Hur stärks revisorns oberoende?

EXAMENSARBETE 2004:159 SHU Hur stärks revisorns oberoende? Kombiuppdragens vara eller icke vara MARLÉNE LUNDQVIST ÅSA LYGDMAN Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning EKONOMPROGRAMMET C-NIVÅ Vetenskaplig handledare: Anna Karin Horney 2004:159 ISSN: 1404-5508 ISRN: LTU - SHU - EX - - 04/159 - - SE

Förord Denna C-uppsats frambringades under våren 2004, vid Luleå tekniska universitet, institutionen för industriell ekonomi och samhällsvetenskap. Härmed tackas alla de personer vars hjälp och flitiga arbete fört studien i mål! Vi tackar varandra för ett gott samarbete, det har varit ett utmanande, intressant, roligt komplicerat, och ibland till och med trist arbete där vi har motiverat och bistått varandra riktigt bra. Vi har vunnit kunskap i hög grad! Vidare sänder vi ett varmt tack till vår handledare Anna Karin Horney samt seminariekollegor som alla har givit oss vägledning, assistans och goda råd under dessa tio veckor. Ni har lärt oss mycket, bättrat på våra ryggsäckar för fortsatt vandring! Vi vill även rikta ett stort tack till de intervjuade revisorerna som lät oss ta del av deras dyrbara tid. Vi är er evigt tacksamma! Avslutningsvis tar vi plats för en tanke till våra nära och kära som stöttat och försökt hjälpa till, var och en på sitt vis Tack för att ni finns! Luleå den 28 maj 2004 Marléne Lundqvist Åsa Lygdman

Sammanfattning Revisorns oberoende är ett primärt villkor för trovärdigheten på det granskade materialet gällande bolags ekonomiska information. I Sveriges revisorslag har en analysmodell lagfästs för att styrka revisorns oberoende och i förlängningen förtroendet. I dagsläget finns ett lagförslag från justitiedepartementet. Ett försök att ytterligare stärka revisorns oberoende görs genom att föreslå ett förbud av kombiuppdrag. Kombiuppdrag innebär att revisionsbyrån tillhandahåller klienterna revision i kombination med konsultation. Studiens syfte är att beskriva relationen mellan revisionsaktör och redovisningsaktör, som arbetar med kombiuppdrag, samt att undersöka huruvida revisionsaktörer anser att det existerar ett oberoende eller ett oberoendehot vid kombiuppdrag. För att täcka syftet intervjuades fyra revisionsaktörer. Det mesta talar för att en nära relation mellan dessa aktörer är grundläggande i revisionsverksamhet. Avslutningsvis är en rimlig slutsats att det ansågs förekomma fungerande system inom organisationerna för att säkerställa oberoendet.

Abstract The auditor s independence is a primary goal for the credibility of the audited companie s financial records. The Swedish auditor law includes an analysis model, intended to strengthen this independence, and in the long run also to strengthen the confidence in the auditor s work. Presently, there is a new bill from the Department of Justice dealing with this. In an attempt to strengthen this independence even further, it has been suggested that combined auditor assignments would be prohibited. Combined assignment means that the auditing company not only performs auditing work for the client, but also acts as a consultant. The purpose of this essay is to describe the relation between an auditing actor and an account actor who is working with combined assignments, and describe whether these auditing actors believe that independence exists or that there is a threat to independence. For this purpose, interviews with four auditors were carried out. The results of these interviews suggest that a close relationship between the auditing actor and the account actor is a fundamental one, when it comes to auditing activities. Further, a reasonable conclusion is that there should be a wellfunctioning system within organisations in order to ensure independence.

Innehållsförteckning 1 Inledning... 1 1.1 Problemdiskussion... 1 1.2 Syfte... 2 1.3 Definition... 2 1.4 Disposition... 3 2 Metod... 4 2.1 Forskningsstrategi... 4 2.1.1 Aktörssynsätt... 4 2.2 Datainsamling... 5 2.2.1 Sekundärdata... 5 2.2.2 Primärdata... 5 2.3 Studiens trovärdighet... 7 2.3.1 Validitet... 7 2.4 Analysmodell... 8 3 Teori... 9 3.1 Agentteorin... 9 3.1.1 Opportunistiskt handlande... 11 3.2 Revisor... 12 3.2.1 Revisorns uppdrag...12 3.2.2 Redovisning...13 3.2.3 Revision...15 3.2.4 Informationsbehov...16 3.2.5 Etik...17 3.2.6 Revisorslagens analysmodell gällande hot mot objektiviteten... 18

4 Empiri... 20 4.1 Presentation av aktörerna... 20 4.2 Sammanfattning av intervjusvaren... 21 4.2.1 Kunskap om lagförslaget...21 4.2.2 Fördelning av revision/redovisning...21 4.2.3 Relation och informationsflöde mellan aktörerna... 22 4.2.4 Förbud mot kombiuppdrag... 24 4.2.5 Oberoende/Oberoendehot... 24 5 Analys och slutsatser... 27 5.1 Relationer mellan revisionsaktör och redovisningsaktör... 27 5.2 Kombiuppdrag... 28 5.3 Oberoende/Oberoendehot... 29 5.4 Slutsatser... 30 6 Diskussion... 31 6.1 Förslag till fortsatt forskning... 32 Referenslista... 33 Bilaga A Flödesschema revisorslagens analysmodell gällande objektivitet Bilaga B Intervjumanual

