ÄR SKATTEVERKETS AGERANDE RÄTTSSÄKERT VID TAXERINGSREVISION? - Om inte vilken roll har JO

Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Rättsvetenskap Lina Connedal Charlotte Jonsson ÄR SKATTEVERKETS AGERANDE RÄTTSSÄKERT VID TAXERINGSREVISION? - Om inte vilken roll har JO Examensarbete 15 poäng I skatterätt och ekonomi Datum/Termin: Vårterminen 2008 Handledare: Börje Leidhammar Karlstads universitet 651 88 Karlstad Tfn 054-700 10 00 Fax 054-700 14 60 Information@kau.se www.kau.se

Sammanfattning Rättssäkerheten blir idag allt viktigare och mer framträdande. I vår uppsats har vi valt att se hur rättssäkerheten efterföljs vid revision. Vi har också valt att titta på vilka skyldigheter den reviderade samt Skatteverket har vid en revision. Ett problem för Skatteverket är de långa handläggningstiderna. Detta är något som kritiserats både av de skattskyldiga samt av sakkunniga på området. När ett företag blir taxeringsreviderat kan det ifrågasättas om detta sker på ett rättssäkert sätt. Kraven på Skatteverket är många och kraven på de reviderade är om inte kanske ännu större. De skall se till att ha alla sina handlingar tillgängliga och det är viktigt att dessa stämmer överens med verkligheten. En annan viktig del i revisionsprocessen är det urval stor Skatteverket gör. Det primära urvalet kommer från riksplanen men Skatteverket kan utöver det göra egna urval. Beslut om revision görs av Skatteverket och det kan inte överklagas av den reviderade. Detta beslut sänds i normala fall ut till den reviderade i förtid men överraskningsrevision kan också komma att användas i vissa fall. Detta görs om kontrollen mister sitt syfte om den reviderade känner till att revisionen kommer att utföras. En grundbult för att revisionen skall kunna utföras är att den sker i samverkan. I de fall samverkan inte medges kan tvångsåtgärder komma att användas. Innan revisionen utförs är det viktigt att den reviderade blir informerad om vilka rättigheter och skyldigheter denne har, för att rättssäkerheten skall kunna anses vara uppfylld. Att Skatteverket agerar objektivt är också en viktig faktor för att rättssäkerheten skall upprätthållas. De skall alltså beakta allas likhet inför lagen. Vidare skall Skatteverkets bedömningar stå i rimlig proportion till vad saken gäller, bedömningarna skall alltså utmärks av proportionalitet. För att kunna ta beslut på ett rättssäkert sätt skall Skatteverket i sina bedömningar också iaktta legalitetskontroll, beslutet skall alltså ha stöd i lagtext. Ytterligare ett steg i rättssäkerheten är att den skattskyldige vet vilka möjligheter denne har till att klaga på ett beslut fattat av Skatteverket. Kännedom om att JO finns till deras förfogande är viktigt för medborgarna att veta. Efter att ha pratat med representanter från Skatteverket har vi fått en insikt i hur deras arbete går till för att rättssäkerheten efterföljs vid revision. Vi har förstått att det kan vara svårt att ta ställning och avgöra en revision på bästa sätt. Vid intervjuer med reviderade har vi också fått en inblick i hur känslorna inför, under och efter en revision kan vara. Uppfattningen om revisionen och förtroende för Skatteverket kan påverkas av revisionen på relativt radikala sätt. När vi granskat JO:s ämbetsberättelse har vi kunnat se hur JO faktiskt haft påverkan på hur utfallet i slutändan blivit. Denna instans har lett till att fall kunnat avslutas på ett mer rättssäkert sätt än hur utgången såg ut från början.

Förkortningslista BFL= Bokföringslagen (1999:1078) JO= Justitieombudsmannen Prop. = Proposition RSV= Riksskatteverket SekrL= Sekretesslagen (1980:100) SOU= Statens offentliga utredningar TL = Taxeringslagen (1990:324)

Innehållsförteckning Sammanfattning... Förkortningslista... 1. Inledning...- 1-1.1 Problembakgrund...- 1-1.2 Problemformulering...- 2-1.3 Syfte...- 3-1.4 Avgränsning...- 3-2. Metod...- 4-2.1 Metodval...- 4-2.2 Kvalitativ metod...- 4-2.3 Urval...- 5-2.4 Trovärdighet...- 5-2.5 Motivanalys av förarbeten...- 6-2.6 Rättsdogmatik...- 7-3. Teori...- 8-3.1 Krav på upprätthållande av rättssäkerhet...- 8-3.2 Allmänt om taxeringsrevision...- 9-3.3 Rättigheter och skyldigheter vid taxeringsrevision...- 9-3.4 Vad får revideras?...- 11-3.5 Tredjemansrevision...- 11-3.6 Skatteverkets kontrollverktyg...- 12-3.7 Olika kontrollnivåer...- 13-3.8 Skatteverkets urvals metoder...- 14-3.8.1 Verksamhetsplanens urval...- 14-3.9 JO...- 16-3.10 Taxeringsrevisioner över tiden...- 17-4. Empiri...- 20-4.1 Intervju med Skatteverket 080416...- 20-4.2 Intervjun med Ingela 2008-04-23...- 24-4.2.1 Skattemyndighetens omprövningsbeslut...- 25-4.3 Intervju med Leif 2008-04-28...- 26-4.3.1.Skattemyndighetens omprövningsbeslut...- 28-4.4 JO anmälan Dnr 3570-2000...- 28-4.5 JO anmälan Dnr 274-2001...- 29-4.6 JO anmälan Dnr 3293-2003...- 31-4.7 JO anmälan Dnr 5535-2005...- 33-5. Analys...- 35-5.1 Skatteverket och de reviderade...- 35-5.2 JO...- 37-6. Slutsats...- 39 - Hur görs Skatteverkets urval vid granskningen?...- 39 - Vilka kontroller kan Skatteverket vidta för att kontrollera en skattskyldig?...- 39 - Vad händer när en skattskyldig upplever att rättssäkerheten inte efterföljs?...- 41 -

Hur har antalet minskade revisioner påverkat rättssäkerheten?...- 41 - Källförteckning...- 43 - Bilaga 1... Intervjufrågor till Skatteverket... Bilaga 2... Intervjufrågor till reviderade...

