Frikopplingens konsekvenser för revisorernas arbete

Transkript

1 Sandra Granqvist Emily Svensson Frikopplingens konsekvenser för revisorernas arbete En studie om det formella sambandets avskaffande mellan redovisning och beskattning gällande obeskattade vinster The implications of a decoupling for auditors work A study about the elimination of the formal connection between accounting and taxation regarding to untaxed revenues Företagsekonomi C-uppsats Termin: Handledare: VT-10 Bengt Bengtsson

2

3 Förord Uppsatsens ämne föll sig naturligt då vi båda är intresserade av redovisning och beskattning. Det är ett aktuellt ämne som berör många parter. Vi vill därmed ge ett stort tack till de respondenter som har ställt upp och tagit sig tid för att lämna synpunkter kring ämnet. Utan era åsikter skulle inte denna uppsats vara möjlig att genomföra. Vi vill även framföra ett tack till vår handledare Bengt Bengtsson, vid Karlstads universitet, för hans handledning och synpunkter. Karlstad, VT 2010 Sandra Granqvist Emily Svensson 3

4 Sammanfattning Sambandet mellan redovisning och beskattning tillkom redan genom 1928 års kommunskattelag och 1929 års bokföringslag. Nu har dock ett förslag utformats, den så kallade SamRoB-utedningen, som innebär att sambandet mellan redovisning och beskattning ska frikopplas. Författarnas syfte med uppsatsen är att utreda vad en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning, gällande det formella sambandet och de obeskattade vinsterna, har för konsekvenser för revisorernas arbete. En undersökning har gjorts genom att intervjua två auktoriserade revisorer och en redovisningskonsult för att få en inblick i hur deras arbete kan komma att påverkas. Syftet med intervjuerna är inte att ge en generell bedömning av branschen i sin helhet utan endast ge uppsatsen betydelsefulla åsikter. Att en frikoppling är aktuell beror på att Sverige står under ett internationellt tryck. Redan nu kan nämnas att revisorernas arbete kommer att påverkas av en frikoppling. Deras arbete kommer dock att påverkas olika beroende på företagens, allstå revisorernas kunder, storlek. 4

5 Abstract The connection between accounting and taxation goes back to the 1920s laws of the named areas. A proposal has now been brought forward, the so-called SamRoB-investigation, which means that the connection between accounting and taxations should be decoupled. The authors aim with the study is to investigate what a possible decoupling between accounting and taxation, i.e. the formal connection and the untaxed revenues, implicates for the auditor s work. A research has been done by interviewing two authorized auditors and one authorized consultant of accounting to get a view in how the auditor s works could be affected. The aim of the interviews is not to give a general assessment of the type of business as a whole, rather to give the study important opinions. A decoupling is a current issue since Sweden is under an international pressure of doing so. This study will show that the auditors work will be affected by a decoupling. Their work will however be affected differently depending on the companies, i.e. the auditor s clients, size. 5

6 Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (SFS 1975:1385) BFL Bokföringslagen (SFS 1976:125) BFN EU FAR SRS FASB GAAP IAS IFRS Bokföringsnämnden Europeiska unionen Föreningen Auktoriserade Revisorer och Svenska Revisorssamfundet Financial Accounting Standards Board Generally Accepted Accounting Princoples International Accounting Standards International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) ISAB NNR RSV SamRoB SOU International Standards Accounting Board Näringslivets Regelverk Riksskatteverket Utredningen för sambandet mellan redovisning och beskattning Statens offentliga utredningar ÅRL Årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) 6

7 Innehållsförteckning Inledning Bakgrund Problemformulering Frågeställningar Syfte Avgränsning Målgrupp Uppsatsens fortsatta disposition Metod Kvalitativ metod Hermeneutik Induktiv metod Datainsamling Studiens tillförlitlighet Validitet Reliabilitet Teoretisk referensram Redovisningskulturer Kontinental redovisningskultur Anglosaxisk redovisningskultur Internationella regler IASB FASB Principer inom redovisningen God redovisningssed Bokföringsmässiga grunder Rättvisande bild Fortlevnadsprincipen Försiktighetsprincipen Matchningsprincipen Realisationsprincipen Konsekvensprincipen Kontinuitetsprincipen

8 Objektivitetsprincipen Kvalitativa egenskaper inom redovisningen Relevans Tillförlitlighet Väsentlighet Jämförbarhet Begriplighet Principer inom beskattningen Skatteförmågeprincipen Minsta offer-principen Neutralitetsprincipen Dubbelbeskattningsprincipen Källskatteprincipen Hur obeskattade vinster uppkommer Materiella tillgångar Immateriella anläggningstillgångar Finansiella tillgångar Omsättningstillgångar Periodiseringsfond Avsättningar K-projektet Utdelning av obeskattade vinster Formellt samband Materiellt samband Civilrättslig utdelningsspärr Skatterättslig utdelningsspärr Vilka lösningar föreslår SamRoB-utredningen? Civilrättslig utdelningsspärr Skatterättslig utdelningsspärr Förslag på en ny skatteregel Det formella sambandets avskaffande Argument för och emot formellt samband Revisorernas arbete Tidigare studier SOU 1995: RSV rapport 1998:

9 Andra länder Empiri Intervju 1: Anders Eliasson, Ernst & Young Allmänt om frikopplingen Formella sambandet och obeskattade vinster Övriga konsekvenser Framtida utveckling Sammanfattning Intervju 2: Lars-Jonas Lundquist, Grant Thornton Allmänt om frikopplingen Formella sambandet och obeskattade vinster Övriga konsekvenser Framtida utveckling Sammanfattning Intervju 3: Jan Thunberg, Deloitte Allmänt om frikopplingen Formella sambandet och obeskattade vinster Övriga konsekvenser Framtida utveckling Sammanfattning Sammanfattning empiri Analys Internationellt tryck Förändring av ett väl fungerande system Arbetsbördan Alternativa lösningar Slutsats Reflektioner Egna reflektioner Kritiska reflektioner Förslag till vidare forskning Källförteckning Bilaga

