EUF-fordragets bestammelser om fri rorlighet och icke-diskriminering

Transkript

1 KAPITEL 3 EUF-fordragets bestammelser om fri rorlighet och icke-diskriminering 3.1 Inledning I EUF-fordraget finns bestammels<:r som foreskriver att hindren for den fria rorligheten for varor, tjanster, personer och kapital avskaffas. Nar det galler den fria rorligheten for varor anges sarskilt att detta giller aven fiskala hinder, t.ex. i form av en diskriminerande beskattning av varor frin andra medlemslander. Nar det galler ovriga fordragsfriheter finns dock ingen motsvarande referens till just fiskala bestammelser. Sannolikt var det inte heller medlemsstaternas avsikt att fordragsartiklarna, utanfor omradet for den fria varurorligheten, som sadana skulle fa genomslag pa skatteomradet. Medlemsstaternas uppfattning verkar tvartom lange ha varit att fordragets bestammelser i sig inte inkraktade pa den nationella sjalvbestiimmanderatten i skattefragor, utan att detta sjalvbestammande kunde beskaras endast genom antagande av bindande sekundar lagstiftning. EUD skulle emellertid sa sminingom visa sig vara av en annan uppfattning. Domstolen slog i det banbrytande avoir fiscal-malet fast att skattebestammelser som hindrar den fria etableringsratten kan angripas med stod av fordraget. 1 Det faktum att skattereglerna inte hade harmoniserats innebar saledes inte att de grundlaggande fordragsrattigheterna kunde asidosattas. Denna praxis har domstolen sedan vidareutvecklat i ett start antal mil aven rorande ovriga fordragsfriheter. Numera ar det darfor helt klart att beskattningen inte alls ar nagon "frizon" utan att ocksa skattereglerna maste utformas i enlighet med fordragets bestammelser. EUF-fordragets regler sakerstaller primart den fria.rorligheten inom EU-omradet, men genom att motsvarande regler om fri rorlighet finns aven i EES-avtalet galler den fria rorligheten aven i relation.till EFTA-lan- 1 Mal 270/83 avoir fiscal. 70 i0-65 lustus EU-skattera-tt 23 nov.indd I

2 derna. Utgangspunkten ar att bestammelserna om fri rorlighet i EES-avtalet tolkas pa samma satt som motsvarande bestammelser i EUF-fardraget. 2 Praxis visar dock att mojligheterna att rattfardiga hinder for den fria rorligheten i vissa fall ar storre i relation till lander utanfor EU. 3 Anledningen ar att denna rorlighet sker i ett annat rattsligt sammanhang an den som sker inom EU, vilket foretradesvis beror pa att direktiven enbart ar bindande for EU:s medlemsstater. Darmed forekommer det att EUD gor en skillnad mellan EU-stater och EFTA-lander ifraga om mojligheten att rattfardiga nationella regler. De fordragsbestammelser som ar aktuella i detta kapitel ar framfor allt artiklarna 30, 34 och 110 i EUF-fordraget (25, 28 och 90 i EG-fordraget) om fri rorlighet for varor, artikel 56 i EUF-fordraget ( 49 i EG-fordraget) om fri rorlighet for tjanster, artikel 49 i EUF-fordraget (43 i EG-fordraget) om etableringsfrihet, artikel 45 i EUF-fordraget (39 i EG-fordraget) om fri rorlighet for arbetstagare och artikel 63 i EUF-fordraget (56 i EG-fordraget) om fri rorlighet for kapital. Andra fordragsbestammelser av visst intresse ar artikel 21 i EUF-fordraget (18 i EG-fordraget) om unionsmedborgares fria rorlighet och artikel 18 i EUF-fordraget (12 i EG-fordraget) som innehaller det allmanna forbudet mot diskriminering p.g.a. nationalitet. Nar det galler artikel 18 i EUF-fordraget skall dock noteras att de sarskilda artiklarna om fri rorlighet gar fore det allmanna diskrimineringsforbudet. 4 Denna artikel tillampas darmed sjalvstandigt endast om ingen av de mer specialiserade artiklarna ar tillamplig. Samtliga de namnda fordragsbestammelserna har av EUD forklarats ha direkt effekt. Det innebar att bestammelserna kan aberopas direkt i en nationell domstol. Vidare maste nationell skattelagstiftnipg som strider mot bestammelserna sattas at sidan och far inte tillampas av medlemsstaternas myndigheter och domstolar. For att kunna aberopa fordragets bestammelser och havda att en viss skatteregel strider mot dessa bestammelser kravs dock att man faktiskt pa nagot satt har utnyttjat nagon av fordragets rattigheter. Det fordraget skyddar ar gransoverskridande forhallanden och aktiviteter av olika slag och fordragsfriheterna ar inte tillamp- 2 Set.ex. mal C-452/01 Ospelt, punkt 29 och mal C-286/02 Bellio, punkt Set.ex. mal C-540/07 Kommissionen mot Italien, punkt Fragan behandlas utforligare i avsnitt Set.ex. mal C-1/93 Halliburton, punkt 12 och mal. C-443/06 Hollmann, punkt lustus EU-skattera""tt 23 nov.indd

