Friskvårdsföreningar

Transkript

1 Friskvårdsföreningar en analys ur skatte- och EU-rättslig synvinkel Sammanfattning Advokat Johan Carle Advokat Martin Nilsson

2 1. Bakgrund FRISK är en branschförening för privata företag som bedriver verksamhet avseende friskvård, gym och rehab i egna lokaler. FRISK verkar bl.a. för att sådan verksamhet, nedan gemensamt betecknad som friskvård, skall bedrivas på lika villkor och att osund konkurrens inom branschen skall tas bort. FRISKs uppfattning är att föreningar som helt eller delvis bedriver friskvård (nedan betecknade friskvårdsföreningar ) ofta på ett konkurrenssnedvridande sätt gynnas i förhållande till privata företag. Vissa friskvårdsföreningar åtnjuter t.ex. skattelättnader och, såsom FRISK uppfattar det, andra fördelaktiga villkor, t.ex. låg hyra för lokal, i sina relationer med stat och kommun. FRISK och Svenskt Näringsliv har givit Mannheimer Swartling Advokatbyrå i uppdrag att, ur rättslig synvinkel, bedöma dels i vilken utsträckning friskvårdsföreningarna omfattas av de gynnsamma skatteregler som gäller för ideella allmännyttiga föreningar, dels i vilken utsträckning allehanda förmåner som friskvårdsföreningarna anses erhålla av stat och kommun är förenliga med bl.a. EUs statsstöds- och konkurrensregler samt regler om fri rörlighet. 2. Executive summary En friskvårdsförening skall endast åtnjuta skattelättnad om den är ideell och allmännyttig. Det kan ifrågasättas om vissa friskvårdföreningar uppfyller kraven för att utgöra allmännyttiga ideella föreningar. De kan snarare vara att anses som s.k. konsumentkooperativ (d.v.s. ekonomisk förening). Skattereglernas syfte är inte att främja verksamhet som bedrivs av den typen av friskvårdsföreningar. En friskvårdsförening, som förlorar sin status som allmännyttig ideell förening och istället anses utgöra en oregistrerad ekonomisk förening (konsumentkooperativ), är inte berättigad till förmånlig skattebehandling. Medlemmarna i sådan förening riskerar dessutom att bli personligt ansvariga för föreningens skulder och förpliktelser. Även om en friskvårdsförening är att anse som allmännyttig och ideell, kan det vara så att vissa intäkter en sådan förening får från extern verksamhet, t.ex. kurser för företag, inte omfattas av skattelättnader. Att stat och kommun tillhandahåller lokaler till underpris till friskvårdsföreningar utgör, under vissa förutsättningar, otillåtet statsstöd. Det kan vidare inte uteslutas att skattelättnader i sig till friskvårdföreningar kan stå i strid med (i) EUs regler om förbud mot statsstöd, (ii) reglerna om fri förlighet samt (iii) etableringsfriheten inom EU. En friskvårdsförening med stark ställning på marknaden kan göra sig skyldig till missbruk av dominerande ställning om den tillämpar alltför låga priser.

3 2(8) 3. Vad krävs för att en friskvårdsförening skall åtnjuta skattefördelar? 3.1 Inledning Inom skatterätten är huvudregeln att föreningar beskattas på samma sätt som andra juridiska personer, t.ex. aktiebolag. Om en förening är ideell och allmännyttig gäller dock i vissa fall särskilda skatteregler (s.k. inskränkt skattskyldighet). I följande avsnitt behandlas vad som krävs för att en förening skall vara ideell (avsnitt 3.2 nedan) och allmännyttig (avsnitt 3.3 nedan). 3.2 Vad är en ideell förening? Friskvårdsföreningar, t.ex. Friskis & Svettis, anges ofta vara ideella föreningar och således inte ekonomiska föreningar. Det är viktigt att klargöra om friskvårdsföreningar är ideella eller inte, eftersom endast ideella föreningar, till skillnad från ekonomiska föreningar, kan vara inskränkt skattskyldiga. Dessutom har endast registrerade ekonomiska föreningar rättskapacitet, vilket bl.a. innebär att medlemmarna i en förening, som visar sig vara ekonomisk snarare än ideell, blir personligen ansvariga för föreningens alla skulder och förpliktelser. Enligt rättspraxis är en ideell förening en öppen personsammanslutning (föreningskravet) som inte syftar till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen eller som inte driver näringsverksamhet (det ideella kravet). 3.3 Vad är en allmännyttig ideell förening? Följande fyra villkor måste vara uppfyllda för att en ideell förening skall anses allmännyttig: Ändamålskravet Föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att, utan begränsning till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen, främja vissa allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, politiska, idrottsliga eller kulturella ändamål. Verksamhetskravet Föreningen skall bedriva en verksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser sådana ändamål. Fullföljdskravet Föreningen skall bedriva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på föreningens tillgångar. Öppenhetskravet Föreningen får inte utan särskilda skäl vägra någon inträde som medlem.

