YTTRANDE Dnr SU

Transkript

1 1 (13) YTTRANDE Dnr SU Emelie Nilsson Byrådirektör Juridiska fakultetskansliet Finansdepartementet Remiss: Betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, SOU 2008:80 Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms Universitet, som har anmodats att yttra sig över rubricerat betänkande, får härmed anföra följande. Sammanfattning Fakultetsnämnden avstyrker förslaget att upphäva det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning. De huvudsakliga skälen är att det inte har visats att det materiella sambandet strider mot Regeringsformen (RF), att det fungerar bra i den praktiska rättstillämpningen och är accepterat av de skattskyldiga, Skatteverket och domstolarna. Möjligheter finns att ha kvar grunderna för det nuvarande systemet om man inför kompletterande särskilda skatterättsliga periodiseringsregler när det behövs för att motverka att orealiserade vinster beskattas. Även praktiska skäl talar för ett bibehållet materiellt samband. För det fall en frikoppling sker avstyrker fakultetsnämnden förslaget till möjlighet att tidigarelägga beskattningen genom att återkoppla beskattningen till redovisningen. Den huvudsakliga grunden för detta är att förslaget är alltför komplicerat och svårtillämpat. Detta leder enligt fakultetsnämnden till att den minskning av framförallt de större företagens administrativa börda som åsyftas med förslaget inte uppnås i den utsträckning som krävs för att regelverket ska bli attraktivt för de skattskyldiga. Fakultetsnämnden uppfattning är därtill att den föreslagna utdelningsspärren väcker vissa frågeställningar som bör utredas vidare innan ett införande av den övervägs. 1. Inledning Betänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, SOU 2008:80 omfattar i det närmaste sidor. Av detta utgör förslag till ny lagtext cirka 60 sidor i spaltform. Fakultetsnämndens remissyttrande är i princip uppdelat i tre delar. Den första delen (avsnitt 2) rör valet av metod, d.v.s. valet att frikoppla beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet från redovisningen. I det avsnittet diskuteras förutom det val som gjorts i betänkandet också några alternativa lösningar. Den andra delen (avsnitt 3) rör utformningen av de föreslagna reglerna, med betoning på utgångspunkten för utformningen, d.v.s. kopplingen till Bokföringsnämndens (BFN) s.k. K 2-projekt; det som i betänkandet benämns rätten till tidigarelagd beskattning och de i betänkandet föreslagna reglerna om utdelning av Stockholms universitet Besöksadress: Telefon: Stockholm Universitetsvägen 10 E Telefax: E-post: emelie.nilsson@juridicum.su.se

2 2 (13) obeskattade vinster. I den tredje delen berörs konsekvenser och finansiering av de föreslagna reglerna. Av tids- och resursskäl kommenteras inte alla delar i förslaget. 2. Metodfrågan 2.1 Inledning Av utredningsdirektiven (Dir 2004:146) framgår det att utredaren utifrån vissa utgångspunkter förutsättningslöst ska pröva hur sambandet mellan redovisning och beskattning ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. I betänkandet (del 1 s. 239) föreslås det att det i framtiden inte ska finnas något materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Med materiellt samband avses i betänkandet att redovisningen ska följas vid beskattningen. Det enligt gällande rätt rådande materiella sambandet mellan redovisning och beskattning infördes formellt vid tillkomsten av kommunalskattelagen (1928:370) och har endast varit föremål för små förändringar sedan dess, med undantag för bestämmelsen i 14 kap. 2 tredje stycket IL om undantag från tillämpningen av bokföringsmässiga grunder för små enskilda näringsidkare som upprättar förenklat bokslut. Fakultetsnämndens uppfattning är att det rådande materiella sambandet har fungerat förhållandevis bra. Det är väl inarbetat hos både de skattskyldiga och Skatteverket. När det har uppkommit problem, t.ex. avseende hanteringen av ökade inslag av marknadsvärdering, så har de lösts, antingen genom införandet av särskilda skatterättsliga periodiseringsregler eller genom en återgång till traditionella redovisningsprinciper, som realisationsprincipen och matchningsprincipen, för redovisning i juridisk person (genom skatterättliga ventiler i den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet). Som förs fram i betänkandet ger de traditionella redovisningsprinciperna bättre uttryck för skatteförmågeprincipen än framförallt marknadsvärdesprincipen. Även de svårigheter som uppkommer vid fastställandet av vad som är ett marknadsvärde elimineras genom dessa lösningar. 2.2 Grundlagsfrågan Frågan om det befintliga sambandet mellan redovisning och beskattning är förenligt med RF behandlas utförligt i betänkandet (se framförallt s. 169 ff.). Mot bakgrund av två rättsutlåtanden anges det i betänkandet att det inte med någon säkerhet går att säga att det är förenligt med Regeringsformen att låta beskattningen följa en alltmer regelstyrd redovisning (del 1 s. 219). 1 I ett av utlåtandena anges det att det inte är möjligt att fastställa något egentligt 1 Med regelstyrd redovisning avses såvitt fakultetsnämnden förstår att skrivna regler har fått större betydelse än tillämpad redovisningspraxis. I redovisningssammanhang diskuteras ibland om redovisningen är princip- eller regelbaserad. En principbaserad redovisning baseras på mer öppet formulerade regler, medan en regelbaserad redovisning är styrd av mer in casu-betonade regler. I båda fallen är det dock i stor utsträckning fråga om skrivna regler.

