uthållighet/framförhållning. Denna analys förflyttas till taxans anpassningsförmåga avseende att täcka kostnaderna. Eftersom det inte går att bygga upp ett eget kapital kan inte ägarens egna kapital stärkas/ingen utdelning till ägaren ske. Eventuellt överskott skuldförs. Principen om skuldredovisning och återföring av överuttag innebär att ekonomin baserat på 7

8 kommunala avfallsavgifter blir sluten (en balans mellan huvudmannen och avgiftsbetalarna). Principen om återföring alternativt återställning av avfallsekonomin under en rimlig tidshorisont innebär att kommunfullmäktige/huvudmannen måste vara aktiv med att justera avgifts- och/eller kostnadsnivåer. Det krävs en genomarbetad särredovisning för att kunna styra och följa upp verksamheten mot bakgrund av självkostnadsprincipen, redovisning av överuttag och återställning av ackumulerade överuttag/underskott. Ur ett förvaltningsperspektiv är det viktigt att årets resultat och den ackumulerade balansen (underkott eller skuld till avgiftskollektivet) årligen, i behörig instans, analyseras och beslutas avseende hanteringen. 3.2 Särredovisning Särredovisning innefattar som begrepp att det finns system och rutiner som gör att resultat och ställning för det lagstadgade kommunala avfalluppdraget kan redovisas särskilt från annan verksamhet. Om informationen sammanställs och rapporteras till kommunfullmäktige, nämnd eller styrelse kan vi också definiera det som en formell särredovisningsrapport. Det finns goda förutsättningar för särredovisning inom avfallsbranschen i allmänhet, detta trots att branschen är organisatoriskt komplex. På grund av regleringen som finns kring hantering av avfall är kontrollen av de fysiska flödena god, vilket underlättar särredovisning. I Rapporten Särredovisning inom kommunal avfallshantering motiv och rekommendationer, RVF Utveckling 2005:22 görs en grundlig genomgång av hur man internredovisningstekniskt (struktur, kontoplaner etc.) kan arbeta med särredovisning. I det följande berörs några principiellt viktiga frågeställningar Motiv för särredovisning Motiven till särredovisningen knyter an till rätten att ta ut avgifter, självkostnadsprincipen, principen om överuttag och återföring samt till ekonomisk styrning i allmänhet. Följande punkter utgör huvudmotiven till särredovisning inom den kommunala avfallsbranschen; Särredovisningen ska möjliggöra en uppföljning av att avfallstaxan är förenlig med självkostnadsprincipen, som i sin tur syftar till att skydda abonnenterna, i detta fall hushållen, från monopolprissättning (Bohlin, 2011; Indén, 2009). Särredovisningen ska visa att den lagstadgade avfallsverksamheten inte bär kostnader som tillhör annan verksamhet. Särredovisningen ska visa att den kommunala avfallsverksamheten agerar på konkurrensneutrala grunder på avfallsmarknader (RVF Utveckling 2005:22). Särredovisningen ska utgöra ett beslutsunderlag för kommunfullmäktige som har till uppgift att besluta om den kommunala avfallstaxan (Haraldsson, 2014). Särredovisningen ska utgöra ett underlag för uppföljning och utvärdering av om det kommunala avfallsuppdraget bedrivs effektivt Särredovisning av kostnader och intäkter (resultaträkningen) Grundproblemet vid särredovisning för ett kommunalt avfallsuppdrag är att avgöra vilka kostnader (och i viss mån intäkter) som tillhör den lagstadgade verksamheten. Här ställs den kommunala avfallsverksamheten inför ett principiellt problem och ett tekniskt problem. Den principiella utmaningen är att huvudmannen måste ta ställning till vad som utgör nödvändiga kostnader, vilket kan vara svårt att definiera. De kostnader som inte kan sägas vara nödvändiga för att fullgöra det kommunala avfallsuppdraget ska ju principiellt inte belasta det kommunala avfallskollektivet. 8

