BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER

BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Helsingfors 1999

BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION Handels- och industriministeriet Helsingfors 6.4.1999 Reviderad 28.11.2000, 3.12.2002 och 25.5.2004 ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER Innehållsförteckning 1 Bestämmelser och anvisningar om resultaträkningen...5 2 Verksamhetens intäkter...7 2.1 Försäljnings- och avgiftsintäkter för prestationer...8 2.2 Understöd och bidrag...9 2.3 Övriga verksamhetsintäkter...9 2.4 Förändring av produktlager...10 3 Tillverkning för eget bruk...10 4 Verksamhetens kostnader...11 4.1 Personalkostnader...11 4.2 Köp av tjänster...12 4.3 Material, förnödenheter och varor...12 4.4 Understöd 13 4.5 Övriga verksamhetskostnader...13 5 Skatteinkomster...14 5.1 Redovisningsprinciper för skatteinkomster...14 5.2 Bokföring av avdrags- och tilläggsposter i redovisningen av kommunalskatt till kommunen...14 6 Statsandelar...15 7 Återkrävd moms...16 8 Finansiella intäkter och kostnader...16 8.1 Finansiella intäkter...16 8.2 Finansiella kostnader...16 9 Avskrivningar och nedskrivningar...17 9.1 Avskrivningar enligt plan...17 9.2 Nedskrivningar...18

10 Extraordinära poster...18 11 Mellanresultat i resultaträkningen...19 11.1 Verksamhetsbidrag...19 11.2 Årsbidrag...19 11.3 Räkenskapsperiodens resultat...20 12 Förändringar i reserver och fonder...20 12.1 Förändringar av avskrivningsdifferens...20 12.3 Fondöverföringar...22 13 Noter och specifikationer till resultaträkningen...22 13.1 Noter enligt bokföringslagen och bokföringsförordningen samt kompletterande specifikationer till dessa...22 13.2 Tablå över budgetutfallet...22 BILAGOR Bilaga 1 Resultaträkningsschema för kommuner......23 Bilaga 2 Resultaträkningsschema för samkommuner......... 24 FÖRKORTNINGAR KomL 68 68 i kommunallagen (365/1995) BokfL 3:1.1 3 kap. 1 1 mom. i bokföringslagen (1336/1997) BokfF 1:1.1 1 kap. 1 1 mom. i bokföringsförordningen (1339/1997) BokfN 1998/1532 Bokföringsnämndens utlåtande nr 1532 från år 1998 KomS 1998/34 Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande nr 34 från år 1998

5 1 Bestämmelser och anvisningar om resultaträkningen I sitt bokslut skall kommunen innefatta resultaträkning och därtill hörande noter (KomL 68 ). I kommunens bokslut tillämpas kommunallagens och i tillämpliga delar bokföringslagens bestämmelser. Bokföringsnämndens kommunsektion ger anvisningar om tillämpningen av bokföringslagens och kommunallagens bestämmelser om bokföring och bokslut (KomL 67 ). Bokföringsnämndens kommunsektions anvisningar hör till källorna för god bokföringssed i fråga om kommunens bokföring och bokslut. I 3 kap. 1 i bokföringslagen (1336/1997) finns bestämmelser om upprättandet av resultaträkning. För varje räkenskapsperiod skall upprättas ett bokslut som innehåller en resultaträkning, som beskriver hur resultatet har uppkommit. För varje post i resultaträkningen skall motsvarande uppgifter för den närmast föregående räkenskapsperioden anges (jämförelsetal). Om specificeringen av resultaträkningen har ändrats, skall jämförelsetalet om möjligt korrigeras. På samma sätt skall förfaras om jämförelsetalet av något annat skäl inte är användbart. Med denna allmänna anvisning ger bokföringsnämndens kommunsektion direktiv gällande de resultaträkningsscheman som kommuner och samkommuner skall tillämpa från och med den räkenskapsperiod som inleds 1.1.2000. Med kommun avses i denna anvisning även samkommun om inget annat sägs uttryckligen. Resultaträkningsscheman för kommuner och samkommuner medföljer som bilaga till den allmänna anvisningen. Denna anvisning ersätter i fråga om bokföring och bokslut för år 2000 bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning från 8.1.1996 om uppgörande av resultaträkning för kommuner och samkommuner. I kommuner och samkommuner är resultaträkningens uppgift att visa huruvida den inkomstfinansiering som influtit i form av intäkter räcker till för att täcka kostnaderna för produktionen av tjänster. Resultaträkningen betjänar förutom kommunens och samkommunens egen ledning också olika intressegrupper som när de övervakar användningen av medel och bedömer behovet av finansiering som baserar sig på inkomstöverföringar måste bilda sig en uppfattning om kommunens och samkommunens ekonomi. I denna anvisning från bokföringsnämndens kommunsektion ges föreskrifter om det schema som skall användas vid upprättande av resultaträkning i kommuner och samkommuner. I resultaträkningsschemat för kommuner och samkommuner grupperas verksamhetens intäkter och kostnader enligt intäkts- och kostnadsslag. Resultaträkningen upprättas enligt det givna resultaträkningsschemat oberoende av hur kommunen eller samkommunen har organiserat sin verksamhet. Hur verksamhetens intäkter och kostnader fördelar sig på olika verksamhetsområden och projekt anges i tablån över budgetutfallet, som enligt 68 i kommunallagen skall upprättas för bokslutet. I tablån över budgetutfallet redovisas förutom uppföljningen av de bindande målen för verksamheten också hur anslag, inkomstprognoser och övriga ekonomiska målsättningar har realiserats. Intäkter och kostnader för affärsverk och andra nettobudgeterade enheter upptas enligt bruttoprincipen bland motsvarande intäkts- och kostnadsposter i kommunens resultaträkning oberoende av hur deras bundenhet till budgeten har definierats.

