Sveriges kompletterande normgivning kring periodiseringsfrågan

Transkript

1 Södertörns högskola Institutionen för samhällsvetenskaper Kandidatuppsats 15 hp Företagsekonomi Vårterminen 2014 Sveriges kompletterande normgivning kring periodiseringsfrågan en rättsfallsstudie av fem prejudicerande domslut Av: Malin Lindén & Malin Zöger Handledare: Peter Jönsson

2 Innehåll SUMMARY SAMMANFATTNING FÖRORD FÖRKORTNINGAR 1 INLEDNING Bakgrund Problemdiskussion Problemställning Syfte Avgränsningar Uppsatsens disposition 4 2 METOD Forskningsstrategi Vetenskapligt förhållningssätt Forskningsdesign Datainsamling Tillvägagångssätt Forskningskvalitet Källkritik 12 3 TEORETISK REFERENSRAM Intäktsredovisning Samband mellan redovisning och beskattning God Redovisningssed Redovisningsprinciper Princip- och regelbaserad redovisning 25

3 3.6 Rättspraxis Tidigare forskning 28 4 EMPIRI RÅ 2002 ref. 42 Container-fallet RÅ 2002 ref. 84 Vindkrafts-fallet RÅ 2002 ref. 94 Hyresfordrings-fallet RÅ 2005 ref. 49 Reklam-fallet RÅ 2008 ref. 19 Kommun-fallet 40 5 ANALYS Tabell RR 11 Intäkter p Samband mellan redovisning och beskattning Redovisningsprinciper Princip- och regelbaserad redovisning Rättspraxis God redovisningssed 54 6 RESULTAT 56 7 RESULTATDISKUSSION Metodkritik Förslag på fortsatt forskning 60 BILAGA A KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING Litteratur och artiklar Elektroniska källor Rättsfallsförteckning

4 Summary Title Sweden's complementary norms about the accrual accounting issues - A legal case study of five precedential judgments Date Subject Bachelor s Essay in business economics - Accounting Authors Malin Lindén and Malin Zöger Advisor Peter Jönsson Key terms Generally accepted accounting principles, revenue, substance over form, accrual, accrual question, relationship between accounting and taxation. Purpose The purpose of this thesis is to describe and analyze the difficulties, risks and opportunities regarding the complementary normative legislative activity as applied to the accrual issue. Methods A qualitative approach is used in order to address the formulated purpose. A legal case study was conducted in five test cases. In addition to this empirical data collection, the reference framework has been elaborated with a legal dogmatic method from a business perspective using existing law, doctrine and scientific articles. Conclusion The study shows that the realization concept and case-law have the greatest impact on argumentation for the verdicts. The principles must be put into context in order to make decisions based on each individual case. The complementary normative procedure provides opportunities for companies to make their own judgments as to present a true and fair view. This procedure may also result in companies controlling the results in order to reduce tax payments because there is a relationship between accounting and taxation. Under the Act, the accounting must be in accordance with generally accepted accounting principles. The study's results shows that this law should be interpreted extensively and that it rather is about not violating generally accepted accounting principles.

5 Sammanfattning Titel Sveriges kompletterande normgivning kring periodiseringsfrågan en rättsfallsstudie av fem prejudicerande domslut Datum Ämne Kandidatuppsats i företagsekonomi - Redovisning Författare Malin Lindén och Malin Zöger Handledare Peter Jönsson Nyckelbegrepp God redovisningssed, intäkt, innebörd före form, periodisering, Syfte Metod Resultat periodiseringsfrågan, prejudicerande domslut, redovisningsprinciper, sambandet mellan redovisning och beskattning. Syftet med uppsatsen är att beskriva och analysera svårigheter, risker och möjligheter angående den kompletterande normgivningen som tillämpas vid periodiseringsfrågan. I uppsatsen används en kvalitativ ansats för att uppfylla det formulerade syftet. En rättsfallsstudie anses ge den bästa utgångspunkten för att svara på problemställningen. Denna rättsfallsstudie har gjorts på fem prejudicerande rättsfall. Utöver denna empiriinsamling har referensramen utvecklats genom en rättsdogmatisk metod ur ett företagsekonomiskt perspektiv med hjälp av gällande rätt, doktrin och vetenskapliga artiklar. Studien visar att realisationsprincipen och rättspraxis har den största inverkan för argumentationen vid domsluten. Principerna måste sättas i ett sammanhang för att möjliggöra att beslut kan fattas i varje enskilt fall. Den kompletterande normgivningen ger förutsättningar för företagen att göra egna bedömningar för att på så vis kunna ge en rättvisande bild via redovisningen. Denna normgivning kan även leda till att företag styr resultat för minimera skattebetalningar då det råder ett samband mellan redovisning och beskattning. Enligt lagen ska redovisning ske i enlighet med god redovisningssed. Av studiens resultat framgår det att denna lag ska tolkas extensivt och att det handlar om att inte bryta mot god redovisningssed.

6 Förord Skrivandet av detta förord innebär slutet för denna kandidatuppsats och även för vår studietid. Vi har i denna studie fått möjlighet att använda våra samlade kunskaper och använda dessa i praktiken. Denna period har varit väldigt rolig men vi har även ställts inför nya utmaningar som utvecklat oss i den akademiska världen och förberett oss ytterligare inför arbetslivet. Vi vill först tacka vår handledare, Peter Jönsson, för handledningen och alla värdefulla råd under denna period. Vi vill även tacka våra opponenter, Maja Karlsson och Caroline Schönberg, för deras värdefulla åsikter samt förslag på förbättringar under utvecklingen av uppsatsen. Malin Lindén Malin Zöger Stockholm, juni 2014

7 Förkortningar AICPA American Institute of Certified Public Accountants BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd FAR Branschorganisation för revisorer och rådgivare FASB Financial Accounting Standards Board HFD Högsta förvaltningsdomstolen IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1923:370) upphävd KR Kammarrätten LR Länsrätten RegR Regeringsrätten RFR Rådet för finansiell rapportering RR Redovisningsrådet och redovisningsrådets rekommendationer RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens Årsbok SKV Skatteverket ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554) SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden

8 1 Inledning Uppsatsens inledande avsnitt beskriver bakgrunden till periodiseringsfrågan inom ämnesområdet redovisning och beskattning samt belyser vilka problemområden som föreligger. Problemställningen eftersträvas att besvaras för att uppfylla uppsatsens syfte samt de avgränsningar som har betydelse. 1.1 Bakgrund Charlotta Marténg tar i Balans 2014 nr. 2 upp att företags intäktsredovisning alltid är en betydande risk för revisorers arbete samt att det är ett område som är i behov av hög kompetens. En grundläggande förutsättning för företags överlevnad är att dess intäkter måste överstiga dess kostnader för att företag överhuvudtaget ska kunna överleva på sikt. Det kan tyckas vara enkelt att bedöma när en intäkt eller en kostnad uppstår men i praktiken råder det stora svårigheter angående detta. En intäkt kan erkännas först då företag fullgjort sin prestation och en kostnad får dras av först då man kan fastställa vilken intäkt som kostnaden ger upphov till. Då intäkten tas upp först vid fullgörandet och detta kan ske över flera räkenskapsår, ska intäkten fördelas över hela åtagandeperioden vilket innebär att företaget gör en så kallad periodisering av intäkten (Artsberg, 2003 s ). I Sverige följer företag god redovisningssed som innebär att lagar, principer, rekommendationer och praxis ska beaktas i framställningen av de finansiella rapporterna. BFN har huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed och ger ut rekommendationer som ska fungera som vägledning då företagen tolkar hur dess intäkter och kostnader ska redovisas (Artsberg, 2003 s ). Praxis består av tidigare avgöranden av rättsfall inom området som också ska fungera som en vägledning. För intäktsredovisning har det prejudicerande Key Code-fallet fått en stor betydelse angående bedömning av när en intäkt kan erkännas (Skatteverket, 2013 s. 540). Sedan Sveriges inträde i EU år 1995 har begreppet rättvisande bild kommit att få en stor inverkan på redovisningen i Sverige och verkar idag sida vid sida bredvid god redovisningssed som en princip. Innebörden av rättvisande bild är att intressenter ska kunna bilda sig en tillförlitlig bild utifrån företagens finansiella rapporter. Andra betydelsefulla principer som ska komplettera lagstiftningen är 1

9 bland annat realisationsprincipen, matchningsprincipen, periodiseringsprincipen och principen om innebörd före form (Thorell, 2003 s ). Det har länge funnits ett nära samband mellan redovisning och beskattning inom den svenska företagsbeskattningen. Beroende på hur detta samband ser ut, görs en uppdelning efter det kopplade eller frikopplade området. Inom det kopplade området bestäms den beskattningsbara inkomsten utifrån resultatet som företaget redovisar. Det finns inga specifika regler utan man ser till vad god redovisningssed säger. Om läget är det omvända och det finns särskilda skatteregler, sker beskattningen istället utifrån det frikopplade området (Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s. 22). Sambandet mellan redovisning och beskattning går enligt Hoogendoorns artikel Accounting and taxation in Europe A comparative overview efter EUs harmonisering av lagar mot ett allt mer mot ett frikopplat område. 1.2 Problemdiskussion Sverige har sedan länge haft en väl utvecklad redovisning men enligt Artsberg menar en del att EU-inträdet år 1995 troligtvis hämmade denna goda utveckling. Än kan man inte ge några direkta svar på dessa misstankar (Artsberg, 2005 s. 130). Uppsatsförfattarna anser att det inte räcker med att bara se till utvecklingen i Sverige. Anpassningen av redovisningen efter EUdirektiv innebar inga dramatiska förändringar av de svenska reglerna samt i och med globaliseringen gav en harmonisering inom EU-området troligtvis även många fördelar. God redovisningssed är det som styr hur redovisning ska framställas och seden innefattar ramlagar, principer, rekommendationer och praxis. SKV ger ut omfattande vägledning samt att det visar sig genom litteraturgenomgången att det finns mycket litteratur inom området som även den avser att förklara hur företagen bör tolka olika situationer i redovisningen. Utav detta förstår man vilket komplext område som redovisningen egentligen är och ett av de mest svårtolkade områdena gäller företagens periodiseringar av intäkter och kostnader. Charlotta Marténg belyser i sin artikel i Balans 2014 nr. 2 just att intäkter är ett komplext och riskfyllt område för revisorer då de utför sin granskning utav företagen. SKV uppskattar att staten i dagsläget går miste om ca 133 miljarder kronor i skattepengar per år där företagen står för 77 % av beloppet (Skatteverket, u.å.). En av förklaringarna till detta ligger i att företagare gör medvetna val eller saknar förståelse kring hur intäkter och kostnader ska tas upp och periodiseras. Beroende på hur sambandet mellan redovisning och beskattning ser ut, 2

10 utvecklar företagen olika incitament som har inverkan på hur redovisningen går till enligt Hoogendoorns artikel Accounting and taxation in Europe - A comparative overview. Det finns mer omfattande lagar kring hur kostnader ska dras av och periodiseras vilket innebär att det sannolikt råder störst svårigheter kring tolkning av intäktsredovisning (Olsson, 2012 s. 75). BFN och RR har båda två gett ut vägledning till företagen för att komplettera lagstiftningen. Det finns även rättspraxis att följa där företagen ser hur domstolar dömt i tidigare fall, som likaledes ska fungera som vägledning. Ännu ett problem som uppstår är när företag väl konstaterat att en intäkt eller kostnad ska finnas med i redovisningen, måste det bestämmas över hur lång period som denna intäkt eller kostnad ska fördelas över. Här träder periodiseringsfrågan in. Exempelvis så ska de företag som erhåller full betalning vid ett tillfälle men åtar sig ett uppdrag som sträcker sig över flera år, inte redovisa hela intäkten på en och samma gång, utan ta upp den successivt vartefter den intjänas (Artsberg, 2005 s ). Den principbaserade redovisningen är komplex då den kräver stor kunskap vid tolkning av lagar, praxis och rekommendationer medan det antagligen finns fler kryphål i den regelstyrda redovisningen. Det finns fler regler angående hur kostnader ska hanteras och intäkter är den post som ska vara styrande vid redovisning. Då matchningsprincipen har stor inverkan kan kostnader ändå tendera att bli styrande i vissa fall trots att tanken inte är denna. Ännu en viktig del att beakta är vilken form som redovisningsposten ska anses ha. Den juridiska formen kan skilja sig från den ekonomiska innebörden och det är den sistnämnda som ska vara gällande vid redovisningen. Det är inte alltid självklart hur denna klassificering ska gå till och även här kan det därför uppstå delade meningar angående hur intäkterna och kostnaderna ska hanteras utifrån vald form på posten. Man kan inte enskilt granska varken en intäkt eller en kostnad för att bilda sig en uppfattning kring hur redovisningen av dessa ska gå till. Istället måste posterna ses som en helhet som ger upphov till varandra (Kellgren & Bjuvberg, 2008 s. 55). För att bringa klarhet i vad som egentligen gäller vid redovisning av de diskuterade områdena, ska uppsatsförfattarna granska rättsfall utfärdade av högsta domstolar. Olika instanser är med och bidrar till sin tolkning utav situationen och argumenterar kring för vad som är god redovisningssed. Det prejudicerande Key Code-fallet påstås ha ett stort inflytande över intäktsredovisningen i de fall där specifika lagar saknas och kompletterande 3