3 3 (13) rättsläge för frågeställningen om det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning är förenligt med RF, eftersom det inte finns något underlag i form av domstolspraxis som kan utgöra en trovärdig grund för prognoser om hur en prejudikatsinstans skulle ställa sig till frågan. Det [a]vgörande för lagligheten av ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning blir således den välgrundande prognosen om hur rättstillämpare och användare kommer att förhålla sig till regleringen, och inte en utsaga om innehållet i gällande rätt (betänkandet del 2 s. 624). I det andra utlåtandet anges det att frågan om det nuvarande och det framtida sambandet är förenligt med RF är beroende av vilken tolkningsmodell som används, den formella eller den materiella (del 2 s. 650 ff.). Sammantaget ger utlåtandena uttryck för en stor osäkerhet avseende om det materiella sambandet är förenligt med RF eller inte. Till detta ska läggas att Lagrådet såvitt fakultetsnämnden har funnit aldrig har påtalat att det rådande sambandet mellan redovisning och beskattning skulle stå i strid med RF. Inte heller Regeringsrätten har antytt något sådant. Isolerat talar osäkerheten avseende grundlagsfrågan för en materiell frikoppling av beskattningen från redovisningen. Mot osäkerheten måste emellertid ställas att det nuvarande materiella sambandet sedan lång tid tillbaka har ägt legitimitet hos lagstiftaren, de skattskyldiga och Skatteverket. Det finns av den anledningen starka skäl för att anta att även ett framtida materiellt samband kommer att accepteras av aktörerna på skatteområdet, även om det kommer att förändras på så sätt att det i än större utsträckning än vad som är fallet enligt gällande rätt kommer att bygga på skrivna redovisningsnormer i stället för tillämpad redovisningspraxis. Det ska dock påpekas att redan i och med tillkomsten av Redovisningsrådet startade utvecklingen mot en större andel skrivna redovisningsregler. 2 I detta hänseende ska dessutom framhållas att även skrivna redovisningsregler blir tillämpad praxis om de accepteras av aktörerna på redovisningsområdet. Av inte oväsentlig betydelse i detta sammanhang är även att starka praktiska skäl talar för ett bibehållet materiellt samband (se t.ex. betänkandet del 1 s. 143 f.). Det är också det starkaste skäl för att behålla den materiella kopplingen som förs fram i betänkandet. Sambandet underlättar för lagstiftaren, som inte ställs inför kravet att uppdatera stora delar av de normer som ligger till grund för den skatterättsliga periodiseringen i inkomstslaget näringsverksamhet, eftersom det ansvaret i stor utsträckning vilar på övriga normgivande organ på redovisningsområdet. Även för Skatteverket har det materiella sambandet praktiska fördelar. Företagens redovisningsrapporter och löpande bokföring är med ett sådant samband viktiga för taxeringskontrollen. Hanteringen av obeskattade vinster i ett frikopplat system skulle dessutom öka den administrativa bördan för Skatteverket. För de skattskyldiga är den viktigaste praktiska fördelen med ett materiellt samband att det redovisade resultatet kan 2 Egentligen startade utvecklingen ännu tidigare, men i liten skala.