9 En besläktad principiell analys bör också göras av vilka av verksamhetens intäktskällor som ska inkluderas i den självkostnadsreglerade kommunala avfallsekonomin, till exempel avseende inkomster som uppkommer i samband med hantering av hushållens avfall (som försäljning av skrot) eller från försäljning av tjänster till medborgare och företag som inte lagen kräver (som företagens användning av ÅVC). Ett annat exempel är att kostnader och intäkter som berör avfall från offentliga papperskorgar ska särredovisas eftersom hanteringen inte ingår i det kommunala ansvaret för hushållsavfall. När det kommer till denna mer principiella analys är guide 4 från Avfall Sverige behjälplig. Den ger vägledning till innebörden av begreppet hushållsavfall med exempel på hur olika typer av avfall klassificeras. Allt som inte klassificeras som hushållsavfall inom kommunala ansvaret bör särredovisas från det kommunala avfallsuppdraget. Det andra, mer tekniska problemet, uppstår då en verksamhet har olika verksamhetsgrenar och producerar olika produkter och tjänster. Det innebär att vissa funktioner i organisationen kan betraktas som gemensamma i förhållande till verksamhetens olika grenar, tjänster och produkter. Vidare kan det vara så att produktionsresurser samordnas/utnyttjas i den direkta produktionen. För att en särredovisning ska vara fullständig måste en uppdelning av dessa kostnader och intäkter göras. Komplexiteten ökar också beroende på hur avfallsverksamheten är organiserad och vad organisationen gör inom avfallsområdet, vilket kan medföra följande särredovisningssituationer : Avfallsverksamheten kan vara en del av en förvaltning/ett bolag som också arbetar med andra verksamheter (gata/park, vatten och avlopp, energi m.fl.). Avfallsverksamheten kan arbeta som huvudman mot flera kommuners avfallskollektiv (regionalt bolag/kommunalförbund eller gemensam nämnd). Avfallsverksamheten kan, utöver det kommunala avfallsuppdraget, arbeta med andra avfallstjänster (ej obligatorisk avfallsverksamhet). I den mest komplexa situationen måste således en huvudman avgränsa kostnader och intäkter från annan icke-avfallsrelaterad verksamhet. Utöver detta måste också kostnaderna och intäkterna avgränsas från annan icke-lagstadgad kommunal avfallsverksamhet. Slutligen måste också kostnaderna och intäkterna kunna härledas till respektive kollektiv i en regional organisationslösning. Det normala språkbruket vid särredovisning är att använda begreppen direkta och indirekta kostnader (även omkostnader). Direkta kostnader är kostnader som direkt kan påföras det kommunala avfallsuppdraget. Normalt kan en stor andel av de totala kostnaderna och intäkterna behandlas som direkta i förhållande till ett så pass övergripande objekt som är fallet vid en särredovisning av det kommunala avfallsuppdraget. Fördelningar blir alltid något osäkra, då dessa baseras på olika uppskattningar och bedömningar. En tydlig organisation underlättar också identifieringen av direkta kostnader. Indirekta kostnader är kostnader som via en fördelningsnyckel eller dylikt påförs objektet. När de indirekta kostnaderna ska fördelas på den kommunala avfallsverksamheten ska huvudmannen eftersträva att göra det på ett sätt som speglar i vilken utsträckning som verksamheten har förbrukat de gemensamma resurserna. Vid fördelning med fördelningsnycklar ska således nycklar identifieras som speglar orsakslogiken, orsak-verkan, till hur kostnaderna uppstår i förhållande till den bedrivna verksamheten. I praktiken är det vanligen inte administrativt rimligt att fullt ut identifiera sådana nycklar för varje kostnadsslag, utan grupper av kostnadsslag samt vissa schabloner måste användas. Ambitionen bör dock vara att minimera dessa inslag. Intern resursförbrukning kan också ses som leveranser av varor och tjänster internt i organisationen, så kallade internprestationer. När ett monetärt värde sätts på dessa prestationer talar vi om internpriser. Vid en intern leverans mellan två enheter där internpriser förekommer uppstår en intern kostnad för den mottagande enheten och en intern intäkt för den levererande 9