11 normgivning har varit nödvändig. Uppsatsen tar stöd av detta rättsfall i sin analys av de prejudicerande domarna för att läsaren ska få en förståelse för hur rättspraxis är med och bidrar som vägledning tillsammans med redovisningsprinciper inom området. 1.3 Problemställning Utifrån ovanstående problemdiskussion har följande problemformuleringar utvecklats: - Vilka svårigheter, risker och möjligheter finns med den kompletterande normgivningen kring periodiseringsfrågan i Sverige? - Vilka argument väger tyngst vid svenska prejudicerade rättsfall angående periodiseringsfrågan? 1.4 Syfte Syftet med uppsatsen är att beskriva och analysera svårigheter, risker samt möjligheter med den kompletterande normgivningen som tillämpas vid periodiseringsfrågan genom en rättsfallsstudie. 1.5 Avgränsningar Skatterätten kan delas in i två huvudfrågor, omfångsfrågan och periodiseringsfrågan. Omfångsfrågan som inte påverkas av redovisningen, svarar på vad som är skattepliktigt och vad som är avdragsgillt. Periodiseringsfrågan svarar på när i tiden en inkomst eller utgift ska redovisas som intäkt respektive kostnad. Uppsatsen behandlar inte omfångsfrågan utan fokus för uppsatsen ligger istället på periodiseringsfrågan då omfångsfrågan är irrelevant för att besvara uppsatsens frågeställningar. 1.6 Uppsatsens disposition I andra kapitlet redogörs för de metodiska val som genomförs för uppsatsen samt att det pågår en diskussion gällande forskningskvaliteten och källkritik. En mer genomgripande bearbetning av teoretiska ansatser sker i kapitel tre där sambandet mellan redovisning och beskattning, god redovisningssed och dess olika delar samt redovisning enligt princip- och regelbaserad redovisning presenteras. Kapital fyra redogör för den empiriska insamling som 4

12 utförs genom en rättsfallsstudie. I kapitel fem verkställs en analys från resultatet av rättsfallsanalysen genom en överskådlig tabell som sedan utvecklas djupare i löpande text. Det sjätte kapitlet lämnar svar på problemställningen och framför de sammanfattade resultaten. I det avslutande kapitlet diskuterar uppsatsförfattarna studiens resultat. I detta kapitel sker även en diskussion kring uppsatsens metodval och förslag på fortsatt forskning. Metod Teore)sk referensram Empiri Analys Resultat Resultatdiskussion 5

13 2 Metod I föreliggande kapitel förklarar uppsatsförfattarna hur forskningen har genomförts och motiverar valt tillvägagångssätt. Det beskrivs vilken forskningsstrategi, vetenskapligt förhållningssätt, vetenskaplig ansats och forskningsdesign som använts samt visas på hur insamlingen gått till. Därpå följer en diskussion angående forskningskvaliteten samt källkritik. 2.1 Forskningsstrategi Det är vanligt att forskningsstrategier delas upp i två metodiska angreppssätt, kvantitativa och kvalitativa. Den kvalitativa metoden syftar till att få fram en djupare förståelse, emellertid anses inte generalisering lika grundläggande. Till skillnad från den kvalitativa metoden är det för den kvantitativa metoden viktigt att kunna formalisera analyser, göra jämförelser med teorier och pröva resultat så de kan generaliseras (Holme & Solvang., 1997 s ). Valet av metod styrs för att belysa studiens syfte och det problemområdet som detta engagerar. Då uppsatsens syfte inte lägger tyngden på kvantifiering vid insamling och analys av data tas den kvalitativa metoden i anspråk. Detta val görs då tillämpning av den kvalitativa strategins metodiska angreppssätt anses, av uppsatsförfattarna, kunna besvara frågeställningarna som ligger till grund för uppsatsens syfte. Motivering av valet är dels att insamlingen av information ger en djupare förståelse av problematiken som undersöks, dels för att kunna redogöra för helheten av det sammanhang som problemställningen omfattar (Holme & Solvang, 1997 s. 14). Med den kvalitativa metoden får även uppsatsen den anpassbarhet och djup i undersökningsenheten som syftet kräver istället för att nå en bredd som ges i en kvantitativ studie (Holme & Solvang, 1997 s. 78). Den kvalitativa inriktningen har synliggjorts tydligt under insamlingsmetoden genom att målet med denna process var att upptäcka och få kännedom om olika samband (Olsson & Sörensen, 2011 s. 131). 2.2 Vetenskapligt förhållningssätt Positivism och hermeneutik är de två vetenskapliga förhållningssätt som särskiljs beroende av deras olikheter som behandlar teori och metod i relation med tolkning av handlingar. 6

