Kvarnbacken

07 03 2016 Kvarnbacken

Nybro kommun Carina Åresved-Gustavsson 382 80 Nybro 07 03 2016 Projekt Kvarnbacken Vi avger härmed vår rapport avseende mervärdesskattekonsekvenser vid en överlåtelse av äldreboendet m.m. Kvarnbacken från kommunen till det allmännyttiga bostadsbolaget Nybro Bostads AB (NBAB/bolaget) som i sin helhet ägs av kommunen. Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB:s ( nedan PwC ) ansvar gentemot Er regleras i uppdragsavtalet mellan oss daterat den 17 februari 2016 (nedan Avtalet ). Rapporten och våra kommentarer har baserats på PwC:s uppfattning om den riktiga tolkningen av lagar, föreskrifter, rättspraxis och andra uttalanden till vägledning för rättstillämpningen som var kända för oss vid tidpunkten för upprättandet av denna rapport. Därefter genomförda förändringar av lagar, föreskrifter, rättspraxis och andra uttalanden till vägledning för rättstillämpningen har inte beaktats. Denna rapport får inte göras tillgänglig för andra personer än de som anges i Avtalet och endast under de förutsättningar som beskrivs där. Rapporten är skriven för att tillgodose Ert specifika behov och ändamål. Andra eventuella läsare av rapporten än företrädare för Er kan därför inte förlita sig på innehållet i rapporten för sina ändamål och ska vara införstådd med att PwC inte accepterar någon form av ansvar eller skadeståndsskyldighet gentemot utomstående som tar del av rapporten. Utomstående äger inte rätt att hänvisa till eller citera innehållet i denna rapport eller göra rapporten tillgänglig för annan utan PwC:s skriftliga medgivande. I utarbetandet av denna rapport har director Jan B Svensson medverkat. Kontakta oss gärna vid frågor med anledning av rapporten. Med vänliga hälsningar Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB PwC, 113 97 Stockholm, Besöksadress Torsgatan 21 V: 010-212 40 00, www.pwc.com/se Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB, Säte Stockholm, Organisationsnummer 556029-6740 1

Klas Moberg klas.moberg@se.pwc.com TAX Services D: 010-213 39 46 M: 0709-29 39 46 Christina Grape christina.grape@se.pwc.com TAX Services D: 010-212 54 93 M: 0723-53 05 18 2

Innehållsförteckning 1 Bakgrund och förutsättningar...5 2 Uppdrag...5 3 Sammanfattning...5 4 Jämkning av moms...6 4.1 Kommunen...6 4.2NBAB... 7 5 Frivillig skattskyldighet... 7 5.1 Allmänt... 7 5.2Avdrag för ingående moms...8 5.3Kvarnbacken...8 5.3.1 Uthyrning till kommunen...8 6 Kommunen svarar för kostnaderna för ombyggnaden och behåller fastigheten10 7 Kommunen svarar för kostnaden för ombyggnaden och överlåter därefter fastigheten till NBAB.... 10 7.1 Kommunen... 10 7.2NBAB...11 7.2.1 Uthyrning med moms på hyran, frivillig skattskyldighet...11 7.2.2 Uthyrning utan moms...11 8 Kommunen överlåter fastigheten till NBAB som svarar för kostnaden för ombyggnaden... 12 8.1 Kommunen... 12 8.1.1 Överlåtelse av fastigheten... 12 8.1.2 Jämkningsmoms från 2010... 12 3

8.2 NBAB... 12 8.2.1 Avdragsrätt för moms på ombyggnadskostnaderna... 12 8.2.2 Jämkningsmoms från 2010... 13 9 Kommunens hyreskostnad... 13 9.1 Hyra utan moms... 13 9.2Hyra med moms, frivillig skattskyldighet... 14 10 Övriga momsrelaterade frågor... 14 10.1 Uttagsbeskattning... 14 10.2 Fördelningsgrund ingående moms... 14 10.3 Avskrivningsunderlag... 15 10.4 Stämpelskatt... 15 4