4 Om föreningen inte syftar till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen kan föreningen således bedriva näringsverksamhet och ändå behålla sin status som allmännyttig ideell förening. Det finns inte heller finns något uttalat hinder mot att näringsverksamheten bedrivs i konkurrens med privata företag, så länge som föreningens inkomster till huvudsaklig del kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. 3(8) 4. Vad innebär inskränkt skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar? En förening som är ideell och allmännyttig har följande skattefördelar: Kapitalinkomster såsom räntor, kapitalvinster och utdelningar är befriade från inkomstskatt. Inkomst av näringsverksamhet (rörelseinkomst) är befriad från inkomstskatt främst när den härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Inkomst av näringsverksamhet som är skattebefriad enligt ovan är också befriad från mervärdesskatt. Allmännyttiga ideella föreningar som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet betalar inte arbetsgivaravgifter på löner till idrottsutövare, tränare, lagledare samt domare och övriga tävlingsfunktionärer om ersättningen ifråga under året inte har uppgått till ett halvt prisbasbelopp ( kr). 5. Är friskvårdsföreningar inskränkt skattskyldiga enligt dagens regler? 5.1 Är friskvårdsföreningar allmännyttiga ideella föreningar? Om syftet med en friskvårdsförening är att få människor att motionera är syftet med föreningen ideellt (givetvis förutsatt att den faktiskt bedrivna verksamheten överensstämmer med syftet). Om syftet istället är att medlemmarna skall motionera billigt kan verksamheten sägas vara att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom att minska deras utgifter. Det gäller särskilt om föreningen bedriver omfattande extern näringsverksamhet, såsom kurser för företag. Om föreningen både syftar till att bedriva ideell verksamhet och verksamhet för att främja medlemmarnas ekonomiska intressen (s.k. dubbla syften), kan skattefriheten bero på vilket syfte som anses vara föreningens huvudsakliga syfte.

5 Ett exempel på denna bedömning är ett rättsfall från 1987 avseende Sveriges Aktiesparares Riksförbund. 1 Regeringsrätten fann att förbundet genom att företräda aktiespararna gentemot bl.a. företag och myndigheter samt också genom att ge information och service verkade för att främja sina aktiesparande medlemmars ekonomiska intressen. Samtidigt ansåg Regeringsrätten att det fanns en stark grund för bedömningen att förbundets verksamhet var ägnad att generellt öka intresset för aktiesparandet och förbättra förutsättningarna för detta (dvs. ett ideellt och allmännyttigt ändamål). Vid en samlad bedömning fann Regeringsrätten emellertid att det förstnämnda ändamålet, att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, utgjorde förbundets huvudsakliga syfte. Förbundet omfattades därför inte av den inskränkta skattskyldigheten. Rent allmänt kan sägas att en allmännyttig ideell förening kännetecknas av att medlemmarna på ideell basis samverkar för ett visst syfte. Det finns dock inget krav på att en medlem skall vara aktiv han kan vara en passiv stödmedlem. Om det kan konstateras att medlemmarna samverkar ideellt, kan ekonomiska förmåner ges till medlemmarna utan att föreningen förlorar sin skattegynnade status, förutsatt att förmånerna anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och därför är ett direkt fullföljande av föreningens ändamål. Antag en friskvårdsförening vars verksamhet bedrivs av avlönad personal. Inslaget av att sprida friskvårdsbudskapet är begränsat och medlemmarna har i princip inget annat syfte med sitt medlemskap än att träna och göra det till en så låg kostnad som möjligt. Än mindre deltar medlemmarna i verksamheten med oavlönat arbete. Några passiva stödmedlemmar finns inte eftersom ett medlemskap i princip är meningslöst om man inte själv tränar (det finns ju inget friskvårdsbudskap att passivt stödja). Det kan i denna situation ifrågasättas om föreningen är en allmännyttig ideell förening. Istället bör föreningen kunna uppfattas som ett slags konsumentkooperativ, d.v.s. som en ekonomisk förening. Om föreningen skulle förlora sin status som allmännyttig ideell förening, blir följden att dess inskränkta skattefrihet går förlorad. Medlemmarna i en förening, som visar sig vara en oregistrerad ekonomisk förening snarare än ideell förening, riskerar dessutom att bli personligen ansvariga för föreningens alla skulder och förpliktelser. 4(8) 5.2 I vad mån omfattas friskvårdsföreningarnas intäkter av den inskränkta skattskyldigheten? Det kan ifrågasättas om intäkter som en allmännyttig ideell friskvårdsförening uppbär från extern näringsverksamhet, såsom kurser för företag, omfattas av den inskränkta skattskyldigheten. Som exempel kan nämnas att Regeringsrätten i ett rättsfall från 2000 har funnit att intäkter från en kommersiellt bedriven utbildningsverksamhet var skattepliktiga för en allmännyttig ideell förening, trots att utbildningsverksamheten hade ett klart samband med övrig (skattebefriad) verksamhet. 2 Regeringsrätten beaktade att verksamheten hade betydande 1 RÅ 1987 not RÅ 2000 ref. 14.

6 omsättning och bedrevs under affärsmässiga villkor på en konkurrensutsatt marknad och fann att kravet om naturlig anknytning inte var uppfyllt. 5(8) 6. Bör friskvårdsföreningar kunna omfattas av inskränkt skattskyldighet? Som nämnts ovan kan det ifrågasättas om vissa friskvårdsföreningar, som t.ex. Friskis & Svettis, verkligen uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet. Det kan t.o.m. göras gällande att sådana föreningar utgör oregistrerade ekonomiska föreningar som därmed saknar rättskapacitet. Men även om sådana föreningar idag skulle omfattas av den inskränkta skattskyldigheten, ifrågasätter vi om det verkligen överensstämmer med de skäl som lagstiftaren åberopade när skattelättnaderna infördes. För det första angavs att ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses som allmännyttiga. 3 För det andra angavs att syftet med skattelättnaderna var att gynna en samarbetsform för verksamhet som byggde på medlemmarnas aktiva och ideella insatser. Tanken var således att ideell verksamhet inte skulle bedrivas på sådana villkor att den framstod som kommersiell. 4 Friskvårdsföreningarnas verksamhet bygger normalt inte på medlemmarnas aktiva och ideella insatser. Medlemmarna kan inte sägas samverka utan besöker anläggningarna endast för att träna. Friskvårdsföreningarna drivs, som vi uppfattar det, normalt på kommersiella villkor, med avlönad personal och i direkt konkurrens med privata friskvårdsföretag. Det kan därför ifrågasättas om friskvårdsföreningar är en samverkansform som förtjänar att kunna omfattas av den inskränkta skattskyldigheten, som när den infördes syftade till att gynna helt andra typer av föreningar. 7. EUs regler om statsstöd 7.1 Kriterierna för att en förmån skall kunna utgöra statsstöd För att en statlig åtgärd skall kvalificeras som otillåtet statsstöd enligt Artikel 87 i EGfördraget, måste följande kriterier samtidigt vara uppfyllda. 1. Stödet ges genom offentliga resurser. Det spelar emellertid ingen roll om stödet ges av staten, kommuner eller om det ges direkt eller indirekt, t.ex. via ett kommunalt bolag. 2. Stödet ger mottagaren en ekonomisk fördel. Alla former av ekonomiska fördelar kan utgöra stöd, inte bara bidrag och räntefria lån. Även skatteförmåner som riktar sig t.ex. till en typ av företag kan utgöra statsstöd om det inte finns objektivt godtagbara skäl för att den typen av företag behandlas mer förmånligt i skattehänseende. Att staten eller en kommun tillhandahåller exempelvis lokaler för en ideell förenings bruk på 3 Prop. 1976/77:135 s SOU 1995:63 s. 93 och 95.