10 Inledning I det första kapitlet ges en kort beskrivning av problemets bakgrund för att läsaren ska få en introduktion av ämnet. Därefter presenteras uppsatsens problemformulering, syfte och avgränsning Bakgrund Ett förslag har utformats som innebär att sambandet mellan redovisning och beskattning ska frikopplas. Denna uppsats kommer att behandla de konsekvenser som det kommer att medföra för revisorernas arbete. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen tillkom genom 1928 års kommunskattelag och 1929 års bokföringslag (Norberg & Thorell 2007). Det finns idag tre olika klassificeringar av sambandet, det materiella sambandet, det formella sambandet och sambandet i praktiken. Det materiella sambandet beskriver kopplingen som blir genom att beskattningen ska utgå från god redovisningssed. Det innebär att vissa poster ska värderas på samma sätt i redovisningen samt beskattningen och de ska också i sin tur redovisas samtidigt. Sambandet är rättsligt reglerad och finns i IL, men gäller endast då det inte finns en annan särskild skatteregel. Ett formellt samband föreligger då de skatterättsliga reglerna endast kan tillämpas om det återspeglas i redovisningen. Ett samband i praktiken uppstår då redovisning och beskattning följer varandra utan att det finns en rättslig regel. Ett exempel är företagens redovisning som ligger till grund för upprättande av deklaration (SOU 2008:80). Det har dock varit uppe för diskussion över hur det framtida sambandet mellan redovisning och beskattning ska se ut. En utredning tillsattes och år 2008 lämnades ett delbetänkande, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80), även den så kallade SamRoB-utredningen. Utredningen är avgränsad endast till sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning och därmed diskuteras det inte om andra beskattningsslag som till exempel mervärdesskatt. Utredningen föreslår att all koppling mellan redovisning och beskattning ska tas bort och istället ersättas med särskilda skatteregler. De nya reglerna är beräknade att tillämpas 1 januari 2011 (SOU 2008:80). 10

11 Den första delen av SamRoB-utredningen behandlar det materiella sambandet. Avskaffas det materiella sambandet leder det till att skattereglerna inte tar någon hänsyn till olika redovisningsregler och företagen måste då göra två olika bokslut. Utredningen har då föreslagit nya skatteregler som är baserade på olika redovisningsprinciper, speciellt när det gäller beskattningstidpunkten. Idag grundas beskattningstidpunkten på företagets redovisning och utan ett samband mellan beskattning och redovisning måste nya regler införas. Utredningens huvudprincip är att inkomster och utgifter ska beskattas till den period det härleds till samt att de är realiserade. De nya skattereglerna kan leda till en senarelagd beskattning för vissa företag. För de företag som vill undvika det föreslås det en regel som möjliggör en tidigarelagd beskattning så att den är samordnad med företagets redovisning (SOU 2008:80). Den andra delen av SamRoB-utredningen behandlar det formella sambandet och hur utdelning av obeskattade vinster ska kunna förhindras vid ett avskaffande. I gällande rätt kan de inte delas ut på grund av att de måste vara bundna i företaget i enlighet med redovisningen. I och med en frikoppling försvinner sambandet och obeskattade vinster kan redovisas som fritt kapital och därmed delas ut (SOU 2008:80) Problemformulering Då en frikoppling sker och det formella sambandet avskaffas, enligt den andra delen av SamRoB-utredningen, så kommer det inte finnas något krav som tvingar ett företag att ha de obeskattade vinsterna bundna i företaget. Det skulle innebära att utan en ny skatteregel så skulle företagen kunna dela ut de obeskattade vinsterna och därmed minskar statens skatteintäkter. SamRoButredningen har därför arbetat fram nya system som ska kunna ersätta sambandet (SOU 2008:80). Den nya skatteregel, som utredningen förelår, ska förhindra utdelningar av obeskattade vinster kommer enligt SamRoB-utredningen innebära förändrat arbete för företagen. Den administrativa bördan för de större företagen kommer att bli större, medan den kommer att blir mindre för de mindre företagen (SOU 2008:80). Utredningen riktar sig främst till hur företagens arbetsbörda ska underlättas men om andra medverkandes arbetsbörda nämns det inget om. Revisorerna är en aktör som arbetar nära ett företag och med företagets redovisning. Hur kommer deras arbete att påverkas? 11

12 Frågeställningar Hur kommer revisorernas arbete att påverkas efter en eventuell frikoppling av det formella sambandet mellan redovisning och beskattning? Hur kommer revisorernas arbete med kontrolleringen gällande utdelning av obeskattade vinster att förändras efter en eventuell frikoppling av det formella sambandet mellan redovisning och beskattning? 1.3. Syfte Syftet med uppsatsen är att utreda vad en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning, gällande det formella sambandet och de obeskattade vinsterna, har för konsekvenser för revisorernas arbete Avgränsning SamRoB-utredningen tar som redan nämnts upp två saker, dels hur beskattningstidpunkten för näringsverksamhet ska se ut i framtiden och dels hur utdelning av obeskattade vinster ska kunna förhindras. Uppsatsen har avgränsats till att endast undersöka, den andra delen, hur utdelningen av obeskattade vinster ska kunna förhindras som i sin tur utgår från det formella sambandet. Med den information som underlag har uppsatsen sedan avgränsats till att endast undersöka vad detta problem skulle leda till för konsekvenser för revisorernas arbete. De revisorer som intervjuas är alla auktoriserade revisorer eller redovisningskonsulter och är verksamma i Karlstad Målgrupp Uppsatsen vänder sig främst till läsare som besitter viss kunskap inom både redovisning och beskattning. Utan kunskaper inom de båda ämnesområdena är det svårt att få en rättvis bild över sambandet mellan redovisning och beskattning samt vad en frikoppling dem mellan kan komma att innebära. 12