1. Inledning I detta kapitel presenterar vi bakgrund, problemformulering och syfte. Vidare visar vi vilken avgränsning vi gjort. 1.1 Problembakgrund Sverige har ett av världens högsta skattetryck, därför borde det ställas höga krav på att rättssäkerheten upprätthålls. För att få ett bra företagsklimat och att skydda den skattskyldige mot staten är det en förutsättning att skatteprocessen är rättssäker. Peter Egardt VD på Stockholms handelskammare och Claes Levin ordförande i Institutet Skatter och rättssäkerhet skriver den 040628 i Svenska Dagbladet att dagens skatteprocess inte är rättssäker. De kritiserar bl.a. de allt för långa handläggningstiderna. Under de senaste åren har det skett stora förändringar i det svenska rättssystemet, dels genom Sveriges inträde i EU och dels genom inkorporering av Europakonventionen. I samband med förändringarna har kravet på rättssäkerheten ökat och Sverige har inte vidtagit några åtgärder för att förbättra rättssäkerheten. Följden resulterade i att Sverige år 2002 fälldes i Europadomstolen för oskäligt långa handläggningstider i skattetilläggsmål. Vad som krävs enligt Egardt och Levin är att handläggningstiderna förkortas, det skall alltså inte anses acceptabelt med handläggningstider på 10 år. De menar att detta skulle kunna lösas genom att tvistiga ärenden bör gå direkt till länsrätten. I dagsläget har Skatteverket flera olika roller bl.a. de ska utreda ärenden, besluta om anstånd och besluta om omprövning. Det finns inte någon tidsfrist för när omprövningsbeslut skall vara taget, varför det också ofta drar ut på tiden. Författarna av artikeln menar därför att tiden för omprövning skall tidsbegränsas. 1 En viktig skillnad på den nuvarande taxeringsrevisionen och den gamla bokföringsgranskningen är att den förra enbart fick användas mot den skattskyldige. 2 De nya lagreglerna om tredjemansrevision har öppnat upp nya möjligheter för Skatteverket att inhämta ytterligare material för taxering av den skattskyldige. Det har också bidragit till att den skattskyldige kan känna sig utelämnad när tredjeman lämnar ut handlingar utan den reviderades vetskap och godkännande. Taxeringsrevisionen är ett bra hjälpmedel som Skattverket kan ta hjälp av för att den skattskyldige skall taxeras korrekt. Det som kan ifrågasättas är om rättssäkerheten upprätthålls och de lagar som finns efterföljs vid en revision. Gränserna för hur mycket myndigheten får inkräkta på den enskildes frihet samt dennes förpliktelser återfinns i lagtexten. En annan aspekt att beakta vid revisionen är att tvångsåtgärder kan bli tillämpliga när den skattskyldige inte samverkar. Inträffar denna situation är det viktigt att åtgärden uppväger det intrång som görs i verksamheten. Diskussionerna kring vilka handlingar den skattskyldige måste lämna respektive får undanta från revision är något den reviderade kan ha okunskap om. 1 Egardt & Levin, Svenska Dagbladet 040628 2 Wennergren, Skattenytt nr 12, 1985 s 475-489 - 1 -

Okunskapen kan resultera i att rättssäkerheten äventyras p.g.a. att handlingar som skulle kunna undantas, lämnas ut utan vetskapen om möjligheten till undantagande. En skattskyldig kan vända sig till JO om han anser att Skatteverket inte har följt de lagar och författningar som finns. I ett klagomål till JO kan vi ta del av en skattskyldigs anmälan om att revision inte har skett i samverkan med den skattskyldige enligt regleringen. 3 Att revisionen sker i samverkan med den reviderade utgör en av grundpelarna för att revisionen går rätt till. Revisorn har i den skattskyldiges verksamhetslokaler gjort en bandupptagning utan medgivande från den reviderade. Det är därför av stor vikt att den reglering som finns efterföljs för att den skattskyldiges rättsäkerhet inte skall äventyras. Cirka 4 procent av företagen revideras årligen. 4 Taxeringsrevisionerna har sedan i slutet av 1980-talet minskat från omkring 18 000 till 6636 stycken. 5 Från 1997 till 2007 har skattefelet ökat från 90 miljarder till 133 miljarder. 6 Det kan ifrågasättas om minskningen har påverkat rättssäkerheten, på så sätt att skattefelet kan öka om färre revisioner utförs. Om risken för att bli reviderad minskar kan det leda till att den preventiva effekten minskar och att folk i mindre utsträckning vill göra rätt för sig. Skattekontrollen i alla dess former bidrar till cirka 2 procent av de totala skatteintäkterna. 7 De flesta felen görs av mikroföretagen. 8 Dessa företag svarar för hälften av det totala skattefelet, jämfört med de stora vars skattefel är hälften av mikroföretagen. 9 I budgetpropositionen för 2008 kan vi utläsa att regeringens anslagsförslag till Skatteverket ökar jämfört med föregående år. Den framtida prognosen är att ökningen kommer att bestå. 10 1.2 Problemformulering Hur görs Skatteverkets urval vid granskningen? Vilka kontroller kan Skatteverket vidta för att kontrollera en skattskyldig? Vad händer när en skattskyldig upplever att rättssäkerheten inte efterföljs? Hur har minskningen av revisioner påverkat rättssäkerheten? 3 Justitieombudsmännens ämbetsberättelse 2002/03 s. 189ff 4 Almgren, Svensk skattetidning 1994 häfte 5 s. 348-359 5 Skatteverket, Skattestatistisk årsbok, 2007 s. 256f 6 Ibid s. 241f 7 Ibid s. 242 8 Mikroföretag har en lönesumma på mindre än 1 miljoner kronor vilka kan jämföras med stora företag där lönesumman är större än 50 miljoner. 9 Skatteverket, Skattestatistisk årsbok, 2007 s. 242f 10 Prop 2007/08:1 s.13-2 -

1.3 Syfte Syftet med vår uppsats är att undersöka hur rättssäkerheten efterföljs när Skatteverket gör kontroller av skattskyldiga och vad de skattskyldiga kan göra om de känner sig felbehandlade efter att ha uttömt de rättsmedel som finns. Tyngdpunkterna ligger på rättsaspekterna: samverkan, handläggning och legalitet. 1.4 Avgränsning Det finns inga rättsfall på området taxeringsrevision eftersom det inte går att överklaga en taxeringsrevision. Vi har därför inte kunnat använda rättsfall som underlag för uppsatsen. Vidare har vi valt att avgränsa oss till ett fåtal intervjuer då vi vill ha en djupare diskussion med våra respondenter. Då vi gjort vårt urval med fall från JO har vi valt att välja fall som behandlar vår inriktning. - 3 -