10 enheten. Internprissättning skapar möjlighet att omvandla vissa indirekta kostnader till direkta, det vill säga kostnader och intäkter uppdelas efter utnyttjandegrad av en tjänst. Det är viktigt att observera att de interna priser som det kommunala avfallsuppdraget betalar ska vara självkostnadsbaserade Gemensamma stödresurser Gemensamma stödresurser handlar vanligen om funktioner för ledning, ekonomi, administration, information, planering etc. Dessa kostnader är svåra att orsakslogiskt fördela på särredovisningens objekt och tyvärr existerar här inte heller några fördelningsnycklar som kan anses överlägsna. Vanligt förekommande fördelningsnycklar är: Resurs IT Personalrelaterade kostnader Kundtjänst Lokalkostnader Ledningspersonal (chefer, utredare, ekonomer, etc.) Nämnd/Styrelse Nyckel Per abonnemang, licens, dator etc. Antal anställda, andel lönekostnader Antal ärenden Lokalyta Tidsredovisning, bedömd andel av tjänst Bedömd andel, antal ärenden Några kommentarer kan göras. Inom sektorn är det vanligt att fördela de gemensamma kostnaderna genom andelar baserade på omsättning, totala kostnader, personalkostnader, antal anställda eller antal invånare. Problemet med dessa relativa nycklar är att de kan omfördela kostnaderna mellan verksamheter som till exempel beror på konjunkturen, vilket medför att de kan vara dåligt anpassade till vad som faktiskt driver kostnaderna i verksamheten. När det gäller personal blir det allt vanligare att tidsredovisning tillämpas. Om det är svårt eller administrativt betungande kan det lämpligaste alternativet i många fall vara att skatta andelarna. Det kan till exempel vara så att en del funktioner arbetar mer gentemot vissa enheter av någon specifik anledning. Viktigt är dock att dokumentera orsaken till skattningen samt utvärdera den. Observera att det är generellt viktigt att regelbundet se över sina fördelningsnycklar och bedömningar samt att de finns dokumenterade Gemensamma produktionsresurser Eftersom den kommunala avfallsverksamheten kan bedrivas tillsammans med annan verksamhet både inom branschen (insamling och/eller behandling av annat avfall) och utanför branschen (annan kommunalteknisk verksamhet, energi etc.) så skapas ofta gemensamma produktionsresurser. Det kan handla om personal, verkstäder, transporter och olika sorteringsoch behandlingsanläggningar. Vanligt förekommande fördelningsnycklar för dessa typer av resurser är: Resurs Produktionspersonal Transport Verkstad ÅVC Omlastningsstationer Sorteringsanläggningar Förbrännings- och energiproduktionsanläggningar Deponerings- och komposteringsanläggningar Nyckel Tidsredovisning, internpris, bedömd andel Tidsredovisning, internpris, bedömd andel, antal ton, körda km Internpris, bedömd andel Antal ton, bedömd andel Antal ton, internpris, bedömd andel Antal ton, internpris, bedömd andel Antal ton, internpris Antal ton, internpris 10

11 I Bilaga 1 visas exempel på fördelningar av kostnader och intäkter för några olika produktionsanläggningar. I branschen används mängden avfall (ton) i stor utsträckning för att fördela kostnader mellan kommunalt uppdrag och affärsverksamheten. För att hantera tillfälliga variationer i mängderna av olika avfall kan det vara rimligt att arbeta med femårsgenomsnitt i fördelningen av kostnader som inte kortsiktigt varierar med volymen. 3.3 Intäktsredovisning mot bakgrund av självkostnadsprincipen Som tidigare har beskrivits regleras de kommunala bolagens redovisning av bokföringslagen och årsredovisningslagen, medan kommunernas redovisning regleras av lagen om kommunal redovisning. Någon egentlig skillnad i synen på när inkomster får intäktsredovisas finns inte mellan de kommunala bolagen och kommunerna (Tagesson, 2011). Eftersom de kommunala avfallsavgifterna baseras på en förutbestämd taxa är det inte ovanligt att avgiftsuttaget vissa år överstiger (alternativt understiger) de kostnader som verksamheten haft för att tillhandahålla