13 1.6. Uppsatsens fortsatta disposition Kapitel 2 I kapitlet presenteras uppsatsens metod där författarnas tillvägagångssätt förklaras. Kapitel 3 I kapitlet presenteras den teoretiska referensramen som är utgångspunkten för uppsatsens studie. Kapitel 4 I kapitlet presenteras den empiriska undersökningen som innehåller intervjuer med tre respondenter. Kapitel 5 I kapitlet presenteras uppsatsens analys som knyter samman teori och empiri. Kapitel 6 I kapitlet presenteras uppsatsens slutsats som besvarar uppsatsens frågeställningar. Kapitel 7 I kapitlet presenteras författarnas egna reflektioner kring problemet samt uppsatsens brister. 13

14 2. Metod I följande kapitel ges en beskrivning av uppsatsens ansats och metod. Därefter kommer en förklaring av det tillvägagångssätt författarna har använt sig av vid en datainsamling Kvalitativ metod En uppsats kan utföras genom två olika forskningsmetoder, kvantitativ- och kvalitativ metod. Kvantitativ metod har sin utgångspunkt i mätningar och det är utifrån dem som ett fenomen sedan beskrivs och förklaras. Kvalitativ metod innebär att resultat och analys bygger på en förståelse kring människor och deras omgivning (Lundahl & Skärvad 1999). Uppsatsens metodval inriktar sig på en kvalitativ metod på grund av att författarna studerar hur revisorerna och deras arbete påverkas av fenomenet, det vill säga en frikoppling. En kvalitativ metod innebär att uppsatsen definieras av en närhet till enheterna i undersökningen. Fenomenet har studerats genom ett inifrån-perspektiv, vilket medför att författarna har bildat sig en uppfattning genom att sätta sig in och förstå undersökningsobjektets problematik. Syftet med den kvalitativa metoden är att skapa en bättre förståelse kring situationen, i detta fall hur revisorernas arbete kommer att påverkas av en eventuell frikoppling (Holme & Solvang 1997) Hermeneutik När uppgifter ska analyseras så kan det göras utifrån två olika perspektiv, positivism och hermeneutik. Positivism innebär att en analys ska ske genom logik byggd på påståenden som är kritisk granskade, kan styrkas och är rimligt sannolika. Hermeneutik är en tolkningsmetod som utgår från en förståelse. Den bygger på ett igenkännande och en empati som innebär att människor kan förstå och relatera till en viss situation (Thurén 2007). Författarna använder sig av en hermeneutisk tolkningsmetod då analyseringar och tolkningar har gjorts utifrån ett igenkännande och en förståelse av situationen samt av respondenternas upplevelser. 14

15 2.3. Induktiv metod I en studie ska slutsatser dras och de kan uppkomma genom två olika metoder, induktiv- och deduktiv metod. Induktiv metod innebär att slutsatser dras från empirisk fakta. Den metoden är dock aldrig helt säker eftersom den bygger på empiriska resultat. En deduktiv metod innebär att en teori skapar förutsättningar för empirin (Thurén 2007). Författarna anser att uppsatsen utgår från en induktiv metod då studiens slutsatser dras utifrån studiens empiri. Författarna utgår inte från en utarbetad teori eller hypotes när empiri tas fram och därmed tillämpas inte en deduktiv metod Datainsamling Författarna fattade beslutet att intervjua olika auktoriserade revisorer och redovisningskonsulter. En intervju speglar en vardaglig situation och ger en större flexibilitet vad gäller fakta. Intervju är en metod där det krävs mycket engagemang från både författare och respondenter. Det krävs att författare är inlästa på området och förstår dess problematik för att kunna urskilja den information som är viktig samt intressant för författarna och deras uppsats (Holme & Solvang 1997). Uppsatsens undersökning vill visa hur revisorerna påverkas och det främsta sättet att få denna information är vid en intervju med dem, där frågor samt följdfrågor kan ställas. Objektet med sin kunskap kan då skapa en större förståelse kring fenomenet. Vid en korrekt kvalitativ intervju så använder inte frågeställaren sig av ett standardiserat frågeformulär (Holme & Solvang 1997). Författarna har valt att göra en avvikelse från det mönstret, vilket innebär att ett frågeformulär har upprättats samt skickats ut i förväg till respondenterna. Det har gjorts för att respondenterna ska kunna förbereda sig, vilket troligtvis ger bättre och utförligare svar. Ett problem som emellertid kan uppstå är att intervjun blir alltför enkelspårig. Författarna har även tänkt ställa följdfrågor vilket gör att författarna inte tror att denna enkelspårighet kommer att uppstå. Författarna tror att fördelarna med ett förutskickat frågeformulär kommer att överstiga nackdelarna Studiens tillförlitlighet Validitet Validitet innebär att undersökningen ska inneha giltighet samt relevans (Halvorsen 1997). Enligt Lundahl och Skärvad (1999) är validitet uppdelat i en 15

16 inre och yttre validitet. Inre validitet innebär att de data som samlas in ska vara relevant för frågeställningsramen. Med en bra inre validitet fångas den information som krävs in. Den kan dock vara bristande då informationen kan bli för begränsad, handla om något annat eller om för mycket. För att undvika ett sådant fel har intervjufrågorna begränsats till ett avgränsat område, det vill säga hur fenomenet kommer att påverka revisorernas arbete. Därav ligger fokus på ett problem och det blir då lättare att förhindra avvikelser. Frågorna har även, som redan nämnts, skickats ut i förväg för att undvika missförstånd och utebliven information. Den yttre validiteten handlar om förhållandet mellan respondenternas svar och den faktiska verkligheten. Författarna har valt att intervjua tre respondenter vilket gör att sannolikheten för att falska scenarier uppstår är mindre. Urvalet av respondenterna kommer inte att leda till en generalisering av branschen i sin helhet utan syftet är att ge uppsatsen betydelsefulla åsikter. Det är dock viktigt att urvalet innehåller rätt respondenter, det vill säga de som har kvalifikationer och kunskap om fenomenet. Det har författarna löst genom att endast intervjua auktoriserade revisorer och redovisningskonsulter Reliabilitet Reliabilitet innebär att undersökningen ska vara pålitlig (Halvorsen 1997). En undersökning som är pålitlig innehar inga slumpmässiga mätfel, det vill säga att intervjuerna påverkas av omständigheterna kring den (Lundahl & Skärvad 1999). Det problemet har bland annat förhindrats med att de som utför intervjuerna i samtliga fall är samma personer, det vill säga uppsatsens författare. På det viset utförs intervjuerna på likartade sätt där respondenterna har likadana förutsättningar. Risken för mätfel har också försökt att eliminerats genom att frågeformuläret skickas ut i förväg så att respondenterna får möjlighet att förbereda sig och därmed minska risken för att de lämnar felaktiga svar. Genom att intervjuerna också är på deras villkor, bland annat genom bestämmelse av tid och rum, så minskar risken att respondenterna till exempel känner sig stressade. Ett annat mätfel som kan uppkomma är författarnas påverkan på respondenterna. Respondenterna kan exempelvis bli vilseledda genom ledande frågor och förefattarnas egna åsikter. Det har författarna försökt att undvika genom att i möjlig mån vara neutrala. 16

