Valet mellan K2 och K3 jakten på beslutsfattaren

Transkript

1 Valet mellan K2 och K3 jakten på beslutsfattaren En studie om vad som påverkar och hur beslut tas vid val av redovisningsmetod Författare: Johanna Rask Civilekonomprogrammet Danielle Olsson Civilekonomprogrammet Handledare: Andreas Jansson Examinator: Sven-Olof Yrjö Collin Ämne: Redovisning och revision Nivå och termin: Civilekonomuppsats VT-2014

2 Förord Vår studie Valet mellan K2 och K3 Jakten på beslutsfattaren har kunnat genomföras tack vare de respondenter som ställt upp på att genomföra kvalitativa intervjuer. Vi vill därför rikta ett stort tack till dessa representanter från såväl de mindre aktiebolagen som professionen inom redovisning- och revisionsbranschen. Fortsättningsvis vill vi tacka vår handledare Andreas Jansson för ett stort engagemang och värdefull vägledning under arbetets gång. Avslutningsvis vill vi även rikta ett tack till vår seminariegrupp som gett oss råd, vilket hjälpt oss att föra studien framåt. Varmt tack till er alla! Linnéuniversitetet, Växjö den 21 maj, 2014 Johanna Rask Danielle Olsson 1

3 Sammanfattning Examensarbete, Civilekonomprogrammet Författare: Johanna Rask och Danielle Olsson Handledare: Andreas Jansson Examinator: Sven-Olof Yrjö Collin Titel: Valet mellan K2 och K3 Jakten på beslutsfattaren Bakgrund: Sveriges redovisningstradition är i förändring. Den 19 juni 2012 publicerades K3 och från och med 1 januari 2014 har alla mindre företag i Sverige, enligt ÅRL:s definition, haft möjligheten att välja mellan det nya huvudregelverket, eller förenklingsregelverket K2. Tidigare forskning inom ämnet val av redovisningsmetod har identifierat och testat faktorer som påverkar beslutet, men enligt oss förbisett hur själva beslutsprocessen gått till. Syfte: Syftet med uppsatsen är att utifrån de pågående förändringarna i Sveriges principer om god redovisningssed skapa förståelse för hur beslutsprocessen i valet mellan regelverken K2 och K3 gick till och vilka faktorer det var som påverkade. Förhoppningen är att utveckla den redan befintliga forskningen inom ämnet val av redovisningsmetod. Metod: Studien har en explorativ forskningsansats med både deduktiva och induktiva inslag. Den teoretiska grunden utgörs till stor del av de två mest dominerande teorier om redovisningsval, Positive Accounting Theory och institutionell teori, men även teorier inom beslutsfattande. Den kvalitativa forskningsmetoden baseras på semi-strukturerade intervjuer med både representanter på mindre företag i Sverige och med representanter från professionen inom redovisnings- och revisionsområdet. Slutsatser: Vi kom fram till att företagets branschtillhörighet har spelat en stor roll i valet mellan K2 och K3. Beslutsprocessen har i de flesta studerade fall varit rationellt grundad med en stor inverkan från professionen, då professionen antingen har varit en påverkande faktor, eller i vissa fall, till och med beslutsfattare. Vi har inte funnit några nya påverkande faktorer utöver de som den tidigare litteraturen redan identifierat. Däremot har vi lagt märke till att det är viktigt att se till hela beslutsprocessen för att förstå en beslutsfattares val av redovisningsmetod, då en faktor kan leda till olika utfall beroende på vem som fattar beslutet. Nyckelord: Val, K2, K3, Beslutsfattare 2

4 Abstract Master Thesis in Business Administration Author: Johanna Rask and Danielle Olsson Supervisor: Andreas Jansson Examiner: Sven-Olof Yrjö Collin Title: The choice between K2 and K3 The search for a decision maker Background: Swedish accounting tradition is changing. In June 2012 K3 was published and from January 2014, small companies in Sweden, according to Bokföringsnämndens definition, had the opportunity to choose between the new main rule (K3) or the rule of simplification (K2). Earlier studies about accounting choice have identified and tested the factors that influence the decision, but have overlooked how the actual process of the decision look like. Purpose: The aim of this paper is, based on the current changes i Sweden's principles of accounting, to create an understanding about the process of decision in the choice between K2 and K3 and finally what factors that affected. The ambition is to develop the already existing research in choice of accounting method. Method: This study has an explorative research approach with both deductive and inductive elements. The theoretical basis is mainly based on the two most dominant theories of accounting choices, Positive Accounting Theory and Institutional Theory, but also theories of decisionmaking. The qualitative research method is based on semi-structured interviews with both representatives of small companies in Sweden and from the profession of accounting and auditing. Conclusions: The result presents that the company's industry affiliation has played a major role in the choice between K2 and K3. The process of decision making, in most cases we have studied, were rationally with impact from the profession of accounting and auditing. This profession has been either an influencing factor, or in some cases, even the decision maker. We have not found any new factors in addition to those that previous literature already identified. However, we have noticed that it is important to ensure the whole process in order to understand the decision makers' choice, since one factor may lead to different outcomes depending on who makes the decision. Keywords: Choice, K2, K3, Decision maker 3

5 Innehållsförteckning Förkortningar... 7 Kapitel 1 - Inledning Bakgrund Problemdiskussion Problemformulering Syfte Disposition Kapitel 2 - Metod Val av angreppssätt Teoretisk utgångspunkt Kapitel 3 - Institutionalia Sveriges redovisningstradition i förändring K-projektet Väsentliga skillnader mellan K2 och K Generella skillnader Redovisningsmässiga skillnader Avslutande kommentarer Ett typiskt K2 företag Ett typiskt K3 företag Kapitel 4 - Teoretisk referensram Beslutsprocesser och modeller över beslutsfattande Normativa och rationella beslutsmodeller Deskriptiva beslutsmodeller Teorier om val av redovisningsmetod Sammanfattning av litteraturen kring redovisningsval Att se olika teorier tillsammans för att förklara val av redovisningsmetod Vem fattar besluten om redovisningen? Härledning av propositioner Teorier om beslutsfattande Teorier om redovisningsval Interna faktorer Externa faktorer Avslutande reflektioner Kapitel 5 - Empirisk metod Undersökningsmetod och design Studiens genomförande

