Jämkning av investeringsmoms i fastigheter

Transkript

1 Jämkning av investeringsmoms i fastigheter Vad som gäller och hur du underlättar ditt arbete med hjälp av VAT Adjustment Tool. White Paper Norstedts Juridik AB

2 Innehållsförteckning 1 Inledning Regelverket för jämkning av investeringsmoms Avdrag för ingående moms Jämkning av ingående moms Investeringsvaror Korrigeringstiden Ändrad användning Försäljning av fastighet Vad händer om köparen inte får någon handling? Försäljning av maskiner och inventarier Hur jämkning ska göras ändrad användning Hur jämkning ska göras försäljning av fastighet I vilken redovisningsperiod ska en jämkning redovisas? Avskrivningsunderlaget påverkas Påverkan på inkomstskatten Det utvidgade reparationsavdraget VAT Adjustment Tool en programvara som underlättar arbetet Kontaktuppgifter... 9

3 1 Inledning I ett diversifierat och föränderligt fastighetsbestånd har ägaren att löpande ha kontroll på jämkningsbelopp för moms på gjorda investeringar, och detta över mycket långa tidsspann. Jämkningsreglerna innebär krav på att fastighetsägaren har underlag sparat i 17 år För att kunna beräkna med vilka belopp en jämkning avseende fastighet ska göras är det en rad faktorer som man måste känna till och hålla reda på: 1. tidpunkt för anskaffningen av investeringsvaran 2. till vilken yta inom fastigheten som investeringsvaran är kopplad 3. total ingående moms på investeringsvaran 4. avdragen ingående moms vid investeringstidpunkten 5. tidpunkt för jämkningshändelse ändrad användning eller försäljning 6. vilken del av ytan på fastigheten som berörs av jämkningshändelsen 7. hur stor del av investeringsvaran som berörs av jämkningshändelsen Samtliga dessa olika faktorer är aktuella vid en jämkningssituation. Uppgifterna måste därför på något sätt finnas tillgängliga för att hanteras i befintligt redovisningssystem. Detta White Paper syftar till att tydliggöra regelverkets olika delar samt identifiera hur dessa bör hanteras i dagligt redovisningsarbete. 2 Regelverket för jämkning av investeringsmoms Vi börjar med att kort beskriva hur avdragsrätten för ingående moms i en verksamhet fungerar. 2.1 Avdrag för ingående moms När man köper in en vara eller tjänst i en verksamhet bestäms avdragsrätten för ingående moms av hur stor del av förvärvet som ska förbrukas för momspliktiga aktiviteter. Om en verksamhet består enbart av momspliktiga försäljningar, har man full avdragsrätt för ingående moms på förvärv för verksamheten. Om verksamheten är momsfri, saknas helt avdragsrätt. Skulle verksamheten bestå både av momspliktiga och momsfria försäljningar, så kallad blandad verksamhet, måste avdrag för moms för gemensamma förvärv proportioneras. Man får alltså delvis avdrag. Förvärv som inte är gemensamma hänförs till sin del av verksamheten, och man gör avdrag utifrån om delen är momspliktig eller momsfri. Om en verksamhet har full avdragsrätt medges momsavdrag för hela skattebeloppet direkt vid förvärvet. Bedömningen av vilken avdragsrätt man har för förvärvet ska göras vid tidpunkten för inköpet. Skulle de förhållanden som styr avdragsrättens omfattning ändras vid en senare tidpunkt påverkas i normalfallet inte det tidigare gjorda avdraget. Det finns dock regler om jämkning av ingående moms som är knutna till inköp av investeringsvaror. 2.2 Jämkning av ingående moms Jämkning av ingående moms innebär att delar av ett tidigare gjort avdrag för ingående moms ska återbetalas till staten. Det kan också innebära att ingående moms som inte kunnat dras av vid förvärvstillfället delvis får lyftas av vid en senare tidpunkt. Det kan alltså bli aktuellt både att öka avdraget och att minska det. Anledningen till att reglerna om jämkning finns, är att man tänker sig att avdraget för ingående moms på investeringsvaror inte förbrukas direkt, utan under en längre tidsperiod. Jämför detta med till exempel inkomstskattens avskrivningsregler, som också bygger på tanken att investeringar förbrukas under en längre tid och därför inte får kostnadsföras direkt.

4 2.2.1 Investeringsvaror Reglerna om jämkning av ingående moms gäller bara vid inköp av investeringsvaror. Enligt mervärdesskattelagen är följande förvärv definierade som investeringsvara: 1. För fast egendom räknas ny-, till- och ombyggnad av en fastighet som investeringsvara om den ingående momsen på anskaffningskostnaden är minst kronor. 2. Samma gäller för fastigheter i yrkesmässig byggverksamhet som har uttagsbeskattats och där avdrag medgivits med minst kronor. 3. Även ny-, till- och ombyggnad av bostadsrätt och hyresrätt ses som investeringsvara om momsen på anskaffningen uppgår till minst kronor. 4. För lös egendom, maskiner och inventarier, gäller att den ingående momsen på anskaffningskostnaden är minst kronor. Som lös egendom räknas även s k verksamhetstillbehör. När det gäller beloppsgränsen kronor för investeringsvara som är fastighet, så görs en sammanläggning av samtliga genomförda åtgärder på egendomen under ett beskattningsår. För lös egendom gäller gränsen kronor per inköpt vara Korrigeringstiden Tidsperioden under vilken en jämkning kan bli aktuell kallas för korrigeringstiden. Den är 10 år för investeringsvaror avseende fast egendom. För lös egendom som maskiner och inventarier gäller en korrigeringstid på 5 år. När ska jämkning göras? Det som utlöser en skyldighet eller rättighet att jämka är att investeringsvaran används mindre i en momspliktig verksamhet än som var fallet när det ursprungliga avdraget gjordes, alternativt att varan används mer i en momspliktig verksamhet än tidigare. Men det är inte bara ändrad användning som gör att man kan bli tvungen att jämka ingående moms. Det gäller även när man säljer en fastighet där det finns ny- till eller ombyggnadskostnader som räknas som investeringsvaror enligt mervärdesskattelagen.

5 2.2.3 Ändrad användning En ändrad användning av en investeringsvara behöver inte betyda att användningen rent fysiskt ändras. Det handlar istället om att investeringsvaran konsumeras i en verksamhet med lägre avdragsrätt än den verksamhet som man gjorde det ursprungliga avdraget i. Motsvarande gäller även för de fall när man från början inte haft någon avdragsrätt, eller begränsad avdragsrätt, och därefter ändrat användningen till en verksamhet med mer avdragsrätt. Tillfällen när en ändrad användning kan uppkomma är till exempel 1. när man förändrar egen verksamhet från momspliktig till momsfri, eller tvärt om 2. när man byter hyresgäst som momsmässigt har annan verksamhet än den föregående 3. när en hyresgäst momsmässigt byter verksamhet från momspliktig till momsfri, eller tvärt om och 4. när frivillig skattskyldighet upphör. Ändrad användning med minst 5 % Det är bara när användningen ändras med 5 % eller mer i förhållande till den användning som var aktuell vid det ursprungliga avdragstillfället som jämkning blir aktuell. Regeln om 5 % förändrad användning ska räknas utifrån varje enskild investeringsvara. 5%-regeln har inte någon begränsning i tiden, utan flera olika förändringar vid olika tidpunkter ska adderas till varandra för att se om man passerar gränsen. Under år 1 genomförs dels en omläggning av tak på en byggnad, och dels renoveras ett rum i byggnaden. Den ingående momsen på takarbetena uppgår till kronor och momsen på rumsrenoveringen stannar på kronor. Alla hyresgäster i byggnaden bedriver momspliktig verksamhet. Eftersom den totala investeringsmomsen på arbetena under år 1 är kronor eller mer så räknas arbetena som investeringsvaror. Fastighetsägaren gör fullt avdrag direkt vid investeringstillfället, med kronor. År 4 flyttar den momspliktiga hyresgästen i den nyrenoverade lokalen ut, och en momsfri hyresgäst flyttar in. Lokalen utgör 4,5 % av den totala ytan i byggnaden. Renoveringsarbetena är direkt hänförliga till en specifik yta. Den ändrade användningen på den ytan är 100 %. Därför ska det tidigare gjorda avdraget för ingående moms på kronor jämkas. Takarbetena avser hela byggnaden. Den ändrade användningen på byggnadsnivå uppgår till 4,5 % och det blir därför ingen jämkning på den ingående momsen som avser takarbetena. År 7 tar den momsfria hyresgästen över ännu en lokal som omfattar 3 % av byggnadens totala yta. Det gör att 7,5 % av byggnaden har fått en ändrad användning. Nu påverkas takarbetena av förändringen och jämkning ska göras.