17 3. Teoretisk referensram F ör att förstå varför ett förslag om en frikoppling har uppkommit ges först en redogörelse, i kapitel 3.1, om två olika kulturer som har påverkat redovisningen. Efter dem redogörs i kapitel 3.2 för de internationella standarders som har influerats av dessa kulturer. Både redovisningen och beskattningens regler är även uppbyggda på olika principer och kvalitativa egenskaper, vilka kan läsas om i kapitel 3.3, 3.4 och 3.5. Principerna är viktiga för att förstå regelverkens syfte och sammansättning för uppsatsens frågeställning. Utifrån dessa principer är alla redovisningsmässiga och skattemässiga tekniker konstruerade och så även för obeskattade vinster som studien behandlar. För att få en förståelse kring var de obeskattade vinsterna uppkommer så ges en närmare förklaring till det i kapitel 3.6. Företagen i Sverige är indelade i olika företagsgrupper som alla behandlar obeskattade vinster på olika sätt och i kapitel 3.7 beskrivs hur klassificeringen av dem ser ut. I dag finns ett samband mellan redovisning och beskattning som förhindrar utdelning av obeskattade vinster, vilket beskrivs i kapitel 3.8. Ett förslag har lämnats som föreslår att sambandet ska avskaffas och i kapitel 3.9 och 3.10 förklaras det samt vilka lösningar som ska ersätta sambandet. Uppsatsens syfte är att ta reda på hur frikopplingen påverkar revisorerna och deras arbete. Vilken roll en revisor spelar behandlas i kapitel Den teoretiska referensramen avslutas i kapitel 3.12 med att redogöra för tidigare studier på området Redovisningskulturer Redovisningens utveckling brukar karakteriseras utav två redovisningstraditioner, den anglosaxiska traditionen och den kontinentala traditionen. I dagens läge omfattar den anglosaxiska traditionen USA, Storbritannien, Holland och Irland och den kontinentala traditionen omfattar övriga västeuropeiska länder samt Japan (Smith 2006) Kontinental redovisningskultur Den kontinentala traditionen härstammar från romersk rätt och bygger till stor del på nedskrivna lagar samt har främst finansierats med kapital från stat och bank. Lagstiftningen reglerar inte i så stor utsträckning värderingsfrågor men 17

18 den kontinentala kulturen kännetecknas dock av en försiktighet vad gäller värdering. Den försiktiga bedömningen beror främst på att den kontinentala kulturen har ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Företagen väljer då exempelvis att följa beskattningens lägsta värde istället för redovisningen högsta värde vid värdering av tillgångar för att minska skattebördan. Enligt den kontinentala redovisningskulturen ges en rättvisande bild av företaget om lagar och standarders har följts (Artsberg 2003 ; Smith 2006) Anglosaxisk redovisningskultur Den anglosaxiska traditionen har sin utgångspunkt i engelsk rätt och är i synnerhet uppbyggd på sedvänja. Den anglosaxiska traditionen är främst privatreglerad, vilket beror på att företagen inom denna kultur i större utsträckning har varit börsnoterade företag och därmed haft en större ägarstruktur. Eftersom ägarna endast har tillgång till företagets externa information har redovisningsexperter med revisionsbyråer i spetsen varit mer betydande (Artsberg 2003 ; Smith 2006). I denna kultur har det inte funnits ett samband mellan redovisning och beskattning utan de båda lagstiftningarna har haft skilda regelverk. I och med det har marknadens krav på information tillgodosetts på ett bättre sätt inom den anglosaxiska kulturen. Det har fått som följd att standards inom kulturen utformats av en egen yrkesgrupp med tämligen stränga regler på vad som är en rättvisande redovisning. Dessa standards kallas för GAAP, United States Generally Accepted Accounting Princoples, och är utformade av FASB, Financial Accounting Standards Board. I den anglosaxiska redovisningskulturen innebär en rättvisande bild att ett företag får avvika från lagar och standards om det krävs för att ge redovisningen en mer rättvisande bild. IASB, International Standards Accounting Board, är en annan organisation som har utarbetat standards på området. IASB, har utformat sina standards efter FASB, vilket medför att även denna organisation har utarbetat sina standarder inom ramen för den anglosaxiska kulturen. Det kan tolkas som att den anglosaxiska redovisningskulturen i slutändan kommer att segra (Artsberg 2003 ; Smith 2006). 18