sina tjänster. Det sker ett överuttag. En viktig grund för att få intäktsredovisa en inkomst är att det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla bolaget/kommunen (se RKR 18.1, BFNAR 2012:1, Kap 21). I avsnitt 3.1 konsterades att ett överuttag inte är att betrakta som en vinst, utan att ska återföras till abonnenterna. Det betyder att den överskjutande delen, överuttaget, inte kan anses tillfalla organisationen, vilket gör att grunden för intäktsredovisning av inkomsten faller. Tvärtom förväntas överuttaget innebära ett utflöde av resurser genom att verksamheten framöver måste leverera tjänster motsvarande det värde som motsvarar överuttaget eller helt enkelt betala tillbaka pengarna till kunderna. Av denna anledning bör överuttaget hanteras som en förutbetald intäkt och skuldredovisas, då överuttaget är att betrakta som en legal förpliktelse (Falkman och Tagesson, 2007). I normgivningen för den kommunala redovisningen görs följande uttolkning; I den mån verksamhetens avgiftsuttag uttryckligen regleras av självkostnadsprincipen och avgiftsuttaget överskrider självkostnaden, ska intäkten minskas och överuttaget bokföras som en förutbetald intäkt. (RKR, 18.1) Principen för att redovisa inkomster i den lagstadgade kommunala avfallsverksamheten kan beskrivas som en omvänd matchningsprincip (Falkman och Tagesson, 2007). Den omvända matchningsprincipen kan struktureras på följande sätt: Fastställ årets prestationer inom det lagstadgade uppdraget, det vill säga insamling och behandling av hushållsavfall. Identifiera de bokförda kostnader som organisationen har haft för att utföra tjänsterna. Intäktsför så mycket inkomster så att det täcker årets kostnader (omvänd matchning). Hur redovisning av överuttag ska redovisas är det principiellt intressanta, men löpande över tid kommer verksamheten både ha överskott och underskott i taxeekonomin. Följande situationer kan exempelvis uppstå: Inkomsterna överstiger årets kostnader. Om inga tidigare underskott finns, redovisas överuttaget som en skuld (förutbetald intäkt, skuld till avgiftskollektivet). Inkomsterna understiger årets kostnader. Om inga tidigare överuttag finns (skuld), sker förlustredovisning (negativt eget kapital). Inkomsterna överstiger årets kostnader. Det finns en i tiden nära föreliggande förlust (negativt eget kapital), vilken återställs med befintligt överuttag. Eventuell överskjutande del skuldförs. Inkomsterna understiger årets kostnader. Det finns ett tidigare överuttag (skuld), skulden löses upp som intäkt i resultaträkningen till den del som den täcker årets underskott av intäkter från årets avgifter. 11

12 Detta sätt att intäktsredovisa självkostnadsreglerade avgifter kan då också anpassas till treårsregeln som beskrevs under avsnitt 3.1. Observera att återföring av tidigare överuttag eller återställning av tidigare underskott enligt den så kallade treårsregeln inte är en redovisningsfråga primärt utan en förvaltningsfråga. Med detta menas att redovisningen ska visa de faktiska förhållandena medan förvaltningsfrågan berör huruvida huvudmannen faktiskt återställer resultatet. 3.4 Investeringsredovisning En materiell anläggningstillgång är en fysisk tillgång avsedd för stadigvarande bruk eller innehav och som förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden (RKR, Rek 11.4 Materiella anläggningstillgångar och 4 kap. 1 ÅRL, BFNAR 2012:1, Kap och 17.2). Dessutom måste organisationen kontrollera tillgången för att ta upp den i räkenskaperna. När en tillgång anskaffas uppstår en utgift, men kostnaden uppkommer först när tillgången minskar i värde beroende på förslitning/användning. Förslitningen ska representeras i resultaträkningen genom avskrivningskostnader. Avskrivningar är en systematisk fördelning av åtgärdens anskaffningsvärde över det antal år som anläggningen bedöms användas, den så kallade nyttjandeperioden (RKR, REK 11.4 och BFNAR 2012:1, Kap ). Anskaffningsvärdet