6 2.2.4 Försäljning av fastighet När en fastighet säljs kan försäljningen utlösa jämkning. Säljaren ska alltid slutredovisa pågående jämkningar som är hänförliga till ändrad användning som skett under säljarens innehavstid. Säljaren avslutar alla pågående jämkningar innan köparen tar över fastigheten. Det innebär att säljaren antingen betalar tillbaks avdragen moms till staten eller gör ytterligare avdrag, beroende på om det är en nackdels- eller fördelsjämkning som pågår. Slutredovisningen avser återstoden av korrigeringstiden. Därefter övergår kvarvarande jämkningsskyldighet alternativt jämkningsmöjlighet automatiskt på köparen. Det är dock viktigt att komma ihåg att säljaren ska lämna över handlingar med alla nödvändiga uppgifter till köparen. Köparen måste ha en reell möjlighet att med det underlag han får från säljaren, genomföra en eventuell jämkning i framtiden. Säljaren och köparen kan även avtala om att jämkningsskyldigheten inte ska övergå på köparen. Säljaren måste då jämka all den tidigare avdragna ingående moms som ännu inte förbrukats under korrigeringstiden Vad händer om köparen inte får någon handling? Köparen måste få ut alla uppgifter från säljaren för att kunna ta över rättighet eller skyldighet att jämka på ett korrekt sätt Om säljaren inte lämnar något underlag till köparen, anser Skatteverket att säljaren fortsätter att vara den som ska redovisa eventuella jämkningar. Detta trots att säljaren inte äger fastigheten längre. Samma sak gäller när köparen får så ofullständiga handlingar från säljaren att köparen av den anledningen inte kan fullgöra sina jämkningsförpliktelser Försäljning av maskiner och inventarier När man säljer en investeringsvara som är lös egendom, kan det bara bli fråga om fördelsjämkning. Det gäller om man från början fått delvis avdrag för den ingående momsen. Vid försäljningen måste man debitera full utgående moms. Därför har man också rätt att lyfta av kvarvarande ingående moms som inte är förbrukad under korrigeringstiden. Ett bolag Z med blandad verksamhet momspliktig och momsfri utbildning köper in en exklusiv kopieringsmaskin år 1. Den ingående momsen uppgår till kronor och kopieringsmaskinen räknas därför som en investeringsvara. Z gör avdrag med 50 % av momsen. År 4 säljs maskinen vidare. Z debiterar utgående moms på hela försäljningssumman. Eftersom Z inte fick lyfta all ingående moms vid inköpet, och korrigeringstiden dessutom inte gått till ända, får man jämka delar av den ingående momsen. 2 år återstår av korrigeringstiden på 5 år. Jämkningen blir 50 % av /5 x 2år = kronor, som Z kan begära att få tillbaks från staten. Notera att om man inte fått något avdrag alls för ingående moms vid inköpet av investeringsvaran, så kan man tillämpa undantaget i 3 kap 24 ML vid försäljning av varan. Eftersom investeringsvaran då kan säljas utan utgående moms, blir det inte aktuellt med en jämkning av ingående moms. En tandläkare köper in en specialdesignad tandläkarstol år 1. Den ingående momsen uppgår till kronor, och stolen räknas därför som en investeringsvara. Eftersom tandläkaren bedriver momsfri verksamhet så kan hon inte dra av momsen. År 3 tröttar tandläkaren på stolen, och säljer den till en kollega. Eftersom hon inte haft någon avdragsrätt för ingående moms vid inköpet, så är försäljningen av stolen undantagen från moms. Jämkningsreglerna blir inte tillämpliga.

7 2.3 Hur jämkning ska göras ändrad användning Jämkning på grund av ändrad användning ska göras årligen, med en tiondel av den ursprungliga ingående momsen på investeringsvaran, tills korrigeringstiden är slut. Här räknar man även in det år då förändringen skedde. Exempel 1: Ett företag gör en tillbyggnad på en fastighet under år 1. Den ingående momsen på tillbyggnaden uppgår till kronor. Företaget bedriver hälften momspliktig och hälften momsfri verksamhet, så kallad blandad verksamhet. Eftersom tillbyggnaden ska användas helt i den blandade verksamheten gör företaget avdrag för ingående moms med 50 % av kronor = kronor. År 7 ändrar företaget inriktning, och börjar bedriva fullt ut momsfri verksamhet. Förändringen innebär en ändrad användning, och företaget måste jämka tidigare avdragen ingående moms. Företaget betalar tillbaks 1/10 av x 50 % = kronor under år 7. År 8 är förhållandet detsamma, vilket betyder att företaget betalar tillbaks ytterligare kronor i jämkad ingående moms. Samma sak gäller år 9 och år 10. Därefter är korrigeringstiden slut, och företaget ska inte göra några fler jämkningar för tillbyggnaden. Det är förhållandena vid utgången av varje beskattningsår som ska jämföras med förhållandena vid inköpstillfället. Exempel 2: Ett bolag genomför en renovering av ett lager under år 1. Man drar av all ingående moms, som är kronor. I januari år 2 börjar lagret användas i en helt momsfri verksamhet. Från juni år 2 kommer en blandad verksamhet att disponera ytan, men i november år 2 flyttar det åter in en momspliktig verksamhet i lokalen. Eftersom förhållandet vid utgången av beskattningsåret är detsamma som när avdraget för den ingående momsen gjordes, så blir det ingen jämkning för bolaget år Hur jämkning ska göras försäljning av fastighet Jämkning på grund av försäljning av fastighet ska göras en gång, i samband med försäljningstillfället. Jämkningen omfattar då den kvarvarande korrigeringstid som löper för investeringsvaror där det föreligger ändrad användning. För investeringsvaror som inte omfattas av ändrad användning går jämkningsskyldighet alternativt jämkningsrättighet automatiskt över på köparen. Om köparen inte vill ta över jämkning från säljaren, så måste säljaren betala tillbaks all icke förbrukad ingående moms som belöper på investeringsvaror. Detta förutsätter att investeringsvarornas korrigeringstid inte gått till ända. Jämkningen som säljaren ska göra omfattar de delar av avdragen ingående moms som är hänförlig till kvarvarande korrigeringstid. En fastighet byggs år 1. Den ingående momsen uppgår till kronor. Fastigheten används i fastighetsägarens egen momspliktiga verksamhet. Fastighetsägaren drar av hela den ingående momsen. År 5 säljs fastigheten. Köparen vill inte ta över eventuell jämkningsskyldighet. Säljaren måste därför själv jämka den ingående moms som inte förbrukats i hans verksamhet. Han måste betala tillbaks moms avseende 6 års kvarvarande korrigeringstid, det vill säga 6 x kronor = kronor.