19 3.2. Internationella regler IASB IAS/IFRS, som är internationella redovisningsregler, tillkom år 2002 efter ett beslut av EU. Från och med år 2005 blev de obligatoriska för samtliga noterade bolag inom EU. Den organisation som tar fram dessa redovisningsstandarders heter IASB. Enligt Artberg (2002) är skälet till att IASB tillkom att Europa ville minska det amerikanska inflytandet genom att skapa en motvikt till dess regelverk. IASBs fokus är redovisning för investerare på kapitalmarknader. Anledningen till att internationella standarders utvecklas beror på att aktiemarknaden ökar i betydelse och det gör att redovisningar mellan olika länder i EU lättare bör kunna jämföras (Marton et al ; Sundgren et al. 2009). För de svenska noterade företagen gäller standarderna endast för koncernredovisning. De svenska reglerna bygger dock i stort sett på de internationella reglerna men på en del punkter skiljer sig de båda regelverken åt. Anledningen till det beror på att Sverige idag har ett starkt samband mellan redovisning och beskattning, vilket gör att de internationella reglerna på vissa punkter strider mot svensk lagstiftning. Där ingen koppling finns mellan de båda områdena kan redovisningen utvecklas oberoende av skatterätten (Marton et al ; Sundgren et al. 2009). Värdering till verkligt värde av tillgångar är den mest framträdande skillnaden mellan svenska och internationella regler. Enligt IAS 16 som behandlar omvärderingar av materiella tillgångar finns två metoder för att fortlöpande värdera de materiella tillgångarna. Den ena är anskaffningsmetoden som också används enligt de svenska reglerna och den andra metoden är omvärderingsmetoden som menar att tillgångarna med jämna mellanrum ska värderas till verkligt värde. Värderas tillgången upp innebär inte det att vinsten omedelbart förs till beskattning, utan det sker först när vinsten realiseras. I balansräkningen innebär det att värdeförändringen blir en obeskattad vinst i företaget (Sundgren et al. 2009) FASB IASB är en av dagens två organisationer som har inflytande på redovisningen globalt. Den andra organisationen heter FASB som ansvarar för majoriteten av USAs redovisningsregler, US GAAP. Dessa regler följs endast i Nordamerika 19

20 men på grund av USAs ekonomi och kapitalmarknad är så stor har FASB stort inflytande även globalt (Marton et al. 2008). År 2002 inledde IASB och FASB ett samarbete som handlar om att börja harmonisera de båda standarderna. Samarbetet handlar om att identifiera skillnader mellan standarderna och minimera dem. Anledningen till att IASB och FASB har börjat samråda beror på de vill öka jämförbarheten mellan de olika företagen för globala intressenter. Ett annat syfte är att underlätta för företagen så att de inte behöver rapportera enligt två system och därmed också minska kostnaderna (Marton et al. 2008) Principer inom redovisningen Redovisningen är uppbyggd på både principer och kvalitativa egenskaper. Principerna beskriver hur en redovisning bör vara och kan ses som en vägledning. Principerna är till hjälp och ligger till grund för olika val ett företag gör (Johansson et al. 2009). Nedan redogörs flera av de viktiga principer som är relevanta för studiens problem. Kvalitativa egenskaper behandlas närmare i nästa kapitel God redovisningssed God redovisningssed är lagstiftad och innebär att kompletterande normgivning och praxis ska följas (Norberg & Thorell 2007) Bokföringsmässiga grunder Intäkter och kostnader ska redovisas till den period då händelsen sker (Bjuvberg 2006) Rättvisande bild Ett företags årsredovisning ska ge en rättvis bild över företagets ekonomiska ställning och resultat. Årsredovisningens delar ska vara sammankopplade och bilda en helhet (SKV 305) Fortlevnadsprincipen Företaget ska drivas fortlöpande och ska antas göra det över en längre tid (Johansson et al. 2009). 20

21 Försiktighetsprincipen Försiktighetsprincipen syftar till att ett företag ska utföra värderingar utifrån en osäkerhet som finns kring företaget och dess omgivning. Företaget ska bland annat värdera sina tillgångar lågt och sina skulder högt samt inte redovisa sina orealiserade intäkter (Falkman 2004) Matchningsprincipen Matchningsprincipen betyder att kostnaderna ska matchas med intäkterna. Kostnaderna ska då redovisas till den period som intäkterna realiseras (Falkman 2004) Realisationsprincipen Kostnader och intäkter ska endast redovisas i resultaträkningen då de är realiserade (Falkman 2004) Konsekvensprincipen Företagets redovisningar ska baseras på samma principer, värderingar och poster. Skälet till det är att redovisningen ska kunna jämföras med tidigare redovisningar från tidigare räkenskapsår (SKV 305) Kontinuitetsprincipen Kontinuitetsprincipen utgår från att ett företags redovisningar ska vara sammankopplade. Till exempel så ska den utgående balansen vara lika stor som den ingående balansen räkenskapsåret efter (SKV 305) Objektivitetsprincipen Objektivitetsprincipen innebär att information ska ligga till grund för beslutsfattande och ska därav vara objektiv. Objektiv information ska kunna stödjas genom bland annat verifikationer för att minska risken för felaktigheter (Falkman 2004) Kvalitativa egenskaper inom redovisningen De kvalitativa egenskaperna inom redovisningen beskriver hur en redovisning är och hur den ska göras användbar för intressenterna (SKV 305).. Nedan beskrivs de kvalitativa egenskaperna som hänför sig till studiens problem. 21

22 Relevans Ett företags redovisning ska ge relevant information för intressenter som använder redovisningen som ett underlag för beslutsfattande. Relevans är uppdelad i två grupper, återkopplingsrelevans och prognosrelevans. En återkopplingsrelevans innebär att redovisningen är bra i det anseende att den går att använda för utvärdering av tidigare prognoser. En prognosrelevans är att intressenter på ett bra sätt kan bedöma företagets framtida ekonomiska utveckling med hjälp av redovisningen (Lönnqvist 2008) Tillförlitlighet Enligt Sundgren et al. (2009) syftar tillförlitligheten i en redovisning på att den inte ska innehålla väsentliga fel eller vara vilseledande. Från första början tillämpades endast tillförlitlighet och det innebar att redovisningen baserades på inträffade affärshändelser. Redovisningen är därmed bakåtblickande. På senare tid utvecklades ett ramverk med de kvalitativa egenskaperna som skapade problem då även relevans skulle tillämpas. Tillförlitlighet och relevans kolliderar då relevans baseras på framtida kassaflöden och därmed är framåtblickande (Bengtsson 2009) Väsentlighet Principen innebär att en redovisning ska vara väsentlig, det vill säga att rätt information tas med. Ett viktigt syfte med redovisningen är att intressenterna kan fatta beslut utifrån den (Johansson et al. 2009) Jämförbarhet Ett företags redovisning ligger ofta till grund för olika jämförelser. Exempelvis jämförs ett företags redovisning över tiden eller så kan jämförelse ske mellan olika företags redovisningar i samma bransch. Redovisningen ska då vara utförd på ett liknande sätt, bland annat vad gäller beräkningar och presentation (Johansson et al. 2009) Begriplighet Redovisningen ska vara begriplig för företagets intressenter. Det är dock viktigt att intressenterna innehar en väsentlig kunskap för hur redovisning fungerar etc. (Sundgren et al. 2009). 22