2. Metod I detta kapitel redogör vi för våra metodval i uppsatsen. Vi förklarar hur vi gått till väga, och i anlysavsnittet gör vi återkopplingar till metoden. 2.1 Metodval Det finns ett brett urval av metoder för att uppnå uppsatsens syfte. Metodvalet påverkar uppsatsens trovärdighet och det är därför av stor vikt att vi väljer den mest lämpliga metoden. Uppsatsens syfte är att belysa förfarandefrågor som kan uppstå i samband med Skatteverkets kontroller och huvudsakligen hur rättssäkerheten upprätthålls. Tyngdpunkten har varit att intervjua reviderade samt Skatteverket och urskilja olika perspektiv samt uppfattningar om revisionen. JO:s ämbetsberättelser har också utgjort underlag för empirin. Vi har kartlagt om parterna delar uppfattningar om att de restriktioner som finns efterföljs. Metoderna som vi använt oss av för att nå fram till syftet är kvalitativa intervjuer, lagtolkning samt rättsdogmatik. Denna sammansättning tycker vi är det mest lämpliga för vår uppsats. 2.2 Kvalitativ metod I och med vårt val av ämne och sätt att samla in fakta föll det sig ganska naturligt att välja den kvalitativa metoden. Då den kvantitativa metoden rör analyser av t.ex. siffror eller att studera frekvenser, uteslöt vi den ganska snabbt eftersom detta sätt för insamling av data inte ligger till grund för vår uppsats. Den kvalitativa metoden fokuserar på en öppen och mångtydig empiri. En annan sak som utmärker sig vid tillämpning av den kvalitativa metoden är att den utgår från studiesubjektens perspektiv och inte undersökarens idéer. 11 Studiesubjekten i vår uppsats utgörs av anställda på Skatteverket samt företag som blivit reviderade. Vidare utgör JO:s ämbetsberättelser också en del av studiematerialet. Kvalitativa intervjuer kännetecknas exempelvis av att den som intervjuar ställer enkla och raka frågor. Vid bearbetningen av materialet har vi sedan fått komplexa svar där vi får möjlighet att se många olika åsikter och vinklingar av de olika svaren. 12 Det är också av vikt att alla analysenheter behandlas lika och att de tillskrivs samma vikt. När vi går igenom förarbeten, tolkar lagtext o.s.v. är det också av stor vikt att vi noggrant går igenom texten samt att vi ser till helheten. Allt för att vi ska få fram det som enligt Esaiasson et al. (2007) ligger dolt under ytan. 13 För att uppnå vårt syfte, d.v.s. se hur alla inblandade parter i en taxeringsrevision reagerar på 11 Alvesson & Sköldberg, Tolkning och reflektion, 2007 s. 17 12 Trost, Kvalitativa intervjuer, 2005 s. 7 13 Esaiasson et al. Metodpraktikan, 2007 s. 237-4 -

olika händelser i processen är det viktigt att förstå de olika människornas sätt att resonera och reagera. 14 Då kvalitativa data ofta bygger på små urval kan det anses att de inte är representativa för den större delen av befolkningen, varför metoden ofta möts med misstänksamhet 15. Detta är något som vi i vårt skrivande har vi tagit hänsyn till och tänkt på. Våra intervjuer representerar inte alla inom en viss kategori utan vi har gjort ett urval av intervjupersoner, vi vill få en uppfattning om rättssäkerheten vid en revision och inte generalisera. 2.3 Urval Vid kvalitativa studier finns oftast inte så mycket tid och resurser att undersöka en stor skara av respondenter. Det gäller alltså att finna de respondenter som vi tror kommer att bidra med mest information till vår uppsats. Vi måste se till vårt syfte och hur detta på bästa sätt kan besvaras utifrån våra respondenter. Eftersom vi har intervjuat våra respondenter har vi gjort ett urval som innefattar personer från Skatteverket samt reviderade personer. Då urvalet är relativt litet innebar det att materialet har varit ganska lätt att hantera samt att jämföra de olika svaren, vilket kan bli svårare om antalet respondenter är stort. 16 Vi tror också att det är mer värt att göra ett fåtal väl utförda intervjuer än flera mindre bra utförda intervjuer. Urvalet av JO:s ämbetsberättelser gjordes utifrån rättsfrågan. Efter att ha tittat igenom de senaste tio åren valde vi ut de vi ansåg vara mest relevanta för vår uppsats. Vi har valt att göra personliga intervjuer p.g.a. att vi vill komma fram till de verkliga motiven. Denna metod tyckte vi var bäst i och med att informationen som lämnats vid intervjutillfället, beroende på om vi intervjuat Skatteverket eller en reviderad. När vi gjorde en sådan intervju utförde vi en informantintervju. 17 Utmärkande för en informantintervju är att vi använt svarspersonerna som sanningssägare eller som vittnen för att komma med relevant information om hur verkligheten ser ut och för att kunna ge en bra skildring av ett händelseförlopp. 18 2.4 Trovärdighet Validitet handlar om undersökningens giltighet och reliabiliteten behandlar tillförlitligheten i resultatet. Validitet uppnås genom att vi under uppsatsens gång fokuserat på syftet, mäter vi det vi avsett mäta. Problematiken med kvalitativa intervjuer är att nå fram till trovärdighet. Vid intervjuer är det viktigt att tänka på vad respondenten egentligen menar för att eliminera risk för feltolkning. Giltigheten uppnås när vi som intervjuare förstår respondenten och tolkar hans svar i enlighet med svarets avsedda 14 Trost, Kvalitativa intervjuer, 2005 s. 14 15 Ibid s. 16 16 Trost, Kvalitativa intervjuer, 2005 s. 123 17 Esaiasson et al. Metodpraktikan, 2007 s. 335 18 Ibid s. 257-5 -

