Beloppsspärren i 40 kap Inkomstskattelagen

Transkript

1 Beloppsspärren i 40 kap Inkomstskattelagen Joakim Ekberg Vårterminen 2015 PM II Högre kurs i företagsskatterätt 747A06

2 1. Inledning Svensk företagsbeskattning är anpassad för att vara förenlig med stora resultatmässiga variationer hos den skattskyldige. Lagstiftningen tillåter därför rullande förlustutjämning. Med detta menas att förluster från tidigare år evigt kan rullas vidare tills dessa kvittas mot positiva resultat från efterföljande år. Denna förlustutjämning ger goda möjligheter till återhämtning efter perioder av mindre lönsamhet. Företagens möjlighet att spara tidigare års underskott för att kvitta mot framtida vinster kan emellertid leda till omfattande handel med förlustbolag, d.v.s. bolag som har ett stort inrullat underskott i förhållande till övriga tillgångar i bolaget. Möjligheten till detta begränsas av spärregler i 40 kap. Inkomstskattelagen (IL). Dessa regler tar sikte på just underskottsbolag som överlåts i syfte att utnyttja tidigare års underskott. När ett företag som har ett inrullat underskott, genomgår en ägarförändring, träder reglerna i 40 kap. IL in för att begränsa det förvärvande företagets möjligheter att utnyttja tidigare års underskott. Spärreglerna i 40 kap IL syftar till att motverka att underskottsbolag överlåts som en del i ett skattplaneringsupplägg där det förvärvande bolaget kvittar sina egna vinster mot inrullande förluster i det överlåtna bolaget. 40 kap 15 IL innehåller en beloppsspärr som särskilt tar sikte på att motverka handel med företag med stor andel rullande förluster i förhållande till övriga tillgångar i bolaget. Undantag från beloppsspärren finns emellertid i 40 kap 16 och 16 a IL. Undantaget i 16 a benämns fortsättningsvis som ventilen. Liksom andra delar av den svenska skattelagstiftningen är spärreglerna, i 40 kap. IL i allmänhet och ventilen i synnerhet, mycket lagtekniskt konstruerade och vållar problem vid tillämpning, både för den skattskyldige och Skatteverket (SKV). Den komplexa utformningen av ventilen och avsaknaden av praxis på området väcker frågan om undantaget överhuvudtaget är tillämpligt i praktiken. I denna promemoria ger jag inledningsvis en överblick av beloppsspärren i 40 kap IL för att sedan undersöka huruvida ventilen kan anses uppfylla sitt syfte samt huruvida den faktiskt har ett praktiskt tillämpningsområde. Följaktligen lämnas i denna promemoria utrymme för ett de lege ferenda- resonemang avseende utformningen av ventilen i 40 kap 16 a IL. 2

3 2. Beloppsspärren i 40 kap. IL Beloppsspärren innebär att ett underskottföretag inte får dra av underskott, som kvarstår från räkenskapsåret före en ägarförändring ( gammalt underskott ), till den del det överstiger dubbla ersättningen för aktierna ( 200 % av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet ). Vid en ägarförändring som utlöser beloppsspärren försvinner således den överskjutande delen av det gamla underskottet för evigt. Det underskott eller del därav som inte träffas av beloppsspärren kan utnyttjas framöver, men träffas då inte sällan av koncernbidragsspärren. Koncernbidragsspärren skulle dock utgöra underlag för en hel uppsats varför den inte kommer redogöras för i denna promemoria Tillämpning Vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap 15 IL avses med ersättningen inte den ersättning som erläggs för aktierna i sig, beräkningen av ersättningen tar istället hänsyn till andra omständigheter. I ersättningen inräknas inte enbart utgiften för att få det bestämmande inflytandet; i ersättningen räknas även utgifter för eventuella tidigare förvärv i samma företag av samma part. Exemplifierat innebär det att en minoritetsägare som förvärvar ytterligare aktier och på så sätt erhåller bestämmande inflytande, mer än 50 % av röstetalet, får räkna in även utgiften för tidigare förvärv i ersättningen. Denna del av spärregeln hindrar ett successivt kringgående av beloppsspärren. Förvärv som görs senare och efter det att bestämmande inflytande erhållits beaktas dock inte (RÅ 2007 ref 58). Att en aktieägare, innan denne blev majoritetsägare, tillfört bolaget kapital påverkar inte beräkningen av ersättningen. Av det följer att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet inte är liktydigt med anskaffningsutgiften för aktierna. Från beloppsspärren finns dock ett undantag i 40 kap 16 IL. I paragrafen stadgas att om kapitaltillskott har lämnats till underskottsföretaget under överlåtelseåret eller något av de två föregående beskattningsåren ska ersättningen vid tillämpning av beloppsspärren minskas i motsvarande mån. Bestämmelsen syftar till att hindra att beloppsspärren kringgås genom kapitaltillskott i anslutning till förvärvet och innebär att 1 Skattehandboken 2013, KPMG 2 Skattehandboken 2013, KPMG 3 Prop. 2009/10:47, bet. 2009/10:SkU25, SFS 2009: Prop. 2009/10:47 s 8 f. 5 Prop. 2009/10:47 s 9. 6 Prop. 2009/10:47 s Prop. 2009/10:47 s Prop. 2009/10:47 s SOU 2014:40 s 323 f. 3