4 4 (13) utgöra utgångspunkten för beräkningen av det beskattningsbara resultatet utan allt för många justeringar. I det här sammanhanget kan det också påpekas att om det föreligger några konstitutionella tveksamheter avseende den nuvarande materiella kopplingen så bör de rimligtvis också göra sig gällande avseende den i betänkandet föreslagna möjligheten att post för post koppla beskattningen till redovisningen, givet att beskattningstidpunkten tidigareläggs i jämförelse med de föreslagna skatterättsliga periodiseringsreglerna. En annan fråga som har kopplingar till grundlagsfrågan är om internationella organ ska tillåtas ha betydelse för beskattningen. Det som avses är att International Accounting Standards Board (IASB) genom IAS-förordningen 3 har fått stort inflytande på svensk och europeisk redovisningslagstiftning och som en följd av det materiella sambandet även avseende den skattemässiga periodiseringen. Att IASB:s normsystem inte bör ligga till grund för beskattningen i de delar det leder till beskattning av orealiserade värdeförändringar torde det knappast råda någon oenighet om. Detsamma gäller det faktum att IASB:s normsystem även är alltför komplext och omfattande för att kunna läggas till grund för periodiseringen i inkomstslaget näringsverksamhet. Från ett grundlagsperspektiv är emellertid detta enligt fakultetsnämnden inte ett avgörande problem, med tanke på att IASB:s redovisningsstandards i stor utsträckning är antagna som förordningar av EU (jfr 10 kap. 5 Regeringsförordningen). Mot bakgrund av ovanstående är det fakultetsnämndens uppfattning att det finns starka skäl för att behålla ett grundläggande materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Det har enligt fakultetsnämndens uppfattning inte visats tillräckligt starka skäl för att det rådande materiella sambandet eller ett framtida sådant strider mot RF:s regler. Den rådande osäkerheten avseende hur det materiella sambandet förhåller sig till RF som bl.a. påtalas i de två utlåtandena som inhämtats av utredningen, uppvägs av de praktiska fördelarna av ett sådant samband. Risken för att aktörernas tilltro till ett sådant system minskar är enligt fakultetsnämndens uppfattning försumbar. Ett bibehållet materiellt samband förutsätter emellertid att det säkerställs att beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet inte grundas på marknadsvärdering av tillgångar och skulder i större utsträckning än vad som sker enligt gällande rätt. Det är alltså fakultetsnämndens uppfattning att realisationsprincipens starka ställning i det svenska skattesystemet bör behållas. Detta aktualiserar frågan om det givet att ett grundläggande materiellt samband behålls krävs att det införs fler särskilda skatterättsliga periodiseringsregler. En analys av frågan måste, enligt fakultetsnämnden, göras med 3 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpningen av internationella redovisningsrekommendationer.

5 5 (13) beaktande av möjligheten att särreglera redovisningen i juridisk person genom användande av skatterättsliga ventiler. Någon egentlig analys av hur ett system med ett bibehållet materiellt samband bör se ut återfinns emellertid inte i betänkandet. Sammantaget avstyrker fakultetsnämnden det lämnade förslaget om avskaffande av det materiella sambandet samt förordar att ett system med ett bibehållet materiellt samband mellan redovisning och beskattning utreds. En sådan utredning bör fokusera på att identifiera vilka behov som föreligger och som kan uppkomma i framtiden av särskilda skatterättsliga perio-diseringsregler och på i vilken utsträckning det kan överlåtas till normgivningen på redovisningsområdet att undvika problem på grund av det materiella sambandet. För det fall det materiella sambandet upphävs är det Fakultetsnämndens uppfattning att även en modell liknade den norska frikopplingen mellan redovisning och beskattning bör utredas. Den norska modellen innehåller betydligt färre särskilda skatterättsliga periodiseringsregler och förlitar sig mer till en grundläggande periodiseringsprincip, realisationsprincipen. Om det rådande eller ett framtida materiellt samband mellan redovisning och beskattning skulle mot fakultetsnämndens uppfattning befinnas stå i strid med gällande regler i RF är det fakultetsnämndens uppfattning att framförallt de praktiska fördelar ett sådant samband för med sig motiverar en nyansering av kompetensfördelningen i RF så att reglerna i 8 kap. uttryckligen tillåter att periodiseringsfrågor får regleras genom en koppling till den kompletterande normgivningen i redovisningssystemet Den kompletterande normgivningens ställning En särskild fråga är hur ett materiellt samband kan påverka den kompletterande normgivningens ställning. 5 I betänkandet ställs frågan om vad som skulle hända om den kompletterande normgivningen skulle underkännas på någon systemviktig punkt av domstolarna. De farhågor som uttrycks är att systemet skulle falla samman. Det exemplifieras med ett avgörande från Regeringsrätten, RÅ 2007 ref. 19. I målet frångick domstolen ett yttrande från BFN om innehållet i god redovisningssed. I betänkandet anges att Regeringsrätten synes ha ansett att BFN:s uppfattning om vad som utgjorde god redovisningssed inte var riktig. Fakultetsnämndens uppfattning om det nämnda avgörandet avviker från den i betänkandet. I själva verket var skälet för att frångå yttrandet att 4 Jfr vad Påhlsson anför i sitt yttrande till Utredningen om sambandet redovisning-beskattning, SOU 2008:80 s Med kompletterande normgivning avses allmänna råd, rekommendationer och standarder på redovisningsområdet som ges ut i syfte att fylla ut den som ramlag utformade redovisningslagstiftningen. Hit räknas normgivning från framförallt Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och dess efterträdare Rådet för finansiell rapportering, International Accounting Standards Board.

