Stockholm den 19 februari 2009 R-2008/1017. Till Finansdepartementet. Fi2008/5181

Transkript

1 R-2008/1017 Stockholm den 19 februari 2009 Till Finansdepartementet Fi2008/5181 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 18 september 2008 beretts tillfälle att avge yttrande över betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Sammanfattning Sveriges advokatsamfund har i huvudsak ingen erinran mot förslagen i promemorian. Advokatsamfundet delar i huvudsak utredningens bedömning att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avskaffas och ersätts av regler om beskattningstidpunkten i inkomstskattelagen (1999:1229). Advokatsamfundet kan även ansluta sig till förslaget om att ett företag som redovisar obeskattade vinster som fritt eget kapital, enligt regler i inkomstskattelagen, skall ta upp de obeskattade vinsterna till beskattning. I några avseenden, vilka framgår i det följande, har dock samfundet avvikande uppfattningar i förhållande till betänkandet. Inledning Advokatsamfundet tillstyrker utredningens förslag om att det i framtiden inte skall finnas något materiellt samband mellan redovisning och beskattning. En nackdel med förslaget är att det i viss utsträckning kan innebära merarbete för företag eftersom det kan finnas behov av en särskild skatterättslig redovisning. Ett exempel är t.ex. där det skattemässiga värdet på ett företags fastigheter inte stämmer överens med det bokförda värdet, vilket skulle kunna innebära en betydande avskattning för företagen. Fördelarna med tydlighet direkt i de skatterättsliga bestämmelserna, i stället för ett behov av att behöva hänvisa till vad som från tid till annan anses utgöra redovisningspraxis får dock anses väga över, varför advokatsamfundet delar utredningens bedömning och förslag i denna del.

2 2 Den internationella utvecklingen av redovisningsregler är också en anledning till att sambandet mellan redovisning och beskattning bör frikopplas, då denna utveckling har medfört ett behov av mer specialiserad lagstiftning för att t.ex. inte bli beskattad för orealiserade vinster. Advokatsamfundet anser en sådan utveckling mot specialiserad lagstiftning där skattereglerna måste användas som ett instrument för att parera den internationella utvecklingen på redovisningsområdet inte är att föredra. Den nuvarande ordningen med ett samband mellan redovisning och beskattning som innebär att redovisningsstandard som utformas av olika organ styr beskattningen kan i viss mån ifrågasättas från ett konstitutionellt perspektiv. Det kan ifrågasättas om en sådan hänvisning kan strida mot grundlagen, vilket är en starkt bidragande orsak till att Advokatsamfundet delar utredningens förslag i denna del. Utredningen föreslår att sambandet mellan beskattning och redovisning skall upphöra. Skälet till att sambandet bör brytas är bl.a. att redovisningen kommit att förändras t.ex. genom att marknadsvärdeprinciper kommit att införas. Vidare har redovisningsregler influerats av anvisningar och rekommendationer från utländska organ. Ett samband mellan redovisning och beskattning kan därmed i framtiden leda till komplikationer vid beskattningen och förutsebarheten minskar. Vidare leder en samordning i det fall att redovisningen styr beskattningen till att det kan ifrågasättas om det ur ett normgivningsperspektiv är konstitutionellt korrekt att redovisningen styr beskattningen, dvs. att beskattningsregler bestäms av andra organ än riskdagen. Utredningen ger inte förslag i omfångsfrågor, dvs. frågor som inte direkt berör sambandet mellan redovisning och beskattning. Med omfångsfrågor avses här vilka inkomster som skall tas upp till beskattning och vilka utgifter som skall dras av. Det finns inte heller något rättsligt samband i omfångsfrågor. Ändringsförslagen gäller bl.a. beskattningstidpunkten. Belöpandeprincipen har lagts till grund för utformningen. Förslaget utgör ett systemskifte eftersom huvudregeln i nuvarande system är att beskattningstidpunkten utgår från god redovisningssed. I framtiden kommer beskattningstidpunkten att helt och hållet styras av uttryckliga skatteregler. Advokatsamfundet ser stora fördelar med att bestämmelserna om vad som skall tas upp som intäkter i näringsverksamhet förtydligas och att det införs särskilda skatteregler om beskattningstidpunkten. Härvid bör det, som utredningen bedömt, införas portalparagrafer avseende oreglerade periodiseringsfall. Utredningens övergripande synpunkt att förutsättningarna för förutsägbara regler är bättre i ett frikopplat system än i dagens system som bygger på redovisningen delas av Advokatsamfundet. De regler som föreslås är i huvudsak förenklingsregler. Förslagen är i viss utsträckning även en kodifiering av vad som idag är gällande rätt, men även nya regler som ger samma effekter som praxis, vilket Advokatsamfundet ser som en fördel. Advokatsamfundet delar därför de överväganden och synpunkter som utredningen har lagt fram som innebär att sambandet mellan beskattning och redovisning bör upphöra.