6 5.2.1 Förstudie Datainsamling Urval Etiska överväganden Operationalisering Operationalisering av begrepp i intervjuguiden för respondenter på företag Operationalisering av begrepp i intervjuguiden för professionen Validitet Intervjuernas genomförande Pilotstudie Analysmetodik Grundad teori Studiens kvalitet och tillförlitlighet Kapitel 6 - Empirisk analys Hur beslutet mellan K2 och K3 togs Proposition Proposition Proposition Proposition Proposition Hur beslutet mellan K2 och K3 togs, svar från respondenter ur professionen Avslutande reflektioner om hur beslutet av regelverk togs Faktorer som påverkade beslutsfattare inom företag Proposition 6a Proposition 6b Proposition 7a Proposition 7b och 7c Proposition Proposition 9a Proposition 9b Proposition Proposition Proposition Proposition Faktorer som påverkade beslutsfattare inom professionen Professionens svar om klienternas redovisningsintresse Proposition 6a Proposition 6b Proposition 7a, b och c Proposition

7 6.3.6 Proposition 9a Proposition 9b Proposition Proposition Proposition Proposition De nya regelverkens påverkan på redovisnings- och revisionsbranschen Avslutande reflektioner Kapitel 7 - Slutsats och implikationer Slutsats Implikationer Teoretiska implikationer Praktiska implikationer Framtida forskning Källförteckning Bilaga 1 Intressebrev inför kvalitativa intervjuer Bilaga 2 Intervjuguide till företag Bilaga 3 - Intervjuguide till professionen Bilaga 4 Information om samtliga telefonrespondenter

8 Förkortningar BFL - Bokföringslagen (1999:1078) BFN - Bokföringsnämnden BFNAR - Bokföringsnämndens allmänna råd EAT Eclectic Accounting Theory GAAP - Generally Accepted Accounting Principles IASB - International Accounting Standards Board IFRS - International Financial Reporting Standards PAT Positive Accounting Theory SME - Small and Medium-sized Entities ÅRL - Årsredovisningslagen (1995:1554) 7

9 Kapitel 1 - Inledning Inledningskapitlet börjar med att beskriva hur normgivningen kring redovisning går till i Sverige och bakgrunden gällande valet mellan regelverken K2 och K3. Vidare kommer vi in på problemdiskussionen där vi lyfter fram argument om varför vår studie kring valet mellan K2 och K3 är intressant och kan komplettera existerande litteratur om val av redovisningsmetod. 1.1 Bakgrund Det finns flera olika sätt att beskriva vad redovisning är för något. Det finns de som än idag ser redovisning som anteckningar om vad som har hänt. Andra skulle snarare påstå att redovisning handlar om att beräkna ett resultat för en given period (Grönlund et al., 2010). Det brukar även sägas att företag kommunicerar med omvärlden med hjälp av redovisningen (Öhman, 2010). Redovisning och bokföring har fått sin stora betydelse till följd av att myndigheter, företag och andra organisationer bedriver olika verksamheter, samt att intressenter i samhället visar ett intresse för det ekonomiska utfallet hos dessa. Redovisning handlar om att förse dessa intressenter, vilka framgår i figur 1.1, med användbar information (Grönlund et al., 2010). I takt med att företag växer och ägare inte längre är engagerade i företaget på daglig basis, ses redovisningen även som ett hjälpmedel för att ge dem möjlighet att ta del av hur det går och vad som händer i företaget (Jansson et al., 2013). Figur 1.1 Den externa redovisningens intressenter Aktieägare Företagsledare Kunder Leverantörer Redovisning Långivare Anställda Val av redovisningsmetod Svensk redovisning befinner sig onekligen i en tid av förändring. Denna förändring påverkar hela landets företag i alla olika storlekar och former. Den svenska lagstiftade regleringen avseende redovisning finns i Årsredovisningslagen, Bokföringslagen och Aktiebolagslagen. Gemensamt för dessa är att de är s.k. ramlagar, vilket innebär att det är grundläggande regleringar som är 8

10 tänkta att kompletteras med allmänna råd och rekommendationer (K2K3, 2014 a ). Bokföringsnämnden (fortsättningsvis BFN) är statens expertorgan på redovisningsområdet. Det är en myndighet under regeringen (Finansdepartementet) med egen instruktion (SFS 2007:783) och eget anslag. BFN:s huvuduppgifter är att ge ut allmänna råd, normer och informationsmaterial inom sitt expertområde. De har även huvudansvaret för utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga årsredovisningar (Bokföringsnämnden, 2014). År 2004 beslutade BFN att ändra sin inriktning på normgivningsarbetet (Bokföringsnämnden, 2012). Det arbetssätt som BFN tidigare haft genom att i rekommendation efter rekommendation försöka anpassa de icke-noterade företagens regler efter de internationella regelverken har inte varit lämpligt för sitt ändamål. I de fall nämnden beslutat om förenklingar i förhållande till vad som gäller de noterade bolagen har de icke-noterade bolagen haft möjligheten att välja om de vill tillämpa en mer avancerad redovisningsprincip. Därmed har möjligheterna att välja redovisningsprincip och kunna kontrollera över det redovisade resultatet ökat. BFN:s tidigare normgivningsarbete har alltså lett till att regelverket blivit omfattande även för de mindre företagen, vilket gjort att den information som lämnats av mindre företag har blivit svår att tolka (Bokföringsnämnden, 2004). Till följd av att BFN konstaterat att den normgivning som fanns 2004 inte var ändamålsenlig för de mindre bolagen och mot bakgrunden av den internationella utvecklingen började arbetet med att ta fram samlade regelverk för årsbokslut och årsredovisning i icke-noterade företag (Bokföringsnämnden, 2004). De började då arbeta med det så kallade K-projektet (Bokföringsnämnden, 2012). Den 19 juni 2012 publicerades K3, eller Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1), som är det officiella namnet. Från och med 1 januari i år är det nya huvudregelverket obligatoriskt för alla större företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt Årsredovisningslagen (fortsättningsvis ÅRL), och även för mindre företag som inte valt förenklingsregelverket K2. Med andra ord får företag som enligt ÅRL är mindre företag välja om de ska redovisa enligt K2, vilket som sagt är ett förenklat regelverk eller K3, som är mer omfattande. Med ÅRL:s gällande gränsvärden för vad som definieras som större företag kategoriseras % av alla svenska företag som mindre företag (Lennartsson, 2012). Dessa företag uppfyller inte mer än ett av följande kriterier; fler än 9