1 Bakgrund och förutsättningar Nybro kommun/kommunen har beslutat att överlåta fastigheten Läraren 4 till NBAB. Fastigheten inrymmer 48 lägenheter och gemensamhetsutrymmen för äldreboendet Kvarnbacken, lokaler för dagvård, lokaler för hemtjänst, tillagningskök som även levererar mat till andra kommunala verksamheter m.fl. lokaler. Verksamheten bedrivs av kommunen i egen regi. Fastigheten ska genomgå en omfattande ombyggnad med en kalkylerad investeringskostnad på cirka 125 000 000 kr exklusive moms. Momsen uppgår till 31 250 000 kronor vilket belopp använts som utgångspunkt för våra beräkningar. NBAB ska hyra ut fastigheten till kommunen och eventuella andra hyresgäster som bedriver verksamhet i lokalerna. Nybro kommun har vänt sig till PwC för att få en redogörelse för om kostnaderna för moms skiljer sig åt om kommunen utför ombyggnaden eller om NBAB utför ombyggnaden. Som underlag för våra bedömningar har vi haft tillgång till ritningar över fastigheten av vilka den tänkta lokalanvändningen framgår, uppgift om investeringsmoms i fastigheten som kommunen tidigare erlagt, årsredovisning och inkomstdeklaration för NBAB för 2015, mail och telefonsamtal med kompletterande uppgifter som lämnats av företrädare för kommunen och bolaget. Uppgifter om ytanvändningen av fastigheten, investeringskostnader och underlag för jämkningsmoms baseras på uppgifter vi fått från kommunen/bolaget och är i förekommande fall principiellt verifierat. Vi har inte granskat något sifferunderlag. 2 Uppdrag Nybro kommun önskar som vi uppfattat uppdraget att få följande alternativ belysta ur momssynpunkt med anledning av den planerade ombyggnaden av fastigheten Läraren 4. 1. Kommunen svarar för investeringen och överlåter inte fastigheten till Nybro Bostads AB (NBAB). 2. Kommunen svarar för investeringen och överlåter fastigheten till NBAB efter investeringen som hyr ut den till kommunen. 3. Kommunen överlåter fastigheten till NBAB i befintligt skick och NBAB gör investeringen och hyr ut fastigheten till kommunen. Vi har förstått att kommunens önskemål är att jämförelserna ska kostnadsberäknas med avseende på de faktiska momskostnader som uppkommer i de alternativ som är aktuella. Beräkningarna kommer att baseras på de uppgifter kommunen tagit fram och som vi gemensamt bedömt relevanta för jämförelserna. Uppdraget omfattar inte att göra en kalkyl där samtliga skatteeffekter av transaktionen beaktas. 3 Sammanfattning Alternativet att kommunen behåller fastigheten och svarar för ombyggnadskostnaderna är det mest fördelaktiga ur momssynpunkt eftersom kommunen får ersättning för samtliga momskostnader från kommunkontosystemet då de uppkommer och därför inte har några finansiella kostnader till PwC 5

följd av moms. Kommunen kan efter 10 år överlåta fastigheten till NBAB utan att den nu aktuella ombyggnaden blir föremål för någon jämkning. Alternativet att kommunen svarar för kostnaden för ombyggnaden och därefter överlåter fastigheten till NBAB innebär att kommunen måste återbetala hela momsen på ombyggnadskostnaden till kommunkontosystemet i samband med att fastigheten överlåts. NBAB får genom s.k. positiv jämkning avdrag för den andel av jämkningsmomsen som belöper på de lokaler/ytor som kan hyras ut till kommunen med frivillig skattskyldighet. Avdrag ska göras i skattedeklarationen med lika delar under en 10-årsperiod. Om NBAB ersätter kommunen för motsvarande jämkningsmoms med hela beloppet i samband med att fastigheten överlåts så uppkommer en finansiell kostnad för NBAB till följd av moms. Alternativet att kommunen överlåter fastigheten och NBAB svarar för ombyggnadskostnaderna innebär att NBAB får tillbaka den andel av momsen som belöper på de lokaler/ytor som kan hyras ut till kommunen med frivillig skattskyldighet löpande. Härigenom uppkommer inte någon motsvarande finansiell kostnad för NBAB till följd av moms i detta alternativ jämfört med alternativet att kommunen svarar för ombyggnadskostnaden innan fastigheten överlåts. NBAB kan inte i något av alternativen få tillbaka den andel av momsen på ombyggnadskostnaderna som avser stadigvarande bostad. Momsen utgör således en kostnad för NBAB som kommer att ingå i hyran som kommunen får betala. Som kompensation för den högre hyra som kommunen måste betala till följd av att NBAB inte får avdrag för momsen som belöper på stadigvarande bostad erhåller kommunen ersättning från kommunkontosystemet med 18 % på hyreskostnaden för dessa lokaler/ytor. Härigenom ska inte någon ökad kostnad till följd av moms uppkomma över tiden vilket också innebär att den finansiella kostnaden för moms blir lika stor i bägge alternativen. Om fastigheten ska överlåtas till NBAB är alternativet att NBAB svarar för ombyggnadskostnaden fördelaktigare än alternativet att kommunen svarar för ombyggnadskostnaden innan fastigheten överlåts. Skälet är den finansiella kostnad som uppkommer om kommunen svarar för ombyggnadskostnaderna innan fastigheten överlåts genom att momsen som återbetalas till NBAB genom s.k. positiv jämkning, 12 406 000 kronor (3 256 000 + 9 150 000), återbetalas med lika belopp under en 10-årsperiod medan NBAB får omedelbart avdrag för motsvarande moms om bolaget svarar för ombyggnadskostnaden. Vi har vid jämförelserna mellan alternativen bortsett från jämkningsmomsen på investeringen som gjordes 2010. Jämförelserna har inte säkerställts av PwC:s finansiella expertis. Om ni så önskar kan vi göra en fullständig finansiell analys. 4 Jämkning av moms 4.1 Kommunen För investeringar i en fastighet (ny-, till- eller ombyggnad) där investeringsmomsen uppgår till minst 100 000 kronor finns särskilda regler om jämkning av tidigare avdragen moms om fastigheten överlåts inom en tioårsperiod (korrigeringstiden) efter det att investeringen gjorts och under förutsättning att användningen av fastigheten ändras efter överlåtelsen. Tioårsperioden räknas från det år då investeringen gjordes och med ändrad användning förstår man att fastigheten börjar användas i en momspliktig verksamhet t.ex. genom att den hyrs ut med frivillig skattskyldighet. För kommuner gäller särskilda jämkningsregler för fastigheter som använts i momsfri verksamhet och ersättning för momsen har erhållits från kommunkontosystemet. De innebär att en kommun som överlåter en fastighet på vilken det har gjorts investeringar där momsen uppgår till minst PwC 6

100 000 kronor per år och ersättning för momsen har erhållits från kommunkontosystemet, blir skyldig att betala tillbaka den del av momsen som avser återstoden av korrigeringstiden. Jämkning ska ske enligt följande. Momsen på den ursprungliga investeringen som kommunen fått ersättning för delas upp i tiondelar. För varje år som kommunen har använt fastigheten i sin verksamhet minskar jämkningsbeloppet med en tiondel. Om fastigheten överlåts 2016 ska momsen på investeringar som gjorts 2016 återbetalas i sin helhet, om investeringarna gjorts 2015 ska 9/10 återbetalas o.s.v. Kommunen måste återbetala hela beloppet vid ett tillfälle i den redovisningsperiod då fastigheten överlåts. För att NBAB ska kunna ansöka om återbetalning av jämkningsmomsen måste kommunen upprätta en jämkningshandling enligt 8 a kap 15 mervärdesskattelagen (ML) och överlämna den till NBAB. 4.2 NBAB I samband med förvärvet av fastigheten kan NBAB genom s.k. positiv jämkning göra avdrag i skattedeklarationen för den del av jämkningsmomsen som avser de lokaler/ytor som NBAB hyr ut till kommunen med frivillig skattskyldighet. Avdrag får göras med lika belopp under återstoden av korrigeringstiden. Härigenom uppkommer en finansiell kostnad för moms om NBAB ersätter kommunen för jämkningsbeloppet enligt jämkningshandlingen i samband med förvärvet av fastigheten. Den del av momsen som belöper på stadigvarande bostad kan NBAB inte få tillbaka av skatteverket varför den utgör en kostnad för bolaget. NBAB får succesivt tillbaka momsen genom att den ingår som en kostnadskomponent i hyran som NBAB debiterar kommunen för boendedelen. Härigenom uppkommer en finansiell kostnad vars storlek bland annat är beroende av längden på hyresavtalet eller annan tid som parterna enas om. Beloppsmässiga underlag för ränteberäkning framgår av avsnitt 7 nedan. 5 Frivillig skattskyldighet 5.1 Allmänt Uthyrning av fastigheter är enligt huvudregeln undantagen från skatteplikt till moms. Vid uthyrning av fastighet till någon som använder fastigheten i en skattepliktig verksamhet kan fastighetsägaren bli frivilligt skattskyldig för uthyrningen och måste då debitera moms på hyran men får också tillbaka momsen på kostnaderna för de lokaler som hyrs ut med frivillig skattskyldighet. Vid uthyrning till en kommun kan fastighetsägaren alltid bli frivilligt skattskyldig oavsett om kommunen använder fastigheten i en skattepliktig eller skattefri verksamhet. Om kommunen vidareuthyr fastigheten till någon som inte bedriver skattepliktig verksamhet i den uthyrda fastigheten eller om fastigheten utgör stadigvarande bostad kan fastighetsägaren inte bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastigheten. Med stadigvarande bostad enligt ML förstås också äldreboenden som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 5 andra stycket och 5 kap. 7 tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453), SoL. Det är fastighetsägaren som bestämmer om han ska vara frivilligt skattskyldig genom att lägga moms på hyran. Det tidigare ansökningsförfarandet hos Skatteverket har slopats. För att bli frivilligt skattskyldig under uppbyggnadsskede krävs dock fortfarande ansökan hos Skatteverket. PwC 7