utgör det avskrivningsbara beloppet och påverkar således storleken på avskrivningskostnaderna. Huvudregeln är att alla utgifter som är direkt hänförliga till att få den specifika tillgången på plats och för att kunna utnyttjas för sitt ändamål ska ingå i anskaffningsvärdet (RKR, Rek 11.4 Materiella anläggningstillgångar och 4 kap. 3 ÅRL, BFNAR 2012:1, Kap och 17.7) Nyttjandeperiod Nyttjandeperioden definieras som den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av verksamheten (RKR, REK 11.4 och BFNAR 2012:1, Kap ). Det är viktigt att skilja på begreppet nyttjandeperiod och begreppen teknisk livslängd respektive ekonomisk livslängd. Teknisk livslängd är den tid som en anläggning (eller del av anläggning) tekniskt/funktionellt går att använda. Ekonomisk livslängd är den tid som det är ekonomiskt rationellt att använda anläggningen. Alla tre livslängder (teknisk, ekonomisk, nyttjandeperiod) sammanfaller ofta, men kan skilja sig åt. Fordon, som sopbilar, är klassiska objekt som byts innan den tekniska livslängden är slut, dessa ska då normalt också redovisas med ett restvärde. Huvudprincipen är att den förväntade nyttjandeperioden ska identifieras utifrån lokal erfarenhet av motsvarande anläggningar, råd från teknisk expertis, information från leverantörer, kontakter med andra användare, verksamhetsplanering etc. Exempel på faktorer som kan påverka nyttjandeperioden är exempelvis; konstruktion, material, dimensioner, geografiska förutsättningar, kvalitetskrav, legala eller liknande begränsningar avseende tillgångens användande. I K3- regelverket för bolagen (BFNAR 2012:1, Kap ), exemplifieras att nyttjandeperioden kan påverkas av hur organisationen arbetar med kvalitetskrav och underhåll eller om det finns avtal/ andra förhållanden som gör att anläggningen inte kan användas efter ett visst datum. Det kan vara så att ett tillstånd gör att en verksamhet måste upphöra ett visst år. Detta år kan då innebära att nyttjandeperioden tar slut. Ett annat exempel kan vara att kommunal exploatering gör att en anläggnings måste rivas. Nyttjandeperioden bör då anpassas till denna process. I Bilaga 2 framgår exempel på tillämpade avskrivningstider för vanliga anläggningstillgångar inom kommunal avfallshantering. Observara att dessa är hämtade från praxis och utgör ingen normering och det är viktigt att påpeka att individuella och loka bedömningar ska göras. Exemplifieringen kan däremot utgöra en grund för den lokala diskussionen. 12

13 3.4.2 Komponentavskrivningar Enligt normeringen från Rådet för kommunal redovisning (RKR 11.4) och Bokföringsnämnden (BFNAR 2012:1, Kap. 17.4) ska komponentredovisning tillämpas på vissa materiella anläggningstillgångar. Komponentredovisning innebär, enkelt uttryckt, att en tillgång delas in i ett antal komponenter (beståndsdelar, grundläggande delar) som sedan skrivs av, var och en för sig, utifrån den enskilda komponentens förväntade nyttjandetid. Komponentredovisning ska tillämpas när skillnaden i förbrukning av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter förväntas vara väsentlig. Respektive komponent ska skrivas av separat (RKR 11.4; BFNAR 2012:1, Kap. 17.4). Normeringen ger dock inget svar på eller någon djupare vägledning för vad som kan räknas som en betydande komponent eller vad som är en väsentlig skillnad i förbrukning (nyttjandeperiod). Det finns inte heller några riktlinjer avseende vilken detaljnivå som eftersträvas. Det finns idag inte någon etablerad praxis eller rekommendation avseende hur komponentredovisning ska utformas inom avfallsbranschen. Baserat på de tolkningar som gjorts när det gäller komponentavskrivingar så torde en princip vara att utgå från att komponentens anskaffningsvärde ska vara betydande i förhållande till hela anläggningens anskaffningsvärde. SKL (2014, s. 34) anger i sin skrift att betydande komponent kan vara någonstans mellan 5 till 10 % av anskaffningsvärdet. Att utgå från procent ger