6 Affärsverken upprättar dessutom en särskild resultaträkning som i tillämpliga delar följer schemat för rörelseverksamhet enligt 1 kap. 1 i bokföringsförordningen. Om affärsverkens resultaträkning ges närmare föreskrifter i kommunsektionens allmänna anvisning om bokföringsmässig behandling av affärsverk i kommuner och samkommuner. Affärsverkets resultaträkning ingår i noterna till kommunens resultaträkning. I detta kapitel behandlas bokföringslagens centrala bestämmelser om bokföring och principer för upprättande av resultaträkning. Också övriga bestämmelser i bokföringslagen tillämpas på bokföringen och resultaträkningen om ingenting annat framförs nedan. I bokföringen bör god bokföringssed iakttas (BokfL 1:3 ). Affärshändelserna skall bokföras enligt sin art på olika konton. Varje konto skall fortlöpande hållas oförändrat till sitt innehåll. Kontots innehåll kan likväl ändras på grund av verksamhetens utveckling, ändring av kontoplanen eller av någon annan särskild anledning. Den bokföringsskyldige skall för varje räkenskapsperiod ha en klar och tillräckligt specificerad förteckning över sina bokföringskonton, vilken redogör för kontonas innehåll. (BokfL 2:2 ) Affärshändelserna skall bokföras på ett sätt som gör det möjligt att utan svårighet följa en bokföringspost från verifikation till grundbokföring och huvudbokföring samt från huvudbokföringen till den i 3 kap. 1 avsedda resultaträkningen och balansräkningen (BokfL 2:6 ). Bokslutshandlingarna skall vara överskådliga och bokslutet skall bilda en helhet. (BokfL 3:1.3 ). Bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av verksamhetens resultat och av den ekonomiska ställningen (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. (BokfL 3:2 ) De allmänna bokslutsprinciperna presenteras i 3 kap. 3 i bokföringslagen. När bokslutet och den ingående balansen upprättas skall följande principer följas: 1) den bokföringsskyldige skall förutsättas fortsätta sin verksamhet; 2) konsekvens skall iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan; 3) försiktighet skall iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat; 4) den ingående balansen skall basera sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans; 5) de intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan hänsyn till datum för betalningen; samt 6) varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen skall värderas för sig. Den försiktighet som avses i 1 mom. 3 punkten förutsätter särskilt att i bokslutet tas upp:

7 1) endast sådana vinster som har realiserats under räkenskapsperioden; och 2) alla avskrivningar och nedskrivningar av aktiva samt uppskrivningar av skulder liksom alla förutsebara förpliktelser och möjliga förluster som har uppkommit under denna eller tidigare räkenskapsperioder, även om dessa blir kända först efter räkenskapsperiodens utgång. Avvikelse från principerna i 1 och 2 mom. får göras endast av särskilda skäl, om inte avvikelsen baserar sig på lag eller andra bestämmelser som utfärdats med stöd av den. Noterna skall innehålla en redogörelse för grunderna för avvikelsen samt en beräkning av dess inverkan på räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen. Bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse, skall rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas (BokfL 3:4 ). Om ett fel uppdagas i bokföringen eller bokslutet för tidigare räkenskapsperioder, eller om redovisningsprinciperna ändras, skall rättelsen bokföras som en händelse för den räkenskapsperiod under vilken felen uppdagas. Det är inte tillåtet att göra korrigeringarna direkt som en debitering eller kreditering av eget kapital i balansräkningen, utan felet eller inverkan av ändringen skall beaktas i resultaträkningen för den räkenskapsperiod då felet uppdagas eller redovisningspraxis ändras. För att bokföringen av rättelserna inte skall leda till att resultaträkningen och balansräkningen ger en förvrängd bild av räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen, skall poster som har väsentlig betydelse för resultatet och som hör till tidigare räkenskapsperioder tas upp under rubriken extraordinära intäkter och kostnader. Dessa skall specificeras i noterna till resultaträkningen och balansräkningen. Poster av ringa betydelse vilka hör till tidigare perioder kan bokföras under de resultat- eller balansposter till vilka de kan hänföras. Kommunens bokföring styrs förutom av bestämmelser och anvisningar också av fullmäktiges beslut. Enligt 50 i kommunlagen godkänner kommunfullmäktige en förvaltningsstadga som innehåller tillräckliga bestämmelser om skötseln av kommunens ekonomi och räkenskaper. Motsvarande bestämmelser kan också ges i en särskild ekonomistadga. 2 Verksamhetens intäkter Verksamhetens intäkter indelas i resultaträkningen i: Försäljningsintäkter Avgiftsintäkter Understöd och bidrag Övriga verksamhetsintäkter

8 I bokslutets resultaträkning elimineras interna intäkts- och kostnadsposter 1. Interna poster kan vara interna faktureringar som baserar sig på prestationer, interna hyror eller överföringsposter som bestäms enligt kalkylmässiga fördelningsgrunder. Till interna poster räknas även interna räntor för tillgodohavanden och skulder på samlingskonton. 2.1 Försäljnings- och avgiftsintäkter för prestationer Försäljnings- och avgiftsintäkter är vederlag som kommunen får av utomstående för prestationer som den producerar. Försäljnings- och avgiftsinkomsterna bokförs enligt prestationsprincipen som kommunens inkomst för den räkenskapsperiod under vilken prestationen har överlåtits. Beträffande prestationer som kräver lång framställningstid tillåter bestämmelsen i 5 kap. 4 i bokföringslagen alternativt intäktsföring på grundval av tillverkningsgraden, förutsatt att det separata bidrag som hänför sig till prestationen kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt. Försäljningsintäkter är inkomster av varor och tjänster som är avsedda att säljas till ett pris som i regel täcker produktionskostnaderna. De ersättningar som kommunens affärsverksamhet (bl.a. vatten-, energi-, avfallshanterings-, trafik- och hamnverk, kantin, tvätteri, bilskola och annan motsvarande verksamhet av rörelsekaraktär) uppbär för sina prestationer bokförs dock som försäljningsintäkter oberoende av om de täcker produktionskostnaderna eller inte. Också anslutningsavgifter som inte kan återbäras bokförs som försäljningsintäkter 2 [25.5.2004]. Försäljningsintäkter är även ersättningar för prestationer som kommunen har producerat och överlämnat till en tredje part på uppdrag av staten. Dylika ersättningar som erhållits på grundval av principen om s.k. full ersättning är bl.a. ersättningar för avbytarservice, ersättningar för sjukvård åt beväringar och fångar, ersättningar för tryggande av flyktingars utkomst och övriga kostnader för flyktingar, universitetssjukhusens specialstatsandel för undervisnings- och forskningsverksamhet samt olycksfallsverkets ersättningar enligt lagen och förordningen om ändring av lagen om skada, ådragen i militärtjänst. Försäljningsintäkter är också bl.a. medlemskommunernas till en samkommun erlagda betalningsandelar och ersättningar för prestationer som samkommunen har överlåtit till en invånare i en medlemskommun eller annan kommun. Avgiftsintäkter är klientavgifter och andra avgifter för sådana varor och tjänster vilkas pris inte är avsett att täcka produktionskostnaderna i sin helhet eller vilkas priser bestäms enligt kundens betalningsförmåga. Ofta finns det bestämmelser om grunden för avgifterna i lag eller förordning. Sådana avgiftsintäkter är bl.a. sjukhus- och 1 Enligt Finlands Kommunförbunds rekommendation om budget och ekonomiplan för kommuner och samkommuner skall kommunens tablå över budgetens utfall också innehålla en resultaträkningsdel där de interna posterna beaktas. Sådana måste de flesta kommuner göra upp, eftersom kommunernas enheter i betydande utsträckning producerar varor och tjänster för varandra. Oberoende av om en verksamhetsenhet skaffar produktionsfaktorer från kommunens egna eller utomstående enheter skall anslagen för anskaffningarna upptas i budgeten. Likaså skall verksamhetsenhetens försäljning av prestationer i allmänhet budgeteras oberoende av vem som tar emot varan eller tjänsten. 2 Kommunsektionens utlåtande 2004/65, även Bokföringsnämnden 2000/1650.