23 3.5. Principer inom beskattningen Även beskattningen är uppbyggd på flera olika principer och i detta kapitel ges en kort beskrivning av principer som är relevanta gällande studiens problem (Helleinus & Rabe 2009) Skatteförmågeprincipen Skatteförmågeprincipen innebär att de inkomster som är förenade med beskattning ska beskattas (Hellenius & Rabe 2009). Inkomsten ska även beskattas utifrån ett företags skatteförmåga, det vill säga företagets nettoinkomst (Norberg & Thorell 2007) Minsta offer-principen Beskattningen ska fördelas mellan samhällets medborgare så att det blir en så liten uppoffring som möjligt samt att fördelningen blir rättvis. Det menas att en medborgare med en större inkomst har lättare att avstå en krona mer än en medborgare med en lägre inkomst (Hellenius & Rabe 2009) Neutralitetsprincipen Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen inte ska styra den skattskyldige och dess val av olika handlingsalternativ. Beskattningen ska vara av samma betydelse både före och efter handlandet (Hellenius & Rabe 2009) Dubbelbeskattningsprincipen Ekonomisk dubbelbeskattning när det gäller utdelningar innebär att en utdelning ska beskattas på två olika nivåer. En gång på företagsnivå och sedan på en ägarnivå där utdelningen beskattas som ägarens inkomst. Det finns även en internationell dubbelbeskattning som menar att två olika stater beskattar samma inkomst. Dubbelbeskattning kan också leda till kedjebeskattning då det finns flera mellanliggande företag. Utdelningen blir då beskattad i flera led (Lodin et al. 2009) Källskatteprincipen Skatten ska enligt källskatteprincipen inbetalas vid det tillfälle som inkomsten intjänas (Lodin et al. 2009). 23

24 3.6. Hur obeskattade vinster uppkommer I Sverige tillämpar vi i dagens läge två regelsystem vad gäller redovisning, ett redovisningsmässigt, även kallat civilrättsligt, och ett skattemässigt. Båda regelverken påverkar innehållet i årsredovisningen på ett eller annat sätt. I stort sett ligger det redovisningsmässiga systemet till grund för det skattemässiga systemet, vilket beror på att företagen ska slippa upprätta två redovisningar. Det finns dock flera undantag där de båda systemen inte överensstämmer vilket beror på att de tillämpar olika värderingsregler vad gäller vissa tillgångar och skulder (Johansson et al. 2009). Det finns kopplade områden mellan redovisning och beskattning där skatterättsliga frågor inte är reglerade och där förordar IL att god redovisningssed ska följas, vilket också är det materiella sambandet. De områden där en frikoppling av det materiella sambandet redan har skett är de områden där IL har egen reglering på problemen. När de redovisningsrättsliga och skatterättsliga lagarna inte överensstämmer så uppstår en skillnad dem i mellan som kallas för en obeskattad vinst. Definitionen på en obeskattad vinst enligt SOU 2008:80 lyder skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga värden på tillgångar samt skulder och avsättningar. En följd av att de båda regelsystemen inte överensstämmer är att en post med uppskjutna skatter uppkommer i redovisningen. Under vissa förutsättningar redovisas uppskjuten skatt som en del av obeskattade reserver. Det gäller främst vid överavskrivningar och avsättningar till periodiseringsfond. Skillnaderna som då uppstår redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och som en obeskattad reserv i balansräkningen. Av de obeskattade reserverna är en del eget kapital (73,7 %) och en del uppskjuten skatteskuld (26,3%) (Norberg & Thorell 2007; Falkman 2001, 2004). Att obeskattade vinster och uppskjutna skatter uppkommer beror på två företeelser. Den ena är att alla kostnader inte är avdragsgilla och alla intäkter inte är skattepliktiga. Den andra företeelsen beror på periodiseringsfrågor, vilket hänför sig till när inkomster och utgifter ska tas upp som intäkter och kostnader i beskattningen (Falkman 2004). Det är inte alla företag som behöver redovisa uppskjuta skatter som de frikopplade områdena leder till. Om inte ÅRL anser det vara nödvändigt, vilket de kan göra i vissa fall, så behöver inte små företag redovisa varken obeskattade vinster eller lämna några tilläggsuppgifter kring det. De större 24

25 företagen har en skyldighet att redovisa uppskjutna skatter men behöver dock inte göra det för oväsentliga poster (Falkman 2004). De poster där de båda regelsystemens värderingar skiljer sig åt, alltså de poster där en frikoppling redan skett och där obeskattade vinster uppkommer, finns på tillgångssidans materiella tillgångar, immateriella tillgångar och finansiella tillgångar samt större delen av omsättningstillgångarna. På skuldsidan skiljer sig de båda regelsystem bland annat åt vad gäller olika typer av avsättningar, kortfristiga skulder och förutbetalda intäkter. Nedan kommer en förklaring till hur det uppkommer temporära skillnader, eller så kallade obeskattade vinster, på vissa tillgångar och skulder som redan har nämnts (Falkman 2004) Materiella tillgångar Enligt de redovisningsmässiga reglerna ska alla materiella tillgångar, med undantag av mark som inte minskar i värde, skrivas av fortlöpande enligt en lämplig avskrivningsplan och det regleras i ÅRL. Avskrivningsplanen är beräknad på tillgångens nyttjandeperiod och varierar därmed från tillgång till tillgång. ÅRL visar alltså vad det högsta värdet som en tillgång får redovisas till och även de minsta tillåtna avskrivningarna (Johansson et al. 2009). Enligt de skattemässiga reglerna som regleras i IL ska värderingen ske enligt de räkenskapsenliga avskrivningarna. Räkenskapliga avskrivningar är sedan uppdelade på två regler, huvudregeln och kompletteringsregeln, som är till för att bestämma det lägsta tillåtna värdet som måste föras till beskattning. Det som krävs för att få tillämpa huvudregeln är att företaget gör lika stora avdrag skattemässigt som redovisningsmässigt samt att de har en ordnad bokföring som avslutas med ett årsbokslut. Uppfyller inte företaget dessa krav har inte företaget någon valmöjlighet och kan endast använda kompletteringsregeln. I och med att ett företag oftast strävar efter minsta möjliga skattebörda så blir det en klar nackdel för de företag som inte uppfyller kraven för att få använda huvudregeln. Huvudregeln innebär att årets anskaffningsvärden adderas samt att årets försäljning subtraheras från årets ingående balans. Den framräknade siffran blir avskrivningsunderlaget som sedan multipliceras med 70 %, vilket innebär att nästa års ingående balans är 70 % av föregående års utgående balans. Om ett företag endast skulle använda sig av denna regel skulle det innebära att maskiner och inventarier aldrig skulle bli helt avskrivna. Kompletteringsregeln gör det möjligt för ett företag att helt skriva av maskiner och inventarier inom fem år. Avskrivningsunderlaget räknas ut som vid huvudregeln. Skillnaden är dock att den utgående balansen är 80 % av 25

26 avskrivningsunderlaget det första året för att sedan minska med 20 % om året. Detta innebär att efter 5 år är avskrivningsprocenten 0 (Johansson et al. 2009). Förutom avskrivningar finns även uppskrivningar och nedskrivningar av en tillgång, de sker dock inte fortlöpande utan inträffar endast under vissa omständigheter. Enligt skattereglerna är det inte tillåtet att göra uppskrivningar eller nedskrivningar och det leder till att de båda resultaten inte kommer att överensstämma. De redovisningsmässiga avskrivningarna kommer efter exempelvis en uppskrivning av en fastighet vara större än de skattemässiga avskrivningarna. Uppskrivningen skulle med andra ord inte påverka det skattemässiga resultatet, men för att underlätta en särskiljning mellan anskaffningsvärdet och uppskrivningsvärdet bör det redovisas på ett särskilt tillgångskonto (Johansson et al ; Falkman 2004). I och med att de redovisningsmässiga reglerna anger vad högsta tillåtna värdet en tillgång får redovisas till och de skattemässiga reglerna anger det lägsta tillåtna värdet som måste beskattas, uppstår en skillnad. Mellan de båda värdena får företaget välja vad de vill värdera sina tillgångar till, beroende på vilken storlek på deras avskrivningar som önskas. De avskrivningar som görs i redovisningen utöver de skattemässiga avskrivningarna resulterar i en överavskrivning och redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och en obeskattad reserv i balansräkningen (Johansson et al. 2009) Immateriella anläggningstillgångar Patent, nyttjanderätt, goodwill är exempel på immateriella tillgångar. Vad gäller immateriella tillgångar så värderas de efter samma regler som materiella tillgångar. De redovisningsmässiga reglerna styrs av ÅRL och de skattemässiga reglerna styrs av IL. Det gör att det även på immateriella tillgångar bildas obeskattade vinster i företaget (Johansson et al. 2009) Finansiella tillgångar Exempel på finansiella tillgångar är aktier och obligationer. Det är först när den finansiella tillgången realiseras som ett skattemässigt resultat uppkommer, så exempelvis en nedskrivning är inte avdragsgill. Vad gäller aktier ska genomsnittsmetoden, ett så kallat genomsnittligt anskaffningsvärde, i de flesta fall tillämpas när det skattemässiga resultatet ska beräknas. Skillnaden mellan försäljningsvärdet och aktiernas genomsnittliga anskaffningsvärde är den del som faller till beskattning. Här kan också en skillnad mellan det redovisade värdet och det skattemässiga värdet uppkomma. Företagen använder sig dock 26

27 oftast av samma metod i redovisningen för att underlätta arbetet (Johansson et al. 2009) Omsättningstillgångar Omsättningstillgångar grupperas i följande grupper; lager, kundfodringar, övriga kortfristiga skulder, förutbetalda kostnader och upplupna intäkter, kortfristiga placeringar samt kassa och bank. Redovisningsmässigt och enligt ÅRL värderas omsättningstillgångar enligt det lägsta värdets princip, vilket innebär att lagret ska värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Inköpspriset plus eventuella utgifter som kan hänföras till köpet ingår i anskaffningsvärdet. Det finns två varianter av det verkliga värdet, nettoförsäljningsvärdet och återanskaffningsvärdet. Nettoförsäljningsvärdet är tillgångens försäljningspris subtraherat med försäljningskostnader och återanskaffningsvärdet är vad tillgången skulle kosta att återanskaffa vid räkenskapsårets slut (Johansson et al. 2009). Skattemässiga regler överensstämmer med de redovisningsmässiga reglerna till stor del med enda undantaget att ett inkuransavdrag på 3 % får göras på anskaffningsvärdet om värdet understiger verkligt värde (Johansson et al 2009). Pågående arbeten är också en omsättningstillgång där en frikoppling finns som leder till en skillnad mellan de båda systemen. Skillnaden uppstår på grund av att de båda regelverken tillämpar olika tidpunkter för när kostnader och intäkter ska redovisas. Enligt beskattningen ska intäkter och kostnader inte redovisas förrän uppdraget är slutfört, vilket gör att lagstiftningen gör en skillnad på uppdrag på löpande räkning och fastprisuppdrag. En frikoppling finns inte på hela området, pågående arbeten, utan om IL är tillämplig beror på verksamhetens art. På övriga områden är det god redovisningssed som gäller (Falkman 2004) Periodiseringsfond Företag har även en möjlighet skjuta upp en del av vinsten till beskattning till senare år, dock inom 6 år. Denna möjlighet finns till i syfte att företagen till viss mån ska kunna skatteplanera och kunna kvitta vinster och förluster mellan åren. Det gör att det i balansräkningen bildas en obeskattad reserv och i resultaträkningen en bokslutsdisposition (Johansson et al 2009). 27