4 ersättningen för aktierna minskat med kapitaltillskottet ska jämföras med 50 % av inrullat underskott. Dessa kapitaltillskott avser inte enbart de som gjorts av säljaren. 2 Vad som menas med kapitaltillskott i detta sammanhang är i många delar oklart. Vägledning får därför sökas i förarbeten till lagen. 2.2 Lagändring 2009 Reglerna om avdrag för tidigare års underskott ändrades senast Mahmut Baran skriver i sin lagkommentar till 40 kap 16 IL att ändringen syftade till att hindra att komplicerade nyemissionsförfaranden användes endast i syfte att överföra underskottsavdragsrätt till den nya ägaren. Lagändringen 2009 föranleddes av utgången i RÅ 2007 ref. 58. I ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden prövade Regeringsrätten frågor rörande beloppsspärren. En fråga som var av särskilt intresse för ändringen var om tillskott som har lämnats i samband med en nyemission ska anses utgöra sådant kapitaltillskott som enligt 40 kap 16 första stycket IL ska minska utgiften enligt 40 kap 15 första stycket IL. I RÅ 2007 ref. 58 erlades emissionsvederlagen dels vid nyemission som innebar att ett företag erhöll det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget, dels vid nyemissioner från andra aktieägare. Skatterättsnämnden fann att eftersom bestämmelsen endast tar sikte på kapitaltillskott som lämnats före ägarförändringen kunde själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet inte behandlas som ett sådant kapitaltillskott som enligt 16 skulle minska utgiften. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens uppfattning. 4 I SKV:s kontrollverksamhet uppmärksammades förfaranden där beloppsspärren kringgicks. Kringgåendet möjliggjordes genom riktade nyemissioner vilka medförde att hela underskottet kunde dras av. Dessa tillvägagångssätt föranledde en ändring av bestämmelsen för att undvika kringgående av reglerna. 5 Innehållet i 40 kap 16 IL ändrades således till att reduktion av anskaffningsutgiften vid beräkning av underlaget för beloppsspärren ska ske inte bara för kapitaltillskott som föregår ägarförändringen utan även för kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen. I 2 Skattehandboken 2013, KPMG 3 Prop. 2009/10:47, bet. 2009/10:SkU25, SFS 2009: Prop. 2009/10:47 s 8 f. 5 Prop. 2009/10:47 s 9. 4

5 propositionen betonas vikten av att motverka en ökning av handeln med företag med stora underskott. I propositionen förtydligas också, till stöd för ändringen, att de förfaranden som bör hindras är framförallt sådana förfaranden där skattefrågan kan antas ha utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen. 6 Till följd av att reglerna i 40 kap 16 IL ändrades, uppstod behovet av ännu en undantagsregel för att inte hindra avdragsmöjligheterna vid affärsmässigt betingade förvärv under liknande omständigheter. Denna undantagsregel är vad som ovan benämnts som ventilen och återfinns i 40 kap 16 a IL. Enligt ventilen behöver utgiften inte minskas med tillskottet om det är uppenbart att förvärvaren fått en tillgång av särskilt och verkligt värde som motsvarar tillskottet. Ett flertal remissinstanser anförde emellertid att även affärsmässigt betingade förvärv kan komma att förhindras och att det är oklart vad som avses med begreppet särskilt och verkligt värde. 7 Mot bakgrund av vad som framgår i propositionen väcks fråga om hur strikt undantaget tolkas och om ventilen överhuvudtaget får någon effekt i den praktiska tillämpningen. 3. Kommentar till utformningen av ventilen i beloppsspärren i 40 kap IL Trots att beloppsspärren i 40 kap IL haft sin nuvarande lydelse sedan 2009 finns det ytterst få domar i vilka undantagsregeln till beloppsspärren har prövats. Av den anledningen är det svårt att bedöma vilken effekt ventilen har i den praktiska tillämpningen. Vägledande blir förutom förarbeten till lagen en nyligen publicerad utredning, SOU 2014:40 i vilken företagsskattekommittén föreslår lagändringar i syfte att förenkla reglerna om behandling av underskott vid ägarförändringar. Den fortsatta framställningen tar sikte på just ventilens utformning, funktion och eventuella behov av ändring för att säkerställa regelverkets effektivitet. I propositionen görs ett uttalande om vilka konsekvenser regeln förväntas medföra för företagen: Med beaktande av undantagsbestämmelsen i 40 kap 16 a IL torde det inte uppkomma några konsekvenser avseende affärsmässigt betingade förvärv. Undantagsbestämmelsen innebär att det är det förvärvande företaget som ska visa att man förvärvat en tillgång av verkligt och särskilt värde. En konsekvens av detta är att företag som ändå väljer att förvärva underskottsföretag genom kapitaltillskott kan 6 Prop. 2009/10:47 s Prop. 2009/10:47 s 11. 5

6 behöva vidta t.ex. värderingsåtgärder eller anlita experthjälp för att fullgöra sin bevisbörda. 8 Resonemanget har enligt min uppfattning två tydliga svagheter. Den första svagheten ligger i tillgångsvärderingen och den andra i beviskravet. Dessa kommer att behandlas nedan. 3.1 Beviskravet och tillgångsvärderingen Rekvisitet att förvärvaren ska göra uppenbart att denne genom kapitaltillskottet fått en tillgång av särskilt och verkligt värde har kritiserats och denna kritik lyft fram i Företagsskattekommitténs utredning. Bland annat nämns att sakkunniga på området uppger att bestämmelsen är så svårtillämpad att den i princip inte kan tillämpas i praktiken. Kommittén tar dock visst avstånd från kritiken och menar att det inte är möjligt att på någon objektiv grund påvisa brister i ventilen innan det gjorts någon närmare utredning av hur ventilen fungerar. 9 Vad gäller utformningen av ventilen synes Regeringen ha gjort en avvägning mellan intresset av att önskade situationer träffas av ventilen och den faktiska möjligheten att tillämpa den. Av vad som framgår av propositionen och Företagsskattekommitténs utredning uppfattar jag det som att regelns precision vägt tyngre än dess effektivitet, vilket avspeglats i praxis, eller avsaknaden av praxis, sedan ventilens ikraftträdande. Att ett så strängt beviskrav ställs upp ifrågasätts av företagsskattekommittén. Att beviskravet är onödigt strängt påvisas i ett scenario där bestämmelserna ska tillämpas på ett företag där bokförda tillgångar saknas eller är litet och värdet huvudsakligen består av en immateriell rättighet eller ett innovationsprojekt som är svårt att värdera. 10 Företagsskattekommittén för ett intressant resonemang om att ventilen i sin nuvarande utformning inte kan vara avsedd att vara så snäv att den omöjliggör fullföljandet av affärsmässiga projekt eller satsningar; det innebär i så fall en kostnadsfördyring som kan verka hämmande på viljan att investera nytt kapital. 11 Företagsskattekommittén föreslår att regeln lättas upp i syfte att möjliggöra faktisk tillämpning av den. Det ska uppnås genom att beviskravet sänks från uppenbart till sannolikt. Förvärvaren ska alltså 8 Prop. 2009/10:47 s SOU 2014:40 s 323 f. 10 SOU 2014:40 s SOU 2014:40 s

7 endast kunna göra sannolikt förutsättningarna för ventilens tillämpning. 12 Fråga kvarstår dock om en lättnad av beviskravet underlättar vid tillgångsvärderingen i scenariot som beskrivits ovan. Det är av stor vikt att den undantagsregel som finns genom ventilen inte tillämpas på ett sätt som försvårar för investeringar i innovativa företag, det skulle i så fall innebära att affärsmässigt betingade transaktioner förhindras på ett sätt som inte stämmer överens med regelns syfte. Jag finner företagsskattekommitténs resonemang väl underbyggt och intressant, men om tillgångarna i ett företag i sig är svåra att värdera ser jag inte hur en lättnad av beviskravet gör skillnad. Ett annat alternativ kan vara att ta sikte på själva tillgångsvärderingen snarare än beviskravet. En ändrad modell för tillgångsvärdering kan mycket väl underlätta för förvärvaren att göra uppenbart att denne genom kapitaltillskottet fått en tillgång av särskilt och verkligt värde. Företagsskattekommittén menar emellertid att det i förevarande fall kan vara svårt att påvisa att köpare, som tillskjutit kapital i ett innovationsföretag, uppenbart har förvärvat tillgångar av verkligt och särskilt värde. En sänkning av beviskravet bör, enligt kommitténs mening, kunna bidra till att det blir lättare att visa att tillgångarna utgör sådana. 3.3 Typfall Kan tillgången väl visas vara av verkligt och särskilt värde ska det, enligt ventilens ordalydelse, krävas att tillgången som erhålls ska motsvara kapitaltillskottet. Denna situation tar sikte på ägarförändringar som sker när förvärvaren genom nyemission uppnår det bestämmande inflytandet i företaget. Kommittén tolkar ordalydelsen i ventilen som att om kapitaltillskottet till viss del överstiger verkligt och särskilt värde på den tillgång som erhålls innebär det att undantagsregeln inte kan tillämpas. 13 Problematiken kan åskådliggöras i ett exempel: Om det verkliga och särskilda värdet i underskottsföretaget kan fastställas till 98 får kapitaltillskottet, om ventilen ska bli tillämplig, aldrig överstiga 98. Givet att en ny ägare genom en nyemission vill förvärva bestämmande inflytande uppstår problem. För att aktier i bolaget ska förvärvas helt genom nyemissionen måste då tillskottet vara större än värdet på de existerande 12 SOU 2014:40 s SOU 2014:40 s 325 7

8 tillgångarna i underskottsföretaget och i så fall uppgå till Eftersom kapitaltillskottet i den här situationen överstiger värdet på de förvärvade tillgångarna är ventilen inte tillämplig. Därigenom förhindras, i strid med regelns syfte, en transaktion som är affärsmässigt betingad. 15 Kommittén menar att utgångspunkten måste vara att förvärv genom nyemission i detta avseende inte ska behandlas sämre än ett vanligt köp. Den nuvarande utformningen strider mot likabehandling i förhållande till ägarförändringar som uppkommer genom köp av motsvarande andel i företaget. 16 Med typfallet ovan styrks tesen att precision har fått gå före tillämplighet, vilket har resulterat i en regel som i praktiken kan vara omöjlig att uppfylla. 3.3 Analys Vad kommittén tar ställning till avseende likabehandling håller jag helt med om. Behandlingen av nyemissioner så som regeln är utformad idag strider tydligt mot neutralitetsprincipen. Jag ansluter mig dock inte helt till kommitténs uppfattning avseende beviskravet utan står fast vid att det stora problemet ligger i själva tillgångsvärderingen. Det problemet i sig är tvådelat och ligger dels i motsvarandekravet i exemplet ovan och dels i att faktiskt värdera tillgångarna i särskilda företag. Problemet åskådliggörs vid värdering av innovationsföretag, och representerar verkligen den tid vi lever i. Enligt min uppfattning minskar idag andelen nystartade företag inom tillverkning till förmån för företag som levererar en tjänst. Både i Sverige och internationellt lyckas fler företag vars enda tillgång är en hemsida eller en applikation. Prisnivån på sådana företag får anses vara mycket volatil och sträcker sig från noll till mångmiljardbelopp, för företag som kan ha precis lika liten materiell tillgångsmassa. Ventilen så som den är utformad idag stryper tydligt möjligheten att tillföra kapital till bolag som dessa. Immateriella tillgångar som inte hunnit eller kunnat materialiseras och aktiverats i företagets räkenskaper kan inte betraktas som tillgångar av verkligt och särskilt värde. Detta orsakar en kostnadsfördyring som kan verka hämmande på viljan att investera nytt kapital. 14 För att nya ägaren ska behålla värdet 98 och den nya ägaren kräver 51 % av aktierna måste det totala värdet uppgå till 200 (98/200=0,49) Förvärvarens tillskott blir alltså SOU 2014:40 s SOU 2014:40 s