Inledning 1 Inledning I detta kapitel ges en problemdiskussion som har sin utgångspunkt i ett lagförslag gällande förbud av kombiuppdrag. Detta leder i sin tur till uppsatsens syfte. Kapitlet avslutas med en presentation av uppsatsens disposition. 1.1 Problemdiskussion Dagens aktuella redovisningsskandaler har lett till en förtroendekris, där det till en del handlar om att revisorns oberoende har satts i rubbning. Insatser för att stärka revisorns oberoende har gjorts med FAR: s analysmodell, se bilaga A. Genom ett nytt lagförslag görs ett försök att ytterligare stärka oberoendet, och i förlängningen förtroendet genom att förbjuda kombiuppdrag. Dubbla revisorer istället för dubbla roller föreslår Hall, med detta åsyftas: ta bort revisorernas kombiuppdrag, låt småföretagare anlita en revisor för revision och en redovisningskonsult för rådgivning. 1 Ett eventuellt förbud av kombiuppdragen har idag aktualiserats som en del av ett nytt lagförslag, vilket nu ligger på Justitiedepartementets bord. Lagförslaget innebär att småföretagare inte kommer att kunna ta emot redovisningsråd från den revisionsbyrå som gör revision i företaget. Lagförslaget, i form av en promemoria, från Justitiedepartementet heter Några frågor om revision och är under remissbehandling, där propositionen väntas under våren 2004. 2 I en nyligen utfärdad EU-rekommendation är kombiuppdrag förbjudna i företag av allmänt intresse, till exempel i börsbolag. Denna rekommendation följer idag svenska revisionsbyråer. 3 För övriga företag bör, enligt rekommendationen, gälla att kollegorna på revisionsföretaget tillåts hjälpa till med bokföringen, under förutsättning att revisionsbyrån inte deltar i klientens beslutsfattande. Denna rekommendation är ett resultat av de redovisningsskandaler och förtroendeproblematik som skett bland stora företag i världen, till exempel amerikanska Enronaffären. En förutsättning för att intressenter ska känna förtroende för revisorn är att denne är oberoende av dem hon/han granskar. Justitiedepartementets promemoria menar att en revisor som granskar bokföring som hon/han själv har gjort inte är oberoende. 4 Idealet, enligt Hall, vore att skilja på kombiuppdraget och därmed få en mer korrekt ekonomisk redovisning samt återfå fullt förtroende för revisorprofessionen. 5 Det råder dock delade meningar kring detta lagförslag. Wennberg menar att istället för att förbjuda kombiuppdrag kan revisionsplikten för små företag slopas, 1 Hall, 2003 2 PM Justitiedepartementet [online] 3 EG-rekommendation [online] 4 PM Justitiedepartementet [online] 5 Hall, 2003 1

Inledning vilket skulle bespara småföretagarna dubbla kostnader för dubbla revisorer. Dessutom strider lagförslaget mot regeringens strävan att förenkla för företagen. Ett förbud mot kombiuppdrag skulle gynna oberoendet, dock hävdar Wennberg att de stora redovisningsskandalerna kommer från stora företag, av allmänt intresse, inte från de mindre ägarledda företagen. 6 Det är alltså skillnad på dessa företagskategorier eftersom stora företag har helt andra intressentgrupper med andra krav på informationen. Wennberg framhåller vidare, att när revisionsbyrån hjälper till med bokslutet i mindre företag, under förutsättning att det är olika personer på byrån som utför redovisning respektive revision, skapar detta inte ett oberoendehot. 7 Olika relationer skapas i revisionsarbetet på grund av olika faktorer, vilket kan leda till att revisorn handlar på ett anpassligt sätt som kan hota oberoendet. Exempelvis kan revisorn anpassa sig och handla till fördel för klienten, med en eventuell följd att aktieägarnas intressen inte tas till vara. 8 Riksrevisionen ställer sig positiv till lagförslaget och menar att en inblandning av revisorn i klientföretagets redovisning medför ett hot mot oberoendet och en lagförändring som helt förbjuder kombiuppdrag skulle stärka förtroendet för revisorn. En annan uppfattning kommer från Uppsala Universitet, de finner en uppkommande risk för att revisorn i stället hamnar i ett beroendeförhållande till den redovisningsbyrå som tar över den separerade delen av kombiuppdraget. 9 Vid ett förbud mot kombiuppdrag, uppstår ett beroendeförhållande mellan revisionsaktören och redovisningsaktören eller elimineras oberoendehotet? För att kunna urskilja huruvida ett eventuellt oberoendehot uppstår, är det av intresse att undersöka hur relationen mellan revisionsaktör och redovisningsaktör ser ut idag. 1.2 Syfte Studiens syfte är att beskriva relationen mellan revisionsaktör och redovisningsaktör vilka arbetar med kombiuppdrag. Dessutom vill vi undersöka huruvida dessa aktörer anser att det existerar ett oberoende eller ett oberoendehot när det gäller kombiuppdrag. 1.3 Definition När vi i denna uppsats använder oss av termen kombiuppdrag, innebär detta att en revisionsbyrå erbjuder sin klient både revision och redovisning, med tillhörande revisions- och redovisningskonsultation. 6 Wennberg, 2004 7 ibidem 8 Bazerman, Morgan & Loewenstein, 1997 9 Engblom Fredrikson & Markland, 2003 2