6 6 (13) ikraftträdandetidpunkten som i den åberopade redovisningsrekommendationen inte accepterades av Regeringsrätten. Det som ogillades var med andra ord inte den i rekommendationen förordade redovisningsmetoden, utan tidpunkten för när den skulle anses bli en del av god redovisningssed. 6 I praktiken är det mycket ovanligt att domstolarna inte lägger ett yttrande om god redovisningssed från BFN till grund för utgången i ett mål som rör periodisering enligt god redovisningssed. Därför är det snarare så att det materiella sambandet stärker den kompletterande normgivningens ställning. 2.4 Särskilda regler för redovisning i juridisk person Förekomsten av skatterättsliga ventiler för redovisning i juridisk person är uppmärksammad och kritiserad i betänkandet (se t.ex. s. 234 f). Kritiken grundar sig på att de innebär att andra principer än de som gäller för koncernredovisningen tillämpas i juridisk person och på att de utgör skatteregler. Det framförs också att mycket talar för att de skatterättsliga ventilerna är i konflikt med RF, eftersom de i praktiken är skatteregler som har klätts i en redovisningsrättslig skepnad. Det är riktigt att skatterättsliga ventiler leder till att redovisningen i juridisk person blir skattedriven, men enligt fakultetsnämndens uppfattning leder detta inte till några mer omfattande problem, vare sig för företagen, Skatteverket eller för finansmarknaden. För den sistnämnda intressenten är företagens årsredovisningar av underordnad betydelse till förmån för moderbolagens koncernredovisningar, som utan konsekvenser för beskattningen kan upprättas i enlighet med IAS/IFRS. Att de skatterättsliga ventilerna inte skulle tillämpas av domstolarna på grund av att de inte skulle utgöra god redovisningssed (se betänkandet del 1 s. 234 f) förefaller enligt fakultetsnämnden osannolikt. De skatterättsliga ventilerna är accepterade och utgör fast praxis och har, som också konstateras i betänkandet (del 1 s. 235), accepterats inom redovisningslagstiftningen och är en del av den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet som en del av god redovisningssed för juridiska personer. Därtill leder, som framförts ovan, de skatterättsliga ventilerna till att IL tillämpas eftersom god redovisningssed överensstämmer med dess innehåll. Fakultetsnämndens uppfattning är mot bakgrund av detta att de skatterättsliga ventilerna inte är i konflikt med RF, utan utgör såsom allmänna råd en del av det redovisningsrättsliga normsystemet. Att de har tillkommit i syfte att möjliggöra tillämpningen av förmånliga skatteregler förändra inte det synsättet, särskilt som de leder till att den av riksdagen instiftade lagregleringen (den förmånliga skatteregeln i fråga) kommer att tillämpas. Den uppfattningen stöds av att det även finns allmänna råd av samma karaktär som de skatterättsliga ventilerna, 6 Se vidare Bjuvberg i Skattenytt 2007 s. 531 ff. samt i regeringsrådet Knutssons skiljaktiga mening i målet.

7 7 (13) d.v.s. som fungerar som en avstegsmöjlighet från IAS/IFRS, men inte av skatterättsliga hänsyn, utan av hänsyn till att årsredovisningslagen inte är fullt ut anpassad till IAS/IFRS. 3. Närmare om reglernas utformning I detta avsnitt analyseras och kommenteras den allmänna utformningen av den föreslagna frikopplingen. Som redan har framgått är det fakultetsnämndens uppfattning att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning bör behållas. Genomgången nedan sker dock med utgångspunkt från utredningens förslag att det nuvarande materiella sambandet avskaffas. 3.1 Utgångspunkten för utformningen av reglerna De föreslagna skatterättsliga periodiseringsreglerna för små företag (K1-företag), framförallt enskilda näringsidkare, är baserade på kontantprincipen, d.v.s. det är betalningsströmmarna som avgör när en inkomst ska tas upp som intäkt och när den utgift ska dras av som kostnad. För övriga företag är periodiseringsreglerna i stor utsträckning samordnade med BFN:s regler för redovisning i mindre aktiebolag, s.k. K2-företag. För större företag som vill minska sin administrativa börda lämnas ett förslag som innefattar en möjlighet att helt eller delvis tidigarelägga sin beskattning, givet att detta sker genom en samordning mellan redovisning och beskattning. K2-reglerna återfinns i BFN AR 2008:1 med tillhörande vägledning och får enligt p. 1.1 endast tillämpas av aktiebolag som är mindre företag enligt definitionen i 1 kap. 3 första stycket 5 årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. K1-företagen kan på frivillig basis välja att tillämpa K2-reglerna. Däremot får s.k. K3- och K4-företag inte tillämpa K2-reglerna. Inte heller publika aktiebolag får inte tillämpa K2-reglerna Kontantprincip för K1-företagen De företag som omfattas av förslaget är enskilda näringsidkare och handelsbolag utan juridiska personer som ägare. De föreslagna reglerna innebär ytterligare förenklingar i förhållande till de redan införda och leder, om de införs, till minskad administrativ börda för dessa företag. Fakultetsnämnden tillstyrker förslaget, med kommentaren att de föreslagna förenklingarna mycket väl kan införas även i ett system som bygger på ett bibehållet materiellt samband Koppling till K2-reglerna för övriga företag Grundtanken för utformningen av de föreslagna skatterättsliga periodiseringsreglerna för de större företagen är att de ska samordnas med de regler som utgör god redovisningssed för framförallt små aktiebolag, d.v.s. K2-företagen. Att basera särskilda skatteregler på vad som vid en viss, given tidpunkt utgör god redovisningssed är inte någon ny företeelse. Ett exempel på det är reglerna om pågående arbeten i 17 kap. IL, se prop. 1980/81:68 s. 138 ff., särskilt s I ett system som bygger på ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning är en berättigad fråga varför särskilda skatterättsliga periodiseringsregler införs om tanken är att de

8 8 (13) ska bygga på vad som vid den aktuella tidpunkten utgör god redovisningssed. Konsekvenserna av detta är inte sällan att utvecklingen av god redovisningssed hämmas. 7 Mot den bakgrunden bör sådana regler inte förekomma i ett system baserat på ett materiellt samband. Ett sådant bör endast innehålla bestämmelser som har införts för att motverka att god redovisningssed styr beskattningen när det från ett skatteperspektiv anses vara olämpligt. Om systemet bygger på ett materiellt samband gör sig den hämmande funktionen inte gällande på samma sätt. En av fördelarna med ett frikopplat system är ju, åtminstone vid en första anblick, att det leder till en utveckling av redovisningsnormerna utan att hänsyn måste tas till skattesystemet. En tanke, som hänger ihop med att ordalydelsen i de föreslagna skattereglerna skiljer sig åt jämfört med K2-regelverkets ordalydelse (se nästföljande stycke), är att redovisningen ändå kan komma att bli styrd av beskattningen. Bakgrunden till en sådan utveckling bygger på strävan att åstadkomma överensstämmelse mellan tolkningen och tillämpningen av de föreslagna skattereglerna och K2-regelverket. Kopplingen till K2-reglerna och skillnaderna mellan systemen väcker även andra frågor. Till att börja med så anges det i betänkandet att [d]e förslag till materiella regler överensstämmer inte helt med det parallella förslag till K2-regler som BFN nyligen har beslutat (del 2 s. 468). Det som avses med uttalandet är, såvitt Fakultetsnämnden kan förstå, fall när den materiella innebörden av reglerna i de båda systemen, såsom den har uppfattats i betänkandet, inte överensstämmer. I vissa fall beror dessa skillnader på att det i betänkandet har gjorts andra bedömningar än de som BFN har gjort vid utformningen av K2-reglerna. I andra fall beror skillnaderna på att definitiva K2-regler fanns först när utredningsarbetet i praktiken var slutfört. I dessa fall har utgångspunkten för utredningen varit att välja de lösningar som är rimliga som både redovisnings- och beskattningsregler. För att möjliggöra en maximal samordning mellan reglerna måste, anges det i betänkandet (del 2 s. 468), dessa olikheter undanröjas, antingen genom att förslaget anpassas till K2-reglerna eller vice versa. Ansvaret för detta övervältras i betänkandet (del 2 s. 468 f.) på BFN. Andra, i utredningen betecknade som oavsiktliga och oönskade, skillnader mellan regelsystemen, som kan uppkomma på grund av skillnader i uttryckssätt (del 2 s, 468) tas det förhållandevis lätt på i betänkandet. Utgångspunkten för en bedömning av om sådana skillnader föreligger eller kan komma att uppstå senare måste självfallet vara utformningen av de båda systemen. Till att börja med så används olika formuleringar i de föreslagna skattereglerna vid en jämförelse med hur K2-regelverket är utformat. Redan detta kommer med stor sannolikhet att leda till att skillnader avseende tolkningen av skatte- och redovisningsreglerna, särskilt med hänsyn till att det är olika aktörer som tillämpar skatte- 7 Jfr Thorell i Skattenytt 1989 s. 577.