9 vårdavgifter, hälsocentralavgifter, socialserviceavgifter, kursavgifter, parkeringsavgifter 3 och avgifter för avbytarservice. Innan försäljnings- och avgiftsintäkterna tas upp i resultaträkningen minskas de med rättelseposter vilka utgörs av indirekta skatter som bestäms på grundval av försäljning såsom mervärdesskatt och andra motsvarande på försäljningen baserade skatter, och direkt med försäljningen sammanhörande års-, kassa- och andra motsvarande rabatter och krediteringar. Dessutom kan till försäljningen hörande valutakursdifferenser korrigeras på det sätt som presenteras i bokföringsnämndens allmänna anvisning om bokföring av poster i utländsk valuta. Övriga rättelseposter som hör till försäljningen, som t.ex. kreditförluster på försäljningsfordringar samt indirekta skatter som inte bestäms direkt på grundval av försäljning såsom acciser, dras av från resultaträkningen under övriga verksamhetskostnader. Av de kostnadsposter som hör till försäljningen behandlas försäljningsfrakter och försäljningsprovisioner inte som rättelseposter utan de bokförs inom det kostnadsslag till vilket de hänförs. Vid byteshandel bokförs försäljningsinkomsten enligt bruttoprincipen. Anskaffningsutgiften för den tillgång som mottagits i bytet bokförs inom det utgiftsslag till vilket det kan hänföras. Om den tillgång som mottagits vid bytet är avsedd att säljas, upptas den bland omsättningstillgångarna och om den stannar i kommunens eget bruk t.ex. som inventarium, upptas den bland anläggningstillgångarna. 2.2 Understöd och bidrag I resultaträkningen upptas som en egen grupp understöd, bidrag och andra inkomstöverföringar från staten, Europeiska unionen och andra sammanslutningar när understödet eller bidraget inte är en finansieringsandel för en investering. Sådana ersättningar är bl.a. sysselsättningsstöd, understöd för kommunsammanslagningar samt landskapsutvecklingspengar och EU-stöd för kommunens egna utvecklingsprojekt inom driftsekonomin, Folkpensionsanstaltens ersättningar till kommunen för ordnandet av den egna personalens hälsovård, skolresebidrag för studerande i gymnasium eller yrkesläroinrättning då Folkpensionsanstalten på ansökan utbetalar ersättning till upprätthållaren, medlemskommunens betalningsandel för den årsrat som motsvarar låneräntan i samkommuner för sjukhusdistrikt samt andra betalningsandelar för låneräntor som en samkommun debiterar sina medlemskommuner. 2.3 Övriga verksamhetsintäkter Till övriga verksamhetsintäkter hör andra regelbundet inflytande verksamhetsintäkter än de ovan nämnda. Sådana är bl.a. hyresintäkter, som även kan upptas på en egen rad om de utgör en betydande del av verksamhetsintäkterna, parkeringsböter, avgifter för underhållsbidrag från underhållsskyldiga samt intäkter för återkrävt utkomststöd. 3 Parkeringsbot är inte en avgift som uppbärs för en prestation utan en post av bötesnatur som upptas bland övriga verksamhetsintäkter.

10 Bland övriga verksamhetsintäkter upptas även väsentliga försäljningsvinster från anläggningstillgångar 4. Dessa försäljningsvinster skall specificeras i noterna till bokslutet. Personalersättningar för en enskild tjänsteinnehavare eller arbetstagare (se 4.1 Personalkostnader) bokförs inte bland övriga verksamhetsintäkter utan de behandlas som en minskning av utgifterna i gruppen personalkostnader. 2.4 Förändring av produktlager Om kommunen har produktlager av betydande värde, är det motiverat att ange förändringen av produktlagret som en särskild post efter rörelseintäkterna i resultaträkningen. I så fall redovisas förändringen av produktlager efter verksamhetsintäkterna så att en ökning av lagret av färdiga varor och varor under tillverkning ökar och en minskning av lagret av färdiga varor och varor under tillverkning minskar verksamhetsintäkterna. Att ta upp en förändring av produktlager som en post i resultaträkningen kan närmast bara komma i fråga då det gäller tomtmark som är avsedd för försäljning och affärsverksamhetens produkter under tillverkning. Om en aktivering av anskaffningsutgiften för färdiga varor inte i väsentlig grad påverkar räkenskapsperiodens resultat för kommunen eller dess affärsverk, kan den lämnas ogjord. 3 Tillverkning för eget bruk Produktionsvärdet för aktiverade anläggningstillgångar som tillverkats för eget bruk redovisas separat i resultaträkningen som tillverkning för eget bruk efter verksamhetsintäkterna. Tillverkning för eget bruk utgör en rättelsepost till resultaträkningen varmed den effekt tillverkningen för eget bruk har haft på räkenskapsperiodens resultat elimineras, om utgifter för tillverkning av anläggningstillgångar har upptagits som utgifter i resultaträkningen. Denna metod tillämpas i första hand. Väsentliga interna bidrag får inte ingå i den resultaträkningspost där produktionsvärdet för eget bruk redovisas eller i anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar på balansräkningen. Väsentliga interna bidrag bör elimineras från den aktiverade utgiften för anläggningstillgångar. Tillverkning för eget bruk kan också bokföras så att man i de utgifter som redovisas i resultaträkningen inte inkluderar utgifter för produktion av anläggningstillgångar som aktiverats, utan andelen eget bruk tas upp som en utgiftsöverföring genom att den minskas från de utgifter som bokförts på resultaträkningen och aktiveras som anläggningstillgång. I så fall ingår inte t.ex. aktiverade personalutgifter i resultaträkningens personalkostnader. Vid detta förfaringssätt upptas inte tillverkning för eget bruk som en egen post efter verksamhetsintäkterna. 4 Smärre försäljningsvinster på anläggningstillgångar tas upp i resultaträkningen som rättelser av avskrivningar. Som extraordinära intäkter redovisas väsentliga försäljningsvinster som uppstått i samband med att kommunen eller samkommunen helt och hållet avvecklar den verksamhet för vilken anläggningstillgången i fråga har använts.