Inledning 1.4 Disposition För att ge en helhetsbild över uppsatsen, presenteras nedan studiens disposition. Inledning Kapitel 1: Studien inleds med en problemdiskussion som behandlar debatten kring revisorns oberoendeproblematik samt lagförslaget om förbud mot kombiuppdrag. Avslutningsvis klargörs vårt syfte som är att beskriva relationen mellan revisionsaktör och redovisningsaktör vilka redan idag arbetar med kombiuppdrag samt deras åsikter gällande oberoende. Metod Kapitel 2: Här redogörs vilken metod vi använt oss av i studien. Kapitlet avslutas med en analysmodell som visar hur vi valt att analysera insamlad data. Teori Kapitel 3: Utifrån agentteorin som behandlar aktörernas olika relationer, går vi vidare till revisorns uppdrag, redovisning, revision och informationsbehov. Fortsättningsvis belyses revisorns etikregler och revisorslagens analysmodell gällande hot mot objektiviteten. Empiri Kapitel 4: Presentation av de fyra intervjuade aktörerna samt en sammanställning av dessa intervjuer. Analys & Slutsats Kapitel 5: I detta kapitel analyseras det empiriska materialet med en återkoppling till teorin. Kapitlet avslutas med slutsatser kopplade till syftet. Diskussion Kapitel 6: Uppsatsen avslutas med en diskussion utifrån våra egna reflexioner samt förslag till vidare forskning. Figur 1 Disposition 3

Metod 2 Metod I detta kapitel redogörs för vilken metod vi använt oss av i denna studie. Kapitlet fortsätter med att beskriva studiens trovärdighet där vi diskuterar studiens validitet. Avslutningsvis presenteras en analysmodell som visar hur vi strukturerat vårt analysarbete. 2.1 Forskningsstrategi Det finns två olika metodval när data ska bearbetas och analyseras, dessa är kvalitativ och kvantitativ metod. Det som huvudsakligen särskiljer dessa metoder är att kvalitativ forskning inriktar sig mer på småskaliga projekt. Kvalitativ forskning beskrivs med ord, medan kvantitativ forskning fokuserar på analytiska siffror i mer storskaliga studier. 10 Kvalitativ data kan kallas mjukdata, fakta som inte omskrivs i numeriska termer utan mer beskriver karaktären på data. 11 Vid val av metod är det viktigt att tänka på, att forskaren använder sig av den metod som passar bäst för den frågeställning denne utgår ifrån. 12 Det är även avgörande hur studien är formulerad, vad det är studien vill visa och vilken kunskap som söks. 13 Om studien handlar om att tolka och förstå människors upplevelser och om studien vill beskriva underliggande mönster till dessa upplevelser är kvalitativ metod att föredra. 14 En kvalitativ metod utmärker sig av att forskaren observerar fenomenet inifrån samt har en förståelse för att hon/han påverkar resultaten genom att själv närvara som aktör. Fördelen med en kvalitativ metod är att den har sin styrka i att visa på totalsituationen, en helhetsbild som möjliggörs via en närkontakt till de undersökta enheterna och skapar en uppfattning av den enskildes livssituation, ett så kallat aktörsperspektiv. 15 En nackdel med kvalitativ data kan vara att den upplevs mindre representativ, det blir svårare att generalisera undersökningen. 16 I vår studie har vi valt den kvalitativa metoden eftersom syftet var att i ett litet projekt frambringa aktörens åsikter och inte göra några statistiska generaliseringar. Detta genom att via en dialog med aktören få förståelse för aktörens synsätt på hur denne arbetar idag, samt dennes åsikt gällande det aktuella lagförslaget om förbud mot kombiuppdrag. 2.1.1 Aktörssynsätt Ett aktörssynsätt innebär att forskaren är intresserad av att förstå de inblandade aktörerna, deras föreställningsramar och inom vilka restriktioner de arbetar. 17 För att förstå människors handlingar krävs insikt i vilket sammanhang de utförs och 10 Holme & Solvang, 1991, s 84 11 Ejvegård, 1993, s 34 ff. 12 Holme & Solvang, 1991, s 84 13 Patel, 1994, s 13 14 Denscombe, 2000, s 243 15 Holme & Solvang, 1991, s 87 16 Denscombe, 2000, s 260 17 Bruzelius & Skärvad, 2000, s 20 4