5.2 Avdrag för ingående moms Generellt gäller följande för rätt till avdrag för ingående moms enligt ML på kostnader för investeringar som görs i en fastighet. Ingående moms som är direkt hänförlig till lokaler som används i en skattepliktig verksamhet, t.ex. lokaler som hyrs ut med frivillig skattskyldighet, är i sin helhet avdragsgill. Ingående moms som är direkt hänförlig till lokaler som används i en skattefri verksamhet, t.ex. lokaler som inte hyrs ut med frivillig skattskyldighet, är inte till någon del avdragsgill. Ingående moms som avser gemensamma kostnader för både skattepliktig och skattefri verksamhet ska fördelas efter skälig grund vilket i en fastighet normalt utgör lokalyta. Ingående moms som avser stadigvarande bostad får inte dras av. 5.3 Kvarnbacken 5.3.1 Uthyrning till kommunen NBAB kan medges frivillig skattskyldighet för del av sin uthyrning till Nybro kommun. Frivillig skattskyldighet kan endast omfatta uthyrningsbara ytor varför sådana ytor som är gemensamma för samtliga lokaler i fastigheten såsom trapphus, korridorer, hissar värmecentral inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Frivillig skattskyldighet medges inte heller vid uthyrning av lokaler som utgör stadigvarande bostad eller för gemensamma lokaler som används av både personal och boende såsom kök, matsal samt dagrum. För lokaler som nyttjas av både personal och boende är dock rättsläget oklart och ett avgörande väntas från Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD, inom kort. Lokaler som enbart används av vårdpersonal kan dock omfattas av frivillig skattskyldighet. Skatteverket har i ett ställningstagande daterat 2010-11-25 redogjort för hur gemensamma ytor i ett äldreboende ska hanteras utifrån ett momsperspektiv. Av ställningstagandet framgår att ytor som disponeras av både boende och personal ska hanteras på samma sätt som gemensamma ytor i form av trapphus, korridorer och liknande ytor. Skatteverket anser att allt detta utgör gemensamma ytor i samband med frivillig skattskyldighet. En andel av de gemensamma ytorna ska anses hänförliga till boendet och en andel ska anses hänförligt till den skattepliktiga uthyrningen av vårdlokaler. Den andel av de gemensamma ytorna som kan anses hänförlig till uthyrningen av vårdlokaler ska därför ingå i beskattningsunderlaget för moms med motsvarande rätt till avdrag för ingående moms. Enligt Skatteverket ska en beräkning av hur stor del av de gemensamma ytorna som ska ingå i beskattningsunderlaget för moms samt som kan medföra avdragsrätt för moms göras på följande sätt (ytuppgifter inom parentes avser Kvarnbacken): Total yta 600 kvm (4 600) Bostäder 400 kvm (1 978) Vårdlokaler/personalutrymmen 100 kvm (343) Matsal och dagrum 50 kvm (2 279) Övriga gemensamma ytor (trapphus, korridor, pannrum m.m.) 50 kvm Gemensamma ytor uppgår till (50 + 50) 100 kvm (2 279). Återstående ytor uppgår till (400 + 100) 500 kvm (1 978+343=2 321). Frivillig skattskyldighet medges endast med 100 kvm (343) av totalt 500 kvm (2 321) (20 %) (14,8 %). Med tillämpning av den fördelningsgrunden kan avdrag medges med 20 % (14,8 %) av den ingående moms som hänför sig till förvärv för gemensamma ytor. På motsvarande sätt ska 20 % (14,8 %) av hyresvederlaget momsbeläggas. PwC 8