3 liga pi rent interna forhillanden i en medlemsstat. 5 Detta innebar att det i princip ar tillitet for ett land att ha mindre forminliga regler for egna medborgare som inte utnyttjat nigon fordragsfrihet an for medborgare frin andra medlemsstater, s.k. omvand diskriminering. 6 Den som de facto har utnyttjat nigon fordragsfrihet skyddas dock aven mot den egna medlemsstaten, d.v.s. medlemsstaterna har ingen generell ratt att i gransoverskridande situationer beskatta sina egna medborgare efter egen onskan. 7 Ett hinder for den fria rorligheten foreligger i princip om skattereglerna negativt sarbehandlar gransoverskridande forhillanden, transaktioner etc. jamfort med motsvarande rent inhemska forhillanden och transaktioner. I situationer da en gransoverskridande aktivitet ger upphov till en merbeskattning i jamforelse med motsvarande interna aktivitet men dar ingen av staterna negativt sarbehandlar det gransoverskridande forhlliandet foreligger inget hinder for den fria rorligheten. 8 I stallet anses den negativa skattemassiga behandlingen vara ett resultat av att landerna parallellt utovar sin beskattningsratt. Domstolens resonemang om parallellt utovande av beskattningsratt understryker att negativ sarbehandling ar en nodvandig forutsattning for att regler vilka ger upphov till en skattemassig nackdel faktiskt skall utgora hinder for den fria rorligheten. 9 Detta bekraftar att EUD pi den direkta beskattningens omride inte tolkar reglerna om fri rorlighet som ett renodlat restriktionsf6rbud, d.v.s. nationella regler som inte gor nigon skillnad mellan inhemska och utlandska varor och tjanster men som andi har en hindrande e:ffekt pi den fria rorligheten har inte ansetts vara i konflikt med fordraget. Detta klargor ocksi den tidigare omdebatterade frigan huruvida juridisk dubbelbeskattning utgor ett hinder for den fria rorligheten. Om ingen av de inblandade staterna negativt sarbehandlar den gransoverskridande aktiviteten utgor juridisk dubbelbeskattning inte nigot hinder. 10 Det nyss sagda innebar ocksi att det inte strider mot fordraget att landerna sinsemellan har olika regler, t.ex. att skattesatserna ar hogre eller att 5 Set.ex. mil C-l07/94Asscher, punkt 32 och mil C-403/03 Schempp. 6 Sadana regler kan dock eventuellt komma i konflikt med reglerna om statsstod eller med uppforandekoden angaende skadlig skattekonkurrens, se vidare kapitel 9.8 och Se t.ex. mil C-107 /94 Asscher, mil C-18/95 Terhoeve och mil C X Holding. 8 Se t.ex. mil C-513/04 Kerkhaert & Morres, mil C-67/08 Block och mil C-128/08 Damseaux. 9 Det enda undantaget fran denna regel ar da regeln endast har relevans i en gransoverskridande situation, se mil C-293/06 Shell(behandlas i avsnitt 3.4.2). 10 Se vidare avsnitt Iustus EU-skattera tt 23 novjndd