Metod vilka betydelser människor lägger i handlingarna. 18 Eftersom vi ville beskriva aktörernas relation samt undersöka deras åsikter använde vi oss av aktörssynsättet. Detta för att ville ha tillgång till de enskilda aktörernas uppfattningar för att kunna besvara vårt syfte med studien. 2.2 Datainsamling Datainsamling sker på två olika sätt, via primär- och sekundärdata. Primärdata är data som studiens författare själv samlar in medan sekundärdata är data som tidigare är insamlad av någon annan för något annat syfte. 19 2.2.1 Sekundärdata Vår studie började med att vi samlade in företagsekonomisk sekundärdata från litteratur- och artikelsökning i Luleå tekniska universitets databas. De olika databaser vi använde var Emerald, Affärsdata, Ebscon, Lucia och Libris. De sökord vi brukade var: analysmodell, revision, redovisning, revisorers oberoende, byråjäv, kombiuppdrag, agentteori. Vi sökte även på kombinationer av dessa ord samt deras engelska motsvarigheter. Litteratur och artiklar om agentteorin utgjorde en första utgångspunkt för utformningen av vår teoretiska referensram. Under arbetet, med litteratur- och artikelsökning, erinrade vi oss en gästföreläsning med professor Einar Häckner vid Luleå tekniska universitet. Gästföreläsningen handlade bland annat om ny forskning gällande agentteorin. Vi kontaktade professor Häckner och fick genom honom vetskap om en licentiatuppsats som behandlade agentteorin, dock hade denna inte publicerats ännu. 20 Licentiatuppsatsen fick vi personligen av dess författare per e-post. I avsnittet revisor sökte vi främst litteratur som ställer revisorn och revision i ett för denna studie relevant sammanhang främst gällande revisorns regler. Vi letade även artiklar inriktade på jämförelser mellan olika grupper av revisorer i fråga om deras uppfattningar om kombiuppdrag. Utifrån det material som vi funnit i litteratur- och artikelsök, och efter att ha läst Justitiedepartementets promemoria, arbetade vi fram en problemdiskussion, som utmynnade i studiens syfte. För att besvara vårt syfte ansåg vi det nödvändigt att samla in kvalitativ primärdata genom att göra personliga intervjuer med berörda aktörer. 2.2.2 Primärdata Vid insamling av primärdata valde vi att göra intervjuer. Både insamling av empiri och analys av denna kan vara tidskrävande. Det är därför viktigt att noga välja vilka personer som skall intervjuas, så att rätt material kan erhållas. 21 Det finns en inbyggd effektivitet i just denna form av datainsamling. Fördelar med personliga 18 ibid, s 28 19 Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991, s 66 20 Öhman, 2004 21 Ejvegård, 1993, s 46 5

Metod intervjuer är att dessa är lätta att arrangera och kontrollera, intervjuaren kan ledsaga aktören genom intervjun och det finns möjlighet att ställa komplexa frågor och följdfrågor. 22 En nackdel kan vara den så kallade intervjueffekten där det inte automatiskt kan sägas att aktören återspeglar sanningen, utan denne kan vara påverkad av forskarens identitet. 23 I vår studie såg vi inte detta som någon nackdel eftersom vi var intresserade av aktörens subjektiva synsätt i ämnet. Vi ville skapa en dialog mellan oss och aktören för att ta lärdom av varandra. Vid intervjuerna använde vi oss av en bandspelare för att inte missa viktig information. Vi gjorde även anteckningar som ett komplement till bandinspelningen. Detta för att vara på den säkra sidan ifall bandspelaren skulle fungera dåligt vid avlyssning. Vi intervjuade tre personer med bandspelare och en person utan bandspelare. Vid intervjun utan bandinspelning fördes anteckningar. Vi sammanfattade intervjuerna var och en för sig utifrån det inspelade materialet samt från våra egna anteckningar. Sedan försökte vi, med aktörens egna ord, beskriva svaren på frågorna för att få en så levande analys som möjligt. Efter detta arbete analyserade vi materialet med hjälp av vår analysmodell, se figur 2, sida 8. Vi erbjöd aktörerna att ta del av intervjuernas sammanfattning för eventuella kompletteringar. Vi fick kompletterande uppgifter från en av aktörerna vilket hjälpte oss att förtydliga dennes intervjusvar. I en kvalitativ studie används inte ett färdigt standardiserat frågeformulär, när det bör undvikas allt för stor styrning från forskarens sida. Ett alternativ kan vara en intervjumanual där forskaren täcker det område som skall undersökas. 24 Manualen kan vara till hjälp för forskaren som en minneslista och ge underlag till följdfrågor som kan uppkomma vid en intervju. Det är dock viktigt att aktören i största möjliga mån själv får utforma sina tankar och åsikter på ett naturligt sätt. 25 Successivt under studiens gång arbetade vi fram en intervjumanual, se bilaga B, som har fungerat som ett stöd för oss vid intervjuerna. Detta för att planera och få med de viktiga frågor som behövdes för att uppfylla vårt syfte med studien. Denna intervjumanual erbjöds till de fyra aktörerna när vi ringde och frågade om vi fick komma och intervjua dem. Två aktörer var positiva till detta och två tackade nej till detta erbjudande. I situationer när forskaren har en viss kännedom om de personer som skall undersökas handplockas urvalet, forskaren gör ett så kallat subjektivt urval. Hon/han väljer medvetet detta urval eftersom denne anser det troligt att just dessa ger mest värdefulla data. Forskaren har ett speciellt syfte i åtanke, att återspegla de utvalda människornas särskilda kvaliteter och relevans för undersökningstemat. Genom att göra ett subjektivt urval ges forskaren möjlighet att, närma sig personer som kan vara avgörande, för undersökningen, och ge den bästa informationen. 26 Vi valde att intervjua revisorer, eftersom vi tyckte att dessa kunde ge oss den information som vi behövde för att besvara vårt syfte med studien. Kriteriet för de intervjuade var att de skulle vara godkända eller auktoriserade revisorer, när dessa har kunskap och erfarenhet inom ämnet. Vi ansåg att det var av vikt att undersöka deras personliga tolkningar för att se om 22 ibid, s 161 23 Patel, 1994, s 87 24 Holme & Solvang, 1991, s 111 25 ibid, s 124 26 Denscombe, 2000, s 23 6