Den aktuella investeringen om 125 000 000 kronor avser med den information vi fått tre olika delar av fastigheten. Vår bedömning är att konsekvenserna som uppkommer får bedömas för varje del för sig. Del 1: Boendedelen, 48 lägenheter med biutrymmen, 4 600 kvm. Investeringskostnaden för denna del av fastigheten beräknas till 88 000 000 kronor exklusive moms. Momskostnaden på denna del av investeringen uppgår således totalt till 22 000 000 kronor (25 % x 88 000 000). Vi har utgått från att denna investering endast omfattar boendelen och att en jämförelse därför inte ska göras med fastighetens totala yta utan endast med den del som omfattar själva boendedelen. Såsom vi har uppfattat planritningarna och övrig information omfattar denna del av investeringen lägenheter med biytor (1 978,4 kvm), ytor som disponeras av personal och boende (t.ex. kök/matsal, inglasad uteplats, och dagrum) (2 279 kvm) samt ytor som endast disponeras av personal (t.ex. tvätt, grovtvätt expedition) (342,6 kvm). Som angivits ovan kan endast ytor som disponeras av personal eller för vårdverksamhet omfattas av frivillig skattskyldighet i dagsläget dvs. 342,6 kvm. Ytor som disponeras av såväl personal som boende kan för närvarande inte omfattas av frivillig skattskyldighet. Avgörande i HFD som kan förändra detta förväntas inom kort. Skulle även lokaler som utnyttjas gemensamt av boende och personal kunna omfattas av frivillig skattskyldighet kan avdrag för ingående moms på investeringskostnaden medges antingen som ett direktavdrag eller genom jämkning under korrigeringstiden beroende på när avgörandet kommer att vinna laga kraft. De lokaler som kan omfattas av frivillig skattskyldighet uppgår idag således till 342,6 kvm av totalt 4 600 kvm. Den momspliktiga delen kan vid sådant förhållande beräknas till 7,5 % (342,6/4 600). Såsom skatteverket har meddelat i sitt ställningstagande bör dock en andel av de gemensamma ytorna kunna hänföras till den skattepliktiga uthyrningen och ska därför ingå som en del av hyran som moms ska beräknas på men ska också medföra motsvarande rätt till avdrag för ingående moms. Med tillämpning av denna fördelningsgrund bör alltså 14,8 % [(4600-2279)/342,6] av den ingående momsen kunna hänföras till gemensamma ytor och medföra rätt till avdrag för ingående moms. Avdragsgill ingående moms uppgår således till 3 256 000 kronor (14,8 % x 22 000 000). Ej avdragsgill moms som sannolikt kommer att ingå som en kostnadskomponent i den momsfria hyran uppgår till 18 744 000 kronor. Del 2: Köksdelen, 330 kvm. Investeringskostnaden för denna del av fastigheten beräknas till 14,5 miljoner kronor exklusive moms. Momskostnaden uppgår till 3 625 000 kronor (25 % x 14 500 000). Denna del av fastigheten kommer att kunna hyras ut till kommunen med frivillig skattskyldighet och momsen blir därmed fullt avdragsgill för NBAB. Avdrag för hela den ingående momsen förutsätter att investeringen i sin helhet är hänförlig till köksdelen. Del 3: Övrig del, 1 099 kvm. Investeringskostnaden för denna del uppgår till 22 500 000 kronor exklusive moms. Momskostnaden uppgår till 5 625 000 kronor (25 % x 22 500 000). Även denna del kan hyras ut till kommunen med frivillig skattskyldighet. Den frivilliga skattskyldigheten förutsätter dock att de lokaler som definierats som Övrig del inte till någon del är integrerad med bostadsdelen. Vår bedömning är att viss reservation kan lämnas för de lokaler i källarplanet som benämnts boendeförråd. Enligt uppgift kan dessa förråd hyras ut till andra än boende eftersom lägenheterna har förråd i nära anslutning. Om uthyrning sker till annan än kommunen eller till någon som inte bedriver momspliktig verksamhet kan frivillig skattskyldighet för denna uthyrning inte medges vilket kommer att påverka rätten till avdrag för ingående moms. Det bör också noteras att om uthyrning av övriga lokaler på entréplanet sker till annan än kommunen kan avdragsrätten för NBAB förändras. Totalt får NBAB således tillbaka 12 506 000 kronor (3 256 000+3 625 000+ 5 625 000) i investeringsmoms av totalt 31 250 000 kronor fördelat med lika belopp under återstoden av PwC 9

korrigeringstiden som sannolikt är 10 år. Resterande investeringsmoms 18 744 000 kronor (31 250 000-12 506 000) belöper på stadigvarande botad och är därför inte avdragsgill utan måste debiteras som en kostnadskomponent i den momsfria hyran för lägenheterna. Det är denna kostnad som ska täckas genom att kommunen får 18 % av hyreskostnaden som ersättning för dold moms. Den moms som NBAB debiterar vid uthyrning med frivillig skattskyldighet återfår Nybro kommun från kommunkontosystemet. 6 Kommunen svarar för kostnaderna för ombyggnaden och behåller fastigheten Kommunen har rätt till ersättning för all moms på investeringskostnaden och löpande kostnader för reparationer, underhåll och drift av fastigheten. Avdragsförbudet för moms som belöper på stadigvarande bostad enligt ML gäller inte för äldreboenden som omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 5 andra stycket och 5 kap. 7 tredje stycket SoL vid ansökan om ersättning från det s.k. kommunkontosystemet. Detta medför att kommunen kan kalkylera internhyra utan att behöva ta hänsyn till någon momskostnad. Om kommunen behåller fastigheten och överlåter den efter korrigeringstiden för jämkningsmoms har utgått, 10 år, behöver kommunen inte återföra investeringsmomsen på ombyggnaden av fastigheten (se nedan under 5.1.1). I detta alternativ uppkommer således inte någon finansiell kostnad för moms eftersom kommunen får ersättning för momsen löpande i takt med att kostnaderna läggs ned. 7 Kommunen svarar för kostnaden för ombyggnaden och överlåter därefter fastigheten till NBAB. 7.1 Kommunen Kommunen erhåller löpande avdrag för ingående moms under byggnationen. I samband med överlåtelsen av fastigheten ska dock kommunen genom jämkning återbetala hela momsen på ombyggnadskostnaden till kommunkontosystemet. Återbetalning sker i den period fastigheten överlåts. Med ledning av de uppgifter som lämnats uppgår investeringen till 125 000 000 kronor varför momsen kan beräknas till 31 250 000 kronor (25 % x 125 000 000). Även kvarstående moms, 163 168 kronor (4/10 x 407 920), på den tidigare investeringen som gjordes 2010 ska i sin helhet återbetalas av kommunen till kommunkontosystemet i samband med överlåtelsen av fastigheten. Vi har utgått från att kommunen får ersättning av NBAB med 31 413 168 kronor för att täcka kostnaden för jämkningsmoms i samband med överlåtelsen av fastigheten. PwC 10