11 4 Verksamhetens kostnader Verksamhetens kostnader indelas i resultaträkningen i följande grupper: Personalkostnader Löner och arvoden Lönebikostnader Pensionskostnader Övriga lönebikostnader Köp av tjänster Material, förnödenheter och varor Understöd Övriga verksamhetskostnader Kostnaderna anges i en ordning som i regel motsvarar deras betydelse i kommunens utgiftsstruktur. 4.1 Personalkostnader Personalkostnader omfattar löner på vilka förskottsinnehållning har verkställts, därmed jämförbara arvoden och ersättningar samt direkt på lönen, arvodet etc. baserade kostnader såsom pensionskostnader, socialskyddsavgifter samt lagstadgade och frivilliga personförsäkringspremier. Personalkostnaderna upptas i resultaträkningen enligt följande: Personalkostnader Löner och arvoden Lönebikostnader Pensionskostnader Övriga lönebikostnader Som pensionskostnader under lönebikostnader redovisas pensionsförsäkringspremier och pensioner, och som övriga lönebikostnader redovisas socialskyddsavgifter samt lagstadgade och frivilliga personförsäkringspremier. Övriga obligatoriska och frivilliga lönebikostnader såsom kostnader för personalmåltider, personalhälsovård och personalrekreation samt produkter och köpta tjänster som anskaffats för personalen som gåvor till bemärkelsedagar och gåvor för att sporra personalen liksom varor och tjänster för fritidsbruk vilka överlåts till personalen, t.ex. deltagar- och tävlingsavgifter, inträdes- och rabattbiljetter till idrottshallar och kulturevenemang etc. bokförs under det kostnadsslag till vilka de kan hänföras, i allmänhet under köpta tjänster. De rese- och utbildningskostnader som sammanhänger med personalens arbetsuppgifter ingår inte i resultaträkningens eller noternas personalkostnader utan de bokförs under det kostnadsslag till vilka de kan hänföras. Personalkostnaderna korrigeras med personalersättningar som kommunen erhållit för enskilda tjänsteinnehavare eller arbetstagare såsom sjuk- och föräldradagpenningar från

4.2 Köp av tjänster 12 Folkpensionsanstalten och andra försäkringsinrättningar. Ersättningar till kommunen för anordnandet av den egna personalens hälsovård bokförs som intäkter under Understöd och bidrag. Enligt bokföringsnämndens utlåtande (1149/91) upptas naturaförmånernas penningvärden inte som utgiftsöverföringar och inte heller som andra affärshändelser i bokföringen 5. Köp av tjänster kan i resultaträkningen eller i en bilaga till den indelas i tjänster som direkt köps åt kunder, dvs. kommuninvånare, och tjänster som kommunen använder för sin egen serviceproduktion. Minimikravet är att det totala beloppet av de köpta tjänsterna skall anges. Kundtjänster är slutprodukttjänster som är avsedda för kommuninvånarna och som kommunen köper av andra serviceproducenter. För kundtjänsterna betalas en ersättning som baserar sig på ett avtal eller på marknadspris. Ersättningar som baserar sig på avtal är bl.a. betalningsandelar per klient till samkommuner. Andra tjänster än kundtjänster är tjänster som kommunen använder i sin produktion av prestationer. Sådana är bl.a. kontors-, bank- och experttjänster, tryckning och annonser, post och teletjänster, försäkringar, renhållnings- och tvätteritjänster, byggnads- och underhållstjänster, rese-, inkvarterings- och transporttjänster samt t.ex. social-, hälsovårds-, undervisnings- och kulturtjänster som anskaffats för personalen. Även andelar av beskattningskostnaderna samt andelar av samarbetskostnader såsom t.ex. andelar till landskapsförbund, inköp av s.k. kollektivtjänster och medlemsavgifter till kommunernas centralorganisationer hör till övriga köpta tjänster. 4.3 Material, förnödenheter och varor Under kostnadsposten material, förnödenheter och varor upptas köp av dessa förnödenheter under räkenskapsperioden enligt prestationsprincipen. Utgifterna för inköp gjorda under räkenskapsperioden korrigeras till kostnader som motsvarar förbrukningen av produktionsfaktorer genom att man i resultaträkningen korrigerar inköpsutgifterna med förändring av lager. Material, förnödenheter och varor kan även bokföras som kostnader enligt förbrukning i resultaträkningen, varvid inköpsutgifter och förändring av lager inte anges separat. Till material, förnödenheter och varor räknas bl.a. kontors- och skolmaterial, litteratur, livsmedel, beklädnad, mediciner och vårdmaterial, rengöringsmedel och -material, 5 Ovan nämnda utlåtande av bokföringsnämnden grundar sig på det faktum att bokföringen av ett belopp som motsvarar en naturaförmåns penningvärde som utgiftsöverföring från de ursprungligen bokförda utgifterna till löneutgifter till sin storlek i allmänhet inte motsvarar de utgifter som anskaffningen av naturaförmånen åsamkat arbetsgivaren. Naturaförmånen skall dock upptas i den lönebokföring som avses i lagen om förskottsuppbörd. För uppföljning av naturaförmånerna kan man inom ramen för bokföringen öppna konton som betjänar kommunens interna redovisning men som inte används för bokföringen av affärshändelser och vilkas saldon inte avslutas på bokslutskonton. Sådana konton och de bokningar som gjorts på dem skall kunna skiljas klart från den bokföring som bokföringslagen kräver.

