Särskilt yttrande från experterna Annika Fritsch, Richard Hellenius, Bengt-Owe Palmgren, Urban Rydin och Ulla Werkell Utredningens förslag Huvudförslaget är ett system som utgår från ett nytt samlat begrepp kallat fördelningsbar inkomst. Denna ska kunna disponeras på tre olika sätt, räntefördelas, sättas av till företagsfond eller beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Negativ ska slopas. Två modeller för att beräkna positiv föreslås, fullständig respektive förenklad. Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag föreslås inte längre få göra avsättning till periodiseringsfond. Fördelningsbar inkomst Inkomst av näringsverksamhet Fullständig eller förenklad Företagsfond Enligt vår bedömning ger utredningens förslag i denna del förenklingsvinster samtidigt som det förenklade systemet ger utrymme för att åstadkomma en relativt hög grad av neutralitet i beskattningen. Det vill säga möjligheterna till sparande av vinstmedel i företaget och att inkomsten i företagarledet delas upp och beskattas antingen som arbetsinkomst eller kapitalinkomst. Vad som nedan sägs om enskilda näringsidkare gäller i förekommande fall även för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Utredningens arbete Utredningen har haft i uppdrag att utvärdera och försöka förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Att kontinuerligt utvärdera regler är viktigt och en sådan översyn är därför välkommen. Grunden till det föreslagna systemet lades redan tidigt i utredningens arbete i nära samarbete med oss näringslivsrepresentanter. Utöver detta har vi också på ett tidigt stadium fört fram ett flertal andra förslag till förenklingar och förbättringar. Detta har enligt vår uppfattning sammantaget tidigt genererat ett bra underlag för att utredningen skulle kunna presentera ett betänkande med betydelsefulla och okontroversiella förslag till förenklingar och förbättringar. Det betänkande som utredningen nu lämnar har dock enligt vår uppfattning dessvärre brister i flera avseenden, huvudsakligen beroende på begränsade resurser och tid. Vi hade därför gärna sett att utredningen hade begärt och fått förlängd tid. Vi ställer oss positiva till de tankar som ligger bakom utredningens förslag och ansatsen att förenkla systemet. Det är ur flera synpunkter viktigt med ett system som är tydligt och enkelt att tillämpa och utredningens förslag är ett steg i rätt riktning. Det måste dock även beaktas att dagens system i huvudsak fungerar väl ur ett neutralitetsperspektiv. I direktiven anges att utredningen ska undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. En sådan sammanhållen utvärdering har utredningen inte gjort, trots påpekanden från oss. Det är en klar brist
eftersom de förenklingsförslag som ska läggas fram enligt direktiven ska baseras på de slutsatser som kan dras av utvärderingen. Vi kan också konstatera brister i analysen av vilka konsekvenser de olika förslagen får för berörda företagare. En viktig uppgift för utredningen borde givetvis ha varit att väga för- och nackdelar av förändringarna mot varandra. En sådan utvärdering hade enligt vår uppfattning behövt inkludera en analys av såväl helheten som delarna av förslagen och att man då vägt betydelserna av neutralitet, förenkling, kostnad och risken för icke avsedd skatteplanering mot varandra. Synpunkter på några enskilda delar i förslaget - Synpunkter ur de minsta företagens perspektiv De minsta företagen som saknar kapitalunderlag av någon omfattning, skulle genom förslaget att avskaffa periodiseringsfonden förlora en enkel och väl fungerande metod för resultatutjämning. Det skulle innebära en onödig försämring för denna grupp. Vi anser att periodiseringsfonden bör finns kvar för de minsta och att den ska kunna kombineras med förenklad. För verksamheter av lite större omfattning skulle förslaget om fullständig i kombination med företagsfond dock innebära en välkommen förenkling i förhållande till dagens regler. Detta skulle i praktiken ge följande valmöjligheter Förenklad ½ prisbasbelopp + Fullständig + Periodiseringsfond Företagsfond Sett ur det enskilda företagets synvinkel skulle en sådan ordning inte vara särskilt betungande, man tillämpar ju endast ett av systemen och det torde vara ganska naturligt för de flesta företag vilket som passar. Ett byte mellan alternativen behöver inte heller vara komplicerat, särskilt med tanke på att avsättningar och sparade fördelningsbelopp bör kunna förtryckas av Skatteverket. Vid byte skulle avsättning till periodiseringsfond respektive företagsfond kunna återförs till fördelningsbar inkomst varefter ny avsättning blir möjlig i det andra alternativet. Utredningens förslag om införande av förenklad är ett viktigt och välkommet första steg till förenkling av systemet med. Men vi anser att nivån, 0,5 prisbasbelopp, ca 22 200 kr är alltför låg. Som jämförelse uppgår den förenklingsregel som finns för avkastning på kvalificerade andelar i fåmansbolag till 2,75 inkomstbasbelopp, ca 155 000 kr. Data ur företagsdatabasen FRIDA för år 2010 visar att drygt 77 procent av aktiva delägare i fåmansbolag använde förenklingsregeln. Det skulle kunna vara en lämplig
