Sambandet mellan redovisning och beskattning

Transkript

1 Högskolan i Halmstad Sektionen för Ekonomi och Teknik Revisors- och Bankprogrammet Sambandet mellan redovisning och beskattning Vilka tänkbara effekter får avskaffandet av det materiella sambandet för K2 företagen? Magisteruppsats i Redovisning Slutseminarium: Musa Han Erik Milan Handledare: Arne Söderbom

2 Förord Först och främst vill vi rikta ett stort tack till våra respondenter Ingrid Melbi samt Tomas Ekblad på Öhrlings PricewaterhouseCoopers, Jan Carlsson på BDO, Richard Hellenius på Svenskt Näringsliv, Mats Nilsson på Skatteverket, Lennart Iredahl och Ernst Forsberg på FAR SRS, Karin Berggren på Företagarna och Andreas Johansson på KPMG för att ni tog er tid att besvara våra frågor. Vidare vill vi tacka vår handledare Arne Söderbom och våra opponenter som har kommit med goda råd och värdefulla synpunkter under arbetets gång. Avslutningsvis vill vi även tacka våra familjer för allt stöd de visat oss under uppsatsens gång. Halmstad den 19:e Maj 2009 Musa Han Erik Milan

3 Sammanfattning Sverige har haft ett starkt samband mellan redovisning och beskattning sedan 1920-talet men eftersom redovisningen utvecklas mot internationella regler blir det svårt att bevara det starka sambandet i framtiden. Regeringen tillsatte därför en utredning år 2004 för att undersöka hur sambandet skulle se ut i framtiden. Den 17:e sep 2008 lämnade utredningen SOU 2008:80 sitt slutbetänkande, där man i huvudsak föreslår att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning. Enligt utredningen SOU 2008:80 skulle inte ett avskaffande av det materiella sambandet leda till stora förändringar för K2 företagen medan vi tror att förslaget kan få betydande konsekvenser. Vi har därför valt att undersöka vilka effekter som kan uppstå vid en frikoppling. Syftet med uppsatsen är således att beskriva vilka tänkbara effekter ett avskaffande av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning kan få för K2 företagen, utifrån slutbetänkandet SOU 2008:80. Studien bygger på en kvalitativ metod där vi har genomfört semistrukturerade intervjuer med revisorer och skatteexperter från Skatteverket, FAR SRS, Öhrlings PricewaterhouseCoopers, KPMG, Företagarna samt Svenskt Näringsliv. Studiens resultat och slutsatser visar att utredningens konsekvensanalys är alltför bristande för att genomföra en sådan stor förändring som ett avskaffande av det materiella sambandet. Man har exempelvis inte tagit hänsyn till ökade administrativa kostnader som en frikoppling skulle medföra för företagen samt att risken för fel skulle öka eftersom det kommer att råda en stor osäkerhet för vilka regler företagen skall följa vid en övergångsfas. Studien visar även att ett avskaffande kommer att påverka Skatteverket och revisorerna i stor utsträckning. Nyckelord: SamRob SOU 2008:80, materiellt samband mellan redovisning och beskattning, K2, god redovisningssed

4 Abstract Sweden has had a strong connection between accounting and taxation since the 1920s. But, as the accounting develops to international rule, it has become difficult to maintain the strong connection in the future. The Swedish government, therefore, appointed a commission in The purpose with the commission was to analyze the future of the connection between accounting and taxation. On the 17th September 2008, the commission published its final report, SOU 2008:80, where they essentially propose to repeal the material connection between accounting and taxation. According to the commission, would not a disconnection results in any major changes for K2 companies. We do not totally agree with the commission s statement. Instead we believe that a disconnection will have significant consequences. We have therefore chosen to examine the effects for K2 companies that can arise from a disconnection between accounting and taxation. The purpose of our dissertation is to describe the conceivable effects for K2 companies that may arise from a disconnection between accounting and taxation, based on the commissions final report SOU 2008:80. The study is based on a qualitative approach in which we have carried out semi structured interviews with accountants and tax experts from The Swedish Taxation Agency, FAR SRS, Öhlings PricewaterhouseCoopers, KPMG, The Swedish Federation of Business Owners and The Confederation of Swedish Enterprise. The results and the conclusion of our study indicate that the commission s proposal is too inadequate to implement such a major change. For instance, the commission has not taken account of the increased administrative cost that the companies would come up against if the material connection between accounting and taxation will be abolished. Furthermore, they have not taken into consideration that the risk of error would increase as a result of the uncertainty that will prevail, during a period of transition. Companies will be unsure of which rules and regulations they should follow. Our study also shows that, if the material connection between accounting and taxation will be abolished, it will not only affect the companies, it also affects The Swedish Taxation Agency and auditors to a large extend. Keywords: SamRob SOU 2008:80, material connection between accounting and taxation, K2, fair value

5 Förkortningar BFL Bokföringslag (1999:1078) BFN EU IAS Bokföringsnämnden Europeiska unionen International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen (1999:1229) K2 NSD SKV SOU Mindre aktiebolag Näringslivets Skattedelegation Skatteverket Statens offentliga utredningar ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

6 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Problemdiskussion Problemformulering Syfte Avgränsningar Teoretiskt referensram Sammanfattning SamRoB utredningen SOU 2008: Konsekvensanalys av utredningen S0U 2008: Remissvar FAR SRS Bokföringsnämnden (BFN) Skatteverket Näringslivets Skattedelegation (NSD) K-projektet Materiellt samband Fördelar med materiellt samband Nackdelar med ett materiellt samband God redovisningssed Formellt samband Sambandet och utvecklingen inom redovisningen International Accounting Standards (IAS) utredningens slutsatser IAS reglerna som grund för beskattningen Verkligt värde Fristående organ Bokföringsnämnden (BFN) International Accounting Standards Board (IASB) Metod Vetenskapligt förhållningssätt Forskningsansats Undersökningsmetod Data insamling Primärdata Sekundärdata Validitet Reliabilitet Källkritik Empirisk studie/genomförande Empiri Ingrid Melbi på Öhrlings PricewaterhouseCoopers Jan Carlsson på BDO Halmstad Richard Hellenius på Svenskt Näringsliv