4 avdragsmojligheterna ar mer begransade i det ena landet an i det andra. Sadana skillnader kan i och for sig ocksa paverka den fria rorligheten och kan t.ex. avhalla fran etableringar etc. i det land dar skattereglerna ar mindre formanliga. EUD har dock tydligt uttalat att fordraget inte tillforsakrar att en overforing av verksamhet fran en medlemsstat till en annan skall vara neutral i beskattningshanseende. 11 Olikheter mellan medlemsstaternas lagstiftning kan leda till att en sadan overforing ar mer eller mindre formanlig far de skattskyldiga. Sa lange reglerna inte missgynnar personer, transaktioner etc. med koppling till utlandet utan giller pa samma satt i rent inhetnska forhallanden kommer de dock inte i konflikt med fordraget. 12 Den bedomning EUD gor nar dam.stolen skall faststalla om en negativ sarbehandling foreligger ar kvalitativ snarare an kvantitativ. Med detta menar vi att EUD bedomer om den nationella bestammelsen ar utformad pa ett sadant satt att den hindrar den fria rorligheten men att storleken pa detta hinder daremot ar utan betydelse for om bestammelsen strider mot fordraget. Aven helt obetydliga hinder (beloppsmassigt och/ eller med hansyn till det antal personer som drab bas av hindret) ar otillatna och det racker t.ex. med att en bestammelse innebar en likviditetsmassig nackdel for att den skall komma i konflikt med fordraget. 13 Det ar vidare inte nodvandigt att en viss bestammelse alltid har en hindrande effekt pa den fria rorligheten utan det racker att sa ar fallet i vissa situationer. Sa kan t.ex. en bestammelse som i manga, eller t.o.m. de flesta, fall ar till fordel for de subjekt som utnyttjat sin ratt till fri rorlighet anda vara fordragsstridig om den i nagra, eller t.o.m. ett enda, fall ar till nackdel for dessa. 14 Huvudregeln ar att bedomningen skall ske for varje enskild skatteregel for sig. Det handlar saledes inte om att jam.fora den totala skattesituationen for personer som har respektive inte har utovat ratten till fri rorlighet utan man skall betrakta varje enskild skatteregel for sig. Detta innebar 11 Se mil C-387/01 Weigel, mil C-365/02 Lindfors och mil C-298/05 Columbus. 12 I det enskilda fallet ar det ibland forenat med svirigheter att avgora om en skillnad i beskattningen som uppkommer nar nigon utovat sin ratt till fri rorlighet har sin grund i olikheter mellan landernas eller i att en otilliten negativ sarbehandling foreligger, se t.ex mil C-403/03 Schempp. 13 Se t.ex. mil C-118/96 Safir dar tvisten gallde ett skattebelopp om 75 SEK och forenade milen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft dar domstolen fann att en tidigarelaggning av beskattningen var fordragsstridig. I ma.let C Steko uttalade domstolen att det hade foga betydelse att en negativ sarbehandling enbart existerade under en begransad period, i detta fall under ett irs tid. 14 Set.ex. mil C AMID. 73 I lustus EU-skattera-tt 23 nov.indd I