11 50 anställda, nettoomsättning som överstiger 80 miljoner kronor och en balansomslutning över 40 miljoner för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren (ÅRL 1 kap 3 ). Med K3 får Sverige för första gången ett heltäckande redovisningsregelverk, men med tanke på att det till största delen finns mindre företag i Sverige har de möjligheten att välja mellan K2 och K3. Små enskilda näringsidkare och ideella föreningar har även möjlighet att välja K1 och de börsnoterade bolagen tvingas att använda sig av K4 (Lennartsson, 2012). Inför starten av 2014 ska beslutsfattare i alla mindre företag i Sverige valt hur de vill avsluta räkenskapsåret. D.v.s. ska de som har möjligheten att välja mellan K2 och K3 nu ha tagit sitt beslut om vilket av regelverken och därigenom vilken redovisningsmetod som ska användas. Lennartsson (2012) menar att varje företagsledare ska ha sett igenom företagets förutsättningar och framtida planer för att finna avgörande faktorer som hjälpt dem komma fram till vilket av de nya redovisningsregelverken som är mest effektivt för deras redovisningssituation. 1.2 Problemdiskussion För att vidare kunna utveckla en förståelse kring redovisningsval krävs en definition av begreppet: An accounting choice is any decision whose primary purpose is to influence (either in form or substance) the output of an accounting system in a particular way, including not only financial statements published with GAAP, but also tax returns and regulatory filings. Citerat från Fields et al., 2001 (p. 256) Den existerande litteraturen innehåller både normativa teorier som berör hur redovisningsmetoder bör väljas och deskriptiva teorier, vilka är mer förståendeorienterade och förklarar varför företagsledare väljer olika sätt att utforma företagets redovisning. Sedan 1970-talet har deskriptiva teorier, där de mest dominanta teorierna Positive Accounting Theory (fortsättningsvis PAT) och institutionell teori, vuxit sig stora inom forskningen om redovisningsval (Collin et al., 2008). Startskottet för dessa teorier sägs vara Watts & Zimmermans (1978) artikel om PAT (Deegan & Unerman, 2011). Denna teori utgår från agentteorins antagande om att alla agerar i egenintresse och att val av redovisningsmetod baseras på att minska kontraktskostnader som kan uppstå mellan olika parter i företaget. Dessa kostnader kan utöver det vanliga principal-agent förhållandet mellan ägare och företagsledning även uppkomma i t.ex. lånesituationer samt mellan 10

12 andra externa intressenter och företaget. Många forskare har använt sig av PAT när de undersökt valet av redovisningsmetoder (Collin et al., 2008; Neu & Simmons, 1996; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990). Den institutionella teorin handlar om att företagsledaren, när valet av redovisningsmetod ska göras, kan bli föremål för externa påtryckningar. Dessa påtryckningar kan vara tvingande, härmande eller normativa (DiMaggio & Powell, 1983). Teorin kan även kopplas samman med legitimitetsteorin, vilken är vanligt förekommande som redovisningsteori och i detta fall innebär att beslutsfattaren i företaget väljer redovisningsmetod för att erhålla legitimitet på marknaden eller från särskilda intressenter (Deegan & Unerman, 2011). Touron (2005) använder sig av institutionell teori i en studie om redovisningsval mellan olika standards i Frankrike och kommer fram till att teorin kan hjälpa till att förklara övergången mot att fler länder går mot mer internationella redovisningsstandards. Med det menar författaren att företagsledare antar de internationella reglerna för att företagen ska efterlikna varandra, snarare än att de känner sig tvingade till att anta dem. Litteraturen kring redovisningsval är stor och det finns många studier som dragit generella slutsatser om vilka faktorer som påverkar valet av redovisningsmetod. Det finns bevis från tidigare studier att företagets storlek, skuldsättningsgrad, bonussystem och skattemässiga syften är fyra viktiga faktorer som är associerade med företagsledningens val av redovisningsprincip. Ledningens redovisningsval kan även påverkas av vad som ser bäst ut för de externa intressenterna samtidigt som ledningen tror sig kunna påverka dessa intressenter genom valet av redovisningsprincip (Bowen et al., 1995). Ett annat resultat av forskningen är att valet sker på grund av att den beskattningsbara vinsten påverkas olika beroende på vilken redovisningsmetod som antas (Cloyd et al., 1996; Smith, 2006). Dhaliwal et al. (1982) genom Larsson och Rosteck (2013) menar att valet av redovisningsmetod beror på hur ägarstrukturen ser ut i företaget. Är det kontrollerande ägare har de ofta stor kontroll av företaget vilket leder till att de, precis som Cloyd et al. (1996) var inne på, vill ta upp så liten vinst till beskattning som möjligt. Är det däremot ett bolag med ägaren skild från företaget och ledningen har resultatbaserade bonussystem, tenderar företagsledaren att välja en redovisningsmetod som ökar vinsten, vilket då även ökar personens bonus (Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013). Det har även visat sig att revisorn har en rådgivande roll och därmed en påverkan på företags val av redovisningsmetod (Hjelström & Schuster, 2011; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005). 11