7 4.4 Tomas Ekblad på Öhrlings PricewaterhouseCoopers Mats Nilsson på Skatteverket Lennart Iredahl på FAR SRS Ernst Forsberg på FAR SRS och Öhrlings Pricewaterhouse- Coopers Karin Berggren på Företagarna Andreas Johansson på KPMG Analys Syn på dagens system Den konstitutionella frågan Nackdelar med ett materiellt samband Fördelar med ett materiellt samband Effekter för K2 företagen Revisorernas arbete Verkligt värde Framtida utveckling Slutsatser Effekter för K2 företagen För- och Nackdelar med ett materiellt samband Avslutande diskussion och uppsatsens bidrag Uppsatsens bidrag Förslag på fortsatt forskning Källförteckning Litteratur och publikationer Rättsfallsförteckning Offentligt tryck REDR 1 Redovisningsrådets rekommendationer, Årsredovisning i Aktiebolag Elektroniska källor Figurförteckning 1 Hur räkenskapsåret avslutas och BFN s olika regelverk Överblick av de olika synsätten Egen illustration av analysmodell Bilaga 1 Intervjuguide

8 1 Inledning I det inledande kapitlet kommer vi att beskriva bakgrunden till vårt ämnesval. Därefter följer en diskussion kring uppsatsämnet vilket resulterar i en problemformulering och ett syfte, slutligen presenteras de avgränsningar som har gjorts. 1.1 Bakgrund Redovisningsutvecklingen kännetecknas av främst två olika redovisningstraditioner, kontinental- respektive anglosaxisk tradition (Blake, Akerfeldt, Fortes & Gowthorpe, 1997). Det finns ett samband mellan redovisningssystemet och skatteberäkningen i den kontinentala gruppen medan sambandet inte existerar i lika stor utsträckning i den anglosaxiska gruppen (Artsberg, 2005). Som till följd av en frikoppling mellan redovisning och beskattning har redovisningen i de anglosaxiska länderna kunnat tillgodose marknadens behov på information i större utsträckning än den kontinentala (Aisbitt, 2002). Utvecklingen under de senaste åren har medfört att de kontinentala länderna har anammat den anglosaxiska redovisningstraditionen. Det kan exempelvis förklaras av att många företag har blivit multinationella och noterade på flera olika börser, vilket medför att de måste följa ett flertal olika regelverk som är uppbyggda på den anglosaxiska traditionen (Smith, 2006). Även den internationella standardiseringen är uppbyggd på en anglosaxisk redovisningstradition genom International Accounting Standard Board, IASB s redovisningsstandarder som tillämpas av företag över hela världen (Ibid.). I arbetet med att harmonisera redovisningen har EU beslutat att förlita sig på IASB s arbete och den internationella harmoniseringen bygger därför för mestadels på den anglosaxiska redovisningstraditionen, där redovisningen är frikopplad från beskattningen (Artsberg, 2005). Sverige är ett litet land som är beroende av global handel och kapitalförsörjning, då redovisningen följer handel och kapital blir den svenska redovisningen påverkad av internationella regler (Artsberg, 2005). Även medlemskapet i EU har medfört att EU s redovisningsdirektiv haft starkt inflytande på den svenska redovisningen (Artsberg, 2005). Sverige har tidigare tillhört den kontinentala redovisningstraditionen men har påverkats starkt av den anglosaxiska, de bidrag som återstår av den kontinentala traditionen är främst bibehållandet av sambandet mellan redovisning och beskattning (Smith, 2006). Sedan talet och i synnerhet genom 1928 års kommunskattelag och 1929 års bokföringslag råder det fortfarande ett starkt samband mellan företagens redovisning och beskattning i Sverige (Kellgren & Bjuvberg, 2008). Det medför att redovisningen ligger till grund för företagets skattemässiga resultat, under förutsättning att räkenskaperna är upprättade enligt god redovisningssed (Ibid). Således styr god redovisningssed beskattningen om det inte finns regler i Inkomstskattelagen (IL) som påvisar något annat (Svanberg, 2008). För att utreda hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut i framtiden tillsatte regeringen en utredning år Samtidigt som utredningen om sambandet pågått har Bokföringsnämnden (BFN) arbetat fram fyra olika kategorier av regelverk. Projektet benämns som K-projektet och innebär att företagen klassificeras i olika grupper utifrån deras storlek, där K2 företag likställs med mindre aktiebolag (SOU 2008:80). 1.2 Problemdiskussion Sambandet mellan redovisning och beskattning har debatterats under en längre tid eftersom redovisningen i Sverige har blivit alltmer influerad av internationella redovisningsregler. Denna utveckling av redovisningsregler gör att det blir svårt att bibehålla sambandet mellan - 1 -