5 ocksa att en negativ sarbehandling i ett visst avseende inte kan kompenseras genom att samma subjekt atnjuter en positiv sarbehandling i nagot annat avseende. 15 Ett undantag fran denna huvudregel ar att ett skatteavtals inverkan pa det skatteuttag som foljer av en intern skatteregel skall beaktas. Detta foljer enligt EUD av att ett skatteavtal ar en del av den rattsliga ram inom vilken den nationella regeln tillampas. 16 Darmed kan ett skatteavtal innebara en s.k. neutralisering av ett internrattsligt hinder genom att skatteavtalstillampningen undanrojer den negativa sarbehandlingen. 17 Att en hindrande regel neutraliseras innebar darmed att regelns hindrande effekt tas bort med hjalp av annan lagstiftning. I domstolens hittillsvarande praxis rorande neutralisering ar det foretradesvis skatteavtalen som i vissa situationer ansetts innebara en neutralisering av internrattsliga hinder. Aven fragan huruvida andra regler medfort en neutralisering har provats. 18 Exempelvis har domstolen ansett att en valmojlighet for utomlands bosatta att bli beskattade enligt de regler som giller for bosatta inte neutraliserar det hinder som skattereglerna for de utomlands bosatta inneburit. 19 Saledes ar en neutralisering nagot annat an ett riittfdrdigande av en hindrande regel. Ett rattfardigande innebar i stallet att en skatteregel anses vara tillaten trots att den hindrar den fria rorligheten. Sa ar fallet om regeln kan motiveras pa nagon av de grunder som anges i fordraget eller som har utvecklats i EUD:s praxis. Domstolens restriktiva tillampning av dessa rattfardigandegrunder innebar att utrymmet for att godta hindrande skatteregler i realiteten ar relativt begransat. Under senare ar kan dock noteras att domstolens traditionellt mycket restriktiva forhallningssatt till medlemsstaternas forsok att rattfardiga sina skatteregler har forandrats nagot och att mojligheterna for medlemsstaterna att med framgang rattfardiga hindrande regler nu ar storre. Kapitlet ar upplagt pa foljande satt: Forst behandlas den fria rorligheten for varor i avsnitt 3.2, varvid bade forbudet mot tullar och forbudet mot diskriminerande och protektionistiska varuskatter uppmarksammas. Dar- 15 Set.ex. mal. C-330/91 Commerzbank. 16 Set.ex. mal. C-170/05 Denkavit. 17 Se t.ex. mal. C-540/07 Kommissionen mot Italien. Fragan om skatteavtalens mojlighet att neutralisera internrattsliga hinder behandlas vidare i avsnitt Set.ex. mal. C-311/08 SGI, punkt 47 och 54. I ma.let provades bl.a. om skiljemannakonventionen innebar att de provade internprissattningsreglerna neutraliserades.. 19 Mal C-440/08 Gielen. Ma.lets betydelse for svenskratt behandlas i avsnitt I lustus EU-skattera""tt 23 nov.indd

6 efter behandlas den fria rorligheten for tjanster i avsnitt 3.3. Sedan tar vi upp den fria rorligheten for personer i avsnitt 3.4. I denna frihet innefattas dels etableringsfriheten, dels den fria rorligheten for arbetstagare. Har beror vi ocksi reglerna om unionsmedborgarskap. Efter detta behandlas de fria kapitalrorelserna i avsnitt 3.5. Mojligheten att rattfardiga hinder for den fria rorligheten diskuteras i avsnitt 3.6. I avsnitt 3.7 gar vi in pi den sarskilda fragan om hur EUD:s praxis forhiller sig till skatteavtalen och till den internationella skatterattens grundprinciper. Kapitlet avslutas med en sammanfattning i avsnitt 3.8. Eftersom artikelnumreringen i EUF-fordraget inte overensstammer med den i EG-fordraget anges i detta kapitel artikeln i EG-fordraget inom parentes. Genom Lissabonfordraget ersattes som namnts i kapitel' 2.1 ovan det tidigare EG-fordraget med EUF-fordraget. I samband med det gjordes en viss spriklig modernisering av bestammelserna om fri rorlighet, men i materiellt hanseende ska bestammelserna vara oforandrade. I de fall ett artikelnummer iterkommer i ett och samma underavsnitt sker hanvisningen till numreringen enligt EG-fordraget enbart forsta gingen artikeln namns. For att inte tynga framstallningen alltfor mycket anges vid genomgingen av praxis inte sarskilt vilken version av fordragsbestammelsen som ett enskilt mil avser, utan hanvisning sker genomgiende till bestammelsen i EUF-fordraget. 3.2 Fri rorlighet for varor Inledning Fran allra forsta borjan har en av EU:s storsta fragor rort de interna systemen for beskattning av varor. Sadana system kan effektivt utnyttjas far att skydda den egna marknaden frin konkurrens utifrin. EU:s mil, att skapa en enda inre marknad, kraver avsaknad av varje handelshinder. Detta kraver ocksi frihet frin alla slags tullar. Aven skatteregler som inte alls har protektionistiska syften kan i praktiken forsvara granslos handel. Vi iterkommer dock till fragan om huruvida EU-ratten for narvarande uppstaller ett sa langtgaende skydd for den fria varurorligheten. Ett mycket stort antal varor transporteras varje dag over nationsgranserna mellan medlemsstaterna i EU. I dagens skattemiljo, med mycket hoga skatter pi varor i form av mervardesskatt och punktskatter, ar det latt att konstruera beskattningssystem sa att en stats egna producenter gynnas och lustus EU-skattera-tt 23 nov.indd