7 fördelaktiga villkor kan också utgöra statsstöd. Det gäller dock att visa att stödet ges selektivt, antingen till vissa företag (t.ex. endast ideella föreningar och inte andra jämförbara företagsformer) eller till produktion av en viss vara. 3. Stödet snedvrider konkurrensen och påverkar handeln mellan EUs medlemsstater. 6(8) 7.2 Stöd till friskvårdsföreningar Hyra av lokal till underpris Om en ideell förening får hyra en lokal eller mark av en kommun till en hyra understigande marknadshyra, är det en åtgärd som kan utgöra ett olagligt statsstöd enligt nedan. 1. Hyra av lokal till underpris av stat eller kommun är ett stöd av det offentliga och följaktligen är det första kriteriet för att statsstöd skall vara för handen är uppfyllt. 2. Det är klart att hyra till underpris utgör en förmån, varför det andra kriteriet är uppfyllt. 3. Hyra till underpris får anses snedvrida konkurrensen och kunna påverka handeln inom EU (mot bakgrund av de låga krav som gäller för att handeln skall anses påverkad), varför även det tredje kriteriet får anses uppfyllt. Det kan noteras att allt det stöd som ges av stat eller kommuner skall läggas ihop vid bedömningen av om handeln skall anses påverkad eller inte. Det står alltså, under nyss angivna förutsättningar, i strid med EUs regler om förbud mot statsstöd att stat eller kommun tillhandahåller lokaler till friskvårdföreningar till underpris Skatteförmån till allmännyttig ideell förening Som angivits ovan, åtnjuter allmännyttiga ideella föreningar skatteförmåner i förhållande till andra som inte bedriver sin verksamhet i denna form, vilket kan utgöra statsstöd enligt nedan. 1. Skattelättnad till ideella föreningar utgör ett stöd av staten och följaktligen är det första kriteriet för att statsstöd skall vara för handen är uppfyllt. 2. Det är klart att skattelättnaden till ideella föreningar utgör en förmån i förhållande till vad som gäller för andra företag. Frågan är dock om skattelättnaden kan anses uppfylla kravet på att vara selektivt. Det kan å ena sidan sägas att stödet inte är selektivt i det att alla allmännyttiga ideella föreningar erhåller skattelättnaden, men å andra sidan kan sägas att stödet är selektivt i det att viss verksamhetsform gynnas i förhållande till annan. Normalt sett kan en medlemsstat tillämpa olika skattevillkor för olika verksamhetsformer, t.ex. aktiebolag eller ideella föreningar. Det kan emellertid ifrågasättas om det är korrekt att låta den slags verksamhet kategoriseras som allmännyttig ideell verksamhet och gynna den skattemässigt. Det motverkar naturligtvis integrationen

8 inom EU, eftersom utländska friskvårdsföretag som önskar etablera sig i Sverige sannolikt inte är intresserade av att etablera sig i form av allmännyttig ideell förening. 3. Skattelättnaden får anses snedvrida konkurrensen mellan olika tillhandahållare av friskvård och kan påverka handeln inom EU (mot bakgrund av de låga krav som gäller för att handeln skall anses påverkad), varför det tredje kriteriet får anses uppfyllt. Det kan alltså inte uteslutas att skattelättnaden till friskvårdsföreningar som bedriver affärsmässig verksamhet står i strid med EUs förbud mot statsstöd. 7(8) 8. Reglerna om fri rörlighet Den direkta beskattningen av olika verksamhetsformer tillhör medlemsstaternas exklusiva behörighet. EG-rätten ställer dock som krav att medlemsstaterna utövar denna behörighet på ett sätt som inte strider mot (i synnerhet) reglerna om fri rörlighet, och att de även avhåller sig från all öppen eller dold diskriminering på grund av nationalitet. Skattereglerna för ideella föreningar är inte självklart diskriminerande i det att även utländska föreningar som uppfyller kriterierna ovan (avsnitt 3.3) kan åtnjuta samma skattelättnader. Det kan dock inte uteslutas att beskattningen av ideella föreningar skulle kunna strida mot etableringsfriheten enligt Artikel 43 i EG-fördraget eller rätten till fri rörlighet för tjänster enligt Artikel 49, eftersom det i praktiken är mindre sannolikt att ett friskvårdsföretag från en annan medlemsstat skulle välja att etablera sig i Sverige som ideell förening. Detta skulle kunna innebära att utländska friskvårdsföretag de facto avskräcks från att inträda den svenska marknaden på grund av konkurrensen från ideella friskvårdsföreningar som åtnjuter skattelättnader. 9. Missbruk av dominerande ställning En ideell förening som är att betrakta som ett dominerande företag enligt konkurrensrätten får inte missbruka denna ställning. En ideell förening kan inta en dominerande ställning i Sverige som helhet, regionalt eller lokalt. Med dominans avses, enkelt uttryckt, att en ideell förening har en marknadsandel överstigande 40 % på någon av nyss angivna marknader.

9 Om en förening intar en dominerande ställning får föreningen inte tillämpa priser som ligger under vad föreningen normalt skulle behöva för kostnadstäckning. Underprissättning anses skada konkurrensen genom att slå ut finansiellt svagare konkurrenter. 8(8) Stockholm den 15 februari 2005 MANNHEIMER SWARTLING ADVOKATBYRÅ Johan Carle Martin Nilsson