9 redovisning och beskattning, regeringen beslutade därför i oktober år 2004 att tillsätta en utredning för hur sambandet skulle se ut i framtiden (SOU 2008:80). Dagens samband fördelas i tre områden; materiellt-, formellt samt praktiskt samband. Det materiella sambandet medför att god redovisningssed ligger till grund för när beskattningen skall ske om det inte finns särskilda skatteregler, se Inkomstskattelagen (Norberg & Thorell, 2007). Vad som är god redovisningssed kan uppfattas som otydligt då det kan vara svårt att avgöra vad som är gällande rätt i frågor som berörs av sambandet och god redovisningssed (SOU 2008:80). Det formella sambandet bygger däremot på att skattereglerna styr redovisningen och redovisningen måste följa beskattningen exempelvis vid avdrag i deklarationen (Ibid.). Sambandet i praktiken eller det faktiska sambandet är det samband som finns mellan företagen och Skatteverket (Ibid.). Detta samband består i att redovisning och beskattning ömsesidigt påverkar varandra inom områden där det varken finns något formellt respektive materiellt samband (Ibid.). Redovisningen i Sverige har utvecklats snabbt och är numera uppbyggd på en anglosaxisk redovisningstradition där redovisning och beskattning är frikopplade. Detta innebär att den svenska redovisningen måste förändras för att kunna anpassas till den anglosaxiska och internationella harmoniseringen inom redovisningsområdet. Den 17 september 2008 lämnade utredningen sitt slutbetänkande efter drygt fyra års arbete om sambandet mellan redovisning och beskattning, SOU 2008:80. Där föreslår man i huvudsak följande; Det materiella sambandet avskaffas och ersätts av regler om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet i Inkomstskattelagen (1999: 1299), IL. Källa: SOU (2008:80), s 19 Enligt utredningen kan en eventuell frikoppling sannolikt få konsekvenser för alla typer av företag. Idag är skattereglerna utformade så att de skall ge samma resultat som redovisningsreglerna (SOU 2008:80). För K2 företagen, cirka 95 procent av alla företag i Sverige, skulle det innebära att de måste följa två olika regelsystem som är oberoende av varandra (Ibid.). Sålunda blir de mindre företagen tvungna att upprätta två separata bokslut, ett som används vid deklarationen och ett för företagets redovisning (SOU 2008:80). I utredningen SOU 2008:80 finns särskilda yttranden som har lämnats av experter och sakkunniga inom redovisningsområdet. Där framgår det att en total frikoppling bör undvikas och istället förordas ett fortsatt men minskat samband (Melbi, 2009). Både FAR SRS och BFN avvisar utredningens förslag om att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning, vilket framgår av deras remissvar från 20 februari FAR SRS anser att utredningen i betänkandet har en orealistisk uppfattning om att en frikoppling i stort sett inte kommer att få betydande konsekvenser för vare sig företag, Skatteverket eller domstolar. De menar att en frikoppling medför en ökad osäkerhet samt merkostnader och föreslår istället ett fortsatt starkt samband. BFN anser att de skäl som utredningen har framfört är inte tillräckligt starka för att motivera ett avskaffande. Det medför tillämpningsproblem och med ett omvänt samband där skattereglerna styr redovisningen kan redovisningen försämras. Utredningen har dessutom underskattat den administrativa bördan vid en frikoppling. Även BFN menar att det nuvarande systemet med ett starkt samband skall behållas

10 Enligt SOU (2008:80) förslag om att avskaffa det materiella sambandet innebär det inga stora förändringar för K2 företagen men vi är av samma uppfattning som FAR SRS och BFN om att det kan få betydande konsekvenser. 1.3 Problemformulering Med utgångspunkt av slutbetänkandet och utredningen, SOU 2008:80 och förslaget om att avskaffa det materiella sambandet är vår problemformulering följande; Vilka tänkbara effekter kan avskaffandet av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning få för K2-företagen? 1.4 Syfte Syftet är att beskriva vilka tänkbara effekter avskaffandet av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning kan få för K2-företagen, utifrån slutbetänkandet av utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning, SOU 2008: Avgränsningar Sambandet mellan redovisning och beskattning innefattar ett stort område men vi har valt att avgränsa vår studie till att behandla främst det materiella sambandet då det är detta som utredningen, SOU 2008:80 föreslår att avskaffa. Vi har valt att fokusera studien på att undersöka hur avskaffandet kommer att påverka endast K2-företagen, eftersom merparten (cirka 95 procent) av företagen i Sverige är K2 företag. Därför har vi uteslutit att undersöka vilka effekter avskaffandet kan få för de minsta företagen(k1) samt de större företagen(k3 och K4)

11 2 Teoretiskt referensram I teoriavsnittet presenterar vi först SamRoB utredningen, SOU 2008:80 och remissvaren på utredningens förslag, för att sedan beskriva de olika sambanden med fokus på det materiella sambandet. Därefter tar vi upp hur utvecklingen kring sambandet mellan redovisning och beskattning ser ut internationellt. 2.1 Sammanfattning I Sverige råder det fortfarande ett starkt samband mellan företagens redovisning och beskattning, men eftersom redovisningen utvecklas mot internationella redovisningsregler där redovisning och beskattning är frikopplade blir det svårt att bevara sambandet (SOU 2008:80). Regeringen tillsatte därför en utredning i oktober år 2004 som hade till uppgift att utreda hur sambandet skulle se ut i framtiden och efter drygt fyra års arbete lämnade de sitt slutbetänkande (Ibid). Där föreslår man främst att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning, vilket innebär att beskattningen inte skall grundas på redovisningen utan ersättas av nya regler om beskattningstidpunkten i Inkomstskattelagen (IL). Samtidigt som utredningen om sambandet pågått har Bokföringsnämnden arbetat fram fyra regelverk för olika kategorier av företag, K-projektet (SOU 2008:80). Syftet är att förenkla redovisningen för de mindre företagen, K1 och K2, samt att regelverken ska vara mer användarvänliga (Precht, 2008). De skäl som utredningen, SOU 2008:80, framhåller för avskaffa det materiella sambandet är bland annat att beskattningen skall grunda sig på skattelagar beslutade av riksdagen och inte av fristående normgivande organ. Dessutom har redovisningen i Sverige utvecklats mot olika regelverk för olika kategorier av företag och ett beskattningssystem som bygger på detta blir alltför omfattande och svårt att tillämpa. Fördelar med ett materiellt samband är exempelvis att dagens system är enkel att använda för företagen och det är lätt för Skatteverket att kontrollera underlaget för företagens redovisning (SOU 2008:80). Det materiella sambandet medför att god redovisningssed ligger till grund för när beskattningen skall ske om det saknas särskilda skatteregler i IL (Norberg & Thorell, 2007). Men god redovisningssed är emellertid ett otydligt begrepp och svårt att avgöra (SOU 2008:80). IAS-utredningen har utrett om deras system kan anses ligga till grund för den nationella beskattningen men slutsatsen blev att deras regelverk inte ansågs vara lämpligt (Ibid). De skäl som framfördes mot IAS-systemet var bland annat att deras regelverk är komplicerat och svårtolkat samt att reglerna präglas av ett investerarperspektiv med fokus på verkligt värde istället för anskaffningsvärde. Värdering av tillgångar till verkligt värde medför en subjektiv tolkning och risk för felberäkningar menar Cairns (2006). I utredningens konsekvensanalys framgår det att avskaffandet av det materiella sambandet inte skulle medföra en ökad administrativ börda för K2 företagen. Medan FAR SRS, BFN, Skatteverket och NSD anser i sina remissvar att en frikoppling skulle innebära ökade kostnader för företagen, vilket inte är i linje med de nationella och internationella ambitionerna om att minska de administrativa kostnaderna för de mindre företagen

12 2.2 SamRoB utredningen SOU 2008:80 Regeringen tillsatte i november 2004 en utredning som hade till uppgift att utreda hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut i framtiden (SOU 2008:80). Utredningen har även undersökt vilket administrativt merarbete utredningens förslag skulle medföra för företagen. Den 17 september 2008 lämnade utredningen sitt slutbetänkande till regeringen där man föreslår främst att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning samt att om ett företag redovisar obeskattade vinster som fritt eget kapital skall de obeskattade vinsterna enligt Inkomstskattelagen (IL) tas upp till beskattning (SOU 2008:80). De viktigaste skälen för att avskaffa det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning enligt utredningen SOU 2008:80 är; Sambandet innebär att redovisningen ligger till grund för beskattningen och därmed styrs av allmänna råd, rekommendationer och föreskrifter vilket inte är i linje med kravet i regeringsformen på att skatteregler skall beslutas i form av lag. Beskattningen ska alltså grunda sig på lagregler beslutade av riksdagen och inte av fristående normgivande organ. Redovisningen i Sverige har utvecklats mot olika regelverk för fyra kategorier av företag där reglerna blir beroende av storleken på företaget. Ett beskattningssystem som bygger på olika regler för olika kategorier av företag blir alltför omfattande och svårt att tillämpa. Redovisningen har även anpassats till internationella regelverk och innebär exempelvis att värdering av tillgångar till verkligt värde(marknadsvärdet) har fått större plats och om sådana principer ligger till grund för beskattningen leder det till problem vid tillämpningen. Ett system utan materiellt samband kan innebära att skattereglerna är helt tvingade och utformas utan att beakta redovisningsreglerna (SOU 2008:80). Detta medför att två helt skilda bokslut måste upprättas av företagen samt i vissa fall måste företagen skilja mellan den löpande registreringen för det civilrättsliga bokslutet och löpande registreringen för skattebokslutet. Vid ett avskaffande av det materiella sambandet ger särskilda skatteregler en likformig beskattning och dessutom får riksdagen full makt över företagens inkomstbeskattning (Ibid) Konsekvensanalys av utredningen S0U 2008:80 För K2 företagen kommer avskaffandet av det materiella sambandet innebära att redovisningen styrs av beskattningsregler istället för tvärtom. Ett sådant omvänt samband löser det konstitutionella problemet eftersom beskattningsreglerna stiftas av riksdagen. Företagen som tillämpar K2 reglerna kan i princip post för post välja redovisningsmetoder, många företag får således skillnader på vissa områden men i stort sett finns det ett samband mellan redovisning och beskattning. Enligt utredningen skall redovisningsreglerna anpassas till nya beskattningsregler i IL och inledningsvis kommer det uppstå skillnader mellan K2 reglerna och skattereglerna. En lösning skulle då kunna vara att K2 reglerna utformas enligt reglerna i IL. Utredningen konstaterar slutligen att det är svårt att veta vilka de sammantagna - 5 -

13 konsekvenserna blir av förslagen men anser att ett avskaffande av det materiella sambandet inte medför någon ökad administrativ börda för K2 företagen. 2.3 Remissvar FAR SRS FAR SRS har beretts tillfälle att komma med synpunkter på utredningen, SOU 2008:80, och de avstyrker helt förslaget om att avskaffa sambandet mellan redovisning och beskattning. FAR SRS konstaterar att alla företag som upprättar årsbokslut eller årsredovisningar enligt utredningens förslag blir tvungna att tillämpa två olika regelsystem. Givetvis medför detta mer administration och högre kostnader för företagen, vilket inte är i linje med nationella ambitioner att minska den administrativa bördan för företagens redovisning. Vidare anser FAR SRS att tillämpningen av fyra separata regelverk (K-projektet) skulle inte försvåra eller försämra sambandet mellan redovisning och beskattning. De menar istället genom att införa dessa fyra regelverk begränsas de många olika kombinationsmetoder som företagen kan fritt välja Bokföringsnämnden (BFN) BFN avstyrker utredningens förslag om att avskaffa det materiella sambandet eftersom utredningens grunder inte har varit tillräckligt starka för att genomföra en sådan omfattande förändring. SOU 2008:80 har dessutom inte utrett om nuvarande sambandet kan behållas samt utvecklas. Sambandet mellan redovisning och beskattning har funnits under en längre tid och är idag starkt etablerad, det bör således föreligga synnerliga eller betydande skäl för att förändra dagens system. Att byta system nu skulle innebära oerhörda omställningsproblem för hela näringslivet, dessutom anser BFN att en omvänd koppling ger risk för försämrad redovisning. Skattelagstiftningen kommer i det fallet styra redovisningen och detta kan försämra kvaliteten på årsredovisningarna samt att årsredovisningen inte kommer ge en rättvisande bild av företagets ställning. BFN delar heller inte samma uppfattning som utredningen om att K-projektet skall samordnas med ett frikopplat system. Redovisningsnormerna och den nya skattelagstiftningen skulle försvåra en samordning mellan dessa två system eftersom de bygger på olika metoder för att beräkna vinsten. Redovisningsnormerna bygger på att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets resultat, där intäkter och utgifter skall periodiseras. Medan utredningens lagförslag innebär istället att intäkter och utgifter skall tas upp eller dras av det beskattningsår som de belöper sig på. BFN anser vidare att utredningen inte har ingående undersökt vilka konsekvenser förslagen kan innebära och hur företagens administrativa kostnader påverkas vid ett avskaffande Skatteverket Även Skatteverket avstyrker utredningens förslag om att avskaffa sambandet och ersätta detta med särskilda skatteregler i IL. Deras bedömning är att utredningens förslag medför att den administrativa bördan ökar väsentligt för företagen och innebär ökade kostnader för Skatteverket. Ett avskaffande leder till ändrade och nya förutsättningar för Skatteverket på områden som är viktiga i verksamheten. Det innebär att boksluts- och deklarationstekniken och därmed även kontrollen blir komplicerad. För att en rimlig skattekontroll skall ske kan det komma att krävas utökat uppgiftslämnande i deklarationen eller revision i en ökad omfattning