9 9 (13) respektive redovisningsreglerna. Utöver den skillnaden så finns det en stor skillnad vad gäller de två systemens omfattning. De föreslagna skattereglerna omfattar omkring 60 sidor i betänkandet vilket uppskattningsvis motsvarar omkring 20 sidor i vanligt lagtextformat. K2- regelverket är betydligt mer omfattande. Det allmänna rådet (BFN AR 2008:1) är 74 sidor. Om den till rådet hörande vägledningen också beaktas, vilket är rimligt, uppgår K2- regelverket till nära 300 sidor. Självfallet innebär skillnaden att K2-regelverket är betydligt mer in casu-utformat än de skatterättsliga periodiseringsreglerna. Även detta kan komma att leda till att tolkningen och tillämpningen av de båda systemen kommer att skilja sig åt. Fakultetsnämnden anser att utgångspunkten för den föreslagna frikopplingen att basera de särskilda skatterättsliga reglerna på K2-regelsystemet är tilltalande. Det torde emellertid i praktiken vara mycket svårt att upprätthålla ett sådant samband. Svårigheterna bygger framförallt på att de föreslagna reglernas ordalydelse och omfattning avviker i alltför stor grad från innehållet i K2-reglerna. Ytterligare en inbyggd svårighet är att det är olika aktörer som kommer att tillämpa de två regelverken. Redovisningsreglerna tillämpas av redovisningsprofessionen medan skattereglerna tillämpas av skattejurister och andra som är verksamma på skatteområdet. Olikheter avseende t.ex. utbildning och bakgrund hos redovisningsprofessionen respektive tillämparna på skatteområdet kan komma att leda till att tolkningen av de två regelverken kommer att skilja sig åt. Ett inte osannolikt scenario är dessutom att de skattskyldiga kommer att försöka styra tillämpningen av skattereglerna genom att tillämpa redovisningsreglerna på ett sätt som är skattemässigt betingat, något som med stor sannolikhet kommer att leda till tvister med Skatteverket som rimligtvis inte har samma synsätt på tolkningen av skattereglerna Tidigarelagd beskattning genom återkoppling till räkenskaperna Som konstateras i betänkandet är en av de stora fördelarna med en materiell koppling att företagens administrativa börda minimeras med resursinsparande som följd (del 1 s. 238). 8 Mot bakgrund av de nackdelar som uppkommer för företagen, framförallt K3- och IAS/IFRSföretagen, föreslås det i betänkandet att de företag som vill under vissa villkor får välja att tillämpa redovisningsreglerna även vid beskattningen (betänkandet del 1 s. 239 f. och 298 ff.). De villkor som måste uppfyllas är för det första att beskattningen tidigareläggs och för det andra att beskattningen härigenom samordnas med redovisningen i periodiseringshänseende. Ett grundläggande argument mot förslaget till en tidigarelagd beskattning är att det öppnar en möjlighet att hoppa mellan att bli beskattad med utgångspunkt från redovisningen och med 8 Se även SOU 1995:43 s. 91 och RSV Rapport 1998:6 s. 19.

10 10 (13) utgångspunkt från särskilda skatterättsliga periodiseringsregler. Det är enligt fakultetsnämnden uppenbart att en sådan möjlighet leder till kontrollproblem för Skatteverket. Reglerna om återkoppling är utformade som en formell koppling mellan beskattningen och företagets räkenskaper. Det innebär att det som ska prövas vid taxeringen är om den skattskyldige har gjort detsamma vid beskattningen som i sin redovisning (betänkandet del 1 s. 306). Fördelen med en sådan konstruktion är att det skattemässigt inte behöver göras någon bedömning av om räkenskaperna är förenliga med god redovisningssed. Vidare ska reglerna tillämpas post för post med innebörden att bedömningen av om redovisningen innebär att beskattningen tidigareläggs ska göras för varje post för sig. Detsamma gäller för varje enskilt steg i en värderingsprocess (betänkandet del 1 s. 307). Särskilt det sistnämnda gör reglerna svårtillämpade. Detta motverkar syftet med reglerna, att möjliggöra för företagen att minimera sin administrativa börda. Det är också rimligt att anta att det kommer att avskräcka företagen från att tillämpa möjligheten att tidigarelägga beskattningen och på så sätt återkoppla den redovisningsmässiga periodiseringen till beskattningen. I det hänseendet vore det, enligt fakultetsnämndens mening, bättre med regler som är tillämpliga för varje enskild post i balansräkningen, utan post för post-värdering. En sådan regel är enkel att tillämpa och uppfyller syftet att möjliggöra en minimering av företagens administrativa börda på ett bättre sätt än den föreslagna post för postvärderingsregeln. Det är allmänt accepterat att en tidigarelagd beskattning generellt sett är till nackdel för de skattskyldiga. Det framgår t.ex. i betänkandet att en viktig grund för det föreslagna