14 Hermeneutik, som är inriktningen för denna uppsats, undersöker tolkning av texter och förståelse. Avsikten med detta perspektiv är att formulera, tolka och begripa sammanhang samt ha möjlighet att ge en förklaring. Uppsatsförfattarna och deras erfarenhet har enligt detta synsätt ett stort inflytande (Olsson & Sörensen, 2011 s. 162). Den beskrivande och reflekterande inställning som hermeneutiken innebär för uppsatsen gör att detta förhållningssätt passar bra till den kvalitativa forskningsstrategi som eftersträvas i problematiseringen för uppsatsen. Då syftet är att tolka och förstå, är hermeneutiken lämplig som förhållningssätt för att få svar på frågeställningarna (Olsson & Sörensen, 2011 s. 163). 2.3 Forskningsdesign Uppsatsens forskningsdesign är uppdelad i två moment, dels en rättsdogmatisk metod som står för den teoretiska referensramen, dels en rättsfallstudie som utgör uppsatsens empiri Rättsdogmatisk metod En rättsdogmatisk metod har använts vid utformningen av den teoretiska referensramen. Detta innebär att gällande rätt förklarats utifrån lagar, förarbeten och rättspraxis. I referensramen bistår även doktrin, vetenskapliga artiklar och redovisningens gällande principer i arbetet för att utforma en fulländad referensram (Lehrberg, 2010 s ) Rättsfallstudie Uppsatsens empiri har insamlats genom en kvalitativ rättsfallstudie. Detta är en typ av dokumentstudie som innebär en studie av information kring det valda ämnet (Olsson & Sörensen, 2011 s ). Analysen av rättsfallstudien har genomförts med hjälp av en innehållsanalys vilket innebär att en vetenskaplig analys av dokument har verkställts genom tabeller och löpande text (Olsson & Sörensen, 2011 s ). Uppsatsen innehåller även en begreppsanalys vilket innebär att begreppens innebörd beskrivs utifrån de kännetecken som framkommer ur empirin (Olsson & Sörensen, 2011 s. 207). 7

15 2.4 Datainsamling Vid insamling av data har sekundärdata i form av publicerade vetenskapliga artiklar, litteratur samt offentliga dokument använts (Olsson & Sörensen, 2011 s. 46). Uppsatsens referensram består av en sekundär datainsamling genom litteraturstudier. Även efterkommande avsnitt bestående av empirin, har baserats på sekundärdata vilket möjliggjort att uppsatsens syfte uppfyllts samt att problemformuleringen har kunnat besvaras. 2.5 Tillvägagångssätt Uppsatsens arbete har inletts med en bred litteraturgenomgång av ämnet. Detta har skapat en omfattande och relevant studie. Litteraturgenomgången gäller dels referensramen och metoden för uppsatsen, dels tidigare forskning samt vetenskapliga artiklar inom området som problemformuleringen avser. Uppsatsförfattarna har även varit i kontakt med Jan Kellgren, universitetslektor, docent i affärsrätt och specialiserad på företagsbeskattning, som bidragit med förslag om relevant litteratur och avhandlingar. Utifrån dessa förslag har uppsatsförfattarna gått igenom dess källförteckningar för att finna väsentlig och genomgripande litteratur inom ämnet för uppsatsen. Av den litteratur som ansetts vara relevant, undersökte uppsatsförfattarna om författarna till litteraturen har fler eller uppdaterade upplagor inom området. Litteratur har även samlats in genom sökord som är relaterade inom området för periodiseringsfrågan ur ett redovisnings- och skatteperspektiv. Den rättspraxis som uppsatsförfattarna har valt att uppmärksamma utöver de rättsfall som ingår i undersökningen består av Key Code-fallet. Detta rättsfall har valts för att det uppmärksammats i undersökningsmaterialet samt att SKV anser detta rättsfall som viktigt för efterföljande avgöranden Urval Det första beslutet angående urval av rättsfall, har begränsats utifrån vilken rättsinstans som fallen fått ett domslut från. Uppsatsförfattarna har valt domar utfärdade av högsta domstolar vilket innebär att domarna fungerar som prejudikat och utgör därmed vägledning för liknande situationer i fortsättningen. Detta urval av prejudikat innebär att uppsatsen fått ett riktat urval. Det riktade urvalet består av praxis där det uppstår problem kring periodiseringsfrågor. För 8

16 att få svar på uppsatsens ställda problemformulering anser uppsatsförfattarna det vara relevant att studera högsta domstolarnas domar. Därmed är det riktade urvalet ett medvetet val som uppsatsförfattarna gjort för att nå det problemområde som föreligger. Detta val motiveras även genom att det genomförts för att nå rättspraxis där det finns ett slutgiltigt svar som gäller för liknande fall som uppkommer i framtiden. Om ett urval inte skulle ha genomförts och alla rättsinstanser undersökts, hade inte något slutgiltigt svar på ställd fråga kunnat ges vilket prejudicerade domar ger. För att urvalet ska kunna bli mer representativt inför populationen, har uppsatsförfattarna undersökt frågeställningarna för att på så vis kunnat orientera sig i de sökord som vanligen används inom området. Genom att vara väl insatta i ämnet, har uppsatsförfattarna undvikit misstag som att riskera att sortera bort de rättsfall som är relevanta för frågeställningarna. Risken för att detta fel ska uppstå, har reducerats genom att uppsatsförfattarna även undersökt ett flertal rättsfall som inte varit föremål för uppsatsens empiri. Detta har utförts för att undersöka dess relevans för frågeställningarna och dess område. I urvalet av rättsfall har en kombination av kedjesökning och systematisk sökning genomförts. En kedjesökning sker genom att hänvisningar i en text leder till ytterligare hänvisningar medan en systematisk sökning sker med utgångspunkt i ämnesord. Till en början har kedjesökningar utförts för att få fram relevanta sökord för att möjliggöra för en systematisk slutgiltig sökning. Genom en fritextsökning i InfoTorg Juridiks databas Rättsbanken har det möjliggjorts för ett relevant urval genom en användning av sökorden: periodisering, god redovisningssed och intäkt (Sandgren, 2007 s. 32). De rättsfall som genom den systematiska sökningen har ingått i uppsatsens empiri består av domslut efter Key Code-fallet år 1999 från Högsta förvaltningsdomstolen, före detta Regeringsrätten, som innehållit valda sökord och behandlat periodisering av kostnader eller intäkter. De valda rättsfallen utifrån detta tillvägagångssätt är följande: RÅ 2002 ref. 42 RÅ 2002 ref. 84 RÅ 2002 ref. 94 RÅ 2005 ref. 49 RÅ 2008 ref. 19 Container-fallet Vindkrafts-fallet Hyresfordrings-fallet Reklam-fallet Kommun-fallet 9