13 Det har som nämnt ovan varit stort fokus på vilka faktorer som påverkar redovisningsvalet och utfallet av besluten, men få teorier som säger något om hur själva beslutsfattandet går till. Den tidigare litteraturen fokuserar på att det är företagsledningen som tar beslut om hur företagets redovisning ska utformas (Bowen et al., 1995; Neu & Simmons, 1996; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990), men det framkommer inte hur forskarna kommit fram till detta. Detta sätt att se på hur beslutet tagits tror vi kan ha lett till att litteraturen kring val av redovisningsmetod har förbisett vissa faktorer eftersom företagsledaren kanske inte själv är aktiv i beslutsprocessen, utan förlitar sig på vad revisorn eller redovisningskonsulten ger för råd (Francis, 2001). Är det verkligen så att det är företagsledaren själv som fattar beslutet eller förlitar han/hon sig på någon annan? Själva beslutsprocessen ser vi som en svart låda mellan de påverkande faktorerna och utfallet av beslutet, vilken vi anser kan vara av betydelse för ökad förståelse av redovisningsval. Vi vill med denna studie bidra med att öppna upp den svarta lådan för att se om det kan utveckla de teorier som finns inom ämnet. Genom att komplettera nuvarande redovisningsteorier med teorier som rör andra områden, anser vi kan öka förståelsen för de val av redovisningsmetoder beslutsfattaren gör. Eftersom vi har dålig kunskap om hur beslutet går till, vilken vi tror kan vara svår att erhålla med generaliserande studier och som forskare ännu inte har studerat och analyserat, anser vi oss kunna bidra med denna kunskap genom att inte enbart fokusera på befintliga redovisningsteorier. Vi tror att teorier kring beslutsfattande är lämpliga för att hjälpa oss förstå hur beslut om redovisningsval tas. När ett beslut om redovisningsmetod ska fattas finns det flera olika faktorer att ta hänsyn till. Föroch nackdelar måste vägas mot varandra och beslutsfattaren behöver försöka få en förståelse för vilka konsekvenser ett beslut kan medföra. Det finns olika teoretiska utgångspunkter för att förklara beslutsfattande, de två vanligaste är den normativa och deskriptiva modellen. Normativa beslut är konsekventa beslutsprocesser och beskriver hur beslut bör tas. Den deskriptiva modellen syftar istället till hur beslutsfattandet faktiskt går till. Forskningen kring beslutsfattande är mer komplicerad än att företagsledaren agerar bara i egenintresse, vilket PAT utgår från och pekar på att det kan finnas fler faktorer som beaktar beslutsfattarens val av redovisningsprincip (Bell et al., 1988). Vi tror oss finna dessa faktorer genom att använda teorier om hur beslutsprocessen går till och vill på det viset ge redovisningsforskningen en bredare grund och teorigenerande ansatser kring val av redovisningsmetoder. 12

14 Det finns kritiker som menar att litteraturen om redovisningsval med utgångspunkt från PAT saknar utveckling (Deegan & Unerman, 2011). Milne (2002) menar även att det finns få bevis och argument för chefernas vilja att enbart maximera egennyttan. De tidigare empiriska studierna liknar varandra och samma faktorer som kan tänkas påverka redovisningsvalet testas om och om igen (Deegan & Unerman, 2011; Watts & Zimmerman, 1990). Fields et al. (2001) hävdar även att mätningarna av de studier som gjorts ofta har varit för enkla. Av den litteratur vi läst hittar vi många studier som riktar in sig på PAT eller institutionell teori och erbjuder mycket testande studier. Dessa syftar till att ta reda på vad som gjort att företag redovisas enligt den ena eller andra redovisningsmetoden (Collin et al., 2008; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978) och understryker vår syn på att mer explorativa och sökande studier inom området behövs (Ryan, 1992). Som vi nämnde ovan tror vi att det kan finnas andra faktorer än de som den tidigare litteraturen har fokuserat på. Collin et al. (2008) menar att det kan finnas flera teorier som förklarar påverkande faktorer för valet av redovisningsmetod i företaget, vilket de kommer fram till genom att testa PAT och institutionell teori mot varandra för att påvisa att den ena teorin inte behöver utesluta den andra. Neu och Simmons (1996) poängterar relationer och menar att synsättet av att ett val enbart påverkas av t.ex. en persons beslut som baserats på egenintresse är begränsat, då det finns fler faktorer som inte är lika tydliga eller går att ta på, så kallade mjuka faktorer. På grund av att vi ser en tendens till att tidigare forskning haft sin utgångspunkt i PAT och institutionell teori och att liknande hypoteser testas, anser vi att det finns ett behov av fler hypotesgenererande studier. Trots att litteraturen kring redovisningsval är stor och att vi uppfattar det som att forskare fortfarande har intresse av att fortsätta studera ämnet, anser vi att forskningen på senare år inte har utvecklats. Samma teorier och hypoteser har gett liknande resultat i de empiriska studierna (Bowen et al., 1995; Neu & Simmons, 1996; Watts & Zimmerman, 1990). Vi tror att en annan inriktning på forskningen för att bjuda in andra teorier, både inom och utanför redovisningsämnet, kan leda till fler hypoteser kring redovisningsval, vilket i sin tur resulterar till att forskningen inom området kan utvecklas. I Sverige kategoriseras, enligt ÅRL cirka 96-97% av alla aktiebolag som mindre bolag (Lennartsson, 2012). Det betyder att ledningen i dessa bolag inför 2014 ska ha gjort ett val mellan K2 och K3. Valet av redovisningsmetod är, som nämnt ovan, en omdiskuterad fråga och framförallt i Sverige efter BFN:s ändrade riktning och krav på redovisningen i onoterade bolag. 13

15 Många studier kring den nya normgivningen har riktat in sig på skillnaderna mellan de två regelverken, (Ahlin & Strandberg, 2011; Hermansson & Yang, 2010; Josefsson & Lejdström, 2011) och vad som kan tänkas påverka beslutet om vilken redovisningsmetod företagen kommer att välja (Larsson & Rosteck, 2013; Larsson & Rydbäck, 2013; Pers & Larsson, 2013). Men vilka faktorer som faktiskt påverkade det slutgiltiga valet och hur beslutet togs har inte kunnat studeras tidigare, vilket gör att vår studie kan komplettera den litteratur kring K-regelverken som redan finns, samt förhoppningsvis bygga på teorierna kring redovisningsval. Vi anser att det är ett bra tillfälle att använda den situation och den reala data som nu först under 2014 finns tillgänglig för att öka förståelsen för de redovisningsval beslutsfattare i företag gör, eftersom vi nu kan se hur beslutsprocessen faktiskt gått till. Till följd av ovanstående diskussion är det högst intressant och aktuellt att undersöka hur beslutet av valet mellan K2 och K3 togs, samt vilka faktorer som var avgörande i de företag det fanns möjlighet att välja. Det är även ett bra tillfälle att använda denna situation för att öka förståelsen för de redovisningsval beslutsfattare i företag gör. Detta leder oss fram till vår konkreta problemformulering. 1.3 Problemformulering Hur tas beslut avseende företags redovisning och vilka faktorer påverkar? 1.4 Syfte Syftet med uppsatsen är att utifrån de pågående förändringarna i Sveriges principer om god redovisningssed skapa förståelse för hur beslutsprocessen i valet mellan regelverken K2 och K3 gick till och vilka faktorer det var som påverkade. Förhoppningen är att utveckla den redan befintliga forskningen inom ämnet val av redovisningsmetod. 1.5 Disposition Kapitel 2 Metod I metodkapitlet presenteras de teoretiska utgångspunkter och det arbetssätt som sätter sin prägel på studien. Vi motiverar varför vi valde att ha en explorativ ansats med både deduktiva och induktiva inslag. Vidare underbygger vi de val av teorier vi ansåg lämpa sig bäst för vår teoretiska referensram. 14