9 Med detta synsätt visas att ventilen inte fungerar som avsett och att den dessutom förhindrar affärsmässigt betingade transaktioner, vilket är den troliga förklaringen till att den inte tillämpas i praktiken. Tillgångsvärderingen i sig är dock inte enkel att reformera. Det är dock av stor vikt att innovationsbolag med stora underskott kan ta in kapital. Problemet är bara att värderingen av dessa ska göras efter en subjektiv bedömning av vad bolagets immateriella tillgång är värd. Rekvisitet om särskilt och verkligt värde må vara objektiv men föranleder alltså subjektiva tolkningar vid värdering av företag med svårvärderade tillgångar. Vad som bör ses över är kanske istället beskattningstidpunkten. I undantaget i 40 kap 16 IL sträcker sig tidshorisonten för kapitaltillskott tillbaka till de två föregående beskattningsåren. Om tidshorisonten kunde förlängas, till en bestämd tid efter förvärvet av bestämmande inflytande i underskottsföretaget, skulle bedömningar med större säkerhet kunna göras. Exempelvis huruvida underskottet utnyttjats i sådana förfaranden där skattefrågan kan antas ha utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen, eller om det faktiskt varit fråga om att skapa tillväxt i ett innovationsföretag eller annat underskottsföretag. Vad som även bör ses över är begreppet affärsmässigt betingade transaktioner. Skatt är något som innefattas i affärsmässighet, det vill säga att en entreprenör kan vara skattedriven i sin affärsmässighet. Vad jag menar med detta är att affärsmässighet i det här fallet är ett missvisande begrepp. Lagens subjektiva utformning försvårar likväl gränsdragningen för när en transaktion ska anses ha varit gjort uteslutande på grund av skatteskäl. En lösning i linje med ovan anförda skulle emellertid sannolikt innebära merkostnader för SKV till följd av ökade kontrollresurser för utredningar och domstolsprocesser vid misstänkta skatteundandraganden. Jag menar dock att det skulle vara priset man betalar för att uppnå en likabehandling för ägarförändringar som uppkommer genom förvärv av andelar i underskottsföretag. Likaså skulle den föreslagna lösningen motverka att reglerna felaktigt tillämpades på affärsmässigt betingade förvärv. Ventilen som den är utformad idag medför troligen att investerare som känner till dess utformning drar sig från att investera i ett bolag som kan förväntas utlösa spärreglerna. Vad detta innebär är att skattelagstiftning påverkar investerares handlingssätt och således strider mot neutralitetsprincipen. Den objektiva bedömningen av det subjektiva motiv som får anses utgöra tillgångsvärderingen strider mot legalitetsprincipen och är således ett hot mot 9

10 rättssäkerheten i beskattningen. Vad jag menar är att ventilen objektivt stadgar vad som krävs av en värdering som inte sällan måste vara subjektiv. Företagsskattekommitténs utredning lämnades på remiss sommaren 2014 och remis- svaren mottogs i oktober samma år. Förslaget avseende lagändringen i beloppsspärren i 40 kap IL har getts begränsat utrymme hos många av remissinstanserna. En av instanserna som utvecklar sina synpunkter är FAR, som menar att problemet går att stävja genom att underskotten endast begränsas vid ägarförändringar i företag som inte bedriver någon verksamhet, alltså skalbolag. FAR konstaterar dock att underskotts- reglerna i allmänhet är i stort behov av en översyn. 17 Vad gäller utredningen i sin helhet har den mötts av omfattande synpunkter hos remissinstanserna och det blir intressant att se hur regeringen kommer att gå vidare med förslagen. 4. Slutsats Avslutningsvis anser jag att reglerna om beloppsspärren i allmänhet och ventilen i synnerhet har stora brister vilket har medfört att delar av regelverket inte kan tillämpas överhuvudtaget i den praktiska tillämpningen. Ventilen är som visats mycket lagtekniskt utformad och syftar till att med en objektiv metod göra en subjektiv bedömning. Den kritiske kan mena att detta beskriver skatterätten som ett lapptäcke där undantag på undantag skapar en ineffektiv lagstiftning. Klart enligt min uppfattning är icke desto mindre att regeln varken är neutral eller rättssäker och kräver en större reform för att bli tillämplig i praktiken och- opinion/remissvar/skatt/sou Neutral- bolagsskatt- - - for- okad- effektivitet- och- stabilitet- Fi / (hämtad ). 10