Metod revisorernas åsikter skiljde sig åt. De utvalda revisionsbyråerna togs fram via telefonkatalogen. Kriteriet för dessa var att de skulle inneha kombiuppdrag. Vi har behandlat de intervjuade revisorerna konfidentiellt för att dessa skulle kunna prata obehindrat. Med detta ville vi undvika att de intervjuade endast svarade det som dessa borde svara. Revisorerna kallades i sammanställningen av intervjuerna för; Alfa vid Revisionsbyrå A, Beta vid Revisionsbyrå B, Gamma vid Revisionsbyrå C och Delta vid Revisionsbyrå D. 2.3 Studiens trovärdighet För att författaren ska kunna göra en bedömning av studiens trovärdighet måste denne vara kritisk till olika metodval. Författaren bör vara källkritisk och se till att denne inte endast väljer ut sådant material, som stöder de egna idéerna. Är författaren inte källkritisk, kan det uppstå skevhet i studien och skapa en falsk bild. Det är viktigt att även presentera och diskutera sådana fakta som motsäger studiens resultat. 27 Ett syfte med källkritik är att se om materialet har validitet. 28 2.3.1 Validitet Validitet innebär i stora drag att data och metoder är riktiga. Det vill säga, att vilket material samt vilken metod som valts för att samla in materialet, är exakt, riktig och träffsäker. 29 Med hög validitet menas att den metod forskaren verkligen använder, mäter det som är avsett att mätas. 30 Parallellt med skrivandet av problemdiskussion, syfte och teori, i denna rapport, formulerade vi intervjufrågor. Vi bedömde att detta stärkte validiteten i vår studie. I vår litteratur- och artikelsökning har vi på ett kritiskt sätt försökt finna material med olika förhållningssätt som belyser samma diskussion, även detta för att öka studiens validitet. Vårt val av aktörer ansåg vi också stärkte validiteten, eftersom åsikter från fyra olika revisorer som arbetade på fyra skilda revisionsbyråer, skulle spegla olika synvinklar. Vi arbetade fram en frågemanual som skulle användas som ett stöd vid intervjuerna. Dessa frågor testades i en seminariegrupp för att pröva om frågorna hade koppling till vårt syfte och stöd i teorin. Det är viktigt att den som intervjuar låter aktören svara på ett utförligt sätt, där svaren är öppna och betoningen ligger på aktören som utvecklar sina synpunkter. 31 Vi ansåg att validiteten i vår studie höjdes, eftersom vi intervjuade personerna på deras arbetsplats och att aktörerna, förhoppningsvis, kände sig bekväma och kunde ge bra svar. Det som eventuellt sänkte validiteten i vår studie var att två tackade nej till att få intervjumanualen i förväg. Detta ledde till att dessa två aktörer inte var förberedda och insatta i ämnet. Vi upplevde att svaren från dessa inte höll samma kvalitet som från de övriga två aktörerna. En av aktörerna gick inte med på att bli bandinspelad vilket kunde ha lett till att vi missat viktig information. Detta kompenserades med att vi förde dubbla protokoll vid intervjun. Dessutom sändes sammanfattningen till aktören för att eventuellt kompletteras med saknad information. 27 Patel, 1994, s 55 ff. 28 ibid, s 85 29 Denscombe, 2000, s 283 30 Patel, 1994, s 85 31 Denscombe, 2000, s 135 7