16 Kapitel 3 Institutionalia Det här kapitlet ämnar ge information om K-projektet och de mest väsentliga skillnaderna mellan K2 och K3. Detta för att skapa förståelse för K-projektet och de faktorer som kan påverka beslutsfattandet i valet av regelverk. Kapitel 4 Teoretisk referensram Teoriavsnittet presenterar den teoretiska referensram som ligger till grund för vår studie. Vi lyfter fram teorier kring beslutsfattande samt teorier om olika faktorer som kan tänkas påverka ett företags redovisningsval. Teoridelen blir grunden till vår empiriska undersökning av hur beslutet togs och vilka faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3, vilket vi avslutningsvis härleder i ett antal propositioner. Kapitel 5 Empirisk metod I den empiriska metoden redogör vi för hur vi gick tillväga vid genomförandet av undersökningen. Vi beskriver varför vi använde kvalitativ metod samt motiverar beslutet att använda oss av semi-strukturerade intervjuer för insamling av data. Vidare i kapitlet redogör vi för hur vi gjorde studien mätbar och hur vi gick tillväga när vi intervjuade våra respondenter. Kapitel 6 Empirisk analys I detta kapitel kommer vi presentera och analysera de resultat vi fått efter insamling av data från vår empiriska studie. Vi kommer, proposition för proposition, gå igenom resultatet från de genomförda intervjuerna och analysera vilka antaganden vi kan se stämmer överens med vår empiriska studie och inte. Vi börjar med att presentera och analysera svaren från hur beslutet av redovisningsregelverk togs, för att sedan gå in på vilka faktorer som påverkat valet, först från beslutsfattare från företagens och sedan professionens sida. Kapitel 7 Slutsats och implikationer I detta avslutande kapitel presenteras slutsatser och resultat som har framgår av den kvalitativa studien. Vi redogör vi för vad studiens resultat ger för teoretiska och praktiska implikationer, för att sedan avsluta med att ge förslag på vidare forskning inom området. 15

17 Kapitel 2 - Metod I metodkapitlet presenteras de teoretiska utgångspunkter och det arbetssätt som sätter sin prägel på studien. Vi motiverar varför vi valde att ha en explorativ ansats med både deduktiva och induktiva inslag. Vidare underbygger vi de val av teorier vi ansåg lämpa sig bäst för vår teoretiska referensram. 2.1 Val av angreppssätt Genom att utnyttja de pågående förändringarna i Sveriges regelverk kring redovisning, ville vi ge ett bidrag till den existerande forskningen genom en hypotesgenererande studie. Detta för att hjälpa till att skapa nya teorier om hur beslut tas vid val av redovisningsmetod och finna ytterligare faktorer som kan påverka beslutsfattarens redovisningsval. I figur 2.1 nedan presenteras vår arbetsgång för studien. Figur 2.1 Arbetsgången, en explorativ studie med deduktiva och induktiva inslag Deduktivt inslag 1. Läsa på om ämnet redovisningsval i existerande litteratur Deduktivt inslag 2. Integrera befintliga beslutsteorier Induktivt inslag 3. Generera nya hypoteser om faktorer som påverkar redovisningsval och hur beslutet tas Litteraturen kring redovisningsval är stor och har funnits över en lång tid. Det finns många studier där forskare dragit generella slutsatser kring vilka faktorer som påverkar valet av redovisningsmetod (Watts & Zimmerman, 1990). Vi ville därför, som den första rutan i figur 2.1 beskriver, börja med att gå igenom denna befintliga forskning inom val av redovisningsmetod för att se vad tidigare forskare kommit fram till och därigenom erhålla en stadig grund att stå på. För att få en ytterligare förståelse för hur ett beslut tas integrerade vi även teorier om beslutsfattande. Sedan ville vi försöka koppla denna lärdom till de skillnader som finns mellan K2 och K3, för att se vilka existerande teorier som kunde hjälpa till att förklara valet av regelverk. De redan befintliga teorierna fick till en början av studien, tillsammans med institutionalian utgöra grunden för härledningen av propositioner och bestämma vilka faktorer som påverkar ett företags 16