14 Skatteverkets uppfattning är att det nuvarande systemet med ett starkt samband är väl fungerande och det finns en utvecklad rättspraxis på området. Utredningen anser att det kan ifrågasättas om ett materiellt samband kan förenas med regeringsformen om att skattelagar skall beslutas riksdagen och inte av fristående normgivande organ. Skatteverket menar istället att det faktum att sambandet har accepterats under så lång tid antyder att det är legitimt samt att praktiska skäl tyder på att ett fortsatt samband kommer uppfattas som förenligt med regeringsformen Näringslivets Skattedelegation (NSD) Näringslivets Skattedelegation anser att utredningens förslag har sådana allvarliga brister att det inte kan läggas till grund för lagstiftning. Förslagen medför en omfattande förändring av företagsbeskattningen och samtliga företag påverkas vid ett avskaffande av sambandet mellan redovisning och beskattning. NSD anser att utredningens konsekvensanalys är alltför bristfällig för att ligga till grund för förändringen och de har inte tagit hänsyn till de negativa konsekvenser ett avskaffande medför för företagen. Företagen kommer att behöva anlita konsulttjänster i större utsträckning efter reformen och en frikoppling ställer alltför stora resurskrav på företagen. Det kommer även att behövas omfattande information och utbildning om det nya systemet. Därför kommer kostnaden för att implementera det nya systemet bli väldig hög, vilket inte är i linje med regeringens ambition att minska de svenska företagens administrativa kostnader. Sammanfattningsvis förordar NSD ett fortsatt starkt samband med vissa justeringar i det nuvarande regelverket K-projektet Med start 2004 ändrade BFN inriktningen på sin normgivning, från att tidigare utgått ifrån Redovisningsrådets rekommendationer till att anpassa dessa för onoterade företag och sedan framställt kompletta regelverk för olika kategorier av företag (Olsson & Törning, 2007). Intentionen med BFN:s arbete med ett samlat regelverk för olika kategorier av företag är att regelverken ska vara mer användarvänliga, framför allt för småföretag (Precht, 2008). BFN:s arbete skall leda fram till ett samlat regelverk för fyra olika kategorier, vilka benämns K1, K2, K3 respektive K4. I dagsläget har BFN tagit fram regelverk för alla kategorier förutom K3 företag som är under behandling (Ibid). De olika regelverken K1-K4 utgår från reglerna i Bokföringslagen (BFL) för hur räkenskapsåret skall avslutas (Precht, 2008). I jämförelse med hur dagens regelverk är utformat kommer många företag ha möjlighet till att välja ett mycket enklare regelverk för att avsluta räkenskapsåret 5. Vilket illustreras i nedanstående figur: html

15 Hur avslutas räkenskapsåret? Koncernredovisning enl. IAS/IFRS (kap.33 ÅRL) BFN s kategorier av regelverk K4 3) Årsredovisning (6 kap. 1 ) K3 Bokföringslagen Årsbokslut (6 kap. 3 första stycket) K2-ÅR K2-ÅB 2) 1) Förenklat årsbokslut (6 kap. 3 andra stycket) K1 Frivilligt val för: 1) Enskilda näringsidkare, HB med fysiska ägare och ideella föreningar med en omsättning <3 miljoner kronor 2) Mindre företag (1 kap. 3 ÅRL) 3) Koncerner Figur 1 Hur räkenskapsåret avslutas och BFN s olika regelverk 6. Då denna studie behandlar endast K2 företagen kommer en mer ingående beskrivning av endast kategorin K2 att presenteras. Definitionsmässigt är K2 företag, ett företag som uppfyller högst ett av villkoren för större företag i ÅRL 1 kap. 3. Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor. Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor. Kategorin regleras av BFNAR 2008:1 Bokföringsnämndens allmänna råd samt tillhörande vägledning för årsredovisning i mindre företag. Då regelverken för K2 är frivilliga, har företagen fortfarande möjlighet att tillämpa ÅRL och normer från BFN. De företag som väljer att tillämpa BFNAR 2008:1 blir tvungna att följa det i sin helhet, det är alltså inte tillåtet att inom något område tillämpa någon annan normgivning (Precht, 2008)