avskaffandet av ett materiellt samband är att en tillämpning av IAS/IFRS som grund för den skattemässiga periodiseringen skulle leda till en tidigarelagd beskattning (betänkandet del 1 s. 165 jämfört med s. 166). Det ska framhållas att det finns fall när företag kan föredra en tidigarelagd beskattning, men som huvudprincip gäller det nyss nämnda. Vid en sammanvägd bedömning av det ovan anförda ställer sig fakultetsnämnden tveksam till om införandet av regler om tidigarelagd beskattning i syfte att minimera företagens administrativa börda överhuvudtaget kommer att tillämpas. Därtill måste de kontrollproblem ett sådant regelverk kommer att ge upphov till beaktas. Av den anledningen förordar Fakultetsnämnden att de här diskuterade reglerna inte införs i sin föreslagna utformning om den föreslagna frikopplingen leder till lagstiftning. I stället bör mycket förenklade regler som möjliggör en återkoppling utredas och övervägas Utdelning av obeskattade vinster Det nuvarande skattesystemet bygger på huvudprincipen att utdelade vinster från aktiebolag ska beskattas två gånger, en gång i bolaget och en gång hos aktieägaren, d.v.s. ekonomisk dubbelbeskattning. På områden som saknar ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning kan det uppstå situationer när obeskattade reserver uppkommer på grund av att temporära skillnader mellan den skatte- och redovisningsmässiga värderingen av tillgångar

11 11 (13) och skulder uppstår. I RR 9 definieras temporära skillnader som skillnaden mellan en tillgångs eller skulds redovisade respektive skattemässiga värde. I det nuvarande skattesystemet finns det ett antal situationer som kan ge upphov till sådana temporära skillnader. Det kanske viktigaste exemplet utgörs av de särskilda skatterättsliga reglerna om avdrag för värdeminskning för anskaffningsutgifter för byggnader i 19 kap. IL. Avskrivningstiden är enligt dessa regler och Skatteverkets allmänna råd (SKV A 2005:5) normalt sett kortare än vad som gäller enligt god redovisningssed. I ett skattesystem utan materiell koppling mellan redovisning och beskattning ökar rimligen antalet situationer i vilka temporära skillnader kan uppstå. För att komma till rätta med detta föreslås en generell skatterättslig utdelningsspärr, som är avsedd att träffa alla fall när temporära skillnader redovisas på ett sätt som innebär att de kan delas ut, även sådana som idag i praktiken enkelbeskattas. Konsekvensen av att den föreslagna utdelningsspärren blir tillämplig är att ett belopp motsvarande den temporära skillnaden ska tas upp till beskattning. I utredningsdirektiven anges att den ekonomiska dubbelbeskattningen ska upprätthållas. Det framgår också att den ekonomiska dubbelbeskattningen inte är heltäckande. Vidare framgår det att utredaren om denne föreslår frikopplade regler också ska föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster (betänkandet del 2 s. 618). Det framgår däremot inte av direktiven om den ekonomiska dubbelbeskattningen ska utvidgas till att omfatta sådana fall som enligt nu gällande system enkelbeskattas. Från ett neutralitetsperspektiv är den föreslagna utdelningsspärren tilltalande. Den skulle leda till att investeringar i sådana tillgångar som kan bli föremål för temporära skillnader och leda till att bolagsvinster enkelbeskattas i dagens system i detta hänseende behandlas på samma sätt som andra tillgångar. De avsteg från den ekonomiska dubbelbeskattningen som är möjliga i dagens system kan emellertid vara motiverade av skäl som är starkare än neutralitetsaspekten. Därutöver måste det framhållas att en sådan utdelningsspärr som den föreslagna sannolikt kommer att påverka företagens redovisning på så sätt att de kommer att binda eget kapitaldelen i företagen för att möjliggöra en uppskjuten beskattning av den obeskattade reserven. Det betyder att metoden med obeskattade reserver kommer att leva kvar i svensk redovisning. Det är möjligt att det inte, som anförs i betänkandet (del 1 s. 355), kommer att innebära någon negativ inverkan på den finansiella informationen från företagen. Det saknas emellertid grund i betänkandet för att göra någon bedömning av om så är fallet. Även om den finansiella informationen skulle påverkas negativt, så, anges det i betänkandet (a. st.) att de obeskattade reserverna endast kommer att synas i de finansiella rapporterna för juridisk person, som är av mindre intresse för intressenterna. Fakultetsnämnden delar den sistnämnda uppfattningen, som också är ett starkt argument för att bibehålla den nuvarande materiella kopplingen trots att det kan leda till att god redovisningssed för juridiska personer kommer att avvika från vad som gäller för koncernredovisningen.