18 redovisningsval samt hur beslutet tas. Vi ville vidare se vilka av dessa teorier stämde överens med mindre företags val mellan K2 och K3. Eftersom vårt syfte även var att studien skulle resultera i ytterligare faktorer som påverkar redovisningsval än de som redan har identifierats av tidigare forskning, kopplade vi i ett senare skede av arbetet ihop våra slutsatser från den empiriska undersökningen tillbaka till den existerande litteraturen. Återkopplingen hade inte enbart syftet att jämföra vad som stämde utan även för att urskilja de faktorer som tidigare forskning redan hade identifierat. Detta för att se vad som i det empiriska materialet var nytt och kunde hjälpa oss att utveckla nya teorier om faktorer som påverkar beslutsfattarens redovisningsval. Arbetsgången för vår studie i figur 2.1, ser vi som en explorativ studie med både deduktiva och induktiva inslag. I och med det stora utbudet av litteratur, där det fanns en bred grund att utgå från, föll det oss naturligt att i början anta ett deduktivt angreppssätt för vår studie. Deduktion innebär att härleda hypoteser ur existerande litteratur och teorier för att sedan pröva de empiriskt i ett speciellt fall (Ghauri & Grønhaug, 2005). Vår studie anser vi vara explorativ, då vi i den andra delen av arbetsgången i figur 2.1, fortfarande med deduktivt inslag, använder oss av teorier utanför området. Vi hade därmed en sökande inriktning för att hitta nya tänkbara förklaringar till hur valet av redovisningsmetod går till samt att vi ville hitta nya faktorer som kan förklara beslutet, som sedan kan testas i ett större urval (Ryan, 1992). I litteraturen kring redovisningsval identifierade vi att forskarna fokuserade på att det är företagsledaren som fattar beslutet (Bowen et al., 1995; Neu & Simmons, 1996; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990) och enligt Francis (2001) inkluderar den mesta litteraturen inte andra beslutsfattare än just företagsledaren. Författaren menar även att teorierna om redovisningsval kan utvecklas genom att involvera andra beslutsfattare än bara företagsledaren och leder till nya forskningsmöjligheter. Detta fick oss att fundera över själva beslutsprocessen och ledde oss in på teorier om beslutsfattande som vi utvecklade redovisningsteorin med och gav därmed studien en explorativ forskningsprocess. I den tredje delen i figur 2.1 av studiens arbetsgång tog det induktiva inslaget i vår studie form, då vi observerade empirisk data som ledde oss till påståenden och sedan teorier som kan ge framtida forskning nya hypoteser att testa. Teorin är alltså resultatet av en undersökning (Ghauri & Grønhaug, 2005). Följaktligen ledde det induktiva inslaget till de eventuellt påverkande 17

19 faktorerna som vi identifierade utöver de som våra propositioner baserades på och hur beslutet fattades om det inte var företagsledaren som tog det. Den öppna empiriska designen hjälpte oss då vi hade ambitionen att generera hypoteser istället för att enbart testa dem. Processen av induktion och deduktion är enligt Ghauri och Grønhaug (2005) inte helt exklusiva från varandra och många forskare har tidigare använt sig av båda metoderna. Blandningen låser oss inte i en så hög grad som om vi hade arbetat enbart med induktion eller deduktion. Fördelen med att utöver en deduktiv ansats, även anta en induktiv, är att vi öppnar dörrar efter annan information och nya intressanta faktorer som kan förklara hur ett beslut fattas, som inte tidigare har upptäckts. Om vi skulle valt att enbart arbeta deduktivt hade vår studie lett till att ännu en gång testa samma hypoteser och faktorer som påverkar ett företags redovisningsval, vilket hade resulterat i fler generella slutsatser likt tidigare forskning kommit fram till. Målet med en induktiv ansats är enligt Jakobsen (2002) att ingenting ska begränsa vilken information forskaren ska samla in. Vi kunde utifrån den införskaffade empirin formulera nya teorier om hur företags redovisningsval går till (Patel & Davidsson, 2011). Vi är dock medvetna om att vi i efterhand inte vet något om våra nya teoriers generalitet eftersom det empiriska materialet baseras på ett begränsat underlag från specifika situationer. Patel och Davidsson (2011) menar även att det finns en risk med den induktiva ansatsen att forskaren kan påverkas av sina förväntningar. Detta är något som vi tog i beaktning och var försiktiga med, eftersom vi var pålästa i den redan existerande teorin för val av redovisningsmetod när vi antog den empiriska undersökningen. Syftet med vår studie var att ta reda på hur beslut fattas och finna nya faktorer, som tidigare forskning tidigare inte identifierat och som kunde tänkas påverka företags val av redovisningsmetod. Vi anser att vi inte hade kunnat uppnå syftet utan att vi först var pålästa i den existerande litteraturen. Dock försökte vi att inte lägga allt för mycket fokus på dessa redan kända faktorer under det induktiva inslaget för att inte låta oss påverkas av de förväntningar tidigare forskning gav oss och istället öppna upp för nya sätt att se på hur beslut för redovisningsval fattas i företag och vilka faktorer som kan förklara beslutsfattarens val. 2.2 Teoretisk utgångspunkt När vi påbörjade vår deduktiva ansats kunde vi, med hjälp av de teorier den befintliga litteraturen använt sig av för att förklara valet, härleda propositioner. Utifrån den litteratur vi läst var det två teorier som utmärkte sig när det handlade om val av redovisningsmetod och det var institutionell 18

20 teori och PAT (Collin et al., 2008; Deegan & Unerman, 2011; Neu & Simmons, 1996). De två teorierna förklarar redovisningsval på olika sätt då PAT grundar sig i agentteorins antagande om att företagsledaren agerar för att maximera sitt egenintresse i valet av redovisningsmetod (Dichev & Li, 2013; Francis, 2001; Watts & Zimmerman, 1978), medan institutionell teori utgår från att det sker påtryckningar från omvärlden som påverkar företagsledarens val (Collin et al., 2008). I sin artikel ställde Collin et al. (2008) dessa två teorier mot varandra och kom fram till att den ena teorin inte uteslöt den andra. Det behöver med andra ord inte vara så att det endast finns en teori som förklarar beslutsfattarens för företagets specifika val av redovisningsmetod utan fler teorier kan ge olika synsätt kring valet vilket kan förklaras av olika påverkande faktorer. Under den deduktiva delen av uppsatsen lade vi tyngden på normativ redovisningsteori, som förklarar hur val av redovisningsval bör tas (Artsberg, 2005), PAT och institutionell teori eftersom den första baseras på äldre teorier om redovisningsval och de två senare är utmärkande i den existerande moderna litteraturen (Collin et al., 2008; Deegan & Unerman, 2011; Neu & Simmons, 1996). Samtidigt gav detta oss möjlighet att senare, i den delen av arbetet där vi arbetade mer induktivt, se om vi kunde utöka den befintliga forskningen med ytterligare teorier som kan förklara valet av redovisningsmetod. Under tiden vi gick igenom litteraturen för val av redovisningsmetod identifierade vi ytterligare teorier vi ville använda för vår teoretiska utgångspunkt. Eftersom val av redovisningsmetod handlar om att en beslutsfattare för ett företag måste ta ett beslut utifrån ett antal givna alternativ och konsekvenser, ansåg vi att litteratur kring beslutsfattande var användbar för att ta reda på hur redovisningsvalets beslutsprocess gick till. Denna litteratur är komplicerad och identifierar flera olika beslutsmodeller och faktorer som förklarar hur ett beslut tas. För att kunna uppfylla vårt syfte att undersöka hur beslutet i valet mellan K2 och K3 togs härledde vi även propositioner utifrån denna ansats. Vi tänkte, genom att även integrera beslutsteorier i vår studie kunde vi erhålla en heltäckande bild av hela beslutsprocessen. Vi avgränsade dock litteraturen och betraktade endast de teorier om beslutsmodeller som kunde tänkas vara relevanta för just vårt ämne. 19