16 2.5 Materiellt samband Det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning uppstår när en post inte regleras av särskilda skatteregler, utan god redovisningssed ligger till grund för när beskattningen skall ske (Norberg & Thorell, 2007). Enligt 14 kap. 2 första stycket IL skall resultatet av en näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, där intäkter och utgifter skall dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om det inte finns särskilda skatteregler i IL. Innebörden av ett materiellt samband blir att inkomster och utgifter ska redovisas samtidigt, samt att posterna skall värderas på samma sätt i redovisnings- som i beskattningssystemet (SOU 2008:80). Områden som faller inom det materiella sambandet är enligt Alhager och Alhager (2004) exempelvis intäkter, lagervärdering och pågående arbeten. Det materiella sambandet ger den skattskyldige möjligheten att påverka beskattningstidpunkten genom att välja den redovisningsmetod som ger den mest förmånliga beskattningen, under förutsättning att redovisningen överrensstämmer med god redovisningssed (Kellgren & Bjuvberg, 2008). Detta är ett fenomen som i allmänhet går under benämningen skattedriven redovisning (Bjuvberg, 2006; Kellgren & Bjuvberg, 2008). Den skattedrivna redovisningen leder vanligen till att företagen senarelägger redovisningen av intäkter samt tidigarelägger kostnadsredovisningen (Bjuvberg, Kellgren, 2008). En konsekvens av det materiella sambandet är att företagets val av redovisningsmetod blir bindande vid taxering, ett företag kan inte välja en metod i redovisningen och en annan vid beskattning (Norberg & Thorell, 2007). På liknande sätt är även Skatteverket bunden av den redovisningsmetod som företaget i fråga har valt, det råder en så kallad dubbel bundenhet (Bjuvberg, Kellgren, 2008). Detta framgår även i Regeringsrättens bedömning, att om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodisering, skall beskattningen grundas på det alternativ som bolaget har valt i redovisningen (RÅ 1999 ref. 32). Det materiella sambandet kan enligt Bjuvberg (2006) delas in i tre kategorier. Den första kategorin av materiellt samband är inom områden där redovisningen verkar styrande eller prejudicerande för beskattningen, vilket även benämns som det kopplade området (Norberg & Thorell, 2007). Den andra kategorin kännetecknas enligt Bjuvberg (2006) av en gemensam användning av terminologi mellan redovisning och beskattning. Forskning och utveckling är ett begrepp som går att finna i både 16 kap. 9 IL och 4 kap. 10 Årsredovisningslagenen (ÅRL) och tillhör enligt Bjuvberg (2006) den andra kategorin av materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Den tredje och sista kategorin är regler där det inte finns en formell koppling till redovisningen samt oreglerade fall (Ibid) Fördelar med materiellt samband Beskattning av ett företagsekonomiskt riktigt resultat I ett system som medför att företagets vinst skall beskattas är det naturligt att skatteunderlaget motsvarar ett företagsekonomiskt riktigt resultat (SOU 2008:80). Skatteförmågeprincipen är grunden bakom sambandet eftersom redovisningen genom sin flexibilitet är bäst lämpad att fastställa ett riktigt och rättvisande resultat för företaget (SKV, 2007). Det korrekta resultatet anses visa sig genom företagets redovisning och det materiella sambandet blir således ett verktyg för att se till att beskattningen bygger på ett företagsekonomiskt korrekt resultat (SOU 2008:80). Företagets resultat ligger till grund för aktiemarknaden och för utdelning, det borde således enligt utredningen även kunna ligga till grund för beskattningen. Traditionellt har resultatbegreppet styrts av borgenärsskyddsaspekter i Sverige, därför har inte orealiserade vinster och tillgångar värderade över anskaffningsvärdet ingått i företagens resultat. Detta - 9 -

17 anses ha varit en bidragande orsak till att sambandet mellan redovisning och beskattning bevarats. Förenkling Det materiella sambandet är ett system som är enkelt för företagen att redovisa eftersom samma regler används vid upprättandet av företagens redovisningar som vid deras deklarationer (SOU 2008:80). Sambandet har inneburit ett mera begripligt regelsystem och man slipper ha skilda regelverk för redovisning och beskattning. Det blir således enklare att endast upprätta ett bokslut (SKV, 2007). Detta innebär att företagens redovisning utan större korrigeringar ligger till grund för deras beskattning och arbetet med deklarationer minskar i jämförelse med ett system utan materiellt samband (SOU 2008:80). Den administrativa bördan för företagen blir lägre om samma principer används i årsredovisningen och vid beskattningen (Ibid.). Det materiella sambandet anses också vara en resurseffektiv lösning då lagstiftaren inte behöver besluta särskilda skattemässiga regler (Ibid.). Lagstiftaren kan även ta del av den utveckling som sker inom redovisningen, vidare löser begreppet god redovisningssed oreglerade fall om beskattningstidpunkten och risken för att frågor saknar skatterättslig lösning minimeras (Ibid.). Statens kontrollbehov tillgodoses Staten har ett behov av att kunna kontrollera underlaget för företagens beskattning och det materiella sambandet tillgodoser detta behov till en viss del (SOU 2008:80). Om grunderna för de bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningarna är samma underlättar det kontrollmöjligheten eftersom korrigeringsposter i deklarationen inte behövs (Ibid.). Sambandet medför även att avdragen i räkenskaperna och i beskattningen blir lika stora vilket förenklar kontrollen av avskrivningarna, vidare anses redovisningen som ligger till grund för beskattningen vara ett tillförligt underlag då det har granskats av externa revisorer (Ibid.) Nackdelar med ett materiellt samband Redovisningens kvalitet försämras Den främsta nackdelen med ett samband mellan redovisning och beskattning är att det kan leda till att redovisningen blir skattedriven (Bjuvberg, 2006). Det har diskuterats under en längre tid att sambandet har negativ inverkan på redovisningen och hämmar utvecklingen av redovisningspraxis eftersom det kan vara svårt att få genomslag för redovisningsregler (SOU 2008:80). Företagen antas tillämpa redovisningsmetoder som minimerar skattebelastningen framför andra metoder som tillgodoser redovisningens fiskala syfte (Ibid.). I ett system med en tidigarelagd intäktsredovisning eller senarelagd kostnadsredovisning medför skatteeffekter som företagen inte önskar, vilket kan leda till att företagen inte följer utvecklingen inom redovisningen (Ibid.). Detta kan förhindra utvecklingen för god redovisningssed samt att redovisningens kvalitet försämras (Ibid.). Osäkerhet om innehållet i god redovisningssed Tidpunkten för när en utgift skall dras av eller när en inkomst tas upp är väsentligt för den skattskyldige vid upprättande av deklarationen (SOU 2008:80). I IL finns det inte alltid fullständiga regler för att besvara dessa frågor och svaret får sökas i redovisningsregler och genom god redovisningssed istället (Ibid.). Vad som är god redovisningssed är emellertid ett begrepp som är otydligt och det är svårt att avgöra vad som är gällande rätt i frågor som berörs av sambandet och god redovisningssed (Ibid.)