4.4 Understöd 13 bränsle och smörjmedel samt utgifter för anskaffning av värme, vatten och elektricitet. Däremot hör avloppsvattenavgifter till köp av tjänster. Aktivering och kostnadsföring av anskaffningsutgiften för material och förnödenheter kan i kommunens bokföring antingen behandlas så att anskaffningsutgiften bokförs på lagerkontot för ifrågavarande omsättningstillgång och därefter enligt förbrukning som kostnad för någon verksamhetsenhet, eller så att anskaffningsutgiften bokförs på kontot inköp under räkenskapsperioden. I bokslutet rättas inköpens kostnadseffekt genom att förändring av lager bokförs på resultaträkningen 6. Understöden omfattar stöd och bidrag som betalts till hushållen samt stöd och bidrag som beviljats till samfund. Understöd som beviljats hushållen är bl.a. utkomststöd, underhållsstöd, stöd för vård av anhörig, hemvårdsstöd och det kommunala tillägget till hemvårdsstödet, stöd för privat vård av barn och det kommunala tillägget till stödet för privat vård av barn, sådana till handikappade riktade stödåtgärder där kommunen ersätter vissa varor eller tjänster (bl.a. kostnader för personligt biträde, för utrustning som behövs för att klara av dagliga rutiner, för maskiner, anordningar, ändringsarbeten i bostaden samt extra kostnader för kläder eller specialdiet) som mottagaren till stödet själv anskaffat, liksom taxisedlar för handikappades resor eller bidrag som givits i form av varor, skattefri rehabiliterings-, flit- eller terapipenning samt olika stipendier. Understöd som beviljats sammanslutningar är bl.a. verksamhetsbidrag till föreningar, sällskap och väglag. Till understöd som beviljats sammanslutningar hör också de mot låneräntan svarande årliga betalningsandelar som samkommuner debiterar sina medlemskommuner 7. 4.5 Övriga verksamhetskostnader Övriga verksamhetskostnader omfattar bl.a. hyreskostnader och direkta skatter som kommunen betalar, t.ex. fastighetsskatter och skogsvårdsavgifter, indirekta skatter såsom avfallsskatt samt mervärdesskatt på eget bruk eller på måltidsförmåner till den del skatten inte kan hänföras till ifrågavarande kostnadsslag. Hyreskostnaderna kan tas upp i resultaträkningen på en egen rad om de utgör ett väsentligt belopp bland kostnaderna för verksamheten. Till försäljningen hörande kostnadsposter som t.ex. kreditförluster som uppkommit av försäljningsfordringar samt indirekta skatter som inte baseras direkt på försäljningens storlek, såsom acciser, dras i resultaträkningen av som övriga verksamhetskostnader. Bland de kostnadsposter som hör till försäljningen skall försäljnings- 6 Se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner, kapitel 4.2.2 Värdering och periodisering av omsättningstillgångar. 7 Se kommunsektionens utlåtande 1996/4 om hanteringen av de lånerater som beror på slopandet av de kommunvisa sjukvårdsplatserna.

14 frakter och försäljningsprovisioner bokföras på det kostnadsslag till vilket de kan hänföras. Väsentliga försäljningsförluster av anläggningstillgångar bokförs som övriga verksamhetskostnader 8. Dessa försäljningsförluster måste specificeras i noterna till bokslutet. Man bör sträva efter att i första hand bokföra rättelseposter inom det utgifts- eller inkomstslag där den affärshändelse som skall korrigeras har bokförts. 5 Skatteinkomster 5.1 Redovisningsprinciper för skatteinkomster I resultaträkningen eller i noterna till den upptas skatteinkomsterna indelade i kommunens inkomstskatt, andel av samfundsskatten, fastighetsskatt och övriga skatteinkomster. Kommunens skatteinkomster registreras i bokslutet enligt skatteförvaltningens redovisningstidpunkt som skatteinkomst för ifrågavarande räkenskapsperiod. Kommunalskatten för räkenskapsperioden omfattar följande redovisningar - månatliga redovisningar av förskottsinnehållningar och förskottsuppbörd - redovisning av skatter enligt lagen om beskattningsförfarande för skatteår som föregår räkenskapsperioden - rättelseredovisningar. De redovisningar av samfundsskatt som skall hänföras till räkenskapsperioden utgörs av redovisad förskottsuppbörd och övriga redovisningar av samfundsskatt. Vid bokföringen av skatteinkomster beaktas dessutom rättelser i de belopp som redovisats under räkenskapsperioden och tidigare perioder, vilka beror på förändringar i de kommunvisa fördelningsandelar skatteförvaltningen meddelat innan bokslutet upprättats. Rättelsernas belopp skall anges i noterna till bokslutet. [28.11.2000] Som kommunens fastighetsskatteinkomst bokförs den fastighetsskatt som redovisats under räkenskapsperioden. Hundskatt, som debiteras och uppbärs av kommunen, bokförs som inkomst under den räkenskapsperiod då den debiterats eller då den influtit. 5.2 Bokföring av avdrags- och tilläggsposter i redovisningen av kommunalskatt till kommunen Avdragen och tilläggen i redovisningarna till kommunen bokförs enligt följande: 8 Små försäljningsförluster av anläggningstillgångar upptas i resultaträkningen som rättelse till avskrivningarna. Som extraordinära poster redovisas försäljningsförluster då kommunen eller samkommunen helt och hållet upphör med den verksamhet där ifrågavarande anläggningstillgång har varit i bruk.