8 2.5 I vilken redovisningsperiod ska en jämkning redovisas? Om den ingående momsen på en investeringsvara ska jämkas på grund av ändrad användning ska jämkningen redovisas i den första redovisningsperioden efter beskattningsårets utgång. Jämkningen görs med en tiondel av den ursprungliga ingående momsen. Vid nästa beskattningsårs utgång gör man en ny prövning av om det fortfarande föreligger en ändrad användning avseende investeringsvaran. I så fall redovisar man in ytterligare en tiondel av den ursprungliga ingående momsen i första redovisningsperioden efter det aktuella beskattningsårets utgång. Om den ingående momsen på en investeringsvara ska jämkas på grund av försäljning, ska säljarens redovisning göras vid ett tillfälle, i den andra redovisningsmånaden efter det att försäljningen genomfördes. 2.6 Avskrivningsunderlaget påverkas Om ett avdrag för ingående moms på en investeringsvara justeras genom jämkning, påverkas även avskrivningsunderlaget i den löpande bokföringen. En jämkning som innebär att moms ska betalas tillbaka till staten betyder att avskrivningsunderlaget ökar med motsvarande belopp. En jämkning som innebär att man får ytterligare momsavdrag medför att avskrivningsunderlaget minskar i motsvarande mån. Påverkan på bokföringen sker momentant, vilket innebär att redan då en jämkningshändelse inträffar ändrad användning eller försäljning - så ska avskrivningsunderlaget justeras. Ett företag A bygger om sina kontorslokaler under år 1 till en kostnad av kronor, varav kronor avser ingående moms. Avskrivningsunderlaget för renoveringen är således kronor. I april år 2 låter A hyra ut halva kontoret till ett annat företag B. A registrerar inte kontorsdelen för frivillig skattskyldighet till moms, vilket betyder att hyran till B är momsfri. För A:s del innebär det att del av investeringsvaran renoveringen förbrukas i en momsfri uthyrningsverksamhet. Jämkning ska därför i princip ske, på grund av ändrad användning. Prövningen av ändrad användning för momsen görs dock inte förrän år 2 gått till ände. Däremot påverkas avskrivningsunderlaget i bokföringen direkt när den ändrade användningen inträffar, det vill säga i april år 2. Detta på grund av att man ska tillämpa försiktighetsprincipen i redovisningen Påverkan på inkomstskatten I och med att avskrivningsunderlaget i bokföringen påverkas av en jämkningshändelse, så påverkas även det avskrivningsunderlag som används som underlag för att beräkna skattemässiga avskrivningar på investeringsvarorna Det utvidgade reparationsavdraget Det utvidgade reparationsavdraget handlar om utgifter som inkomstskattemässigt utgör direkt avdragsgilla kostnader, trots att de har karaktär av ny-, till- eller ombyggnad. Momsmässigt ses de dock som investeringsvaror. Om jämkning blir aktuell för den typen av förbättringar påverkas företagets inkomstredovisning. En jämkning som medför ett ökat momsavdrag innebär att en intäkt ska tas upp inkomstskattemässigt. En jämkning som innebär att moms ska betalas tillbaka till staten innebär att företaget blir berättigat till ytterligare kostnadsavdrag.

9 3 VAT Adjustment Tool en programvara som underlättar arbetet Regelverket för jämkning av investeringsmoms är mycket komplext. Kravet på 17 års spårbarhet av hur varje kvadratmeter i ett fastighetsbestånd använts med avseende på investeringsmoms inger respekt - vid manuell hantering. Olika typer av egenutvecklade lösningar kan tänkas vara i användning, som till exempel olika Excelprogram. Dessa är dock arbetskrävande i det att de inte är integrerade med affärssystemet vilket också gör lösningarna kostsamma i längden. De säkerställer inte heller följsamhet mot regelverket. Man bör överväga att använda ett IT-baserat verktyg för att underlätta hanteringen. Norstedts Juridik menar att kravbilden för ett sådant verktyg för jämkning av investeringsmoms bör vara följande: 1. hantera förändringar i avdragsrätten för investeringsmoms för ny-, till- och ombyggnad och ge underlag för redovisning, köp och försäljning, 2. hantera förändringar av ytor och allokerade investeringar, 3. ge full spårbarhet av alla investeringar i fastigheter under 17 år, 4. stöd för investeringsmoms på fastighets-, företags- och koncernnivå, 5. möjlighet att simulera olika uthyrningsförhållanden Utvecklingen av Norstedts Juridiks applikation Vat Adjustment Tool har drivits av just denna kravbild. Det är en programvara som hanterar alla frågor om jämkningsmoms för fastigheter och som kan kopplas samman med befintliga affärssystem. Vi står till förfogande för möten och dialog, för att i detalj visa hur Vat Adjustment Tool skulle tillföra värde och trygghet utifrån varje enskild kunds situation. 4 Kontaktuppgifter Fredrik Öjert Account Manager Norstedts Juridik AB Stockholm Besöksadress: Warfvinges väg 39 Telefon: +46 (0) Växel: +46 (0) Mobil: +46 (0) Epost: fredrik.ojert@nj.se