7.2 NBAB 7.2.1 Uthyrning med moms på hyran, frivillig skattskyldighet Vi utgår från att NBAB ersätter kommunen för hela jämkningsmomsen som kommunen återbetalat till kommunkontosystemet i samband med att NBAB förvärvar fastigheten. NBAB får genom s.k. positiv jämkning tillbaka 12 406 000 kronor av momsen på ombyggnadskostnaden som motsvarar den del av jämkningsmomsen som belöper på de lokaler/ytor som NBAB hyr ut till kommunen med frivillig skattskyldighet. Hyran för de lokaler som hyrs ut med frivillig skattskyldighet kan därför kalkyleras utan moms på ombyggnadskostnaderna. Som framgår av avsnitt 5.3.1 ovan utgör uthyrningsbara ytor i bostadsdelen 14,8 %. NBAB återfår således 3 256 000 kronor (14,8 % x 22 000 000) i moms genom s.k. positiv jämkning. Avdrag ska göras i skattedeklarationen för januari med lika delar under den återstående korrigeringstiden som sannolikt är 10 år. Årligt avdrag uppgår således till 325 600 kronor. Övrig investeringsmoms 9 150 000 kronor (31 250 000-22 000000) som avser lokaler/ytor som i sin helhet kan hyras ut med frivillig skattskyldighet får NBAB tillbaka med lika belopp under den återstående korrigeringstiden som sannolikt uppgår till 10 år. Årligt avdrag uppgår således till 915 000 kronor. NBAB får således tillbaka 12 406 000 kronor (3 256 000+ 9 150 000) av den totala investeringsmomsen på 31 250 000 kronor men fördelat med lika belopp under den återstående korrigeringstiden som sannolikt är 10 år. Härigenom uppkommer en finansiell kostnad för moms som återbetalas genom positiv jämkning i detta alternativ. Den investeringsvara som tillfördes fastigheten 2010 där momsen uppgick till 407 920 kronor kan också bli föremål för positiv jämkning. Vid en överlåtelse av fastigheten under 2016 ska 4/10 av investeringsmomsen återbetalas av kommunen, dvs. 163 168 kronor. Beroende på vad investeringen avser kan NBAB få avdrag genom positiv jämkning i skattedeklarationen för januari månad de kommande 4 åren med lika delar. Det kan bli en årlig jämkning med antigen 40 792 kronor eller 6 037 kronor eller 0 kronor (se 8.3.2 nedan). Härigenom kan en finansiell kostnad för momsen uppkomma. 7.2.2Uthyrning utan moms Som angivits ovan kan NBAB inte hyra ut lokaler som utgör stadigvarande bostad med frivillig skattskyldighet vilket medför att lägenheter inte kan hyras ut med moms. Därmed har NBAB inte heller rätt att göra avdrag för ingående moms på de kostnader som hänförs till dessa lokaler (se ovan om gemensamma ytor). Denna moms uppgår till 18 744 000 kronor (22 000 000-3 256 000). NBAB måste således kalkylera hyran med beaktande av momsen som en kostnad. För lokaler som används för äldreboende finns dock särskilda regler i kommunkontosystemet som innebär att kommunen kan begära särskild ersättning för att täcka en kostnad för dold moms om lokaler hyrs utan att fastighetsägaren är frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Under förutsättning att det är fråga om sådant äldreboende som anges i 5 kap. 5 2 st. SoL kan kommunen begära ersättning med 18 % av hyreskostnaden för sådant boende. Ersättningen avser att täcka den ökade hyra som uppkommer till följd av att NBAB inte kan få tillbaka moms som belöper på stadigvarande bostad med 18 744 000 kronor. Beroende på vilken tidshorisont som tillämpas uppkommer en finansiell kostnad till följd av momsen. NBAB kan också välja att hyra ut hela boendedelen utan moms. Vid sådant förhållande uppgår ej avdragsgill moms till 22 000 000 kronor. PwC 11