21 Kapitel 3 - Institutionalia Det här kapitlet ämnar ge information om K-projektet och de mest väsentliga skillnaderna mellan K2 och K3. Detta för att skapa förståelse för K-projektet och de faktorer som kan påverka beslutsfattandet i valet av regelverk. 3.1 Sveriges redovisningstradition i förändring Under slutet av 1960-talet och början av 1970-talet började redovisningens praktiker och forskare känna ett behov av att samla redovisningsteorins delar i en sammanhängande modell eller grundlag. En övergripande teoretisk grund skulle leda till att ge normerna en ökad legitimitet, vilket upplevdes nödvändigt för att åstadkomma en någorlunda enhetlig redovisningspraxis. Under senare år har normerna och normbildningen på redovisningsområdet förändrats allt snabbare, de stora företagens årsredovisningar utformas i allt högre grad för att bemöta kraven från den internationella publiken. Den ökande globaliserade kapitalmarknaden ställer högre krav på harmonisering i redovisningen mellan olika länder (Grönlund et al., 2010). Detta har lett till en strävan efter gemensamma redovisningsstandarder och regleringar för att ha möjlighet att bedöma kvalitén och öka jämförbarheten mellan företag (Marton, 2013). I Sverige förändras uppgifterna ständigt för de normbildande organen och nya normer och lagar tillkommer löpande (Nilsson, 2010). 3.2 K-projektet Sedan år 2004 har BFN arbetat med att ta fram ett samlat regelverk för årsbokslut och årsredovisning i icke-noterade företag. Detta arbete har fått namnet K-projektet och utgångspunkten är reglerna i Bokföringslagen (fortsättningsvis BFL) som anger hur den löpande bokföringen för räkenskapsåret ska avlutas. Företag är antingen skyldiga, eller kan i vissa fall välja, att upprätta ett förenklat årsbokslut (K1), ett årsbokslut (K2), en årsredovisning (K3) eller en årsredovisning enligt IFRS regler (K4). Kraven i BFL är alltså det som är avgörande för vilket av K-regelverken som företaget ska, eller får, tillämpa. Vilken kategori företagen hamnar i beror på hur stora företagen är, vilken verksamhet de har och vad de har för framtidsplaner. Enligt BFL är utgångspunkten t.ex. att ett aktiebolag ska upprätta sin årsredovisning enligt K3-regelverket. Är aktiebolaget ett mindre aktiebolag enligt ÅRL kan dock bolaget frivilligt upprätta årsredovisningen enligt K2-regelverket (Bokföringsnämnden, 2012). För att beslutsfattare i företag ska ha möjligheten att välja K2 och bolaget alltså tillhör kategorin mindre företag, får 20

22 endast ett av följande tre kriterier vara uppfyllda: medelantalet anställda i företaget har under var och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, företagets balansomslutning har för var och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor, företagets redovisade nettoomsättning har för var och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor (ÅRL 1 kap. 3 ). Ett börsnoterat företag är alltid ett större företag enlig ÅRL och måste redovisa enligt IFRS regler, d.v.s. K4 och som visas i tabell 3.1 nedan. Ett mindre privat moderföretag som tillhör en större koncern, d.v.s. har dotterbolag som är tvingade till K3, måste redovisa enligt K3 (Ernst & Young, 2013). Mindre aktiebolag, om det inte är moderbolag som ingår i en definitionsmässigt större koncern får tillämpa K2-regelverket. Dock leder det till redovisningsmässiga skillnader om olika regelverk tillämpas inom koncernen vilka måste justeras när koncernredovisningen upprättas (K2K3, 2014 c ). Nedan följer tabell 3.1, vilken sammanfattar indelningen av kategorier för företag inom K- projektet. Beslutsfattare för företag har alltid möjlighet att välja ett regelverk som är mer avancerat än det de är tvingade till. Tabell Indelning av kategorier inom K-projektet K1 K-regelverk Avser främst kategorin Enskilda näringsidkare och ideella föreningar vars nettoomsättning normalt uppgår till högst tre miljoner kronor. K2 Mindre företag om de inte uppfyller gränsvärdena 50/40/80. K3 Större företag som överstiger gränsvärdena 50/40/80. K4 Börsnoterade företag som följer IFRS regler. 3.3 Väsentliga skillnader mellan K2 och K Generella skillnader Det finns en del generella skillnader mellan K2 och K3, tabell 3.2 nedan tar upp de mest väsentliga. Det är ingen uttömmande lista utan baseras på de mest väsentliga skillnaderna enligt 21