Metod 2.4 Analysmodell Med utgångspunkt i vår teoretiska referensram utarbetades en analysmodell, se figur 2 nedan. Denna modell var till hjälp när vi skulle strukturera analysen av det empiriska materialet. Relationer mellan revisionsaktör och redovisningsaktör är komplexa och har uppgivit olika oberoendefrågor. Revisorn har två olika uppgifter kombinerat i sin yrkesroll, kombiuppdrag. Först det renodlade revisorsuppdraget och sedan det utvidgade uppdraget. Analysen inleddes med att undersöka relationen mellan revisionsaktör och redovisningsaktör. Vidare gjordes en analys kring aktörernas kombiuppdrag, gällande huruvida revisorns oberoende förstärks eller om det förekommer oberoendehot. Revisionsaktör Redovisningsaktör Kombiuppdrag Oberoende/Oberoendehot Figur 2 Analysmodell 8

Teori 3 Teori I detta kapitel presenteras de teorier som ligger till grund för studien. Kapitlet inleds med en beskrivning av relationerna mellan redovisningsskyldiga, redovisningsberättigade och revisorer utifrån en traditionell ekonomisk teori. Vidare beskrivs aktörerna som yrkesmässigt sysslar med redovisning, och då speciellt revisorskåren. 3.1 Agentteorin Agentteorin behandlar hur en principal har möjlighet att kunna kontrollera att en agent gör vad principalen beslutat. Redovisningsinformation spelar i detta sammanhang en central roll. Agent - principalrelationen uppkommer när en eller flera personer som benämns principal hyr eller anställer andra individer som kallas agenter och delegerar ett specifikt ansvar till dem att uträtta i principalens regi. Ansvaret som agenten har i förhållande till principalen kontrakteras skriftligt. Kontraktet inrymmer exempelvis informationssystem, kompensationsarrangemang, fördelning av arbetsuppgifter med mera. En av principalernas möjligheter att granska agenten är att nyttja redovisningsinformation. 32 Vidare försöker agentteorin skildra verkligheten. Teorin har sin utgångspunkt i de vanliga antagandena i traditionell ekonomisk teori, alltså att aktörerna är rationella och nyttomaximerande. Relationer mellan olika aktörer på redovisningsområdet fokuseras, agent/redovisningsskyldig, revisor/controller och principal/redovisningsmottagare/-uppdragsgivare är de berörda aktörerna. Dessa relationer är konfliktartade, närmare bestämt försöker agenten öka sin nytta på bekostnad av principalens nytta. Det handlar inte endast om att agenten vill te sig som mer lämplig eller undgå att stå till moraliskt ansvar för dåliga affärer, utan det handlar i högre grad om direkta ekonomiska följder för honom/henne. Exempelvis väntas agenten bestämma sig för den redovisningsmetod som ger högre vinst om hennes/hans egen kompensation på något vis är relaterad till vinstnivån, oftast i skepnad av bonusavtal. Principalen vänder sig till en revisor som ser till att hennes/hans intresse tas tillvara så länge som det värderas att den ekonomiska nyttan överstiger kostnaden. 33 Öhman presenterar en modell i sin licentiatuppsats, se figur 3 sida 10, som tar fasta på informationsflöden och kvalitetssäkring och avbildar förhållandet mellan de tre betydande parterna: redovisningsskyldiga, redovisningsberättigade och revisorer. 32 Falkman, 2000, s 151 ff. 33 Artsberg, 2003, s 83 ff. 9

Teori Redovisningsberättigade ** Kvalitetssäkrad information för beslutsfattande Revisorer *** Information för beslutsfattande Information för kvalitetssäkring Redovisningsskyldiga * *Redovisningsskyldiga: Representanter för företagsledningar som förvaltar anförtrodda resurser och ansvarar för att redovisningsinformation sammanställs och sprids. ** Redovisningsberättigade: Investerare och övriga intressenter som har rätt att ta del av redovisningsinformation. *** Revisorer: Professionella yrkesutövare som ansvarar för att redovisningsinformationen kvalitetssäkras. Figur 3 Omarbetad version av Öhmans modell om informationsflöden och kvalitetssäkring. 34 Problemet, för revisorn, att på ett förtroendeingivande sätt utföra sitt uppdrag som oberoende granskare och leva upp till sina skyldigheter i förhållande till investerare, såväl som övriga intressenter, kan diskuteras inom ramen för agentteorin. Det är inte enbart mellan redovisningsberättigade och redovisningsskyldiga som ett så kallat principal-agent förhållande existerar. En sådan relation förekommer också mellan de redovisningsberättigade och revisorer. Principaler (redovisningsberättigade) anlitar revisorer (agenter) för att utföra ett uppdrag för deras räkning. Uppdraget är att följa företagsledningars ageranden. 35 34 Öhman, 2004 35 Eisenhardt, 1989 10