innebörd. 19 Då vi läst JO:s ämbetsberättelser tycker vi att vi mäter det vi avser att mäta i och med att vi i dessa lägen ser till hur JO faktiskt har dömt i vissa situationer. Situationerna rör rättssäkerheten då skattskyldiga anser att de blivit felaktigt behandlade. Reliabiliteten bygger på att mätningarna är korrekt utförda, annars mister den sin tillförlitlighet. En annan viktig aspekt att beakta är urvalet av respondenter för att resultatet skall bli tillförlitlighet och inte påverkas av tillfälligheter. 20 Vi måste också se till att vi valt de som bäst lämpar sig för vår uppsats syfte i vårt val av JO:s ämbetsberättelser som rör skatteområdet. Vi anser att de intervjuer vi utfört är tillförlitliga och giltiga eftersom Skatteverket är kunniga inom revision samt att de andra respondenterna har varit utsatta för det. I och med Skatteverkets omorganisation 2004 tror vi att svaren är samma oavsett vilka på Skatteverket vi intervjuar. Vidare har de som utför revisionerna flera års erfarenhet inom området, vilket stärker tillförlitligheten. Giltigheten är enligt vår mening vår förmåga till en korrekt tolkning, detta har exempelvis skett genom att vi ställt följdfrågor vid oklarheter. Intervjuerna har gjorts ansikte mot ansikte vilket har påverkat oss vid vår tolkning, i och med att vi har kunnat avläsa deras kroppsspråk och tonläge. Intervjuerna bandades i syfte att kunna gå tillbaka i lugn och ro och sammanställa respondenternas svar. Nackdelen med vår närvaro vid intervjuerna är att vi indirekt kan ha påverkat respondenterna till vår fördel. Enligt vår mening har vi agerat objektivt och inte värderat svaren subjektivt. Upprätthållandet av objektivitet är en central del för att uppsatsens validitet och reliabilitet skall upprätthållas. Vi anser också att JO:s ämbetsberättelser är tillförlitliga då dessa är beslutade av experter på området. Besluten är viktiga för den skattskyldige men även för samhället då rättssäkerheten skall efterföljas. 2.5 Motivanalys av förarbeten Analysen av förarbeten är en viktig del för att försöka utläsa lagstiftarens intentioner med lagen, d.v.s. dennes motiv till lagtexten. Intentionstolkningen benämns inom juridiken för subjektivtolkning. Motiven utgör den del av förarbetena där motiveringar och förklaringar till lagtexten återfinns. Delarna som utgörs av motiveringarna kommer exempelvis från lagkommitténs betänkande, remissinstansernas yttranden eller lagrådets uttalanden. Det som lagstiftaren hade för avsikt att säga är viktigare jämfört med det som skrivits in som lagtext. 21 För att vi skulle hitta denna avsikt har vi tagit del av förarbeten för att försöka förstå motiven bakom utformningen av lagen. Det är viktigt att ta del av motiven till lagen och dess formulering för att kunna skapa en diskussion. Den största anledningen till att relativt kortfattade lagar skrivs och kompletteras med mer utförliga förarbeten, är att förarbeten innebär skapandet av en dialog. Lagtexterna skulle bli allt för långa om det togs i beaktande. Skäl för att hänsyn bör tas till utförliga förarbetena är att de uttrycker lagens ändamål, ratio legis. Vidare bidrar dem till att 19 Trost, Kvalitativa intervjuer, 2005 s. 113 20 Thurén, Vetenskapsteori för nybörjare, 2007 s. 26 21 Peczenik, Juridikens metodproblem, 1980 s. 109f - 6 -

lagtolkningens kvalitet ökar. Ett ytterligare skäl är att den snabba lagstiftningstakten ger förarbetena större utrymme än lagtexten. Kommentarer och läroböcker hinner inte att skrivas i takt med den snabba lagstiftningstakten vilket gör att förarbetena fyller ut den lucka som uppstår. Det som skall beaktas är att lagtexten är sammanhängande och förarbetena en dialog vilket medför att lagtexten är mer förutsebar beslut jämfört med förarbetena. Vidare skall det uppmärksammas att rättstillämpningen blir flyktig och fragmentarisk om stor vikt läggs på förarbetena, lagmotiv följs istället för beaktande av övergripande principer, värden och sammanhang. 22 I granskningen av förarbetena kunde vi ta del av instanser som hade olika uppfattningar om vad som skulle ingå i lagen. I propositionen 1993/94:151 s 82 gick åsikterna åt olika håll. Regeringen ville slopa förbudet mot revision hos myndigheter och samtidigt som kommittén inte ville att förbudet skulle upphöra. Argumentation om för och emot slopandet av revision hos fysiska personer väckte en livlig debatt. Att ta del av de olika argumentationerna och åsikterna har gjort att vi har förstått vikten av att sätta oss in i förarbetena för att lättare förstå utfallet av lagtexten. 23 2.6 Rättsdogmatik Rättsdogmatiken har i huvudsak till uppgift att tolka och systematisera gällande rätt. 24 Den utgår från de befintliga rättskällorna och har till uppgift att fastställa vilka rättsregler som finns, de lege lata. Den har också till uppgift att se över om nya lagar bör stiftas, de lege ferenda, och på vilka områden de skall användas. För att få en ökad förståelse för rättsreglernas funktion försöker rättsdogmatikern finna ökad kunskap vid behov. Kunskapen kan insamlas bl.a. från statistik, facklitteratur, intervjuer med insatta på området. Rättsdogmatikern undersöker också värderingarna som ligger till grund för reglerna och värderingarnas betydelse för hur reglerna ska tillämpas. 25 Vi har använt oss av ovanstående källor för att lättare kunna förstå rättsreglernas funktion i rättssystemet. Sammansättningen av de källor vi använt oss av har kompletterat varandra och bidragit till ökad kunskap. Genom våra intervjuer har teorin fått en praktisk betydelse och det har gjort att vi lättare har kunnat sätta den i sitt sammanhang. Statistiken som vi tagit del av har gett oss en uppfattning om revisionens utveckling över tiden och visar en konkret sammanställning. JO:s ämbetsberättelser har gett oss kunskap om hur det fungerar när den skattskyldige anser att Skatteverket inte agerat i enlighet med rättsreglerna. Vi tror att det även är av vikt att de skattskyldiga förstår rättsreglernas funktion för att rättssäkerheten skall kunna upprätthållas från den skattskyldiges sida respektive Skatteverket. 22 Peczenik, Juridikens teori och metod, 1995 s. 40f 23 Prop. 1993/94:151 s. 82 24 Peczenik, Juridisk argumentation, 1990 s. 131 25 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, 2006 s. 178-7 -

3. Teori I det här avsnittet kommer vi att diskutera den teori som vi anser vara väsentligt för vår uppsats. I avsnittet finns också grundläggande teori som är nödvändig för att få en helhetsbild av uppsatsen. 3.1 Krav på upprätthållande av rättssäkerhet Tikka skriver i Skattenytt att legalitetsprincipen är den princip som har störst relevans inom skatterätten. Legalitetsprincipen säger att ingen skatt skall tas ut utan stöd i lag, nullum tributum sine lege. Principen syftar till att ge skydd och förutsebarhet för den enskilde skattskyldige. 26 Vidare är det av extra stor vikt att rättssäkerheten upprätthålls vid myndighetsutövning gentemot den enskilda, i synnerhet då det gäller ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. 27 För att rättsäkerheten skall upprätthållas vid en revision måste Skatteverket agera objektivt, vilket betyder att allas likhet inför lagen skall beaktas och hanteringen skall vara både saklig och opartisk. Vidare måste Skatteverkets bedömningar präglas av proportionalitet, det som beslutas måste stå i rimligt förhållande till vad saken gäller. 28 Moëll redogör i sin bok Proportionalitetsprincipen i skatterätten att det först krävs att ändamålet fastställs innan mål och medel avgörs. När mål och medel bestämts skriver hon att åtgärden skall vara lämplig och att den måste vara nödvändig i relation till ändamålet. 29 Ytterligare krav som måste uppfyllas för att upprätthålla rättssäkerheten är att alla åtgärder som Skatteverket företar måste ha lagstöd, s.k. legalitetskontroll. Retroaktiv lagtillämpning av skatteregler som är till företagets nackdel är ett annat krav som måste beaktas för att den skattskyldige inte skall kunna dömas i efterhand av nya lagregler. Samverkan vid revisionen mellan företaget och Skatteverket utgör en grundbult, i de fall samverkan inte sker kan tvångsåtgärder tillgripas. För att kommunikationen från Skatteverkets sida skall anses vara korrekt krävs det att de beaktar den skattskyldiges önskemål och inte påskyndar svarstiderna till den skattskyldiges nackdel. Tiden för handläggningen får inte blir längre än nödvändigt och fördröjningar i handläggningen måste kunna motiveras sakligt. 30 26 Tikka, Skattenytt 2004 nr 11 s. 658 27 SOU 1993:62 28 Leidhammar & Nyqvist, Skatterevision-vad bör företagen tänka på inför en skatterevisorns besök?, 2004 s. 4f 29 Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003 s. 191ff 30 Leidhammar & Nyqvist, Skatterevision-vad bör företagen tänka på inför en skatterevisorns besök?, 2004 s. 4f - 8 -

3.2 Allmänt om taxeringsrevision Revisionen kan sedan 1997 31 också innefatta kontroll av andra än den reviderade för att kunna få ut kompletterande information, sk. tredjemansrevision. 32 De personer som kan utsättas för taxeringsrevision är den som är eller kan tänkas vara bokföringsskyldig enligt BFL och hos annan juridisk person än dödsbo 33, beslut om taxeringsrevision får inte överklagas. 34 I artikeln Rättssäkerhet vid beskattningen i Svensk skattetidning 1994 skrev Karin Almgren dock att revisionen har påståtts utgöra ett tvångsmedel och att beslutet därför borde gå att överklagas. 35 Det finns två olika typer av revision som Skatteverket kan tillämpa. Planmässig revision tillämpas främst på stora företag och det saknas misstanke om att fel kan föreligga. Syftet med den planmässiga revisionen är att kontrollera skattesystemets funktion. Urvalsrevision är den andra formen av revision och den har till uppgift att granska de som är misstänkta för skattefusk för komma tillrätta med problemet. 36 Det råder absolut sekretess när det gäller alla uppgifter om enskilds personliga och ekonomiska förhållanden som kommer fram vid revisionen. Den absoluta sekretessen medför att det är förbjudet att lämna ut uppgifter ur revisionen till annan än den som utreds. 37 Skillnaden mellan en skatterevision och en företagsrevision är framförallt genomförandeprocessen och vad som är föremål för revisionen. Till skillnad från skatterevisionen sker en företagsrevisionen varje år. En företagsrevisor har ofta fortlöpande kontakt med företaget vilket en skatterevisor inte har. Detta gör att skatterevisorn måste göra ett djupare och mer noggrann kontroll än företagsrevisorn. 38 3.3 Rättigheter och skyldigheter vid taxeringsrevision Vid första kontakten mellan Skatteverket och den reviderade skall revisorn berätta om vad revisionen kommer att innebära samt att parterna kommer överens om hur och var revisionen skall ske. Den reviderade har rätt att bli informerad om sina rättigheter och skyldigheter. Anledningen till att denna information är viktig är att den reviderade kan känna det som om han/hon har försatts i en situation där valmöjligheterna är begränsade. 39 I de fall då beslutet om revision meddelas i samband med revisionen, bör en dokumentation göras i form av en revisorsanteckning. Skatteverket kan vägra att lämna ut dessa handlingar. 40 31 Leidhammar & Nyquist, Skatterevision-vad bör företagaren tänka på inför skatterevisorns besök?, 2004 s. 16 32 3:8 2st TL 33 3:8 3st TL 34 6:2 TL 35 Almgren, Svensk skattetidning 1994 häfte 5 s. 348-359 36 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, 2004 s. 73 37 9:1-2 SekrL 38 Leidhammar och Blomqvist-Jigvall, Skatterevision, 2001, s. 21f 39 Handledning för skatterevision, Skatteverket, 2004 s. 79 40 Ibid s. 80-9 -

Taxeringsbeslutet skall vara skriftligt och det skall ingå en redogörelse för syftet med revisionen. Ytterligare uppgift som skall inkluderas i beslutet är möjligheten för den skattskyldige att undanta dokument från revisionen. 41 Skatteverket har alltid möjlighet att besluta om revision. Det kan därför tyckas att revisionen inte är frivillig eftersom den reviderade inte har inflytande över om revisionen skall utföras eller inte. Skatteverket har dock inte möjlighet att utföra revisionen utan den skattskyldiges medgivande. I de fall där revision inte medges kan tvångsmedel tillämpas. 42 Revisionen skall ske i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den hindrar verksamheten i minsta möjliga mån. 43 Revisionen skall inte ta längre tid än vad som krävs och allt material skall lämnas tillbaka till den reviderade snarast möjligt. 44 Revisionens resultat skall så snart som möjligt underrättas till den skattskyldige. 45 Då revisionen sker i verksamhetslokalerna är det viktigt att dokumentera att ett medgivande lämnats, om det skulle bli aktuellt med tvångsåtgärder. 46 Enligt huvudregeln i 3:9 4st TL skall den reviderade underrättas innan revisionen verkställs. Blir det fråga om en överraskningsrevision räcker det att beslutet lämnas i samband med revisionen p.g.a. att kontrollen annars mister sitt syfte. Exempel på områden där beslutet får lämnas på plats är kassakontroll och lagerinventering. Även om beslutet lämnas i samband med verkställandet skall den fortfarande ske i samverkan, det kan alltså inte bli fråga om tvång. Det är först när den reviderade vägrar att samverka som det kan bli aktuellt med tvångsåtgärder. 47 Skälet till att underrätta den skattskyldige i förväg är att den skattskyldiges önskemål skall försöka uppfyllas om när han skall bli reviderad för att störningarna i verksamheten blir så små som möjligt. 48 Den reviderade är enligt 3:12 TL skyldig att lämna de handlingar som revisorn anser sig behöva samt i övrigt bidra med den hjälp som behövs vid revisionen. När den reviderade är informerad om revisionen, dvs. revisionen sker i samverkan, har den skattskyldige möjligheten att bestämma om revisionen skall äga rum i dennes lokaler eller inte. Det får dock inte bidra till att revisorn inte får tillgång till sådant material som är av vikt för revisionen. 49 I de fall då den reviderade inte medger revision finns bestämmelser om vite i 3:10 TL. I de fall då revisorn tar med sig handlingar från den reviderades verksamhetslokal skall den reviderade erhålla ett kvitto av revisorn. 50 41 Leidhammar & Blomqvist/Jigvall, Skatterevision, 2001 s. 13 42 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2004 s. 75 43 3:10 TL 44 3:12a 1st TL 45 3:12 a 3st TL 46 Ibid s. 77 47 Ibid s. 78 48 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, 2004 s. 75 f 49 Ibid s. 81 50 3:10 3 st TL - 10 -

3.4 Vad får revideras? Vid revisionen får myndigheten granska räkenskaper, anteckningar och verifikationer, korrespondens, protokoll samt andra handlingar som berör verksamheten. Övrigt material som får granskas är varulager, maskiner och andra inventarier som används för stadigvarande bruk samt göra kassakontroll. 51 En del handlingar kan på den skattskyldiges begäran undantas från granskning om de har större skyddsintresse än kontrollen eller om det gäller handlingar som part med tystnadsplikt har i sin besittning. 52 Bevisbördan ligger på den reviderade att handlingen skall få undantas från granskning, och det är länsrätten som avgör om handlingen skall få undantas. 53 De handlingar som kan utgöra ett skyddsintresse är t.ex. råd i skatterättsliga angelägenheter, företagshemligheter eller uppgifter hos revisorer eller skatterådgivare. Ytterligare fall kan vara handlingar som innehåller uppgifter om anställdas eller företagsledares personliga förhållanden som kan tänkas vara av betydande skyddsintresse. 54 3.5 Tredjemansrevision Skatteverket har möjlighet att inhämta uppgifter från tredjeman genom föreläggande och revision. 55 Föreläggande av tredjeman innebär kontroll av någon annan än den som föreläggs och görs i syfte att denne skall lämna upplysningar och visa handlingar så att Skatteverket kan kontrollera att uppgifterna i hans självdeklaration är korrekta 56. Det görs genom inhämtning av information om rättshandlingar som ingåtts mellan den som föreläggs och en annan person. 57 Vid särskilda skäl kan även en fysisk person som inte är näringsidkare bli föremål för förläggande. Det kan framför allt bli aktuellt vid transaktioner som försäljning av tillgångar till ett bolag där tillgången grundat avdragsrätt eller kontroll av prissättning etc. 58 Revisionen används för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet fullgjorts. 59 Ett föreläggande kan följas upp med en revision, förutsättningen är då att den som förelagts ingår i den krets hos vilken revision får utföras. 60 Vidare kan Skatteverket begära att få ta del av uppgifter som finns hos andra myndigheter, som kan behövas för taxeringsunderlaget. 61 En annan metod som kan användas för att hämta in information är att Skatteverket gör en förfrågan om att få ta del av uppgifter, vilket kan tillämpas på en bredare krets jämfört med revision. Metoden kan även tillämpas på fysiska personer som inte har lagstadgad upplysningsplikt och den skall användas restriktivt. Det är viktigt vid 51 Blomqvist/Jigvall & Leidhammar, Skatterevision, 2001 s. 13 52 3:13 TL 53 www.farkomplett.se 54 1993/94:151 s. 96 ff. och 169 ff. 55 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2004 s. 103 56 3:5 TL 57 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2004 s 107 58 Prop 1993/94:151 s.183 59 3:8 TL 60 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2004 s. 114 61 3:16 TL - 11 -

en förfrågan att tredjeman utan lagstadgad upplysningsplikt blir informerad om att det är frivilligt att besvara förfrågan. 62 Teleföretag har som huvudregel tystnadsplikt rörande abonnemang, men om uppgifterna är av väsentlig betydelse för Skatteverkets handläggning i ett ärende som avser skatt eller avgift får företaget lämna ut uppgifter. 63 I likhet med teleföretag har den som bedriver postverksamhet även dem tystnadsplikt, med undantag att lämna ut uppgifter om de är av väsentlig betydelse. 64 3.6 Skatteverkets kontrollverktyg Det finns olika kontrollmedel som Skatteverket kan ta hjälp av för att granska den skattskyldiges deklaration och andra uppgifter. Det finns tre olika kontrollformer Skatteverket kan använda sig av vid en utökad kontroll: Skrivbordskontroll Besök Revision 65 Det är ärendets utredningsbehov som avgör vilken kontrollform som skall användas. Kombination av olika kontrollformer kan även förekomma i vissa fall. Inom företagssektorn görs en inhämtning av information som sedan ligger till grund för en analys av företaget innan valet av kontrollform bestäms. I slutänden skall den kontrollform väljas som innebär minst intrång samt den som är mest ändamålsenlig. 66 Skrivbordskontroll är det vanligaste sättet att kontrollera att uppgiftsskyldigheten som lämnats i deklarationen stämmer. Kontrollen sker på samma sätt som det låter, alltså från skrivbordet. Den som är eller kan antas vara skattskyldig/uppgiftsskyldig kan från skrivbordet föreläggas att lämna uppgift, lämna handling eller lämna över en kopia på en handling. 67 Den andra kontrollformen är besök, vilket innebär att handläggaren från Skatteverket genomför en kontroll hos den skattskyldige. 68 Skatteverket får efter överenskommelse med den skattskyldige göra ett besök. Vid besöket gör Skatteverket en kontroll av uppgifter i deklarationen. Uppgifterna kontrolleras genom avstämning mot räkenskaper, anteckningar och alla andra handlingar. 69 För att ett besök skall få göras måste tre förutsättningar vara uppfyllda. De frågor som skall utredas skall ha aktualiserats i deklarationen, frågorna som skall utredas skall vara klara så att de lättare kan stämmas av 62 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2004 s. 103 63 6: 22 p.5 Lagen om elektronisk kommunikation (2003:389) 64 19-20 Postlagen (1993:1684) 65 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2006 s. 17 66 Ibid 67 Ibid 68 Ibid s. 19 69 3:7 TL - 12 -