en relativ indelning i komponenter, men det är också rimligt att fundera över komponenternas storlek i nominella termer. Detta är en fråga som varje huvudman måste ta ställning till och dokumentera. Utöver betydande del av anskaffningsvärdet ska komponenten också ha väsentligt kortare nyttjandeperiod i förhållande till den betydande komponent som har längst nyttjandeperiod (exempelvis stommen på anläggningen). Det går naturligen inte ha exakta år som kriterier, då det är skillnad på en anläggning som förväntas användas i 20 år och en annan som bedöms användas i 70 år. För anläggningar med nyttjandeperioder på 50 år eller längre kan 10 år utgöra en väsentlig skillnad, medan ju kortare nyttjandeperioderna blir ju finmaskigare blir intervallerna (t.ex. 5 år eller 3 år). SKL anger också i sin skrift om komponentavskrivningar att det är rimligt att påverkan på resultatet vid utbyte av komponent tillmäts stor vikt (SKL, 2014, s. 34). Med påverkan på resultatet menas att analysen tar sikte på vilken effekt på resultatet alternativet att direkt kostnadsföra en åtgärd i en anläggning (underhåll) eller aktivera den som en komponent med tillhörande avskrivningsplan (reinvestering) har. Tagesson (2015) menar att hur resultaträkningen påverkar det enskilda året samt vilken volatilitet i resultat det leder till över tid också är viktigt att väga in när komponenter ska selekteras. Detta förhållningssätt öppnar också för viss anpassning till verksamhetens storlek. Viktiga källor för att identifiera väsentliga komponenter är åtgärdshistoriken (vad har vi gjort för betydande åtgärder på befintliga anläggningar?) och underhållsplanen (vad planerar vi göra för betydande åtgärder på befintliga anläggningar?). Dessa kan indikera objekt som kan vara aktuella för att definiera som komponenter i en komponentmodell. Exempel på anläggningar inom branschen som kan vara aktuella för komponentredovisning är: ÅVC Omlastningsstation Sorteringsanläggning Balningsanläggning Matavfallsanläggning Sopsugsanläggning Reningsverk, lakvatten 13

14 I Bilaga 3 finns exempel på en komponentmodell för en Återvinningscentral (ÅVC), som är en anläggningstillgång som många huvudmän har i sin balansräkning. Observara att detta bara är ett exempel och inte normering. Individuella och loka bedömningar ska göras, men exemplifieringen kan utgöra en grund för den lokala diskussionen. För att underlätta komponentredovisningen och göra den transparent och stringent över tid är det en god idé att formulera en grundhållning för när komponentredovisning är aktuellt på anläggningsnivå (storlek på anläggning), samt vilka definitioner och kriterier som tillämpas för att identifiera komponenter. Detta måste varje huvudman analysera, göra bedömningar av samt ta ställning till och dokumentera i redovisningsprinciper. 3.5 Särredovisningsrapporten, innehåll och process Särredovisningen ska återspegla hur verksamhetens intäkter via de taxebaserade avgifterna förhåller sig till kostnaderna för att genomföra det kommunala avfallsuppdraget. Det är således huvudmannens uppdrag enligt miljöbalken som ska följas upp med en särredovisning. Av denna anledning är det viktigt at det framgår hur gemensamma kostnader med andra verksamheter har belastat verksamheten samt att eventuella kostnader och intäkter som uppstått av sidordnad (utanför det lagstadgade uppdraget) verksamhet framgår av redovisningen. Utöver uppföljning och avstämning av lagens krav är det också lämpligt att följa upp andra nationella och lokala mål som verksamheten arbetar mot. För att förstå verksamhetens resultat och prestation är det viktigt att siffrorna kompletteras med beskrivande material som berör vad som har hänt under året, som kvalitet, investeringar, personal etc. Vidare bör det framgå vilka redovisningsprinciper som har tillämpats. Eftersom det är en självkostnadsreglerad avgiftsekonomi är det viktigt att i särredovisningsrapporten analysera och bedöma