Teori 3.1.1 Opportunistiskt handlande Vidare behandlar agentteorin individers vilja och benägenhet att handla opportunistiskt, anpassligt, och denna tendens påverkas av ekonomiska och juridiska faktorer. Om revisorn skulle åläggas ett strikt ansvar för den finansiella information denne reviderar skulle denna benägenhet försvagas. Vid sådant ansvar maximeras kvalitén på revisionen. Risken är att rädsla för påföljder skulle leda till mindre information. 36 Revisorn granskar företagets årsredovisning å externa intressenters vägnar. Företagets ledning som iordningställt och skickat iväg årsredovisningen både anlitar och betalar revisorn. Företaget som är under revision såväl som personerna som leder företaget är klienten. Klienten kan hyra och avsätta revisorn såsom klienten önskar. Förutom de ekonomiska incitament som kan påverka revisorns bedömning till klientens favör, kan relationen som revisionsbyråer eftersträvar att utveckla med klienten, öka bekymret att göra verkligt oberoende bedömningar. Dessutom belyses, enligt psykologiska studier, att människan är oförmögen att tolka information på ett opartiskt vis. Detta beroende av vilken part informationen kommer ifrån, att en revisor omedvetet agerar partiskt fördjupar således oberoendeproblematiken. 37 På grund av omständigheter i revisionsarbetet skapas relationer, som ökar risken för att handla opportunistiskt, till fördel för klienten. Detta till följd av att uppdragsgivarna inte är identifierbara för revisorn och de negativa konsekvenserna vid konflikt med klienten kommer omedelbart, till åtskillnad från eventuell konflikt med aktieägare/investerare. Dessutom verkar revisorn ofta under en längre tid hos klienten och byggs in i företaget vilket kan medföra omedvetet godkännande av brister. Problemet när revisorn omedvetet handlar partiskt är att denne under sådana förhållanden är mindre mottaglig för moralisk påtryckning eller hot om sanktioner. 38 För att principalen ska kunna välja mellan agenter med olika förmåga behövs en mekanism som reducerar möjligheten att handla opportunistiskt. 39 På konkurrensutsatta marknader är pris inte alltid relaterat till utförarens kapacitet. Köparen kan inte avgöra agentens kompetens och detta ger att en sämre revisor kan ta ut likadana priser som en bättre. 40 Agenter med olika kompetens kommer att ha olika meriter, som förmedlar information till principalen, om agentens förmåga och arbetsattityd. Agentens rykte blir alltså viktigt eftersom det direkt påverkar framtida arbetsmöjligheter. På längre sikt slås de sämre agenterna ut eftersom de föregås av sitt rykte. 41 En mekanism, som reducerar parternas möjlighet till opportunism och som gör det möjligt för principalen att välja mellan agenter med olika färdighet, är nödvändigt. 42 Agenter har olika förmåga och eftersom det är svårt att ta mått på 36 Schwartz, 1997 37 Bazerman et al. 1997 38 ibidem 39 Britton & Ball, 1999 40 Stiglitz & Weiss, 1987 41 Britton & Ball, 1999 42 ibidem 11

Teori arbetsvilja och dess resultat, är tidsbestämda kontrakt den mest lämpliga kontraktsformen. 43 Denna kontraktsform ger agenten incitament att agera efter principalens behov eftersom detta kan leda till fortsatta uppdrag. Vidare kan risken för att uppdrag förloras ge ytterligare incitament, att agera efter principalens behov, om kostnaden för att finna ett annat uppdrag är tillräckligt hög. Detta torde leda till att det ligger i agentens eget intresse att uträtta ett arbete som gör principalen nöjd. 44 3.2 Revisor En revisor har till uppgift att åt någon annan granska förvaltning av anförtrodda medel. 45 Denna aktörs agerande regleras genom olika lagar och förordningar. I Aktiebolagslagen regleras vad revisorn får göra och vad denne inte får göra. Revisorslagen vänder sig till auktoriserade och godkända revisorer och beskriver deras skyldigheter. Vidare finns även revisionslagen som har bestämmelser kring revision för fysiska och juridiska personer. Slutligen går FAR: s revisionsbok in mer detaljerat på att beskriva vilka ramar som revisorn ska hålla sig inom. 3.2.1 Revisorns uppdrag Revisorn har två olika åligganden kombinerat i sin profession, se figur 4. Den renodlade revisorsrollen, där uppgiften är att uttala sig om årsredovisningen samt om styrelsens och VD: ns arbete, så kallat renodlat revisorsuppdrag. Detta renodlade uppdrag är hårt reglerat i Aktiebolagslagen. Vidare har revisorn ett utvidgat uppdrag, som främst riktar sig till små företag, vilket innebär konsultation och rådgivning gällande redovisning. 46 Det är det utvidgade uppdraget som medfört stora debatter kring revisorns oberoende. Renodlat revisorsuppdrag - revision Utvidgat uppdrag konsultation och rådgivning gällande redovisning Figur 4 Kombiuppdragets uppdelning enligt FAR Den utvidgade revisorsrollen styrs mer av vad klienten vill ha än av bestämda regler. 47 Klienten har ofta inte helt klart för sig vilka regler som styr det renodlade revisorsuppdraget och detta kan skapa för stora förväntningar hos klienten och ge ett förväntningsgap. I båda rollerna måste revisorn följa god redovisningssed, det vill säga följa lagar, rekommendationer, praxis och andra normer. Det gäller för revisorn att behålla intressenternas förtroende som en oberoende person och därför bör revisorn överväga risker med sina utvidgade uppdrag. En revisor får i den utvidgade rollen aldrig vara med och fatta klientens beslut även om ansvaret för räkenskaperna ligger helt hos klienten. 48 43 Stiglitz & Weiss, 1987 44 Britton & Ball, 1999 45 Artsberg, 2003, s 106 46 FAR del 2, 2004, s 25 47 FAR: s revisionsbok, 1999, s 97 48 ibid, s 100 12