samt att handläggaren och den skattskyldige skall ha en överenskommelse om ett besök. Besöket bygger på frivillighet från den skattskyldiges sida, och skall ge den skattskyldige möjligheten att förklara oklarheter för Skatteverket. Sedan 1 januari 2007 finns möjligheten för Skatteverket att göra oanmälda besök i vissa branscher för att kontrollera deras personalliggare. De branscher som berörs av den nya lagen om särskild skattekontroll i vissa branscher är de som utövar restaurang och frisörsverksamheter. 70 Den tredje formen av kontroll är revision och är den mest resurskrävande och ingripande av de tre kontrollformerna. Revision skall bara användas när de frågor som uppstått inte går att utreda på annat sätt. 71 Taxeringsrevision är ett medel som Skatteverket kan ta beslut om för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet har fullgjorts korrekt som ligger till grund för att den skattskyldiges taxering blir rätt. 72 3.7 Olika kontrollnivåer Deklarationerna som lämnas in till Skatteverket genomgår alla en viss kontroll för att kunna godkännas. Den första kontrollen som Skatteverket gör kallas för grundkontroll. Målet är att kontrollerna i så stor utsträckning som möjligt skall ske maskinellt. Förutsättningarna för att avläsning på maskinell väg skall vara användbara är att både uppgifts- och deklarationslämnandet lever upp till en hög grad av enhetlighet. Skatteverkets mål är att de flesta deklarationer endast skall bli föremål för grundkontrollen. 73 Nästa kontrollnivå i ledet är utökad kontroll och tar vid när tänkbara felaktigheter upptäcks vid grundkontrollen. Den utökade kontrollen skall främst riktas mot företagssektorn. Att företagssektorn är mest intressant för kontrollen beror på deras skyldighet att lämna kontrolluppgifter som utgör en stor del av löntagarens totala inkomster. En annan orsak till att företagen utsätts för utökad kontroll i större utsträckning är att de har lättare för skatteundandragande, materiellt svåra beskattningsfrågor samt att företagen hanterar flera skatter och avgifter samtidigt. 74 Tidigare kontroller talar för att skatterna snabbare flyter in och förutsättningarna för ett korrekt uppgiftslämnande ökar. Ytterligare skäl till att i ett tidigt skede sätta in kontroller är att skatteförlusterna minimeras och att de som gjort fel skall bli underättade så tidigt som möjligt. 75 70 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2006 s. 20f 71 Ibid s. 21f 72 3:8 1st TL 73 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2006 s. 16 74 Ibid s. 16f 75 Ibid s. 16f - 13 -

3.8 Skatteverkets urvals metoder Urvalet skall så långt som det är möjligt baseras på riskvärdering på skattebetalarnivå dvs. företagsnivå. Den valda urvalsmetoden skall försöka skapa träffsäkerhet i kontrollen och medföra en preventiv effekt och ett förtroende för Skatteverket. 76 Urvalet sker i olika steg och den mest lämpliga metoden att göra är ett urval är att begränsa det till ett antal personer, centralt eller regionalt. Revisorn kan medverka vid urvalet och i urvalsarbetet skall det redogöras för vilken kontrollform som kommer att användas. Både egenskaper och händelser skall tas i beaktande i samband med riskvärderingen vid urvalet. Transaktioner är ett exempel på händelser, och egenskaperna är det som utmärker de som gör fel. Skattefelsrisken är olika stor mellan företag beroende på företagets egenskaper. Vinstnivån, ägarförhållanden och internkontrollen är exempel på egenskaper hos företag där risken för skattefel kan variera. Urval som baseras på en aktivitet inriktas mot de företag där risken för skattefel är störst. 77 Grovurval används för att det inte är möjligt att kontrollera alla skattskyldiga företag. Vidare används grovurval på de företag som uppfyller kriterierna för vald aktivitet. I ett slutligt urval återfinns de skattskyldiga som bäst passar in på syftet med aktiviteten. Objekten som väljs ut för kontroll kräver omfattande underlag och tillräcklig information om de företag som skall kontrolleras. Slumpmässigt urval är en viktig metod vid kartläggning av riskområden samt vid uppföljning av hur skattesystemet fungerar. 78 3.8.1 Verksamhetsplanens urval Regeringens mål enligt regleringsbrevet för 2008: Verksamhetsområdet skatt: Att eftersträvade skatte- och avgiftsintäkter ska säkerhetsställas rättssäkert och på ett för samhället ekonomiskt effektivt sätt samt på ett sätt som är kostnadseffektivt och enkelt för medborgare och företag. Brottslighet inom skattområdet ska förebyggas bekämpas. Medborgare och företag ska ha förtroende för Skatteverkets verksamhet. 79 Oredovisade inkomster, internationella transaktioner och svartarbete är de största riskområdena och en stor del av resurserna läggs därför på dessa områden. Skatteverkets mål och aktiviteter för 2008 återfinns i riksplanen. Planen är en del av verksamhetsplanen och består av gemensamma och regionala insatser. 80 De gemensamma insatserna delas in i: gemensam information, projekt, utökad kontroll och grundkontroll. De gemensamma insatserna utgår från den gemensamma riskvärderingen och baseras på det nationella åtgärdsbehovet. Dessa insatser beslutas gemensamt och styrs genom: resurs för vissa 76 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2006 s. 25 77 Ibid s. 25f 78 Ibid 79 Regeringens regleringsbrev för budgetåret 2008 avseende Skatteverket s. 2 80 Skatteverket, Skatteverkets verksamhetsplan 2008 s. 9-14 -

områden, projektdirektiv och gemensamma urval. Regionen beslutar om de regionala insatserna och utgår från den gemensamma riskvärderingen. 81 Aktiviteterna styrs främst av riskhanteringen och bestäms i samverkan med huvudkontoret och regionerna. Skatteverket kommer att fokusera på att lägga resurserna inom områden med den högsta risken för skattefel. För 2008 har Skatteverket satt som mål att 40 procent av resurserna på regionnivå skall läggas på initiativverksamheten, dvs. de aktiviteter som uppräknas i riksplanen. 82 Högriskområdena är de områden där Skatteverkets resurser skall läggas, för att minska skattefelen. Nedan följer Skatteverkets uppsatta mål för 2008 års resursallokering: Internationella transaktioner minst 50 000 dagar Ekonomisk brottslighet minst 150 000 dagar Skatteplaneringsaktiva minst 4 000 dagar. 83 Skatteverket försöker ge bättre service och information, enklare blanketter och broschyrer för att förebygga de oavsiktliga skattefelen. Syftet med beskrivna åtgärder är att de skattskyldiga i största möjliga mån själva skall deklarerar så korrekt som möjligt. De tidiga åtgärderna skall förhoppningsvis bidra till att det blir rätt från början. Vilket leder till att färre grundkontrollärenden påbörjas. Det är av vikt att de maskinella och manuella urvalen uppnår en hög träffsäkerhet för att Skatteverket skall kunna arbeta så effektivt som möjligt. Verksamhetsplanen definierar urval som en identifiering av individer i en population vilka skall bli föremål för åtgärder. Den maskinella granskningen kan inte beakta allt, utan en gallring görs av handläggare. Med hjälp av tidiga kontroller och uppföljningskontroller skall den individualpreventiva effekten öka. 84 Skatteverket har som mål för 2008 att göra följande besök i syfte att deras närvaro skall förebygga oavsiktliga och avsiktliga fel. Närvaron hos företagen skall också ge ökad kunskap om risker och om företagens villkor och problem. Minst 15 000 personalliggarbesök Minst 10 000 företagsbesök Minst 1 500 preciserade urvalsrevisioner. 85 Under 2007 introducerades en ny revisionsmodell som skall leda till ett effektivare revisionsarbete. Modellen har framtagits för att slippa onödiga tidsfördröjningar och därigenom störningar för företagen. Det är främst de små företagen som kommer att ha nytta av modellen, eftersom revisionen kan innebära osäkerhet och besvär för dem. Långa revisioner medför lägre produktivitet även för Skatteverket. Därför har följande mål för 2008 framtagits: 81 Skatteverket, Handledning för skatterevision, 2006 s. 14f 82 Skatteverket, Skatteverkets verksamhetsplan 2008 s. 9 83 Ibid s. 17 84 Ibid s. 17ff 85 Ibid 19-15 -