18 Gränsdragningsproblem Det materiella sambandet är formulerat så att god redovisningssed gäller om det inte står något annat skrivet i lag (SOU 2008:80). En förutsättning för att, tekniken med att hänvisa den skattskyldige till god redovisningssed skall fungera är att det måste framgå vilka fall som innefattas av det materiella sambandet (Ibid.). Med nuvarande regler har det varit svårt att avgöra vilka periodiseringsfrågor som ska följa god redovisningssed och vilka som ska lösas oberoende av redovisningen enligt en särskild skatterättligt periodiseringsregel (Ibid.). Dessutom anses praxis och förarbeten vara otydliga (Ibid.). Skattereglerna har främst tillkommit för att spegla vad lagstiftaren uppfattar vad som är god redovisningssed men denna lagstiftningsteknik orsakar tolkningsproblem (Ibid.). En skatterättslig periodiseringsregel medför att periodiseringen ska göras oberoende av redovisningen, men trots detta har domstolen i en del fall kommit fram till att redovisningen ändå skall påverka den skattemässiga periodiseringen (Ibid.) God redovisningssed ÅRL (1995:1554) och BFL (1999:1078) är ramlagar, inom dessa ramar som lagreglerna anger skall de kompletteras med annan normgivning, det vill säga god redovisningssed (SOU 2003:71). Begreppet god redovisningssed har en viktig betydelse vid beskattningen, eftersom vid avsaknad av särskilda skatteregler skall god redovisningssed ligga till grund för när beskattningen skall ske (Norberg & Thorell, 2007). Redovisningsrådet definierar begreppet god redovisningssed, som en rättslig standard som grundas på lag, praxis och rekommendationer, vilket innebär en skyldighet att följa lagen och de redovisningsprinciper som anges i lagen (REDR 1). BFN ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed genom reglering i 8 kap. 1 i BFL. Ansvaret gäller dock inte för företag som omfattas av lagen (1995:1559) årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt (1995:1560) årsredovisning i försäkringsföretag, där Finansinspektionen istället har ansvaret. Förutom BFN och Finansinspektionen finns det även ytterliggare normgivande organ som har till uppgift att vara delaktiga i utformningen av begreppet god redovisningssed. Rådet för finansiell rapportering 7 verkar för att anpassa och utveckla god redovisningssed med utgångspunkt i de noterade bolagen 8. Även International Accounting Standards Board (IASB) påverkar utformningen av god redovisningssed. IASB fokuserar på framför allt på regler gällande noterade koncerner, deras regler får inte tillämpas av juridiska personer (Olsson & Törning, 2007). Trots att uttalanden från de normgivande organen inte är bindande i formell mening, får de mycket stor betydelse för tolkningen av vad som är god redovisningssed (SOU (2008:80). Vid skattedomstols ärenden rörande innebörden av god redovisningssed, rådfrågar domstolarna BFN om begreppets innebörd och deras uttalanden åtföljs av domstolarna (Kellgren & Bjuvberg, 2008). För att myndigheter ska frångå de normgivande organens uttalanden om god redovisningssed bör det föreligga synnerligen särskilda omständigheter (SOU 2008:80). 7 tidigare Redovisningsrådet

19 2.6 Formellt samband Ett formellt samband mellan redovisning och beskattning råder när det existerar särskilda skatteregler i IL som bestämmer när en intäkt eller kostnad ska redovisas och hur en post skall värderas, samt att för sin tillämpning förutsätter att posten värderas enligt samma principer i företagets redovisning (SOU 2008:80; Kellgren & Bjuvberg, 2008). De särskilda skattereglerna kan sägas vara dubbelt styrande, då de styr både beskattningen och redovisningen (SKV, 2007). Till det formella sambandet hör till exempel reglerna om värdeminskningsavdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 IL och reglerna i 30 kap. 3 IL som innebär att juridiska personer skall bokföra en avsättning till periodiseringsfond för att avdrag skall få göras (SOU 2008:80). För att de, ur ett skatteperspektiv, mest fördelaktiga reglerna om avdrag skall få tillämpas att avskrivningarna i räkenskaperna skall vara beloppsmässigt lika stora som avdraget vid taxering (Bjuvberg, 2006). Eventuella skattemässiga skillnader kommer definieras som obeskattade reserver i balansräkningen och som bokslutsdispositioner i resultaträkningen (Alhager & Alhager, 2004). Syftet med det formella sambandet är framförallt förhindra att företagen delar ut obeskattade vinster, där obeskattade vinster avser skillnaden mellan skattemässigt och redovisningsmässiga värden på tillgångar samt skulder och avsättningar (SOU 2008:80). 2.7 Sambandet och utvecklingen inom redovisningen International Accounting Standards (IAS) utredningens slutsatser IAS-utredningen har haft bland annat i uppdrag att undersöka om IAS-systemet kan anses ligga till grund för den nationella beskattningen, men slutsatsen blev att det inte ansågs vara lämpligt (SOU 2008:80). Följande skäl framhölls mot IAS-system för nationell beskattning; - International Financial Reporting Standards (IFRS) riktar sig till den internationella kapitalmarknaden och deras regler präglas av ett investerarperspektiv, därför är inte regelverket avsett ligga till grund för beskattningen. - Utvecklingen inom redovisningen går mot att tillgångar och skulder värderas till verkligt värde istället för anskaffningsvärden. Verkliga värden bestäms med utgångspunkt i företagsledningens bedömning och bygger på uppskattningar och framtida prognoser. Trots att dessa bedömningar görs med grund i de metoder som anges av IFRS medför det till en subjektiv tolkning vilket kan medföra kontrollsvårigheter till skillnad mot användningen av anskaffningsvärdet som är lättare att kontrollera. - IFRS innebär även att intäktsredovisningen tidigareläggs i vissa fall, exempelvis vid pågående arbeten. Detta innebär en ökad osäkerhet vid resultatmätningen och den skattemässiga intäktsredovisningen bör istället grunda sig en fastare grund. - IFRS reglerna är komplicerade och svårtolkade i många fall, även redovisningsexperter som är insatta i deras regelverk kan komma till olika slutsatser. Risken är då att användningen av IFRS regelverk för beskattningen kan leda till komplicerade tvister mellan Skatteverket och den skattskyldige