behovet av att justera taxor/anpassa kostnadskostymen i förhållande till den aktuella situationen samt den framtida utvecklingen. Detta också för att stärka rapportens betydelse som beslutsunderlag, för till exempel kommunfullmäktige. I Bilaga 4 finns en checklista med hänvisningar som kan vägleda när man utformar innehållet av rapporten. För att särredovisningen ska få en formell status är det lämpligt att den fastställs, vilket rimligen bör göras av kommunfullmäktige om huvudmannaskapet är i kommunen och av styrelsen om ett kommunalt bolag är huvudman. Om verksamheten bedrivs utanför den kommunala nämndsorganisationen är det viktigt att fullmäktige delges särredovisningen då de har till uppgift att besluta om taxorna. Slutligen bör inte hushållen (avgiftkollektivet) glömmas, då de är den viktigaste intressenten till verksamheten. För att göra redovisningen tillgänglig kan den beslutade särredovisningsrapporten lämpligen publiceras på kommunens/bolagets hemsida. Varför inte varje år göra en årsredovisning för den kommunala avfallsverksamheten. 14

15 Avfall Sveriges guider En viktig uppgift för Avfall Sverige är att ta fram vägledningar och riktlinjer för hur branschen ska hantera och tolka olika begrepp, definitioner och företeelser inom avfallsområdet. Avfall Sveriges guider kan bidra till en samsyn på tolkningar, vilket kan ge bättre beslutsunderlag. Guiden har tagits fram av Mattias Haraldsson, Forskare i kommunal redovisning, Företagsekonomiska institutionen, Ekonomihögskolan i Lund. Kontaktperson fo r denna guide: Jenny Westin, rådgivare avfallstaxor, upphandling och statistik Telefon: Mobil: jenny.westin@avfallsverige.se De råd som Avfall Sverige publicerar i dessa guider utgör endast generell rådgivning och ska inte ses som juridiskt bindande råd i det enskilda fallet. 15

16 Bilagor Bilaga 1 Exempel på fördelning av kostnader och intäkter Exemplen är hämtade från rapporten Särredovisning inom kommunal avfallshantering motiv och rekommendationer, RVF Utveckling 2005:22, sidan 23 ff. Inom kommunal avfallshantering vägs, mäts och klassificeras avfallet noggrant. Statistiken över de fysiska flödena får betraktas som god. Av denna anledning kan avfallsmängder användas för att fördela kostnader och intäkter. Kostnaderna kan till exempel fördelas på den enhet som avfallet har passerat. Till exempel kan hushållsavfall från ÅVC som passerar sorteringsplattan särredovisas på följande sätt: Totalt sorterat avfall från hushåll (via ÅVC)/Totalt sorterat avfall * Totala kostnader för sortering = kostnader för sortering av hushållsavfall (via ÅVC) För att något minska svängningarna mellan åren kan man tänka sig att beräkningen bygger på ett femårsgenomsnitt. För att illustrera principen om fördelning av kostnader och intäkter baserat på avfallsmängder är förbrännings- och energiproduktionsanläggningar, ett intressant exempel. Förbränningsanläggningar utgör en stor investering och innebär omfattande drift- och kapitalkostnader. Hur dessa fördelas kan därför i stor utsträckning påverka periodens resultat för det kommunala avfallsuppdraget. I exemplet nedan fördelas kostnaderna och intäkterna för förbränning och energiproduktion i form av värme och el baserat på förbrända mängder av hushållsavfall respektive industriavfall. Kostnader tkr Avfall Mängd, ton Drift Hushåll Personal Industri Avskrivningar Summa Ränta Summa Avfall Andel, % Intäkter Värme & El Summa Hushåll 55 % Industri 45 % Kommunalt uppdrag Affärsverksamhet Summa Intäkter Kostnader Resultat

17 Principen för fördelning bygger på att andelen förbränt hushållsavfall och andelen annat avfall (industri) i förhållande till totalt avfall. Kostnaderna och intäkterna fördelas på det kommunala avfallsuppdraget respektive affärsverksamheten genom följande beräkningar. Kostnader Andel hushållsavfall * Totala kostnader = Andel industriavfall * Totala kostnader = Intäkter Andel hushållsavfall * Totala intäkter = Andel industriavfall * Totala intäkter = På detta sätt kan kostnader och intäkter för förbränning och energi fördelas, om än något förenklat. För att hantera tillfälliga variationer i andelen av olika avfall skulle det kunna vara rimligt att arbeta med femårsgenomsnitt i fördelningen av kostnader som inte kortsiktigt varierar med volymen. Bilaga 2 Exempel på förekommande avskrivningstider för olika anläggningstillgångar inom kommunal avfallshantering Nedan avskrivningstider kommer från en enkätstudie genomförd 2013, och visar den kortaste respektive den längsta avskrivningstiden som används samt median- och medelvärde. Observara att dessa är hämtade från praxis och utgör ingen normering. Det är viktigt att individuella och lokala bedömningar görs. Exemplifieringen kan däremot utgöra en grund för den lokala diskussionen. Tillämpade avskrivningstider i år (2013) ÅVC Containrar Kärl Fordon Omlastningsstationer Sorteringsanläggningar Medelvärde 23,6 9,1 8,2 8,0 22,4 22,4 Median 20,0 10,0 10,0 7,0 20,0 20,0 Längsta 50,0 20,0 15,0 10,0 50,0 50,0 Kortaste 10,0 5,0 3,0 5,0 10,0 10,0 Bilaga 3 Exempel på komponentredovisningsmodell för en återvinningscentral, ÅVC Nedan exempel kommer från praxis och utgör ingen normering, det är viktigt att individuella och lokala bedömningar görs. Exemplifieringen kan däremot utgöra en grund för den lokala diskussionen. Komponenter Andel Byggnad 10% Intervall avskrivningstid, År Avfallsanläggningar 15% t.ex. överbyggnad, ramp, avfallsfickor Utrustning 6% 5-10 t.ex. container, komprimator, igloos Inpassering (teknisk utrustning) 3% 3-5 t.ex. inpasseringssystem Markanläggning 66% 50 t.ex. markberedning, asfaltering, plantering, inhägnad 17

18 Bilaga 4 Checklista för innehåll i en särredovisningsrapport Föreliggande checklista utgör hjälp vid utformning av en särredovisningsrapport i syfte att skapa en årsredovisning för det kommunala avfallsuppdraget som är till nytta för hushållen, politiker, tjänstemän och andra intressenter till verksamheten. Checklistan är uppbyggd som ett antal frågor med kommentarer samt hänvisning till en källa/ vägledning om man vill läsa vidare/förstå bakgrunden. Observera att Avfall Sverige inte är ett normgivande organ inom redovisningsområdet, varför varje val och förändring av sättet att redovisa avfallsverksamheten bör stämmas av med organisationens ekonomienhet och revisorer. Checkfråga Kommentar Källa/vägledning Upprättas det årligen en särredovisning för er lagstadgade kommunala avfallsverksamhet? Innehåller särredovisningen en separat resultaträkning? Detta är ett grundläggande krav som följer av självkostnadsprincipen och innebär att det kommunala avfallsuppdraget är särredovisat från all annan avfalls- och icke avfallsverksamhet. Detta är ett grundläggande krav som följer av självkostnadsprincipen se denna guide, avsnitt 3.1 se denna guide, avsnitt 3.1 och 3.2 Framgår den ackumulerade balansen avseende överuttag/ underskott? Innehåller särredovisningen en kassaflödesanalys? Finns det jämförelsetal från föregående år i särredovisningen? Innehåller särredovisningen en förvaltningsberättelse eller liknande avsnitt? Kassaflödesanalysen syftar t.ex. till att visa årets betalningsströmmar och hur årets investeringar har finansierats. Den visar t.ex. om upplåning har krävts för att finansiera genomförda investeringar Det är normal praxis för både kommuner och bolag att jämföra årets siffror i resultat- och balansräkning med motsvarande föregående år. En förvaltningsberättelse eller liknande ska ge en analys (i form av text och siffror) av året som har gått och av förutsättningarna för kommande år. Uppnådda resultat ska förklaras och effektiviteten bedömas. Förvaltningsberättelsen ska beakta: Väsentliga händelser som inträffat under året Analys av årets resultat Årets investeringsverksamhet Måluppföljning Framtida utveckling avseende ekonomi och verksamhet Jämför med din kommuns/ bolags årsredovisning 18