Om möjligheten att bli frivilligt skattskyldig ökar till följd av ändrad lagstiftning eller rättspraxis kan NBAB genom att lägga moms på hyran bli frivilligt skattskyldig i större utsträckning än som ursprungligen var fallet. NBAB får då avdrag för investeringsmoms som belöper på dessa ytor men kommunens ersättning med 18 % minskar eftersom hyreskostnaden utan moms blir lägre. Den reglering som idag finns i Fastighetsägarföreningens standardavtal för uthyrning av lokaler reglerar inte den situationen fullt ut. Hyresavtalet bör därför kompletteras med en klausul att hyran ska omförhandlas om detta inträffar. Det finns ett förslag om att sänka kommunens ersättning från 18 % till 16 % på hyreskostnaden (SOU 2015:93) vilket föreslås träda i kraft från den 1 januari 2017. 8 Kommunen överlåter fastigheten till NBAB som svarar för kostnaden för ombyggnaden 8.1 Kommunen 8.1.1 Överlåtelse av fastigheten Överlåtelse av fastighet är undantagen från skatteplikt. Kommunen ska således inte debitera NBAB moms på köpeskillingen för fastigheten. 8.1.2 Jämkningsmoms från 2010 Av de uppgifter vi erhållit tillfördes fastigheten en investeringsvara 2010 där momsen uppgick till 407 920 kronor. Vid en överlåtelse av fastigheten under 2016 ska 4/10 av investeringsmomsen återbetalas av kommunen, dvs. 163 168 kronor. För att NBAB ska kunna ansöka om återbetalning av jämkningsmomsen måste kommunen upprätta en jämkningshandling enligt 8 a kap 15 ML och överlämna den till NBAB. 8.2 NBAB 8.2.1 Avdragsrätt för moms på ombyggnadskostnaderna NBAB har avdragsrätt för moms på ombyggnadskostnaderna som avser de lokaler/ytor som hyrs ut med frivillig skattskyldighet. För det fall NBAB svarar för investeringen i syfte att därefter hyra ut fastigheten till kommunen med frivillig skattskyldighet bör en ansökan om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede lämnas in till skatteverket. NBAB får då löpande avdrag för den moms som är avdragsgill. Detta bör göras så snart som möjligt för att säkerställa att avdrag för ingående moms erhålls löpande under byggnationen. För det fall ansökan om uppförandeskede inte lämnas in till skatteverket kan avdrag för ingående moms medges med ett retroaktivt avdrag i samband med att den frivilliga skattskyldigheten påbörjas. Som angivits ovan kan NBAB inte hyra ut lokaler som utgör stadigvarande bostad med frivillig skattskyldighet vilket medför att lägenheter inte kan hyras ut med moms. Därmed har NBAB inte heller rätt att göra avdrag för ingående moms på de kostnader som hänförs till dessa lokaler (se ovan om gemensamma ytor). Denna moms uppgår till 18 744 000 kronor (22 000 000-3 256 000). NBAB måste således kalkylera hyran med beaktande av momsen som en kostnad om den belöper på stadigvarande bostad. PwC 12