3 3 Advokatsamfundet vill även framhålla vikten av att följa den framtida utvecklingen av utredningens förslag då det är ett mycket omfattande regelverk som skall införas. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning (kap. 8) Advokatsamfundet har ingen erinran mot utredningens förslag. Advokatsamfundet anser att förslagen är rimliga i syfte att minimera det eventuella administrativa merarbete som uppstår vid en frikoppling av sambandet mellan redovisning och beskattning. Advokatsamfundet har inget att erinra mot utredningens förslag om en regel om beräkning av spärrat underskott efter ett principbyte. Utdelning av obeskattade vinster (kap. 9) Advokatsamfundet har inget att erinra mot att det införs regler som skall förhindra att obeskattade vinster delas ut. En annan fråga om som Advokatsamfundet har uppmärksammat och som det kan finnas anledning att ytterligare belysa är kopplingen mellan obeskattade vinster enligt den föreslagna lydelsen i 14 kap. 23 IL och framtida underprisöverlåtelser. Om en tillgång som blivit föremål för uppskrivning överlåtes, enligt regelsystemet i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser, uppkommer frågan vilka konsekvenser som uppkommer för överlåtande bolag när den obeskattade reserven upplöses. Det är inte helt klarlagt om upplösningen medför skattepliktig intäkt. Advokatsamfundet är av uppfattningen att en sådan upplösning inte bör vara skattepliktig och finner att ett klarläggande i den delen bör göras. Förenklingar (kap. 10) Advokatsamfundet instämmer i utredningens förslag om att det finns behov av förenklingsregler för att förenkla för företagare. Allmänt om intäkter (kap. 11) Advokatsamfundet delar utredningens förslag om att det bör införas en portalparagraf avseende när en inkomst skall tas upp och att det för vissa typer av transaktioner bör införas särskilda regler. Försäljning av tillgångar (kap. 12) Advokatsamfundet instämmer i utredningens bedömningar och förslag. Tillhandahållande av tjänster (kap. 13) Advokatsamfundet instämmer i utredningens bedömningar och förslag.

4 4 Ränta, royalty och utdelning (kap. 14) Advokatsamfundet har inget att erinra mot utredningens förslag. Allmänt om kostnader (kap. 15) Advokatsamfundet har inget att erinra mot utredningens förslag. Personalkostnader (kap. 16) Advokatsamfundet har i huvudsak ingen erinran mot utredningens förslag, men har följande synpunkter. I avsnitt , Skatter och avgifter, föreslås i fråga om arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift att avdrag skall medges för det beskattningsår som den ersättning som avgifterna hänför sig till skall dras av. Däremot har föreslagits en annan princip för avdrag för särskild löneskatt på förvärvsinkomster vilka skall dras av det beskattningsår som ersättningarna lämnas. Advokatsamfundet anser att det inte finns skäl att behandla avgifter av detta slag på olika sätt. Att medge avdrag vid avsättning till vinstandelsstiftelse för annat år än det år då vinsten uppstått förefaller inte heller vara förenligt med nuvarande regler, jfr. RÅ 2004 ref 10. Då såvitt framkommit någon saklig motivering som föranleder att man i detta avseende skall ha annan princip än belöpandeprincipen inte gör sig gällande, bör avdragsrätten även i den delen göras likartad med den som gäller för arbetsgivaravgifter, dvs. att avdrag skall medges för det beskattningsår som avgifterna hänför sig till. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal (kap. 17) Advokatsamfundet har inget att invända mot utredningens förslag. Inventarier (kap. 18) Advokatsamfundet har inget att invända mot utredningens förslag. Immateriella tillgångar (kap. 19) Advokatsamfundet har inget att invända mot utredningens förslag. Den föreslagna bestämmelsen i avsnitt , Omedelbart avdrag för immateriella tillgångar, om att tillämpa bestämmelserna om avdragsrätt för korttidsinventarier även på immateriella rättigheter, får ses som en förenkling av systemet för behandling av avdragsrätt för inventarier och immateriella rättigheter. Förslaget som i den delen utgör en materiell förändring är förenlig med systematiken och bör införas.