15 - De förskottsinnehållningar och socialskyddsavgifter kommunen som arbetsgivare erlägger och vilka kvittas enligt 19 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd bokförs som minskning av kontona förskottsinnehållning och socialskyddsavgifter under övriga kortfristiga skulder. - Kommunens andel av beskattningskostnaderna enligt 11 i lagen om skatteförvaltning bokförs i kostnadsgruppen köp av tjänster. - Poster som återkrävs av kommunen i samband med rättelser dras av från skatteinkomsterna. Om den månads redovisning där avdraget har gjorts räcker till för återkravet skall de återkrävda posterna inte bokföras separat. Återkrav som överförs till följande redovisningar bokförs per skatteinkomster an passiva resultatregleringar. - Rättelser som ingår i räkenskapsperiodens skatteredovisningar och beror på felaktiga prestationer bokförs under skatteinkomster. Om rättelsebelopp överförs till redovisningarna för följande räkenskapsperiod, tas de i bokslutet upp som aktiva eller passiva resultatregleringar. Om kommunen utan att vänta på följande redovisning återbetalar skatt som utbetalats till för högt belopp, bokförs det återbetalda beloppet som minskning av skatteinkomsterna. - Räntor på skatter upptas i resultaträkningen under finansiella poster för den räkenskapsperiod då räntan på basis av skatteredovisningen erlagts eller erhållits. 6 Statsandelar Under statsandelar i resultaträkningen upptas statsandelar och statsbidrag för driftseknomin, då dessa grundar sig på den allmänna kostnadsfördelningen mellan stat och kommun och då de inte till sin karaktär utgör bruksavgifter eller andra avgifter. Dessa statsandelar är statsandelarna för social- och hälsovården, vilka bestäms kalkylmässigt, samt statsandelar för undervisnings- och kulturverksamhet samt kommunernas allmänna statsandel och finansieringsstöd enligt prövning. Statsandelar för driftskostnader upptas i bokslutet enligt statsandelsmyndighetens redovisningar och beslut enligt prestationsprincipen 9. De ersättningar som staten betalar för kommunens prestationer enligt principen om s.k. full ersättning ingår i försäljningsintäkterna. Statsandelar och understöd för anläggningstillgångar och övriga utgifter med lång verkningstid dras av från anskaffningsutgiften. Övriga stöd och bidrag från staten upptas som en egen grupp bland verksamhetsintäkterna. Dylika stöd som staten betalar är bl.a. sysselsättningsstöd, understöd för kommunsammanslagningar och landskapspengar. 9 Begreppet sätt som motsvarar bokföring på basis av prestation ingår i definitionen av aktiva och passiva resultatregleringar i BokfL 4:6.1. Som bokföring som motsvarar bokföring på basis av prestation kan man bl.a. anse bokföring som baserar sig på beslut liksom periodisering av räntor enligt den tid för vilka de betalas (BokfN 1998/1542 punkt 2.2.1).

16 7 Återkrävd moms 10 8 Finansiella intäkter och kostnader Som finansiella intäkter och kostnader upptas intäkter och kostnader vilka till sin karaktär hör till finansieringsverksamheten. Räntor för finansiering av bestående aktiva kan till den del de betalas för tillverkningstiden på vissa villkor beaktas som en del av anskaffningsutgiften. Räntorna för tillverkningstiden måste kunna hänföras till tillverkningen i fråga. Dessutom skall räntorna tillsammans med övriga fasta utgifter för anskaffning och tillverkning vara väsentliga jämfört med de rörliga utgifterna för anskaffning och tillvekning av tillgången. (BokfL 4:5.3 ) 11 I regel periodiseras räntor och övriga finansiella inkomster och utgifter som intäkt eller kostnad för den räkenskapsperiod under vilken betalningsskyldigheten på basis av tiden har uppstått. Beträffande räntor på skatt frångår man dock presentationsprincipen. Dessa bokförs som intäkt eller kostnad för den räkenskapsperiod då räntan på basis av skatteredovisningen erlagts eller erhållits. 8.1 Finansiella intäkter Under finansiella intäkter upptas ränteintäkter separat från övriga finansiella intäkter. Bland ränteintäkterna upptas ränteintäkter från utlåning, övriga placeringar och depositioner samt från betalningsrörelsekonton, periodiserade enligt prestationsprincip. Som övriga finansiella intäkter upptas därtill skatteredovisningsräntor, dividender och räntor på andelskapital, dröjsmålsräntor samt kursvinster av finansieringslån och försäljningsvinster av värdepapper. 8.2 Finansiella kostnader Bland finansiella kostnader upptas räntekostnader separat från övriga finansiella kostnader. Till räntekostnaderna hör räntor som betalts på långfristiga och kortfristiga lån. Övriga finansiella kostnader är bl.a. skatteredovisningsräntor, dröjsmålsräntor, garantioch kreditförlustprovisioner liksom andra kostnader för finansieringslån utöver ränta, t.ex. kursförluster och värdeminskning beträffande lånefordringar och värdepapper som hör till finansieringstillgångarna liksom värdeminskning beträffande övriga motsvarande finansiella medel. Likaså utgör kreditförluster till följd av kommunens utlåning nedskrivningar under övriga finansiella kostnader. 10 Momsåterkravet har slopats, texten och den tidigare fotnoten 10 har raderats. [3.12.2002 och 25.5.2004] 11 Se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner, 2.2.1 Anskaffningsutgiftens storlek.

17 Som finansiella kostnader upptas dessutom nedskrivningar av till bestående aktiva hörande placeringar vilka inte utgör anläggningstillgångar i form av aktier och andelar, för vilka ingen begränsad ekonomisk användningstid kan förutsägas och på vilkas anskaffningsutgift inga planavskrivningar görs. Nedskrivningar på aktier och andelar som utgör anläggningstillgångar upptas som nedskrivningar i gruppen avskrivningar och nedskrivningar. Nedskrivningar på placeringar inom bestående aktiva bör göras om den sannolika framtida inkomsten från en placering varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften (BokfL 5:13 ) eller om det sannolika överlåtelsepriset varaktigt är väsentligt lägre än anskaffningsutgiften eller utgiftsresten. Inkomstförväntningarna från en långfristig placering återspeglas bäst av det sannolika överlåtelsepriset. Om en kostnadsföring som har gjorts beträffande finansieringstillgångar enligt 5 kap. 2 i bokföringslagen eller beträffande placeringar inom bestående aktiva enligt 5 kap.13 i bokföringslagen visar sig vara obefogad senast vid utgången av räkenskapsperioden, skall den tas upp som en rättelse av kostnadsföringen (BokfL 5:16 ). 9 Avskrivningar och nedskrivningar Avskrivningar och nedskrivningar upptas i resultaträkningen som två poster: avskrivningar enligt plan och nedskrivningar. Om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning (BokfL 5:13). I bokslut för kommuner och samkommuner kan nedskrivningar göras endast beträffande tillgångar vilka inte avskrivs enligt plan. För de tillgångar som avskrivs enligt plan görs planavskrivningar i vilka även eventuella tilläggsavskrivningar inkluderas. Denna bokslutspraxis följer väsentlighetsprincipen och medför bättre jämförbarhet mellan bokslut. Av samma orsak bokförs även mindre försäljningsvinster och försäljningsförluster av anläggningstillgångar som rättelse till planavskrivningarna. 9.1 Avskrivningar enligt plan Som avskrivningar upptas alla avskrivningar enligt plan på anskaffningsutgiften för immateriella och materiella tillgångar som hör till bestående aktiva. I noterna till resultaträkningen meddelas avskrivningarna grupperade enligt balansposterna. Oväsentliga försäljningsvinster och försäljningsförluster som förorsakats av försäljning av anläggningstillgångar bokförs som rättelser till avskrivningarna, om de inte bokförts som verksamhetsintäkter eller verksamhetskostnader eller som extraordinära poster 12. Kreditförluster ingår inte i avskrivningarna utan de upptas enligt sin karaktär antingen som övriga verksamhetskostnader eller som övriga finansiella kostnader. 12 Små försäljningsvinster och -förluster uppstår då anläggningstillgångar säljs till ett pris som avviker från den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften. För att förenkla bokföringsförfarandet behöver man i dessa fall inte beräkna avskrivningen för försäljningsåret och den inkomst som försäljningen särskilt ger upphov till. På motsvarande sätt kan man då restvärdesavskrivningar används minska försäljningspriset från utgiftsresten utan att utreda försäljningsinkomsten. Den förenklade hanteringen av försäljningsresultatet möjliggör att försäljningen av anläggningstillgångar i finansieringskalkylen kan upptas enligt verkliga försäljningspriser.

18 9.2 Nedskrivningar Ökning av avskrivningsdifferens i samband med att anskaffningsutgiften täckts med en investeringsreserv upptas efter räkenskapsperiodens resultat. Tilläggsavskrivningar beträffande materiella eller immateriella tillgångar på vilka planavskrivning tillämpas, vilka görs då inkomstförväntningarna eller tjänsteproduktionsförmågan för en tillgång väsentligt minskat, upptas som avskrivningar enligt plan. Väsentliga tilläggsavskrivningar skall specificeras i noterna till bokslutet. Som nedskrivningar i kommuners och samkommuners bokslut upptas nedskrivningar av till bestående aktiva hörande mark- och vattenområden, förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar, aktier och andelar som utgör anläggningstillgångar samt immateriella tillgångar för vilka inga planavskrivningar görs. Nedskrivningar upptas som en egen post under avskrivningar och nedskrivningar i resultaträkningen. Som övriga finansiella kostnader upptas nedskrivningar av masskuldebrevsfordringar, övriga lånefordringar och övriga fordringar bland placeringar under bestående aktiva, för vilka ingen begränsad ekonomisk verkningstid kan förutses och vilkas anskaffningsutgifter inte avskrivs enligt plan. Nedskrivningar på till bestående aktiva hörande anläggningstillgångar vilka avskrivs enligt plan, bokförs som tilläggsavskrivningar. Nedskrivningar kan komma i fråga inom kommunens rörelseverksamhet och annan verksamhet som skapar inkomster, då avkastningsvärdet för en tillgång bestäms i relation till de avkastningsförväntningar som ställs på verksamheten. Vid bedömningen bör man, om den avkastning som tillgången ger fördelar sig på en längre period, beakta nuvärdet av de framtida inkomsterna. Om det är fråga om en långfristig placering motsvaras de därmed förknippade avkastningsförväntningarna bäst av det sannolika överlåtelsepriset. En nedskrivning skall bokföras om den är bestående. Om en nedskrivning visar sig vara obefogad skall den tas upp som en rättelse inom samma grupp i resultaträkningen där kostnaden för nedskrivningen har bokförts (BokfL 5:16 ). 10 Extraordinära poster Extraordinära intäkter och kostnader definieras i 4 kap. 2 i bokföringslagen. Som kommunens extraordinära intäkter och kostnader bokförs väsentliga händelser av engångsnatur som avviker från kommunens normala verksamhet. Det är befogat att uppta dessa som en egen grupp efter årsbidraget, om deras belopp i förhållande till årsbidragets storlek är väsentligt. På så sätt förbättras möjligheterna till jämförelse mellan olika kommuner och olika år. Extraordinära intäkter och kostnader kan uppstå bl.a. av

19 - större försäljningsvinster eller försäljningsförluster från anläggningstillgångar på grund av att någon verksamhet avslutats 13, - överlåtelse av äganderätten till dotter- och intressesammanslutningar eller upplösning eller fusion av dessa sammanslutningar. Också kostnader på grund av borgensförluster, skadeersättningar och avtalsböter, skador av engångsnatur vilka överstiger försäkringsskyddet samt böter av straffkaraktär och andra motsvarande avgifter kan uppfylla kraven på extraordinära poster, om de är av engångsnatur, väsentliga och avviker från den normala verksamheten. Annars upptas de under övriga verksamhetskostnader. Som extraordinära poster bokförs också till tidigare räkenskapsperioder hörande poster vilka bokförts först under ifrågavarande räkenskapsperiod om de har väsentlig betydelse för resultatet, bl.a. poster som beror på ändrade bokföringsprinciper liksom övriga väsentliga rättelser vilka inverkar på resultatet. Rättelseposter som har en ringa inverkan på resultatet bokförs med beaktande av väsentlighetsprincipen som en egen post inom den grupp i resultaträkningen till vilken de kan hänföras. Enligt motiveringarna till bokföringslagen skall begreppet extraordinär tolkas så snävt som möjligt. Noterna till resultaträkningen skall innehålla uppgift om poster redovisade som extraordinära intäkter och kostnader (BokfF 2:3.1 2 p). 11 Mellanresultat i resultaträkningen 11.1 Verksamhetsbidrag 11.2 Årsbidrag Verksamhetsbidraget, som är ett mellanresultat i kommunens resultaträkning, anger hur mycket av driftsekonomins utgifter som skall täckas med skatteinkomster och statsandelar. I en samkommun anger verksamhetsbidraget beloppet av driftsekonomins inkomstfinansiering som står till samkommunens förfogande för ränte- och övriga finansiella kostnader samt för avskrivningar och nedskrivningar. Årsbidraget beskriver kommunens eller samkommunens totala inkomstfinansiering. Årsbidraget bör bedömas både med tanke på resultatets sammansättning och finansieringens tillräcklighet. I resultaträkningen bör årsbidraget täcka avskrivningarna dvs. kostnaderna för användning av produktionsmedel med lång verkningstid. I finansieringskalkylen bedöms årsbidragets tillräcklighet i första hand i relation till investeringar och låneamorteringar. 13 T.ex. den försäljningsvinst eller -förlust som uppstår då kommunen bolagiserar eller säljer sitt energiverk bokförs som en extraordinär post.

20 11.3 Räkenskapsperiodens resultat Räkenskapsperiodens resultat är skillnaden mellan de inkomster och utgifter som periodiserats på räkenskapsperioden. Resultatet ökar eller minskar kommunens reserver eller eget kapital. Efter räkenskapsperiodens resultat redovisas förändringar av avskrivningsdifferens, reserver och fonder. Direkta skatter upptas under övriga verksamhetskostnader. Enligt 70 i kommunallagen skall kommunstyrelsen i verksamhetsberättelsen eller i samband med att den ges, lägga fram förslag till åtgärder som gäller räkenskapsperiodens resultat samt balansering av ekonomin. Med räkenskapsperiodens resultat avses enligt motiveringarna till regeringens proposition (192/1994) resultatet enligt kommunens resultaträkning före reserveringar och fondöverföringar. Ökningar av reserver och fonder kan i regel göras högst till det överskott som posten Räkenskapsperiodens resultat uppvisar. Man kan i regel inte öka reserveringsmöjligheterna från räkenskapsperiodens överskott utöver räkenskapsperiodens resultat genom att upplösa reserver eller fonder eller genom att minska avskrivningsdifferens. Ett undantag kan utgöras av en situation där fullmäktige beslutar om att ändra användningsändamålet för en investeringsreservering så att investeringsreserveringen kommer att gälla ett annat objekt som uppfyller förutsättningarna för reserveringen, om det projekt som reserveringen ursprungligen varit avsett för inte genomförts. Ett undantag kan också utgöras av en situation där kommunen har ett affärsverk med separat bokföring till vilket givits befogenheter att göra investeringsreserveringar inom ramen för ett positivt resultat för affärsverket. I det fall att kommunens totala resultat är negativt måste man i samband med bokslutet fatta beslut om huruvida en reservering, som t.ex. kommunens affärsverk föreslår i form av en investeringsreservering, är motiverad med tanke på kommunens totalekonomi och huruvida reserveringen i den situationen är förenlig med god bokföringssed. En avsättning skall göras när skyldighet att göra den har uppstått, oberoende av räkenskapsperiodens resultat. Avsättningar upptas som kostnad inom den grupp i resultaträkningen till vilken de kan hänföras, före räkenskapsperiodens resultat. 12 Förändringar i reserver och fonder 12.1 Förändringar av avskrivningsdifferens Användningen av en investeringsreserv för att täcka anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar bokförs som minskning av reserver (+) i resultaträkningen. För att upphäva minskningen av reserven bokförs en motsvarande ökning av avskrivningsdifferensen (-) i resultaträkningen. Användningen av en investeringsreserv innebär att investeringsreserven omvandlas till en avskrivningsdifferens som under året då reserven används och de därpå följande räkenskapsperioderna minskas med ett belopp motsvarande högst de avskrivningar enligt plan som skall göras på anläggningstillgången under ifrågavarande

21 räkenskapsperiod 14. Att upplösa en avskrivningsdifferens så att den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften ökar är inte förenligt med god bokföringssed. 12.2 Förändringar i reserver Av de reserver som räknas upp i 5 kap. 15 i bokföringslagen är det närmast investeringsreserven som kan komma i fråga för kommunernas del. Kommunen kan bilda en investeringsreserv för framtida anskaffningsutgifter. Med hjälp av en investeringsreserv kan kommunen förbereda sig för kommande års kommunalekonomiskt betydande investeringar genom att på förhand samla in medel för dessa. De objekt vilka investeringsreserven skall täcka bör specificeras i kommunens ekonomiplan. Trots att bokföringslagen inte förutsätter att en reserv specificeras projektvis, kan det anses höra till god bokföringssed att bildandet av en investeringsreserv ställs i relation till de närmast följande årens investeringsplaner. Ett förfarande där investeringsreserven ökas eller minskas i syfte att jämna ut resultatet, utan att överföringarna grundar sig på planerade eller genomförda investeringar, kan inte anses förenligt med god bokföringssed. När man utnyttjar en investeringsreserv för anskaffning av anläggningstillgångar för vilka avskrivningar görs, skall den tidigare bildade reserven intäktsföras senast den räkenskapsperiod under vilken anskaffningen börjar avskrivas enligt plan. Vid anskaffning av anläggningstillgångar för vilka inga planavskrivningar görs, upplöses reserven och intäktsförs under det år då anskaffningen görs. Om beloppet av den reserv som finns upptagen i bokslutet överstiger det totala beloppet av den tillgång som producerats eller anskaffats, skall den överskjutande delen intäktsföras som förändring av reserver under den räkenskapsperiod då avskrivningarna på anskaffningen inleds eller då tillgången är helt färdigställd eller anskaffad. Överföringarna till investeringsreserver utgör inte prestationsbaserade utgifter och inte heller med avsättningar jämförbara framtida utgifter eller förluster. Därför skall överföringarna till investeringsreserver i resultaträkningen upptas efter räkenskapsperiodens resultat. 14 Exempel: Planavskrivning för året då projektet färdigställdes (½ årsavskrivning) - 50.000 Investeringsreserven upplöses, minskning av reserver + 1.000.000 Bruttoökning av avskrivningsdifferens - 1.000.000 Minskning av avskrivningsdifferens (beloppet av ovan nämnda planavskrivning) +50.000-950.000 (nettoökning av avskr. diff.) Inverkan på räkenskapsperiodens överskott/underskott 0 Minskningen av investeringsreserven och ökningen av avskrivningsdifferensen tar ut varandra medan planavskrivningen och minskningen av avskrivningsdifferensen tar ut varandra. Under senare år görs fullstora planavskrivningar 100.000 (och eventuell tilläggsavskrivning) på projektets anskaffningsutgift och avskrivningsdifferensen för projektet i fråga upplöses med samma belopp. På så sätt utgör den sammanlagda inverkan av bokföringarna på räkenskapsperiodens överskott eller underskott 0.