8.2.2 Jämkningsmoms från 2010 Om investeringen i sin helhet avsåg vårdtagarnas lägenheter (stadigvarande bostad) kan NBAB inte dra av någon moms genom s.k. positiv jämkning. Hela jämkningsbeloppet 163 168 kronor blir en kostnad för NBAB. Om investeringen i sin helhet avsåg lokaler som NBAB kommer att hyra ut med frivillig skattskyldighet kan NBAB dra av hela jämkningsbeloppet 163 168 kronor i skattedeklarationen för januari månad med lika belopp under återstoden av korrigeringstiden som är fyra år, s.k. positiv jämkning. Årligt avdrag uppgår till 40 792 kronor. Om investeringen var en gemensam kostnad för den del av fastigheten som inrymmer äldreboende återfår NBAB genom s.k. positiv jämkning den del av jämkningsmomsen som kommunen återbetalat som kan anses belöpa på de ytor som NBAB hyr ut till kommunen med frivillig skattskyldighet. Dessa ytor uppgår som framgår av avsnitt 6.3 till 14,8 % av totalytan för den del av fastigheten som inrymmer lägenheterna för äldreboende. Momsen kan beräknas till totalt 24 148 kronor vilket innebär en årlig jämkning på 6 037 kronor. NBAB återfår momsen med lika delar under den återstående korrigeringstiden som är fyra år genom att avdrag görs i den vanliga skattedeklarationen. Om NBAB ersätter kommunen med hela jämkningsbeloppet 163 168 kronor i samband med förvärvet av fastigheten uppkommer således en finansiell kostnad till följd av jämkningsmoms för NBAB. Den del av momsen som NBAB inte kan få tillbaka av skatteverket genom s.k. positiv jämkning utgör en kostnad för bolaget. 9 Kommunens hyreskostnad 9.1 Hyra utan moms NBAB måste hyra ut den del av fastigheten som avser stadigvarande bostad till kommunen utan moms på hyran. NBAB kan då inte göra avdrag för moms på investeringskostnaden och de löpande drifts-och underhållskostnaderna som avser de ytor som inte är uthyrningsbara (se 5.3.1). Momsen utgör därför en kostnad för NBAB och ingår därför som en kostnadskomponent i hyran. Vid hyra av sådana boendeformer som omfattas av bestämmelserna i socialtjänstlagen erhåller kommunen ersättning med 18 % av hyreskostnaden för s.k. dold moms för de lokaler som NBAB hyr ut utan moms på hyran. Det avser främst lägenheterna/boenderummen för vårdtagarna och viss andel av gemensamma ytor. Dessa ytor utgör stadigvarande bostad enligt ML och kan därför inte hyras ut med frivillig skattskyldighet. Bakgrunden till ersättningen med 18 % kan förenklat illustreras enligt följande. Kommunens kostnad i alternativet att kommunen äger fastigheten är 100. Kommunen får som framgår ovan under 6 ovan ersättning för momsen på samtliga kostnader för fastigheten från kommunkontosystemet. NBAB hyr ut de lokaler/ytor som utgör stadigvarande bostad för 122 till kommunen. Momsen på de kostnader som avser stadigvarande bostad är 22. Kommunen får då ersättning från kommunkontosystemet med 22 (18 % x 122) vilket innebär att kommunens kostnad är 100. PwC 13

Det måste vara kommunens hyreskostnad för att ersättning med 18 % ska kunna medges. NBAB kan således inte hyra ut lägenheterna till vårdtagarna som hyresvärd. Inget hindrar dock att NBAB för kommunens räkning administrerar uthyrningen eftersom bolaget har rutiner för hyresaviseringar. Det måste dock framgå av hyresavin vem som är hyresvärd och hyr ut fastigheten till vårdtagarna. För att undvika uttagsbeskattning bör kommunen ersätta NBAB för tjänsten. Ersättningen är skattepliktig till moms. Som angivits ovan finns ett förslag om att sänka kommunens ersättning från 18 % till 16 % på hyreskostnaden (SOU 2015:93). Motsvarande hyreskostnad blir 119 om ersättningen sänks till 16 %. 9.2 Hyra med moms, frivillig skattskyldighet NBAB hyr ut de ytor som inte utgör stadigvarande bostad med frivillig skattskyldighet med moms på hyran. NBAB får göra avdrag för moms på de kostnader som belöper på de ytor som hyrs ut med frivillig skattskyldighet. Den moms som NBAB debiterar på de lokaler som hyrs ut med frivillig skattskyldighet får kommunen ersättning för från kommunkontosystemet. 10 Övriga momsrelaterade frågor 10.1 Uttagsbeskattning Om fastigheten överförs till NBAB för att användas i såväl momspliktig som momsfri verksamhet hos NBAB kommer tjänster avseende fastighetsförvaltning som utförs på bostadsdelen att bli föremål för uttagsbeskattning momsmässigt De tjänster som kommer att omfattas av reglerna om uttagsbeskattning är: bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel En förutsättning för att uttagsbeskattning ska bli aktuellt är vidare att det är tjänster som anges ovan utförs av egen anställd personal på en fastighet som är en tillgång i en verksamhet som inte är momspliktig samt att lönekostnaderna för att utföra arbetet överstiger 300 000 kronor under beskattningsåret. Uttagsbeskattning blir dock inte aktuellt för det fall ovanstående arbeten utförs på den del av fastigheten som är frivilligt skattskyldig. 10.2 Fördelningsgrund ingående moms Då fastigheten Läraren 4 överlåts till NBAB kan bolagets fördelningsgrund vid beräkning av avdrag för ingående moms för gemensamma kostnader komma att förändras. Vi rekommenderar därför att en översyn görs för att fastställa en korrekt fördelningsgrund. PwC 14

10.3 Avskrivningsunderlag Avskrivningsunderlaget för fastigheten ska minskas med den jämkningsmoms som NBAB får tillbaka genom s.k. positiv jämkning. Reduktion ska ske med hela beloppet på en gång. 10.4 Stämpelskatt Stämpelskatt utgår inte på jämkningsmoms som NBAB betalar till kommunen om den inte ingår i köpeskillingen för fastigheten. Den del av stämpelskatten som belöper på byggnaden ska läggas till avskrivningsunderlaget. PwC 15