20 2.7.2 IAS reglerna som grund för beskattningen Utredningen SOU 2008:80 har samma ställningstagande och syn som IAS-utredningen redovisat beträffande IFRS regelverk som grund för den nationella beskattningen. IFRS reglerna har under en lång tid varit uppbyggda på traditionella redovisningsprinciper med anskaffningsvärdet som en viktig grund (SOU 2008:80). Men i takt med att den internationella redovisningen fokuserat på marknadsaktörerna som redovisningens viktigaste intressent har marknadsvärde principen blivit alltmer ledande. Inom skatterätten är det dock svårare att avgöra vad som är marknadsvärde än det som är anskaffningsvärdet (Ibid). Marknadsvärdering kräver komplicerade värderingsmetoder, värdena samt metodernas tillförlitlighet kan dessutom vara svåra eller omöjliga att verifiera (Ibid) Verkligt värde Internationell redovisningsharmonisering är inriktad på främst två centrala frågor, den ena behandlar frågan om anskaffningsvärde respektive verkligt värde (Artsberg, 2005). Den andra handlar om redovisningskulturer, där svårigheten att harmonisera redovisningen internationellt beror främst på att olika länder tillhör olika redovisningskulturer. En av de viktigaste skiljelinjerna mellan de olika redovisningskulturerna är om värdering skall ske till verkligt värde eller anskaffningsvärde (Ibid). Traditionellt sett har tillgångar värderats till anskaffningsvärde men normutvecklingen går mot att alltfler poster redovisas till verkligt värde (Artsberg, 2005). IAS 39 definierar verkligt värde på följande vis: Verkligt värde är det belopp till vilken en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras, mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Källa:IAS (2007), s 521 Både revisorer och företag uppfattar verkligt värde på olika sätt och en anledning till detta kan vara att IFRS regelverk är för komplext och otydligt (Cairns, 2006). Värdering av tillgångar till verkligt värde medför en subjektiv tolkning och för att minska risken för felberäkningar bör man bevara anskaffningsvärdet (Ibid). Barlev & Haddad (2003) menar istället att verkligt värde bör användas för att tillgodose kapitalmarknadens behov på tillförlitlig redovisningsinformation. Utvecklingen med internationell harmonisering inom redovisningsområdet går alltmer mot användningen av verkligt värde, vilket förbättrar de finansiella rapporterna samt ger en uppdaterad bild av företagets tillgångar och skulder (Ibid). Redovisning enligt anskaffningsvärdet speglar inte ofta tillgångarna och skuldernas riktiga värden, således blir det svårt för intressenterna att värdera företagets tillgångar och skulder på ett korrekt sätt (Barlev & Haddad, 2003). Primära syftet med finansiella rapporter är tillgodose investerarna och kreditgivarnas informationsbehov för att de skall fatta rationella beslut (Danile & McCarthy, 2007). Tillgångarnas värde bör således fastställas ur en ekonomisk synsätt med diskonterade värden och inte av historiska värden (Ibid)

21 2.8 Fristående organ Här presenterar vi två fristående organ som finns inom redovisningsområdet och påverkar redovisningens utveckling i Sverige och internationellt Bokföringsnämnden (BFN) Bokföringsnämnden är en statlig myndighet i Sverige som ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed inom redovisningsområdet och är dessutom statens expertorgan inom redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd som företagen tillämpar i årsredovisningen och BFN yttrar sig även i domstolar om vad god redovisningssed innebär i olika avseenden. Deras allmänna råd utges i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR) och har som funktion att vara vägledande i redovisningsfrågor International Accounting Standards Board (IASB) International Accounting Standards Board är en fristående normgivande organisation som arbetar med redovisningsfrågor internationellt och har över hundra medlemsländer runtom i världen. Deras främsta syfte är att förbättra och harmonisera redovisningen internationellt, vilket delvis sker med att företag över hela världen tillämpar IFRS regelverk. IFRS utges av IASB och är standarder utvecklade genom en internationell process där både experter inom redovisningsområdet och organisationer över hela världen är delaktiga

22 3 Metod I metodavsnittet redogör vi för uppsatsens vetenskapliga förhållningssätt, därefter presenteras studiens forskningsansats och undersökningsmetod. Slutligen beskriver vi studiens datainsamlingsmetod samt metodkritik. 3.1 Vetenskapligt förhållningssätt För att det ska vara möjligt att bedriva framgångsrik forskning är det enligt Patel och Davidson (2003) viktigt att man skapar sig en överblick av de olika vetenskapliga förhållningssätten som finns. Detta innebär att man som forskare och som läsare kan ta del av den kunskap som framställs men även kritisera den mot valet av vetenskapligt förhållningssätt (Ibid). Inom vetenskapen finns det två ledande vetenskapliga paradigm, hermeneutik och positivism (Patel & Davidson, 2003). Förenklat brukar hermeneutiken ofta kopplas samman med en kvalitativ ansats medan positivismen kopplas till en kvantitativ ansats (Ibid.). Hermeneutiken kan ses som en motpol mot positivismen och där syftet med forskning inom hermeneutiken är att uttolka och förstå (Lundahl & Skärvad, 1999). Hermeneutiken anser att enskilda fenomen endast förstås genom att man skapar en förståelse för det sammanhang i vilket de ingår, det vill säga man antar ett helhetsperspektiv (Ibid.). Vidare menar Lundahl och Skärvad (1999) att forskaren inom hermeneutiken bör med inlevelse och engagemang tränga in och deltaga i det fenomen som studeras vilket är motsats till positivismens syn på forskarens roll som objektiv. Arbnor och Bjerke (1994) menar att det finns en avgörande skillnad mellan förklarande kunskap och förstående kunskap. Där positivismen eller som Arbnor och Bjerke benämner det, explanatiken, söker efter förklarande kunskaper medan hermeneutik fokuserar på förstående kunskap. Hermeneutikens sökande efter förstående kunskap passar in i vad Arbnor och Bjerke benämner som Aktörsynsättet. Analytiska synsättet Systemsynsättet Aktörsynsättet Förklarande kunskap Förstående kunskap (Explanatik) (Hermeneutik) Figur 2 Överblick av de olika synsätten enligt Arbnor och Bjerke (1994), s. 62 Enligt Arbnor och Bjerke (1994) skiljer sig aktörsynsättet markant från de andra två synsättens antaganden om en objektiv, samt av forskarens oberoende verklighet. Vidare menar Arbnor och Bjerke att aktörsynsättet inte har något förklaringsvärde utan är istället intresserad av att förstå den sociala helheten vilket sker utifrån enskilda aktörer. Vi utgår från ett förhållningssätt som överrensstämmer med hermeneutikens grunder, vidare agerar vi utifrån ett aktörssynssätt. För att på bästa möjliga sätt besvara uppsatsens