17 RÅ 2008 ref. 19 består av två delar och uppsatsförfattarna har valt bort den första delen då den behandlar omfångsfrågan som uppsatsen avgränsar sig från. För att förstå den andra delen krävs ingen förståelse för den första delen av fallet. Eftersom denna del inte ansetts vara relevant så har den första delen inte presenterats i uppsatsen Insamling av empiri Uppsatsförfattarna har intagit en objektiv ställning vid insamling av empirin och sammanfattningar av rättsfallen har utförts där de relevanta delarna i varje fall valts ut. Rättsfallen delades in i sakomständigheter och problem där oklarhet funnits. Sedan har en uppdelning gjorts för varje rättsinstans domskäl som ligger till grund för domslutet. Varje instans domskäl har undersökts, vilket gett uppsatsförfattarna en djupare förklaring till vad som ansetts som korrekt i det speciella fallet. I sammanfattningarna av rättsfallen har uppsatsförfattarna försökt att behålla ett liknande språk som i det ursprungliga rättsfallen och har på så vis undvikt att texten tolkats felaktigt. Uppsatsen har genomgått en iterativ process i många faser. En av dessa processer har genomförts vid empiriinsamlingen. Den iterativa processen har utförts genom en kontinuerlig och upprepad granskning av undersökningsmaterialet. På så vis har uppsatsförfattarna undvikit att relevanta domskäl inte har uppfattats. Processen i empiriinsamlingen har gett uppsatsförfattarna en höggradig kunskap i undersökningsmaterialet vilket bidragit till både en mer tillförlitlig och relevant genomförd analys Analysens formgivning Även uppsatsens analys har utvecklats via en iterativ process. Detta dels genom att informationssamlingen och analysen har skett i växelverkan, dels att kontinuerliga jämförelser, likheter och olikheter undersökts fortlöpande. Analysen har sammanställts i en tabell för att ge en översiktlig och tydlig bild av den rättspraxis som undersökts. Utifrån denna tabell har rättspraxis som ingår i empirin analyserats mer djupgående för att se de överensstämmelser men även avvikelser som de innehåller. Denna genomgripande analys har sedan kopplats samman med de relevanta delarna i den teoretiska referensramen för frågeställningarna ska kunna besvaras och därmed kunna presentera resultatet från studien. 10

18 2.6 Forskningskvalitet Uppsatsens undersökning och dess helhet har strävat efter att hålla en god kvalitet genom att fortlöpande granskningar skett kontinuerligt under hela studien. Det är viktigt att det är möjligt att verifiera en kvalitativ studie för att en hög trovärdighet ska uppnås (Denscombe, 2009 s. 378). I detta avsnitt sker en diskussion kring kvalitetsbegreppen reliabilitet och validitet för att öka uppsatsen tillförlitlighet. Dessa två begrepp har undersökts utifrån ett kvalitativt perspektiv då de anpassats utefter uppsatsens utformning och syfte Reliabilitet Slutsatserna från denna undersökning blir tillförlitliga och samma resultat uppnås om undersökningen genomförs på nytt om reliabiliteten är hög. Uppsatsens metod, analys och beslutsfattande har observerats för att förmå att uppvisa en hög reliabilitet (Denscombe, 2009 s. 381). Reliabilitet kan delas upp i extern och intern reliabilitet. Extern reliabilitet förklarar i vilken utsträckning en undersökning kan replikeras (Bryman & Bell, 2003 s. 306). I kvalitativa studier finns vissa svårigheter att reproducera en undersökning (Denscombe, 2009 s. 379). Uppsatsförfattarna har gett noggranna och detaljerade beskrivningar av tillvägagångssättet och de olika metodvalen för att öka reproduktion av studien. Ett annat metodiskt val för att öka replikationen har varit den objektivitet som forskarna intagit under hela studien och synnerligen under tolkningen av empiri. Objektivitet har även varit en del av det urval som gjorts då ett bekvämlighetsurval inte har använts. Den interna reliabiliteten har förbättrats genom att uppsatsförfattarna tydligt klargjort hur den tolkningsprocess som varje kvalitativ undersökning innebär har utförts. På detta sätt har mer tillförlitliga resultat kunnat ges med mindre påverkan av uppsatsskrivarna (Bryman & Bell, 2003 s. 306) Validitet Validitet innebär att de slutsatser som undersökningen redogör för hör samman med frågeställningarna. Validiteten är hög om det finns ett samband mellan verkligheten och tolkningen som presenteras som resultat (Olsson & Sörensen, 2011 s. 107). Välformulerade 11

19 problem och frågeställningar har utformats för att göra det möjligt att kontrollera om rätt sak värderats. För att få hög validitet krävs även att insamlingen av information är utan slumpmässiga fel (Holme & Solvang, 1996 s. 163). Det finns intern och extern validitet. Intern validitet innebär att det finns en överensstämmelse mellan uppsatsens resultat och referensramen som sätts i förbindelse i slutsatsen. Den andra delen av validitet, extern validitet, behandlar den generaliserbarhet som uppsatsen ger (Bryman & Bell, 2003 s. 306). Den externa validitetens svårigheter har hanterats genom att uppsatsens slutsatser generaliserats enbart utmed det definierade området som uppsatsen hanterat. I denna kvalitativa undersökning med en närhet till studieobjektet har det interna begreppet varit mycket relevant (Holme & Solvang, 1996 s. 94). För att göra en korrekt tolkning av de problem som frågeställningarna för fram är det av vikt att den teoretiska referensramen är felfri och genomgripande så uppsatsen blir representativ och får en hög validitet. Uppsatsförfattarna har ökat den interna validiteten genom att hålla analysen tydligt kopplad till referensramen. 2.7 Källkritik Uppsatsförfattarna har valt att undersöka och värdera de källor som tas i anspråk utifrån fyra bedömningskriterier. En diskussion hur användning av dessa kriterier tillämpats i uppsatsen behandlas nedanför (Denscombe, 2009 s. 301): Autenticitet behandlar enligt Denscombe (2009 s. 301) om ett dokument är äkta och har ett tydligt ursprung. För att säkerställa dokumentens äkthet och ursprung har källorna i denna uppsats varit från offentligt utgivna dokument och vedertagna författare. Trovärdighet skapas när ett dokument är utan förvrängningar och felaktigheter (Denscombe, 2009 s ). Detta har uppsatsförfattarna uppnått då de använt sig av författare och andra utgivare som är väl etablerade och sakkunniga inom sitt ämne. Ett problem som uppsatsförfattarna tagit hänsyn till för att få en trovärdighet i dokumentet är den uteblivande användningen av primärdata. Användningen av sekundärdata har ansetts vara tillfredsställande och pålitlig för att besvara frågeställningarna. Författarna av uppsatsen har 12