Teori Det finns uppgifter som revisorn inte får utföra eftersom oberoendet kan hotas, vilket kan leda till ett så kallat redovisningsjäv. Med detta avses att revisorn inte får hjälpa till med bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. 49 En kollega på revisionsbyrån får däremot hjälpa till med bokslut och löpande bokföring om medarbetaren inte har någon anknytning till dess revision. Detta kallas byråjäv. Kombiuppdraget är ibland svårt att särskilja, exempelvis när revisorn granskar huruvida skatter redovisats på rätt sätt i bokslutet och samtidigt ger råd om hur avsättningar ska beräknas och deklarationen ska göras. 50 Till revisorns hjälp kan denne ha särskilda specialister som är knutna till revisionsbyrån. Dessa specialister kan vara experter på områden som är mycket viktiga för revisorns riskbedömning och de har då en viktig uppgift att fylla i revisionsarbetet. På en revisionsbyrå samlas ofta hög kompetens både genom anställda specialister och genom ett upparbetat kontaktnät. Ett skäl till att inneha kombiuppdrag är att det kan underlätta för revisionsbyrån att rekrytera duktiga ekonomer och andra kompetenta personer 51 3.2.2 Redovisning Det finns inte någon enighet inom redovisningsforskningen gällande vad som är redovisningens huvudsyfte. 52 Nedan kommer vi att visa tre olika synsätt beträffande redovisning. Synsätt 1. Redovisning handlar inte endast om resultatberäkningar utan den har även till uppgift att förse olika intressenter med information. Redovisningen ska vara användbar för investerare och övriga intressenter och revisionen ska ses som en kontroll av att så är fallet. Bildligt uttryckt kan redovisningen ses som: Ett historiskt protokoll här fästs stort avseende vid hur data säkerhetsställs och blir fullständigt och tillförlitligt nedtecknat. En bild av existerande ekonomisk verklighet här fokuseras det på att balansräkningen ska återspegla tillgångars aktuella ekonomiska värde. Ett informationssystem här centreras hur redovisningsinformationen skall kommuniceras till användarna. Den som är ansvarig för redovisningen ska fånga företagets affärer och beskriva dem på ett sådant sätt att mottagaren kan förstå och använda informationen. En vara en beskrivning på hur redovisningen kan bytas ut och säljas på en marknad med efterfrågan och utbud på redovisningsinformation. Information som endast produceras om det finns en efterfrågan och ett utbud. 53 49 Hayes, 1983 50 FAR: s revisionsbok, 1999, s 102 51 ibid, s 104 52 Artsberg, 2003, s 16 53 ibid, s 15 ff. 13

Teori Synsätt 2. Ett av redovisningens syfte är att minska osäkerhet i samband med styrning och beslutsfattande. Den avsedda funktionen med redovisningen skiljer sig från den verkliga redovisningen, vilken är mer varierande i en organisation och i ett samhälle än den avsedda. Redovisningens funktioner är att skapa: legitimitet företag behöver legitimeras, bli berättigade/accepterade, för att få resurser från omgivningen. Utifrån detta väljer organisationen den redovisningsprincip som skapar högst legitimitet. myter redovisningen skapar föreställningar och förväntningar inom organisationen. Den är användbar till att skapa motivation och kommunicera organisationsklimatet. medel i makt redovisningen är styrd av makteliten inom organisationen, exempelvis ledningen. Informationen samlas in och manipuleras genom redovisningen och den används för att förändra individuella prestationer. Högre legitimitet leder till mer makt och en starkare ställning. medel i konflikter redovisningen kan skapa konflikter genom att det finns olika synsätt inom organisationen. Dock kan redovisning även förhindra konflikter genom att vissa riktlinjer sätts upp. Det finns även ett intresse av att bibehålla konflikter, dessa skapar en intensitet i diskussionerna vilket kan leda till bättre lösningar. 54 Synsätt 3. Redovisningen ska inte bara visa ekonomiska perspektiv utan även organisatoriska perspektiv. Redovisning: som språk - redovisningen kan användas som ett kommunikationsmedel världen över, när alla deltagande länder enats om att använda detta språk, det finns dock varierande tolkningar. som myt - myten säger att företagsledare är rationella trots att det inte alltid är fallet. Redovisningen är rutinmässig trots att den bör vara mer analytisk. för att fatta rätt beslut redovisningen kan användas för att motivera och styra beslutstagandet hos företagsledningen. som bild över organisationen redovisningen skildrar företagets verksamhetsområde. för att experimentera olika scenarios kan iscensättas för att undersöka hur olika interna och externa faktorer kan påverka organisationen utan något risktagande. 55 54 Mellemvik, 1988 55 Hayes, 1983 14