12 12 (13) Om den föreslagna utdelningsspärren leder till lagstiftning kommer den också att leda till inlåsningseffekter i de företag som tidigare har kunnat utnyttja de undantag från den ekonomiska dubbelbeskattningen som görs i dagens system. Det är, anser fakultetsnämnden, inte osannolikt att detta dessutom kan komma att påverka dessa företags möjligheter att skaffa nytt främmande kapital. Mot bakgrund av det anförda är det fakultetsnämndens uppfattning att den föreslagna utdelningsspärren inte bör införas utan att de frågor som fakultetsnämnden har lyft fram utreds ytterligare, t.ex. frågan om utdelningsspärren ska vara heltäckande eller inte. Om den ekonomiska dubbelbeskattningen ska behållas förutsätter ett skattesystem utan materiellt samband enligt Fakultetsnämndens uppfattning att någon form av skyddsmekanism införs. 4. Något om konsekvenser och finansiering Av utredningsdirektiven framgår det att utredarens förslag ska vara statsfinansiellt neutralt (se betänkandet del 2 s. 618 f). Det ovan nämnda förslaget att utvidga det dubbelbeskattade området (se avsnitt 3.2) kan komma att leda till ökade skatteintäkter för staten. Såsom påpekas i betänkandet (del 2 s. 489 f) kan emellertid företagen anpassa sig till reglerna så att en eventuell budgeteffekt endast blir marginell. Det är däremot rimligt att anta att förslaget att avskatta äldre obeskattade vinster kommer att leda till ökade skatteinkomster under den period som avskattningen genomförs. I betänkandet diskuteras rättslig anpassning och etablering av ny praxis (del 2 s. 487 f). I avsnittet anförs bl.a. att [m]ålet har [ ] varit att de förslag som lämnas i stor utsträckning ska vara en kodifiering av vad som under en längre tid varit att anse som gällande rätt [fakultetsnämndens kursivering]. Som nämnts ovan bygger de föreslagna periodiseringsreglerna, som rimligen är de regler som avses i uttalandet, på K2-regelverket. K2-regelverket får tillämpas på årsredovisningar som upprättas per den 31 december 2008 eller senare. 9 Detta, tillsammans med att tillkomsten av K2-regelverket inte såvitt fakultetsnämnden kan förstå har sin grund i en sammanställd tillämpad praxis, gör att det är tveksamt att utan närmare precisering hävda att de föreslagna skattereglerna är en kodifiering av gällande rätt. Fakultetsnämnden menar, mot bakgrund av detta, att det är svårt att tala om att en faktisk samordning mellan redovisning och beskattning kan ersätta en materiell, eller som det uttrycks i betänkandet, en faktisk, samordning mellan redovisning och beskattning om grunden för den faktiska samordningen är redovisningsregler som ännu inte har tillämpats (del 2 s. 461). 9 Se BFNAR 2008:1 s. 74.

13 13 (13) Vidare anges det i betänkandet att det under en övergångstid, fram till dess att praxis etablerar sig, kan komma att uppstå ett antal frågor som kommer att prövas av de allmänna förvaltningsdomstolarna. Detta bedömer utredningen inte kommer att leda till att de organ som har nyckelroller i utvecklingen av gällande rätt, dvs. i första hand Skatteverket, Skatterättsnämnden och de allmänna förvaltningsdomstolarna till följd av utredningens förslag behöver tillföras ytterligare resurser (del 2 s. 487 f.). För Skatteverket anges det i betänkandet att behoven av ökade resurser kan uppskattas till sex miljoner kronor (del 2 s. 500). Enligt fakultetsnämndens uppfattning skulle en frikoppling mellan redovisning och beskattning innebära en av de största förändringarna i av reglerna i inkomstslaget näringsverksamhet sedan tillkomsten av kommunalskattelagen Självfallet kommer ett sådant paradigmskifte bl.a. att leda till en stor mängd oklara rättsfrågor, behov av nya system och ett ökat antal tvister. Det är enligt fakultetsnämndens uppfattning uppenbart att den i betänkandet gjorda uppskattningen av behovet av ökade resurser är en underskattning. Även andra aktörer än de ovan nämnda kommer att möta en ökad arbetsbörda om förslagen genomförs. Till dessa hör t.ex. Finansdepartementet, Skatterättsnämnden och Bokföringsnämnden. Det är inte möjligt för fakultetsnämnden att göra en bedömning av hur stora behov som kommer att uppkomma om förslagen i betänkandet leder till lagstiftning, men det står klart att det kommer att leda till väsentliga ökningar av arbetsbördan för de här nämnda organisationerna. I vissa fall är resursbehoven av engångskaraktär, t.ex. avseende uppbyggnad av nya system och utbildning av tjänstemännen på Skatteverket. I andra fall är det fråga om en bestående ökning, t.ex. avseende Skatterättsnämndens och domstolarnas verksamhet. För K1-företagen skulle en frikoppling kombinerat med en möjlighet att redovisa enligt kontantprincipen leda till en minskning av administrativa resurser. Som redan framförts är det fakultetsnämndens uppfattning att det bör införas regler som innebär att K1-företagen tillåts tillämpa kontantprincipen både i beskattningshänseende och redovisningshänseende. Reglerna bör samordnas och det lämpligaste är enligt fakultetsnämnden - att såväl redovisning och beskattning för dessa företag styrs av skatteregler.