20 varit väl medvetna om att en användning av sekundärdata samt äldre vetenskapliga artiklar och litteratur kunnat leda till felaktigheter. Detta problem har till stor del undvikts genom informationen har undersökts och ansetts vara aktuell. Vissa rättsfall som är med i urvalet för uppsatsen är lite äldre men har ändå ansetts vara aktuella eftersom definitionen av ramlagarna och kompletterande lagstiftningen fortfarande gäller. Representativitet ges när ett dokument representerar en typisk enhet av fenomenet (Denscombe, 2009 s. 302). Den djupgående litteraturbehandling som genomförts har gett uppsatsförfattarna en möjlighet att jämföra information från olika författare och organisationer för att på så vis kunnat se att det getts en gemensam uppfattning av olika begrepp och fenomen. Genom att kontrollera att samma förklaringar getts har en representativitet uppnåtts i den teoretiska referensramen som varit av vikt för att uppsatsförfattarna då återspeglat kvaliteten i resterande delar av uppsatsen. Uppsatsförfattarna har även tagit hänsyn till representativiteten vid urvalet eftersom rättsfall tagits till högsta instansen och därmed varit prejudicerande för framtida avgörande. Undersökningen av dessa rättsfall har gjort att studiens analys och slutsatser blivit mer karakteristiska för problemet och därmed bidragit till en större representativitet. Sista kriteriet innebörd betyder att dokumentet ska vara tydligt och begripligt (Denscombe, 2009 s. 302.). Kriteriet har understötts utav den genomgående litteraturgenomgången som genomförts och gett uppsatsförfattarna en stor förståelse inom ämnet innan påbörjandet av uppsatsen. Genom en iterativ process vid insamlingen av empirin har en betydande insikt för underlaget skapats. Denna förståelse har underlättat för att kunna utläsa innebörden av de ibland svårbegripliga domskälen. Dokument som inte tillfredsställt samtliga fyra kriterier har uteslutits från både referensram och empiri. Genom en fullföljd analys av dessa fyra bedömningskriterier har uppsatsen åstadkommit en högre validitet i genomförd teoretisk referensram och rättsfallstudie. Därmed har uppsatsens slutsatser överensstämt mer med verkligheten. 13

21 3 Teoretisk referensram Detta kapitel beskriver systematiskt de teoretiska ansatser som under litteraturgenomgången anses relevanta för den problemformulering som uppsatsen baseras på. I kapitlet presenteras även forskning som utförs inom det valda ämnesområdet. 3.1 Intäktsredovisning När ska en intäkt redovisas? En intäkt konstateras och redovisas antingen när företaget får betalt eller när det sker en ökning av värdet på tillgångar. En svårighet är att bedöma när denna ökning är realiserad, det vill säga intjänad på grund av att en prestation fullgjorts. Huvudfrågan inom intäktsredovisning är alltså när en intäkt ska ses som realiserad vilket avgörs med hänsyn till realisationsprincipen (Artsberg, 2005 s ). Redovisningsrådets rekommendation RR 11, angående intäkter, har som syfte att ange hur en inkomst från särskilda transaktioner ska behandlas i redovisningen. I RR 11 p. 20 identifieras vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att en inkomst från tjänster ska kunna intäktsredovisas: a) Inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. b) Det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som för uppdragstagaren är förknippade med tjänsteuppdraget kommer att tillfalla denne. c) Färdigställandegraden på balansdagen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. d) De utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra tjänsteuppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt (Bokföringsnämnden, 1999 p. 20). Om samtliga kriterier förutom ett är uppfyllt får en intäktsföring inte göras. (Artsberg, 2005 s ). Företagen som inte är börsnoterade kan välja att tillämpa antingen RR 11 eller BFNAR 2003:3 gällande behandlingen av intäkter. BFNAR 2003:3 bygger dock på RR 11 (Bokföringsnämnden, 2003a s. 1). Kriterierna i konsensus med dessa allmänna råd följer sammantaget överensstämmande kriterier som RR 11 (Bokföringsnämnden, 2003b p. 20). Då 14

22 BFNAR 2003:3 trädde i kraft först den 1 juli 2003 och tre av uppsatsens valda rättsfall har fått sina domslut från tidigare år görs en presentation av RR 11 (Bokföringsnämnden, 2003c s. 11). 3.2 Samband mellan redovisning och beskattning Kopplade området I Sverige råder det en stark koppling mellan redovisning och skatteregler. Företagen följer till stor del regler i den civilrättsliga redovisningen som sedan läggs till grund för beskattningen. Det kan i stora drag sägas att beskattningen är kopplad till redovisningen då det inte finns någon specifik skatteregel att följa, vilket ofta benämns som det kopplade området. Det innebär alltså att skatterätten följer redovisningen (Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s ). Det finns två olika typer av samband, ett materiellt och ett formellt. Materiella sambandet bygger på att räkenskaperna utgör grunden för beskattningen och det råder inga specifika skatteregler utan god redovisningssed är avgörande för beskattningen. I de fall företaget kan välja mellan olika metoder i redovisningen ska samma metod följas åt vid beskattningen. Som exempel kan man se till hur avskrivningar på maskiner och inventarier hanteras där den räkenskapsenliga avskrivningen motsvarar avskrivningen i bokslutet (Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s ). Formellt samband innebär att om det finns en skatteregel om avdragsrätt ska motsvarande belopp återfinnas i redovisningen. Det finns ingen koppling mellan faktiska avskrivningar i redovisningen och avdragsrätten vilket innebär att resultatmätningen är materiellt frikopplad. Beloppet som dras av ska redovisas som bokslutsdisposition eller obeskattad reserv (Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s ). Ett exempel på när redovisningen är bestämd enbart av skatteskäl är när skattemässiga avskrivningar ibland resulterar i högre tillåtna avskrivningar än vad civilrättsliga regler godkänner, dessa överavskrivningar hanteras genom att de obeskattade reserverna som uppstår måste återfinnas i redovisningen (Kellgren & Bjuvberg, 2008 s ). 15

23 3.2.2 Frikopplade området I en del fall ställs inga krav på ett formellt samband av skatteregler och till följd av detta uppstår skillnader mellan redovisningen och den skatterättsliga periodiseringen. Det talas då istället om det frikopplade området där skillnaderna hanteras genom att beskattningen har egna regler för specifika områden. Upp- och nedskrivningar av anläggningstillgångar, med undantag för inventarier, är ett exempel på ett frikopplat område eftersom dessa justeringar inte har en påverkan på det skattemässiga resultatet (Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s. 76) Utredning av sambandet Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SOU 2008:80) undersöker strukturen av sambandet mellan redovisning och beskattnings och hur detta bör se ut. Denna genomförda utredning diskuterar tre varianter angående hur sambandet mellan redovisning och beskattning ska utformas. Det första är om det materiella sambandet ska bli starkare än det nuvarande, det andra är om det materiella ska bli svagare än det som gäller nu och som sista alternativ som även utredningen utmynnar att bli utredningens förslag är om det materiella sambandet bör upphävas. Utredarna anser att det vore svårt att få ett starkare materiellt samband då trenden visar att det materiella sambandet redan blir svagare (SOU 2008:80, s ). Utredningen menar som första motiv till avskaffandet att grunden för ett materiellt samband har försvunnit genom att redovisningen utvecklats till att använda avskilda redovisningsprinciper för juridiska personer. Grunden att det materiella sambandet leder till att företag ska ha välvilja att redovisa vinster för beskattning uppfylls inte längre. Det andra motivet som utredningen kommit fram till är att den ökade harmonieringen och utvecklingen av en internationellt anpassad redovisning inte anses lämpad att styrande hur beskattning ska ske. Sambandet med de nya redovisningsnormerna skulle leda till svårigheter vid utförandet. Som tredje argument anges att ett samband mellan redovisningen och beskattningen vid införande av BFNs K-projekt skulle innebära att skattereglerna blir för omfattande och svåra att applicera. Detta då beskattningen ska anpassas till fyra olika regelverk som behandlar redovisningen. Den fjärde argumentationen behandlar att redovisningen gått från att vara principbaserad till att bli allt mer regelstyrd. God redovisningssed konstateras allt mer utifrån 16

24 internationellt fastställda normer. Utredningen ifrågasätter därmed om ett materiellt samband är möjligt att upprätthålla samtidigt som grundlagen säger att skattelagen ska stiftas av riksdagen. Utredningen anser att avskaffandet av det materiella sambandet underlättar för utvecklingen av redovisningen. Om ett materiellt samband kvarstår anses det leda till att skattereglerna kontinuerligt kommer omprövas och att ett avskaffande av sambandet är omöjligt att undgå (SOU 2008:80, s ). Förslaget som utredningen resulterat i har fastställts som: Det ska i framtiden inte finnas något materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Även periodiseringsfrågorna ska alltså lösas med hjälp av skatterättsliga regler. Dessa regler ska i sak normalt överensstämma med K2. För IFRS-företagen kommer skattereglerna inte sällan avvika från redovisningsreglerna. De företag som vill får emellertid under vissa villkor välja att tillämpa redovisningsreglerna även vid beskattningen (SOU 2008:80, s. 239). Innan utredningen SOU 2008:80 har ett flertal utredningar inom frågan utformats. Redovisningskommittén menade i sin utredning (SOU 1995:43) att det materiella sambandet skulle bli svagare på flera områden. Resultatet från denna utredning motiverades av att redovisningens kvalitet försämrades vid ett materiellt samband. Även RSV har granskat det materiella sambandet i rapporten RSV Rapport 1998:6, sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning. RSVs slutsats, till skillnad från SOU 2008:80, menar att det formella sambandet skulle upphävas men att det materiella sambandet fortfarande skulle finnas kvar (SOU 2008:80, s ) Sambandet enligt inkomstbeskattning I 14 kapitlet 2-6 IL uttrycks de stadganden som är centrala för sambandet mellan redovisning och beskattningen. I 14 kapitlet 2 IL anges att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och vid beräkning av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Bokföringsmässiga grunder framställts som att inkomster och utgifter i näringsverksamheten ska periodiseras. God redovisningssed i sin tur står för vilket beskattningsår som inkomster ska bli intäkter och utgifter ska bli kostnader (Skatteverket, 2013 s ). Föreskrifterna i 14 kapitlet IL redogör 17

25 för att redovisningen ska vara underlaget för beskattningen och beräkningen av det skattemässiga resultatet (Skatteverket, 2013 s. 56). 24 KL anges i vissa av de valda rättsfallen för insamling av empiri, denna lag blev upphävd och har ersatts av 14 kapitlet 2 och 4 IL. Uppsatsförfattarna har därför ansett att dessa rättsfall fortfarande är relevanta för uppsatsens frågeställningar (Riksdagen, 2000) Fördelar och nackdelar med sambandet Fördelar Vid ett samband går redovisningen att anpassa för att kunna redovisa det resultat som är mest rättvisande enligt företaget. Redovisningen tenderar att hålla en högre kvalitet eftersom den är grunden för beskattning och genomgår en kontroll från statens sida. Vid samband mellan redovisning och beskattning undviks ett dubbelarbete då beskattningen utgår från arbetet som gjorts med redovisningen och därmed krävs endast ett bokslut. Sambandet leder till enklare och mer lättförstådda regelsystem (Skatteverket, 2013 s. 30). Nackdelar SKV ser en nackdel med sambandet då företagen kan styra över vad den beskattningsbara inkomsten uppgår till och när beskattning ska ske. Sambandet leder till samma individuella bedömningar och valfrihet som gäller för redovisningen även i skatterätten vilket SKV ser som ett problem. Det uppstår en stor subjektivitet vid granskning. Sambandet medför att redovisningens utveckling av god redovisningssed bromsas och inte följer den affärsmässiga utvecklingen, då detta skulle leda till en tidigarelagd beskattning (Skatteverket, 2013 s ) Redovisning och beskattning i Europa Sverige har sedan länge haft en väl utvecklad redovisning och en del menar att vårt inträde i EU hämmade utvecklingen eftersom vår lagstiftning blev tvungen att följa EU-direktiv från år Begreppet rättvisande bild kom då att bli en övergripande princip och verkar sedan 18

26 dess sida vid sida tillsammans med begreppet god redovisningssed. Anpassningen av redovisningen vid inträdet krävde inte några större lagändringar då redovisningen som tidigare nämnt, redan var högt utvecklad (Artsbergs, 2005 s ). I artikeln Accounting and taxation in Europe - A comparative overview skriven av Martin N. Hoogendoorn år 1996, diskuteras sambandet mellan redovisning och beskattning för europeiska länder. Indelningen av de europeiska länderna görs utifrån om det existerar ett samband mellan redovisning och beskattning eller efter om detta samband saknas. Hoogendoorn beskriver sambandet mellan redovisning och beskattning som känsligt och föränderligt. Vidare diskuteras att de ekonomiska incitamenten för beskattningen är att minimera intäkter genom att sträva efter att betala minsta möjliga skatt eller periodisera skatten som ska betalas. Gällande redovisningen är det ekonomiska incitamentet istället att maximera och jämna ut resultatet. Detta förväntas bidra till en stabil aktiekurs och ge nöjda aktieägare. De olika incitamenten för redovisning och beskattning gör att sambandet mellan dessa leder till en känslighet då deras målsättningar är motstridiga. Sambandet mellan redovisning och beskattning är emellertid något som är under konstant utveckling och en viktig förklaring till förändringen är harmoniseringen inom EU samt även globalt utanför EUs gränser (Hoogendoorn, 1996 s. 783). De kännetecken som Hoogendoorn uppfattar vid ett frikopplat område, avser valfriheten som företag kan tillämpa gällande olika redovisningsprinciper och skatteräkenskapsposter. I de fall som ett samband mellan redovisningen och beskattningen finns, tenderar företagens incitament om att minimera skatter, resultera i att inbetalningar till företaget minimeras och periodiseras för att intäkterna på så vis ska bli låga. Även om skattereglerna följer redovisningen sker ofta valet egentligen av de skattemässiga konsekvenserna med anledning av beskattningens incitament (Hoogendoorn, 1996 s. 785). Redan när artikeln av Hoogendoorn skrevs år 1996, hade en utveckling från ett kopplat samband börjat gå mot en större självständighet mellan redovisning och beskattning inom Europa. Utveckling kan studeras genom att se till ländernas koncernredovisning, där sambandet mellan redovisning och beskattning inte existerar. Slutligen framför författaren att länders olika sätt att hantera det omdiskuterade sambandet, gör det svårt att fastställa en rättvisande bild av företagen (Hoogendoorn, 1996 s ). 19

27 3.3 God Redovisningssed Utvecklingen av god redovisningssed i Sverige De olika rättsliga standarderna har i svensk lagstiftning haft olika innebörd. I 1929 års bokföringslag har den rättsliga standard skrivits som Bokföring skall ske i överensstämmelse med allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased. Lagstiftarna ville här ge en frihet att avgöra bokföringsmetod med hänsyn till företagsstorlek och andra särskilda behov. Det fanns även en koppling mellan bokföring, seder och bruk i näringslivet och till stor del fanns bara ramlagstiftning (Thorell, 2008 s. 59). Den rättsliga standarden i 1976 års bokföringslag formulerades Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Denna rättsliga standard uppkom då utformningen av BFL och de rättsliga standarderna från år 1929 sågs över och blev efter ändring mer detaljerade än sin föregångare. God redovisningssed blev här en hänvisning till praxis och kunde även fastställas branschvis. I och med denna ändring av rättsliga standard får även BFN stor påverkan på innebörden av god redovisningssed. Regleringen innebar även en ändring gällande ramlagstiftningen som skulle göras fulländad med kompletterande normgivning (Thorell, 2008 s ) års årsredovisningslag var den rättsliga standarden lik den från 1976 år bokföringslag, begreppet god redovisningssed behölls men principen om rättvisande bild tillkom. Rättvisande bild har sitt ursprung från artikel 2 i fjärde direktivet i EGs bolagsrättsliga direktiv om redovisning. Enligt ÅRL 2 kapitlet 2 årsredovisningen skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Enligt ÅRL 2 kapitlet 3 ska balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet samt ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (Thorell, 2008 s. 64) God redovisningssed idag Enligt svensk rätt skall ett bokslut följa vad som är god redovisningssed. God redovisningssed är den rättsliga standarden för lagstiftningen. Med detta menas den samlade benämningen på vad lagen ställer för krav. Grunden för god redovisningssed anges i lag men även av kompletterande normgivning. Vad som anses vara god redovisningssed i konkreta 20

28 redovisningsfrågor framgår följaktligen inte i lag utan ges i den kompletterande normgivningen (Thorell, 2003 s ). God redovisningssed innebär att företagen ska följa lagar och principer inom redovisningsområdet. Även praxis bör beaktas då lagarna inte räcker till för att bedöma hur en situation ska hanteras. Vad som utgör praxis kan variera mellan olika branscher. I enskilda fall är det dock möjligt för företagen att avvika från normgivningen men enbart om det finns särskilda skäl för detta (Stralström & Olsson, 2012 s och Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s. 34). I förarbetena till den rättsliga standarden anges genom förhållandet mellan lag, tillämpad praxis och förekommande redovisningsstandarder som innebörden (Thorell, 2008 s. 58). I EGs direktiv finns inte begreppet god redovisningssed utan användning av att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Svenska lagstiftare har inte valt att ersätta god redovisningssed med rättvisande bild. Rättvisande bild används likväl i Sverige som en av flera redovisningsprinciper (Thorell, 2008 s. 58) God redovisningssed som funktion BFN, som är en statlig myndighet, har det största ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed sedan år BFN kan inte utfärda bindande regler utan ger istället ut rekommendationer till mindre och medelstora företag i form av allmänna råd, vägledning och uttalanden. BFN har det huvudsakliga ansvaret för den kompletterande normgivningen. Rekommendationer kan sägas svara på hur redovisningen bör vara medan praxis visar hur redovisningen är i verkligheten (Artsberg, 2005 s ). BFN hjälper även till att lämna yttranden till domstolar för att klargöra vad god redovisningssed innebär. Fram till år 2005 var även RR med och utvecklade normer för redovisningen. Företag måste sedan år 2001 bestämma vilka normer som är lämpligast att följa (Knutsson, Norberg & Thorell, 2012 s. 34). Större företag som är noterade på en reglerad marknad följer främst rekommendationen utfärdade av IASB sedan år 2007 (Månsson & Ohlson, 2008 s. 7). God redovisningssed ska ge svar på hur bokföring ska föras samt hur redovisningen ska uppställas. Sedan några år tillbaka har företagen delats upp i fyra olika kategorier baserat på storleken på verksamheten. Små företag lyder under tydliga regler utställda av BFN medan 21