utgångspunkt för kalibrering av nivån i en förenklingsregel även för enskilda näringsidkare. På motsvarande sätt som för delägare i fåmansföretag bör det också för enskilda näringsidkare vara möjligt att spara outnyttjade fördelningsbelopp, även vid förenklad. Fördelningsbelopp bör alltså kunna sparas och utnyttjas ett senare år både vid fullständig och vid förenklad som gjorts i egen näringsverksamhet, liksom när verksamhet eller verksamhetsgren har överförts från en enskild näringsverksamhet till annan enskild näringsverksamhet eller till handelsbolag. Uppgift om sparade fördelningsbelopp, avsättning till företagsfond respektive periodiseringsfond bör kunna förtryckas av Skatteverket i de deklarationsunderlag som skickas ut till näringsidkarna. Därmed skulle en sådan lösning inte heller bli svårt att hantera för de minsta företagen. - Synpunkter ur de något större företagens perspektiv För något större verksamheter är betydelsen av regler som baserar sig på de allmänna beskattningsprinciperna mer central. Detta gäller särskilt reglerna om och expansionsfond. Dagens regler har tillkommit utifrån önskemål om att skapa ökad neutralitet med den beskattning som gäller för aktiebolag. En grundtanke bakom reglerna om positiv är att ge även enskilda näringsidkare möjlighet att få avkastning som hänför sig till beskattat/tillskjutet kapital enkelbeskattad som kapitalinkomst. Systematiskt motsvarar en aktieägarens utdelning på aktiekapitalet och ränta på kapital som lånas ut till bolaget. Dagens avsättning till expansionsfond syftar till att ge en möjlighet till beskattning likvärdig den som gäller för vinstmedel som behålls i aktiebolag. Avsättningen medför att vinstmedel som inte tas ut för privat konsumtion beskattas med en skattesats motsvarande bolagsskattesatsen. Reglerna om positiv och expansionsfond fyller en central funktion i beskattningen. De skapar förutsättningar för en principiellt korrekt beskattning och skapar neutralitet gentemot företag som drivs i aktiebolagsform. I betänkandet föreslås betydande förändringar av dessa regler. Bland annat föreslås ett gemensamt kapitalunderlag för beräkning av och för företagsfonden som beräknas vid årets utgång. Detta är en bra förenkling. Samtidigt slopas ett antal justeringsposter som komplicerar beräkningarna idag. I en del fall fungerar detta bra men i andra fall leder det till problem. Bland annat föreslås att det inte längre ska göras skillnad mellan, å ena sidan, kapital som har tagits ut för privat konsumtion och å andra sidan, kapital som har konsumerats av underskott i näringsverksamheten. Att underskott uppstår är fullt naturligt och vanligt förekommande. Det gäller särskilt företag i en uppbyggnads- eller expansionsfas, i samband med ändrat konjunkturläge, eller branscher med speciella produktionsförutsättningar. Enligt vår uppfattning ska kapitalunderlaget enbart reduceras för kapital som har tagits ut ur näringsverksamheten för privat konsumtion, däremot inte för underskott i verksamheten. Utredningens förslag i denna del skulle urholka neutraliteten och funktionaliteten i systemet på ett sätt som inte på något sätt motsvarar den begränsade förenklingsvinsten och borde därför inte ha lagts fram. I betänkandet föreslås att sräntan ska sänkas från statslåneräntan ökad med 6 procentenheter, till statslåneräntan ökad med 4,8 procentenheter. Det främsta skälet synes vara ett behov av att finansiera förslagen. Räntefördelningen ska skapa neutralitet med de möjligheter aktiebolagsformen erbjuder. Aktiebolagsformen ger möjligheter att få marknadsmässig ränta på lånat kapital enkelbeskattad. Det är viktigt för skattesystemets legitimitet och för viljan till investeringar i näringslivet att vad som motsvarar en marknadsmässig och riskspeglad ränta beskattas utifrån dessa principer. Det är inte mindre riskfyllt att bedriva enskild näringsverksamhet än aktiebolag i princip är det tvärt om, eftersom näringsidkaren står den ekonomiska risken med hela sin förmögenhet. Enligt vår uppfattning leder förslaget i denna del till ett principiellt felaktigt resultat.