28 Avsättningar En avsättning är en skuld som är osäker till belopp och framtida förfallotidpunkt. De avsättningar som är avdragsgilla är endast de som kan bindas till den framtida verksamheten. Exempel på avsättningar som är avdragsgilla är avsättningar till pensioner och garantiutgifter. För att illustrera hur det uppkommer skillnader mellan redovisningen och beskattningen på området så kan garantiutgifter vara ett exempel. Vad gäller redovisningsmässigt finns ingen övre gräns för vad garantiutgifter får tas upp till. Skattemässigt gäller att avsättning till garantiutgifterna endast får tas upp till de faktiska kostnaderna för garantiutgifter som var föregående år. IL innehåller dock en kompletteringsregel som kallas utredningsregeln, vilken innebär att under vissa omständigheter får avsättningar för garantiutgifter tas upp till ett högre belopp (Norberg&Thorell 2007 ; Falkman 2004) K-projektet Bokföringsnämnden, BFN, beslutade år 2004 att börja utarbeta ett regelverk för de icke noterade företagen eftersom reglerna har blivit alltmer omfattande och svårtolkade. BFN är en myndighet som arbetar under regeringen med egna instruktioner (BFN 2010). 1 Bokföringsnämnden har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. (1 Förordning med instruktion för BFN) Företagen i Sverige är idag indelade i 4 olika grupper och i framtiden är tanken att ett regelverk ska finnas för var och en av dessa grupper (BFN 2009). Till den första kategorin, K1, hör enskilda näringsidkare, handelsbolag som ägs av fysiska personer samt ideella föreningar vars omsättning inte överstiger 3 miljoner kronor. Gruppen enskilda näringsidkare behöver endast upprätta ett förenklat årsboksslut, vilket innebär att de enbart behöver följa BFL. BFN har i så stor utsträckning som möjligt försökt sammanföra redovisningsreglerna med beskattningsreglerna för att förenkla och minska kostnaderna för företagen (BFN 2009). K1-företagen behöver inte enligt ett förenklat årsbokslut redovisa obeskattade reserver utan de behöver endast upplysa om de avsättningar som görs till exempelvis periodiseringsfond (BFNAR 2006:1). 28

29 Den andra kategorin av företag, K2, är i sin tur uppdelad i två grupper, vilket innebär att det alltså finns två olika regelverk för denna kategori. Till den första gruppen hör mindre aktiebolag och till den andra gruppen hör mindre ekonomiska föreningar. Även de företag som faller under K1-företag men som inte vill eller kan följa deras eget regelverk får tillämpa K2-företagens regelverk. Mindre företag anses vara (BFN 2009); Företag som inte är större företag. (1 Kap 3 5 p ÅRL) Och större företag anses vara; företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: a) Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, b) Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor, c) Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste åren räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor. (1 Kap 3 4 p ÅRL) De företag som är K2-företag ska även de följa BFL men de har även en skyldighet att följa ÅRL. ÅRL innebär att företaget ska avsluta sitt bokslut med att upprätta en årsredovisning (1 Kap 1 ÅRL). K2-företagen måste enligt regelverket redovisa obeskattade reserver så att skattemässiga avdrag kan göras (BFNAR 2008:1). De företag som faller under den tredje kategorin, K3, är större icke börsnoterade företag. Dessa företag ska följa samma regler som K2-företagen men har möjligheten att följa samma regler som de företagen i kategori 4 (BFN 2009). Den sista och största gruppen är den fjärde kategorin, K4, och till denna grupp hör de börsnoterade företagen som i sin koncernredovisning följer de internationella standarderna IAS/IFRS (BFN 2009). I och med att de börsnoterade företagen följer internationella regler i sin koncernredovisning måste en avvikelse ske gällande obeskattade vinster eftersom de inte ingår i IAS/IFRS. De obeskattade reserverna fördelas på en del eget kapital och en del uppskjuten skatteskuld (Lönnqvist 2009). 29

30 3.8. Utdelning av obeskattade vinster I ett aktiebolag måste det finnas tillräckligt med kapital då det inte finns någon som är personligt ansvarig för företagets förpliktelser och åtaganden. Det är därför viktigt att skilja på det bundna och det fria egna kapitalet, då det bundna kapitalet fungerar som en säkerhet för företagets borgenärer. Det bundna egna kapitalet kan därmed inte delas ut till företagets ägare. Det fria egna kapitalet kan företaget själv bestämma över och kan exempelvis delas ut till ägarna (Johansson et al. 2009). Obeskattade vinster är vinster som företaget har skjutit upp men som ska beskattas i framtiden. Därav ska inte utdelning av obeskattade vinster ske och för att undvika det finns vissa samband och spärrar i den svenska lagstiftningen (SOU 2008:80) Formellt samband Ett formellt samband är en koppling mellan redovisning och beskattning som uppstår då vissa skatteregler endast kan tillämpas om det återspeglas på samma sätt i redovisningen. Därav styr skattereglerna både beskattningen samt redovisningen (Alhager & Alhager 2004). Idag så finns det formella sambandet till för att bland annat förhindra att utdelning av obeskattade vinster inte kan ske. För att det inte ska bli skattepliktigt så ska de vara avsatta till det bundna egna kapitalet (SOU 2008:80) Materiellt samband När det finns ett materiellt samband inom ett område, det vill säga att redovisningen och god redovisningssed ligger till grund för beskattningen, så leder det till att de obeskattade vinsterna på det området inte kan delas ut. Posterna värderas då på samma sätt och samtidigt, därmed är de avsatta till bundet eget kapital i båda systemen (SOU 2008:80) Civilrättslig utdelningsspärr I ABL finns det regler över hur utdelningar från ett aktiebolag får ske. Bland annat så finns det en beloppsspärr som innebär att en utdelning inte får ske om det inte efter utdelningen finns täckning för det bundna egna kapitalet (SOU 2008:80). 30