23 BFN och som redovisningsprofessionen identifierar vara de betydande skiljaktigheterna mellan regelverken. Tabell 3.2 Generella skillnader mellan regelverken K2-regelverket Avses främst att tillämpas av mindre, onoterade företag. Försiktighetsprincipen, värdering till verkligt värde är inte tillåtet. Regelbaserat. Upprättarperspektiv. Finns förenklingsregler. Endast krav på lagstadgade upplysningar. Kostnadsslagsindelad resultaträkning. K3-regelverket Avses främst att tillämpas av större, onoterade företag. Värdering till verkligt värde är tillåtet i viss utsträckning. Principbaserat. Användarperspektiv. Krav på korrekt redovisning. Betydligt mer upplysningskrav. Tillåter funktionsindelad resultaträkning. (K2K3, 2014 b ; Bokföringsnämnden, 2007; KPMG, 2013; BFNAR 2008:1; BFNAR 2012:1) K2 är en möjlighet och ett regelverk som kan tillämpas av mindre, enligt ÅRL:s definition, onoterade företag. Större företag får inte tillämpa K2, utan K3 är för dem tvingande om inte bolaget redovisas efter IFRS regelverk. Det finns dock inget förbud mot mindre företag att frivilligt tillämpa K3. (K2K3, 2014 b ). K2 bygger på försiktighetsprincipen, värdering till verkligt värde är inte tillåtet. I K3 är däremot värdering till verkligt värde möjlig i viss utsträckning, t.ex. för finansiella instrument (Bokföringsnämnden, 2007). K2 är regelbaserat, d.v.s. gör så här, medan K3 är mer principbaserat och därmed öppnar upp för mer tolkningsutrymme i redovisningen (KPMG, 2013). I en regelbaserad redovisning som K2 begränsas utrymmet för egna bedömningar, vilket kan resultera i en mindre rättvisande redovisning (K2K3, 2014 b ). K2- regelveket tillämpar ett upprättarperspektiv, vilket betyder att de intresserade själva får ta reda på den information de behöver (BFNAR 2008:1). I K3 tillämpas istället ett användarperspektiv och passar bra då företaget har många intressenter och där all väsentlig information ska finnas tillgänglig för dessa (BFNAR 2012:1). I K2 finns ett antal förenklingsregler. Ett exempel är att 22

24 nyttjandeperioden för maskiner och inventarier fastställs schablonmässigt till fem år. I K3 saknas denna typ av förenklingar och har krav på en korrekt bedömning av nyttjandeperioden för inventarier (Bokföringsnämnden, 2007). Ett annat exempel är att i K2 tillåts endast den kostnadsslagsindelade resultaträkningen och det finns detaljerade scheman för uppställning av förvaltningsberättelse, resultat- och balansräkning där det tydligt anges vad som ska redovisas i respektive post medan i K3 kan företaget välja att ha en funktionsindelad resultaträkning (KPMG, 2013) Principbaserad kontra regelbaserad redovisningsreglering En av de stora generella skillnaderna mellan K-regelverken är att K2 är regelbaserat och K3 principbaserat. Med en princip menas ett grundläggande sätt att tänka och kan följas i olika utsträckning. Det är inte lätt att kontrollera om principer följs då det oftast är en bedömningsfråga (Marton, 2013). Antingen utgår redovisningssystemet från att principerna ligger till grund för mål och riktlinjer, men överlämnar detaljutformningen åt normgivare, redovisningsprofession och utövarna för att tillsammans utveckla praxis, eller ligger principerna till grund för ett antal detaljerade regler som anger exakt hur företaget ska redovisas i varje enskilt fall. Sverige har tidigare, innan implementeringen av K-regelverken, utgått från den förstnämnda modellen. Den mer regelbaserade modellen tillämpas bl.a. i USA (Grönlund et al., 2010). Redovisningsrådets och BFN:s allmänna råd och rekommendationer är alltså allmänt sett redovisningsnormer av juridiskt sett lägre dignitet än lagarna men är trots detta en del av vad som kallas gällande rätt (Nilsson, 2010). Sammanfattningsvis kan det påstås att trots den tidigare tydliga skiljelinjen mellan olika länders redovisningsreglering pågår det en harmonisering (Grönlund et al., 2010) och uppdelningen håller på att luckras upp (Nilsson, 2010). Detta med syftet att bemöta kapitalmarknadens behov och göra den ekonomiska informationen mer jämförbar (Grönlund et al., 2010). K2 och K3 är regelverk som enligt oss är ett tecken på denna pågående harmonisering Redovisningsmässiga skillnader Materiella anläggningstillgångar skiljer regelverken åt genom att K3 kräver att en anläggningstillgång som har betydande delar med väsentligt skilda nyttjandeperioder ska delas upp på dessa komponenter. De ska sedan skrivas av var för sig över nyttjandeperioden, vilket 23

25 kallas för komponentavskrivning. T.ex. om ett företags fastighets betydande komponenter har olika nyttjandeperioder så måste fastigheten delas upp på dessa beståndsdelar, och t.ex. tak, fönster och stomme måste skrivas av var för sig (KPMG, 2013). I K3-regelverket BFNAR 2012:1 17 kap. 4 står det: Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa. I K2 får inte komponentavskrivning tillämpas, utan delar av en anläggningstillgång ska se som en enhet och följaktligen skrivas av gemensamt (BFNAR 2008:1 10 kap. 18 ). På grund av reglerna för komponentavskrivning bör företag som äger fastighet tänka över valet en extra gång då K3 innebär en ökad administrativ börda (Lennartsson, 2013). Uppskrivningsmöjligheter på tillgångar är begränsade i K2- reglerna. Det är endast tillåtet att göra maximala uppskrivningar på fastigheter och då max till taxeringsvärdet. Enligt K3 får uppskrivning av tillgångar göras till marknadsvärde (Broberg, 2010). Enligt K2 (BFNAR 2008:1 10 kap. 3 ) får egenupparbetade immateriella tillgångar inte tas upp som en tillgång. I K3 får under vissa förutsättningar dessa tillgångar redovisas. De företag som bör välja K3 kan då exempelvis vara utvecklingsföretag (Ernst & Young, 2013) som får aktivera sina egenupparbetade immateriella tillgångar enligt två modeller. Kostnadsföringsmodellen innebär att alla utgifter som avses tillhöra den internt upparbetade tillgången redovisas som kostnader när de uppkommer. I aktiveringsmodellen delas arbetet upp i två faser, forskning och utveckling. De utgifter som tillhör forskningen kostnadsförs när de uppkommer, och de utgifter som härrör från utvecklingsfasen aktiveras då ett visst antal förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2012:1). En annan skillnad mellan regelverken finns bland reglerna för periodiseringar. I K2 finns det en förenklingsregel som innebär att företag inte behöver periodisera intäkter och kostnader som understiger kr. Det finns också en möjlighet att inte behöva periodisera återkommande belopp om inte utgiften kommer att förändras med mer än 20 % mellan åren (BFNAR 2008:1). I K3-regelverket finns inte dessa förenklingsregler, utan företagen måste göra väsentlighetsbedömningar över de intäkter och kostnader som uppkommer, vilket liknar de bedömningar som gjorts i tidigare använda regelverk (BFNAR 2012:1). 24