- Räntebeläggning av företagsfonden I dagsläget är avsättning till periodiseringsfond för enskilda näringsidkare av förenklingsskäl inte räntebelagd. I betänkandet föreslås att avsättning till den nya företagsfonden ska räntebeläggas, något som enligt vår uppfattning skulle kunna medföra allvarliga problem som inte har beaktats. Ett av syftena med införandet av systemet med periodiseringsfond var att skapa utrymme för resultatutjämning bakåt i tiden. För aktiebolag är sådana avsättningar numera räntebelagda, vilket har fått kritik då det medför att många bolag avstår från att göra avsättningar och att funktionen av förlustutjämning kommit att urholkas. Om en utförlig analys visar att det krävs en begränsning av företagsfonden, och alternativen står mellan en tidsspärr och räntebeläggning, anser vi att alternativet med tidsspärr borde ha övervägts och utretts vidare. - Generationsskiften och övergång till aktiebolag Det är viktigt att byte av företagsform och generationsskiften kan genomföras utan att hindras av skatteregler. Det är en naturlig utveckling att växande företag övergår till aktiebolag och ett enkelt byte av företagsform blir än viktigare när man som i detta betänkande lämnar förslag som i vissa delar urholkar neutraliteten. Utredningen har haft att väga behovet av förenklingar mot värdet av den neutralitet som dagens regler ger. En möjlighet att skapa utrymme för förenklingar hade varit att ytterligare utreda möjligheterna att undanröja kvarvarande hinder för övergång från enskild näringsverksamhet till aktiebolag. På så sätt hade näringsidkare som prioriterar de funktioner dagens regler fyller kunnat ges ökad möjlighet att övergå till aktiebolag som även fortsättningsvis erbjuder dessa funktioner. Enligt vår uppfattning har dessa möjligheter utretts i allt för begränsad utsträckning. Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår genom benefikt fång till en annan fysisk person eller till ett aktiebolag i samband med en ombildning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen får mottagaren helt eller delvis ta över företagsfond. Detta är ett bra och nödvändigt förslag. Om en verksamhetsgren överlåts begränsas dock övertagandet av förhållandet mellan överförda och icke överförda realtillgångar. Eftersom kravet på övertagande av företagsfond villkoras av de övertagna tillgångarnas storlek bör även proportioneringen baseras på tillgångarna inte enbart på realtillgångarna. - Personalvårdsförmåner Även om företagsbeskattningen i stora drag är neutral i dagsläget, finns det fortfarande brister som är svåra att motivera och förstå och därför ofta leder till fel. Det gäller exempelvis kostnader för personalvårdsförmåner som motion och friskvård, som är avdragsgill för anställd personal men inte för näringsidkaren själv. Denna bristande neutralitet vållar irritation och är även ett komplicerande inslag i skattesystemet. Vi har därför i ett tidigt skede av utredningen framfört att detta bör rättas till. Vi anser att utredningen borde ha presenterat ett förslag som undanröjer problemet genom att kostnader för sådan personalvård för enskilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag skattemässigt behandlas på motsvarande sätt som för anställd personal, med avdragsrätt och utan förmånsbeskattning. - Skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto
Utredningen föreslår att reglerna om skogskonto och skogskadekonto ska upphöra. Någon djupare analys av konsekvenserna har emellertid inte gjorts. Inte minst den stora branden i Västmanland och de tidigare stormarna Per och Gudrun visar på behovet av en sådan. Utredningens förslag i denna del innebär att avverkningar i framtiden riskerar att bli skattemässigt drivna istället för att ske på det långsiktigt lämpligaste sättet. Detta blir framförallt effekten för de som övertar fastigheter vid generationsskifte. Ett av syftena bakom nuvarande skogskontoregler är vidare att möjliggöra en avräkning av senare års kostnader för skogsvårdsåtgärder mot tidigare influtna skogslikvider Denna möjlighet begränsas om utredningens förslag genomförs. Förslaget att slopa dagens avdragsnivå på 60 % för skogsintäkter i form av upplåtande av avverkningsrätter ger också incitament att avverka själv, vilket ur samhällelig synpunkt inte är bra. De särskilda omständigheter t.ex. i form av mycket långa verksamhetstider från plantering till avverkning som skiljer skogsbruket från andra näringsgrenar måste beaktas vid utformningen av ett förenklat system. Få näringsgrenar arbetar vidare under så turbulenta förhållanden som skogsbruket bland annat genom påverkan av yttre omständigheter som stormar, bränder och insektsangrepp. Utredningen konstaterar också i sin konsekvensanalys att många skogsbrukare kommer att slå i taket vid en jämförelse mellan dagens regler och de maximala avsättningsmöjligheterna till företagsfond. För de med upphovsmannaintäkter gäller idag att de kan sätta in hela denna intäkt på upphovsmannakonto. Med de föreslagna reglerna skulle denna avsättningsmöjlighet minska till 40 %. Detta är en mycket stor ändring men trots detta saknas en analys av effekterna för denna grupp. Enligt vår uppfattning är således inte heller dessa förslag tillräckligt utredda. Avslutande synpunkter Sammanfattningsvis är vi positiva till många av de tankar som ligger bakom utredningens förslag liksom till ansatsen att förenkla och därigenom förbättra dagens system. Brist på tid och resurser har dock lett till att varken det föreslagna systemet eller andra av oss föreslagna reformer har kunnat beredas i tillräcklig omfattning. Detta har fått till följd att de förslag som läggs fram inte i alla delar är genomarbetade på ett sätt som vore önskvärt. Det är samtidigt mycket angeläget att med utgångspunkt från förslagen i betänkandet och de synpunkter vi här framför utveckla och fördjupa utvärderingen, analysera effekter och avvägningar samt utreda vissa delar vidare så att relevanta förenklingar och förbättringar av skattereglerna för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag kan genomföras skyndsamt.