Tiden mellan revisionens start och avslut är kort Inom 4 månader är minst 50 procent och inom 10 månader minst 90 procent revisionerna klara. 86 3.9 JO Den som anser sig ha blivit felaktigt behandlad av en myndighet inom den kommunala eller statliga sektorn kan vända sig till JO. Däremot granskar inte JO vissa yrkesgrupper, som t.ex. riksdagens ledamöter, journalister, advokater m.fl. då dessa yrkesgrupper har andra övervakningsorgan. 87 Varje år inkommer cirka 6 000 anmälningar till JO. Anmälningarna kan komma från allmänheten, tas på eget initiativ av JO eller grundas på inspektioner. Ett initiativärende som tas på eget initiativ av JO och kan exempelvis grundas på iakttagelser vid en inspektion, en tidningsartikel, information i TV och radio osv. 88 Vid en inspektion meddelas myndigheten cirka två veckor i förväg om att inspektionen skall äga rum. JO går då igenom handlingar samt träffar chefen för myndigheten och medlemmar i ledningsgruppen. 89 Att handlägga klagomål från allmänheten utgör det huvudsakliga arbetet för JO. Anledningen är att Sverige är ett demokratiskt land och att medborgarna har rätt att få myndigheternas åtgärder granskade av ett organ som är fristående från regeringen och andra myndigheter. 90 JO kan väcka åtal mot en tjänsteman om han upptäcker att tjänstemannen har gjort tjänstefel eller på annat sätt gjort ett brott i tjänsten. Denna händelse är ovanlig, vanligast är att JO ger vägledande och rådgivande uttalanden. JO:s uttalanden är aldrig rättsligt bindande. 91 Det är av vikt att en tjänsteman är medveten om att hans handlingar i tjänsten kan bli granskad av JO och att åtgärder mot honom kan komma att vidtas. 92 För att klaga hos JO finns inga krav eller restriktioner. Vem som helst får vända sig till JO och den som klagar behöver inte ens vara personligt berörd av en fråga. Någon tidsgräns finns inte heller men enligt 20 i JO-instruktionen bör en ombudsman inte utreda frågor som sträcker sig mer än två år tillbaka i tiden. Anonyma anmälningar behandlas inte som klagomål men kan leda till granskning på initiativ av JO. Ett klagomål behöver inte skrivas på svenska och kan göras via e-post eller lämnas in skriftligen till JO. Granskningen görs främst av tillämpningen av lagtext och andra författningar, fall som berör enskildas rättigheter och skyldigheter i förhållande till det allmänna är särskilt viktiga. JO vill värna om den enskildas rättigheter främst i samband med myndighetsutövning men de kan inte ändra på domslut. 93 86 Skatteverket, Skatteverkets verksamhetsplan 2008 s. 21 87 www.jo.se (A) 88 www.jo.se (B) 89 www.jo.se (C) 90 www.jo.se (D) 91 www.jo.se (E) 92 www.jo.se (F) 93 www.jo.se (G) - 16 -

All post som kommer in till JO är offentlig, dvs. offentlighetsprincipen efterföljs om inte sekretessregler hindrar utlämnandet. För att göra all ingående och utgående post offentlig läggs den i ett rum där exempelvis massmedias representanter kan ta del av posten innan den fördelas till en JO. Av alla anmälningar som kommer in till JO avskrivs närmare 50 procent. Skälet är bl.a. att anmälan är riktad mot någon som inte lyder under JO, ytterligare skäl för att inte behandla en anmälan kan vara att klaganden begär att JO i sak skall ändra en dom eller att två år har passerat. När JO utreder en anmälan finns två olika sätt att utreda. När utredningen är klar skall kopior av beslutet skickas till klaganden och den berörda myndigheten. 94 JO har olika medel att utöva sin makt med. Det mest använda sättet är rätten att uttala sig i en fråga när en myndighet eller tjänsteman har handlat på ett sätt som strider mot lagen eller annan författning. En tjänsteman kan bli kritiserad av JO för att han har brustit i sin myndighetsutövning men kan inte bli straffad för det. Det finns inte heller något krav på att han måste rätta sig efter kritiken men oftast görs det p.g.a. att det kan bli allmänt känt om en rättelse inte görs. Ytterligare medel som JO kan ta hjälp av för att utöva sin makt är att de har en åklagarliknande roll i disciplinärenden och andra tjänstemannarättsliga ärenden. Exempelvis kan JO begära disciplinåtgärder mot en tjänsteman genom att t.ex. lämna en varning eller löneavdrag, de kan till och med väcka frågor om avstängning och avskedande. Ibland kan det finnas luckor i lagtexten vilka med JO:s hjälp skall täckas. I dessa fall får ombudsmannen göra en framställning till riksdagen eller regeringen. I svåra fall kan JO lämna över ett ärende till en annan myndighet. Ärendet kan vara av sådan karaktär att det är lämpligt att det utreds av någon annan myndighet under förutsättning att denna myndighet inte prövat saken tidigare. 95 3.10 Taxeringsrevisioner över tiden I slutet av 1980-talet uppnådde taxeringsrevisionerna sin topp. Vid denna tidpunkt uppgick antalet revisioner till omkring 18 000 stycken. Anledningen till den höga siffran berodde på att varje revision fick en begränsad omfattning och revisionerna blev kortare. Efter den uppnådda toppen på 1980-talet minskade antalet revisioner kraftigt. Under en fem års period halverades antalet revisioner. De underliggande faktorerna som orsakade minskningarna var att Skatteverket övergick till integrerade revisioner vilket fick betydelse genom att revisionernas omfattning ökade. Från att tidigare endast ha granskat ett område började Skatteverket granska flera skatteslag. En annan faktor som bidrog till minskningen var de stora personalavgångarna. Under 1990-talet var produktiviteten över lag svag vilket berodde på komplicerade utredningar och höjda kvalitetskrav i de enskilda utredningarna. Under mitten av 1990-talet fick Skatteverket tillskjutande medel för att öka skattekontrollerna vilket ledde till att revisionerna åter ökade i antal. 96 94 www.jo.se (H) 95 www.jo.se (I) 96 Skatteverket, Skattestatistisk årsbok, 2007 s. 257-17 -