5 5 Bestämmelsen i avsnitt , Tidpunkten för avdrag, om att införa möjligheter till avdrag för kontraktsnedskrivning även vad gäller immateriella rättigheter är förenligt med såväl principen om beskattningsårets slutenhet och skatteförmågeprincipen och bör införas. Lager (kap. 20) Advokatsamfundet har ingen invändning mot utredningens förslag, men har följande synpunkter. Avseende avsnitt , När ska en lagertillgång tas upp, är i huvudsak regler som är i överensstämmelse med gällande rätt. Vad avser blankning i samband med varulån har angetts att tillgången skall anses ingå i säljarens lager. Varulån ses som kombinerade avyttringar respektive förvärv, jfr. punkt s 256. Varulån utlöser därmed beskattning eftersom tillgångarna anses avyttrade. Emellertid kan konstateras att vid blankning finns tillgången inte fysiskt kvar i säljarens lager utan säljaren har ett krav på leverans av motsvarande tillgång som lånas. Civilrättsligt får en blankning anses innebära att äganderätten till de utlånade varorna övergår till låntagaren (blankaren). Tillgångarna skall såsom förslaget är utformat ingå i långivarens lager vilket kan förefalla märkligt om det är ett bokslut emellan långivning till dess lånet återställs. Avtalet om varulån innebär att varor av viss kvantitet och kvalitet byts mot varor av samma kvantitet och kvalitet. Även om det känns främmande att tillgångar som är utlånade skall inräknas i lagervärdet - även om blankaren återställer samma egendom - får den lösning som valts ändå anses kunna fungera tillfredställande. Att motsvarande princip om att blankning av aktier inte skall ses som en avyttring inte kommer att gälla för lager av värdepapper har sin förklaring i de sedan länge tillämpade bestämmelserna i kapitalvinstreglerna. Reglerna om blankning i kapitalvinstreglerna görs, såvitt avser värdepapper som utgör lager, tillämpliga på värdepapper som utgör omsättningstillgångar, jfr Aktielån. Även om regelsystemet inte är likartat för alla typer av lagertillgångar utgör lager av värdepapper en sådan särskild tillgång för vilket avvikelse kan ske utan att tillämpningen blir komplicerad. Finansiella instrument (kap. 21) Advokatsamfundet tillstyrker utredningens förslag. Försäkringsföretag (kap. 22) Advokatsamfundet har inget att erinra mot utredningens förslag. Leasing- och pensionskostnader (kap. 23) Advokatsamfundet instämmer delvis i utredningens bedömningar, men har följande synpunkter avseende avsnitt , Överväganden och förslag.

6 6 I RÅ 2007 not 98 prövades frågan om avdragsrätt för ITP-avgifter beräknade på intjänade löneskulder grundande rätt till avdrag. Även om yrkandena i målet inte ansetts vara helt klara blir principfrågan densamma i framtida system som i nuvarande system, dvs. att frågan om belöpandeprincipen i det föreslagna 14 b kap. inte gäller för viss typ av kostnader. Rättsfallet ger uttryck för att i den mån avdrag inte kan medges enligt reglerna om avdrag för pensionskostnader kan den skattskyldige inte i andra hand åberopa att rätt till avdrag följer enligt principen om att avsättningen följer god redovisningssed. De nu föreslagna bestämmelserna i 14 b kap. IL anger att Om inget annat framgår av någon annan bestämmelse i denna lag skall en utgift dras av enligt 2 6. Avsikten torde vara att det är reglerna om avdrag för pensionsavsättningar som skall tillämpas på denna typ av utgift och inte att prövning skall ske utifrån belöpandeprincipen. Belöpandeprincipens tillämpning i förhållande till annan bestämmelse i denna lag kan därmed leda till samma typ av klassificeringsfrågor som idag gäller när prövningen avser om god redovisningssed styr beskattningen som en utökad möjlighet till avdrag. Det torde dock vara oundvikligt att tillämpningsproblem av denna art uppkommer. En justerad lydelse av lagrummet för att skapa större klarhet kan å andra sidan medföra andra tillämpningsproblem. Konsekvenser och finansiering (kap. 25) Advokatsamfundet instämmer i utredningens bedömningar. Författningskommentarer (kap. 26) Enligt övergångsreglerna punkt 6 skall vid en överlåtelse övergångsposten nedsättas med skäligt belopp. Vid en omstrukturering som görs enligt 23 kap. skulle detta kunna medföra att övergångsposten måste nedsättas i det överlåtande bolaget. En omedelbar beskattning blir då följden eftersom övertagande företag inte har möjlighet, såsom förslaget är utformat, att överta delar av övergångsposten. Denna konsekvens som kan reducera möjligheterna att genomföra omstruktureringar enligt 23 kap. utan beskattningseffekter kan undvikas om övertagandeföretag ges möjlighet att överta delar av övergångsposten. Advokatsamfundet finner att en sådan lösning med möjlighet för övertagande företag att överta övergångspost är förenligt med grunderna för 23 kap. Detta skulle även stämma väl överens med vad som gäller vid partiella fissioner, jfr 38 a kap. 15 IL. Motsvarande möjlighet att överta övergångspost bör vid sådant förhållande även kunna gälla för partiella fissioner. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg