Stockholm den 24 april 2012

R-2012/0506 Stockholm den 24 april 2012 Till Finansdepartementet Fi2012/1349 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 22 mars 2012 beretts tillfälle att avge yttrande över departementspromemorian Effektivare ränteavdragsbegränsningar. Sammanfattning Sveriges advokatsamfund anser inte att förslagen kan läggas till grund för lagstiftning i sin nuvarande utformning. De huvudsakliga skälen för denna bedömning är: (a) (b) Förslaget, som innebär en långtgående inskränkning i den nuvarande rätten för svenska företag att göra avdrag för ränteutgifter, uppfyller inte de krav på rättssäkerhet och förutsebarhet som erfordras. En tillämpning av den föreslagna lagstiftningen skulle medföra att den skatterättsliga bedömningen av skuldförhållanden, även i till synes enkla strukturer, inte på ett godtagbart sätt kan förutses. Den föreslagna möjligheten för Skatteverket att, utan att det föreligger oriktig uppgift, inom ramen för efterbeskattning kunna angripa ränteavdrag om det övervägande skälet har varit att få en väsentlig skatteförmån, kan starkt ifrågasättas ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Dessa negativa effekter har inte på erforderligt sätt beaktats i departementspromemorian. Såsom anges, utreds de frågor som tas upp i departementspromemorian parallellt också av en särskild utredning. Advokatsamfundet ställer sig därför frågande till den skyndsamhet, som präglar förslaget. De tidigare införda ränteavdragsbegränsningsreglerna är ingen nyhet och effekterna av dessa regler måste rimligen ha varit kända sedan tidigare. I

2 förslaget anges vidare att de föreslagna reglerna skapar utrymme att sänka bolagssektorns skattebelastning i motsvarande utsträckning. Advokatsamfundet anser dock att en sänkt bolagsskatt på intet sätt kan rättfärdiga en i hast och utan erforderlig analys föreslagen reglering beträffande ränteavdragsbegränsningar. Advokatsamfundet inser i och för sig att det kan finnas skäl att föreslå en lagstiftning på området redan innan utredningens slutsatser redovisats, men detta får dock inte medföra att kraven på förutsebarhet, proportionalitet och rättssäkerhet åsidosätts. Advokatsamfundet är, mot bakgrund av de skäl som ovan redovisats, av uppfattningen att förslaget inte kan ligga till grund för lagstiftning. Förslaget innebär en långtgående inskränkning i den rätt som svenska företag, sedan mycket lång tid tillbaka, har att göra avdrag för ränteutgifter. Även om denna avdragsrätt begränsats tidigare, genom nuvarande regler om ränteavdragsbegränsningar, måste en sådan omfattande förändring av den svenska företagsbeskattningen, som det nu är fråga om, bli föremål för en grundligare utredning än vad som nu synes ha varit fallet. Advokatsamfundets synpunkter Inledningsvis bör noteras att Advokatsamfundet inte har funnit anledning att ta ställning till huruvida det finns behov av att förhindra de förfaranden, som Finansdepartementet tillsammans med Skatteverket identifierat. Om ett sådant behov anses föreligga, bör åtgärderna emellertid vara proportionerliga och förutsägbara för den enskilde. Som nedan redovisas anser Advokatsamfundet inte att lagförslaget uppfyller dessa krav i tillräcklig utsträckning. Förslagen kan ifrågasättas ur ett rättssäkerhets- och förutsebarhetsperspektiv Förslaget innehåller brister vad gäller rättssäkerhet och förutsebarhet. Som kommer att behandlas närmare nedan, medför den föreslagna omvända ventilen i 24 kap. 10 d andra stycket inkomstskattelagen (IL) och den modifierade ventilen i 24 kap. 10 e, stora tolkningsutrymmen där bedömningen i det enskilda fallet inte rimligen kan förutses. Nedan behandlas dessa separat, med användande av exempel för att illustrera tolkningssvårigheterna. Skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat Enligt nuvarande regler gäller att en ränteutgift, som inte är avdragsgill enligt 24 kap. 10 b IL, ändå får dras av om skulden och förvärvet som skulden hänför sig till är huvudsakligen affärsmässigt motiverade (nuvarande 24 kap. 10 d första stycket 2 IL). I departementspromemorian föreslås vissa förändringar i denna regel. Förutom att denna ventil begränsas till att endast gälla företag inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal, föreslås i ett tredje stycke (enligt förslaget i 10 e ) att det vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat särskilt ska beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott.

3 Advokatsamfundet är av uppfattningen att företag i normala fall föredrar koncerninterna lån framför tillskott. Advokatsamfundet håller därvid med om bedömningen i förslaget att det är lätt att identifiera affärsmässiga anledningar till varför företag i vissa lägen föredrar lån framför eget kapital (s. 21 f.). Advokatsamfundet anser dock att det finns flera andra skäl för detta än de som anges i departementspromemorian. Ett grundläggande skäl till att koncern-interna lån förekommer i stor omfattning, är att lån kan ges med iakttagande av mindre formalia och att det föreligger färre begränsningar beträffande möjligheten att betala ränta och amortera på ett lån än att återbetala ett tillskott. En koncernstruktur som bygger på lånefinansiering, ger möjlighet att snabbare och enklare hantera förändringar i kapital-behovet i olika delar av koncernen jämfört med en struktur som bygger på eget kapital. Den senare strukturen ger inlåsningseffekter i de enskilda bolagen, eftersom en förändring i större utsträckning kräver iakttagande av borgenärsskyddsregler och bolagsformalia. Exempelvis erfordrar varje värdeöverföring i form av utdelning en prövning mot fritt eget kapital enligt fastställd balansräkning (överföring av innevarande års vinst är således inte möjlig) och mot försiktighetsprincipen. Finns en minoritet måste även minoritetsskydds-reglerna beaktas. Inom en koncern är det därför ofta enklare att överföra medel genom ränta och/eller amortering. Advokatsamfundet ställer sig frågande till hur den modifierade ventilen kommer att tillämpas i praktiken och befarar att en förutsebar tillämpning svårligen kommer kunna uppnås genom lagförslaget. Ett flertal olika tolkningssvårigheter skulle kunna uppstå med den föreslagna regleringen. 1 1 Exempel 1: Ett utländskt moderbolag inom EES eller i en stat, med vilken Sverige har ingått skatteavtal, innehar ett helägt svenskt aktiebolag. Ränteinkomster beskattas inte till minst 10 procent hos det utländska moderbolaget. För att finansiera det svenska dotterbolagets förvärv av ett målbolag erhåller dotterbolaget ett lån från dess utländska moderbolag. Enligt förslaget är ränteutgifter för detta lån inte avdragsgilla med mindre än att skuldförhållandet och förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. I förslaget anges att externa förvärv av delägarrätter i normala fall kan antas göras av affärsmässiga skäl (s. 43). Den huvudsakliga frågan i detta fall är därför om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Vid denna bedömning ska enligt lagförslaget särskilt beaktas om finansiering i stället kunnat ske genom ett tillskott. Bedömningen av detta till synes enkla fall går inte att på ett godtagbart sätt förutse. Eftersom långivare respektive låntagare är moder- och dotterföretag, hade finansiering kunnat ske genom tillskott. Detta förhållande ska särskilt beaktas vid avgörande av om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Som ovan angetts, torde företag i allmänhet hellre välja lånefinansiering än finansiering med eget kapital. Även i avsaknad av eventuella skattefördelar skulle företag normalt välja koncerninterna lån framför tillskottsalternativet. Att förevarande skuldförhållande inte skulle vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat på grund av möjligheten att tillskjuta eget kapital, ter sig tveksamt om det samtidigt kan konstateras att tillskott inte ens hade skett i avsaknad av eventuella skattefördelar. Exemplet illustrerar att det redan vid en mycket enkel struktur blir svårt att bedöma hur transaktionen ska bedömas skattemässigt. Hur bedömningen kommer att ske vid mer komplicerade strukturer, blir självfallet än svårare att förutse. Exempel 2: Ett annat typexempel av intern finansiering är följande. Ett utländskt moderbolag inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal, äger dels ett svenskt aktiebolag, dels ett finansbolag i exempelvis Schweiz. För att finansiera det svenska dotterbolagets förvärv av ett målbolag, erhåller dotterbolaget ett lån från det schweiziska finansbolaget. Förvärvet är affärsmässigt motiverat och ränteintäkten hos finansbolaget är lågbeskattad. Enligt förslaget är ränteutgifter för detta lån inte avdragsgilla med mindre än att skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Därvid ska särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegemenskapen. Vid bedömningen av ovanstående sakförhållande inställer sig också ett antal frågor. Det schweiziska finansbolaget hade kunnat låna ut medel till det utländska moderbolaget, som sedan i sin tur hade kunnat tillskjuta eget kapital i det svenska dotterbolaget.

4 Sammantaget kan konstateras att lån även i de enklaste strukturerna inte på förhand går att bedöma enligt de föreslagna reglerna. På vilket sätt möjligheten till finansiering genom eget kapital ska beaktas nämns inte i lagtexten. Inte heller förslaget i övrigt ger någon ledning. Den omvända ventilen Enligt nuvarande regler gäller att om en ränta, som inte är avdragsgill enligt 24 kap. 10 b IL ändå beskattas till 10 procent hos mottagaren, är räntan avdragsgill för låntagaren (nuvarande IL 24 kap. 10 d första stycket 1 IL). I departementspromemorian anges att nuvarande tioprocentsregel har oönskade effekter och att stora ränteavdrag medges varje år där långivaren omfattas av nämnda regel (s. 37). För att komma till rätta med problematiken, föreslås att Skatteverket får en möjlighet genom en omvänd ventil att vägra avdrag, även i de fall ränteintäkten beskattas till minst 10 procent (enligt förslaget 10 d andra stycket). Om Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, kan avdrag vägras. Denna Skatteverkets möjlighet föreslås kunna utnyttjas av verket inom samma tid som gäller för efterbeskattning. Advokatsamfundet har inte möjlighet att bedöma huruvida det föreligger ett faktiskt behov av att införa ovan beskrivna möjlighet för Skatteverket. Ska möjligheten införas, måste den dock uppfylla tillfredsställande krav på proportionalitet och förutsebarhet. Det kan i detta avseende noteras att en sådan möjlighet för Skatteverket skulle utgöra en stor förändring i förhållande till nuvarande reglering. Den möjlighet till efterbeskattning, som föreligger enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), grundar sig på att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Att en skattskyldig som öppet redovisat avdrag för ränteutgifter inte kan vara säker på att avdragen inte kommer att ifrågasättas av Skatteverket förrän sex Som lagtexten i förslaget är utformad finns utrymme för att nu aktuell möjlighet att finansiera förvärvet genom ett tillskott ska påverka bedömningen av om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Men det kan mycket väl vara fallet att koncernen, även i avsaknad av eventuella skattefördelar, inte hade genomfört en sådan transaktion där pengar först lånas upp i strukturen för att sedan tillskjutas ett annat bolag. Att skuldförhållandet inte skulle vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat på grund av den teoretiska möjligheten att moderbolaget i stället kan tillskjuta eget kapital, ter sig därför tveksamt. Att det kan uppstå vissa fördelar i samband med internbanksverksamhet nämns visserligen i förslaget (s. 22). Hur avvägningen ska ske mellan detta och tillskottsalternativet och hur den enskilda bedömningen kommer att bli, är dock svårt att förutse. Bedömningen av affärsmässigheten i skuldförhållandet i denna enkla struktur uppfyller således inte heller kravet på förutsebarhet. Exempel 3: Ytterligare ett exempel är när ett sådant utländskt moderbolag som beskrivits i exemplen ovan, för att finansiera dess svenska dotterbolags förvärv av ett målbolag, tar upp ett externt lån med en bank. De av banken lånade pengarna lånas i sin tur ut till det svenska dotterbolaget, som betalar ränta på lånet till dess moderbolag. Anledningen till att moderbolaget tar upp lånet och sedan lånar vidare pengarna till dess dotterbolag, kan vara att moderbolaget får en lägre ränta hos banken. Att moderbolaget har möjlighet att genom tillskott finansiera förvärvet ska enligt den föreslagna regleringen särskilt beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Den omständigheten att det är det utländska moderbolaget som har tagit upp ett externt lån snarare än det svenska dotterbolaget direkt, måste rimligen vara affärsmässigt motiverat. Det utesluter enligt förslaget dock inte att moderbolaget har en teoretisk möjlighet att finansiera förvärvet genom tillskott, vilket ska beaktas i den skatterättsliga bedömningen. Hur den avvägningen kommer att utfalla blir även i detta fall svårt att förutse.

5 år efter utgången av beskattningsåret, uppfyller enligt Advokatsamfundets uppfattning inte kraven på rättssäkerhet. En liknande möjlighet att angripa transaktioner inom den för efterbeskattning gällande tiden, trots att oriktig uppgift inte har lämnats, är den reglering som ges i lagen (1995:575) mot skatteflykt. Här krävs dock, förutom de krav som uppställs i 2, att en framställan görs hos domstol. Så är inte fallet i det förslag som presenteras i departementspromemorian, där det föreslås att Skatteverket ska pröva om en väsentlig skatteförmån har uppkommit. Det är således en av parterna som har att avgöra huruvida ränteavdraget ska ifrågasättas eller inte. Ett minsta krav vore, i likhet med lagen mot skatteflykt, att låta domstol vara första instans i en sådan fråga där oriktig uppgift inte har lämnats. Advokatsamfundet är dock principiellt kritiskt till att införa en förlängd efterbeskattningsperiod när den skattskyldige har lämnat riktiga uppgifter i deklarationen. Vidare kan begreppet väsentlig skatteförmån ifrågasättas ur ett förutsebarhetsperspektiv. Enligt förslaget gäller att avdrag kan vägras om den väsentliga skatteförmånen var det övervägande skälet till att skuldförhållandet uppkom. Hur denna bedömning kommer att ske i praktiken är mycket svårt att förutse. En fråga bland många är om skatteförmånen ska bedömas i absoluta eller relativa tal. I förslaget anges att avsikten är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl (s. 39). Vidare anges att en bedömning ska göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter. Som den föreslagna lagtexten är utformad, tycks Skatteverket ha bevisbördan för att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt förslaget kan dock vägledning vid tillämpning av den omvända ventilen hämtas från vad som gäller vid affärsmässigt motiverade skuldförhållanden enligt ventilen i 24 kap. 10 e IL (s. 39). Vilken betydelse Skatteverkets bevisbörda kommer att få i praktiken är därför oklart. Eftersom ledning kan hämtas från vad som gäller vid en tillämpning av ventilen, blir samma problematik som redogjorts för ovan aktuell även vid en tillämpning av den omvända ventilen, trots att Skatteverket enligt den föreslagna lagtexten har bevisbördan vid den senare. På intet sätt är bedömningen av om skuldförhållandet till övervägande del uppkommit för att erhålla en skatteförmån enklare att avgöra än om affärsmässiga skäl föreligger. Det faktum att Skatteverket inte bedöms kunna fatta beslut i frågan inom tvåårsfristen trots att fullständiga uppgifter lämnats, belyser förutsebarhetsproblematiken för den skattskyldige (s. 41). Övriga anmärkningar Den föreslagna ändringen av begreppet intressegemenskap innebär att intressegemenskap ska anses föreligga redan vid väsentligt inflytande, till skillnad från bestämmande inflytande enligt gällande ordning. Det har inte redovisats något underlag som visar att den nu gällande ordningen har missbrukats eller av annat skäl inte fungerar. Enligt den allmänna motiveringen i förslaget ska begreppet väsentligt inflytande i vart fall innebära

6 en ägarandel strax under 50 procent. Eftersom det, till skillnad från begreppet bestämmande inflytande, inte finns någon tydlig gräns när det gäller begreppet väsentligt inflytande, innebär den nya definitionen att lagförslaget kommer att bidra till att förutsebarheten vid rättstillämpningen minskar än mer. Ytterligare en aspekt av förslaget som väcker frågor, är hur leasing kommer att beaktas. I förslaget nämns att leasingavgifter till viss del kan utgöra ränta och att avdragsrätten därmed kan komma att begränsas (s. 36). Eftersom ränteavdragsbegränsningsreglerna enligt förslaget ska omfatta alla lån inom en intressegemenskap, uppkommer frågan när koncerninterna leasingavgifter kommer att bedömas vara ej avdragsgilla. Någon ledning ges inte i förslaget, exempelvis om både finansiell och operationell leasing kan komma att omfattas, vilket ytterligare påverkar förutsebarheten negativt. Förslaget föreslås träda i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012, oaktat om lånet tagits upp dessförinnan. Även om effekten inte är grundlagsstridig, väcker den starka betänkligheter, särskilt då förslaget i övrigt innehåller stora brister i rättssäkerhets- och förutsebarhetshänseende. Avslutande kommentarer Förslaget innebär en långtgående inskränkning i företags rätt att göra avdrag för ränteutgifter. Förslaget innehåller en ny reglering med innebörd att Skatteverket ges en långtgående rätt att skönsmässigt bedöma och tolka allmänna begrepp samt rätt att vägra avdrag för ränteutgifter under den tid som gäller för efterbeskattning. Advokatsamfundet anser att förslaget har sådana brister vad gäller rättssäkerhet och förutsebarhet, att det inte bör läggas till grund för lagstiftning. Bestämmelser som leder till bedömningar av om en skuld eller ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverade, finns redan i nuvarande lagreglering. I dessa regler sägs dock inget om beaktande av om finansiering kunnat ske genom ett tillskott, vilket nu föreslås. Advokatsamfundet ställer sig generellt positivt till konkretiseringar av vaga begrepp såsom huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Konkretiseringar av sådana begrepp torde i allmänhet leda till en mer förutsebar tillämpning av begreppet. I förevarande fall ger dock tillägget i det föreslagna tredje stycket i 24 kap. 10 e IL ingen ledning i hur begreppet affärsmässigt motiverat ska tolkas. Advokatsamfundet konstaterar härvid att tillskott så gott som alltid kan ske, om inte i annan form så i form av nyemission av aktier. Om förslaget skulle leda till lagstiftning, skulle tillämpningen av ventilen av ovan nämnda skäl inte kunna förutses. Skatteverkets föreslagna möjlighet att inom tiden för efterbeskattning angripa ränteutgifter trots att ingen oriktig uppgift lämnats, saknar i stort sett motstycke i gällande rätt. Den omvända ventilen tillsammans med den utsträckta tiden för omprövning av beskattningsbeslut, innebär i praktiken att Skatteverket får en egen skatteflyktsklausul, som kan tillämpas i denna specifika situation. Att Skatteverket härvid har att självständigt avgöra om skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska

7 få en väsentlig skatteförmån, innebär en stor brist vad gäller såväl förutsebarhet och rättssäkerhet som proportionalitet. Bedömningen av om det övervägande skälet till att skuldförhållandet uppkommit har varit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, är på intet sätt lättare att förutse än om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Den lagstiftningsteknik som används i förslaget, innebär att detaljreglering får vika till förmån för specifika skatteflyktsklausuler där Skatteverket ges rätt att skönsmässigt tolka allmänna begrepp såsom affärsmässighet. Det ligger i farans riktning att denna teknik kan komma att användas på andra områden i framtiden. En sådan utveckling minskar förutsebarheten vid rättstillämpningen. Det skönsmässiga inslaget i rättstillämpningen ökar, vilket kan ifrågasättas från ett legalitetsperspektiv. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg