En kommunallag för framtiden (SOU 2015:24) (Fi2015/1581)

Finansdepartementet Avdelningen för offentlig förvaltning Kommunenheten 103 33 Stockholm Stockholm 29 oktober 2015 En kommunallag för framtiden (SOU 2015:24) (Fi2015/1581) FAR har beretts tillfälle att yttra sig över betänkandet En kommunallag för framtiden (SOU 2015:24) (Fi2015/1581). FAR får med anledning av detta anföra följande. FAR har tagit del av betänkandet men avgränsar svaret till att omfatta avsnitt 17 En förbättrad kommunal revision. Inledningsvis lämnas en sammanfattning av n och synpunkter samt en övergripande kommentar om den kommunala särarten. Sedan följer FARs kommentarer och synpunkter med referens till respektive kapitel i betänkandet. Sammanfattning av n och synpunkter FAR anser att förslagen i betänkandet inte motsvarar de krav på professionell och oberoende revision som måste kunna ställas i kommuner, landsting och regioner. FAR avstyrker därför förslaget att förtroendevalda revisorer även fortsättningsvis ska ansvara för redovisningsrevisionen, dvs. granskningen av den finansiella rapporteringen. FAR anser att auktoriserade eller godkända revisorer (yrkesrevisorn) ska ansvara för redovisningsrevisionen för att dels stärka förtroendet för revisionen, dels säkerställa kvalitet och oberoende. Yrkesrevisorn bör vidare rapportera direkt till fullmäktige. FAR menar emellertid att förtroendevalda revisorer även framöver ska ansvara för verksamhetsrevisionen, dvs. granskningen av huruvida en verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och ekonomiskt tillfredsställande sätt. I syfte att stärka samverkan mellan den förtroendevalda revisorn och yrkesrevisorn föreslår FAR att en ömsesidig upplysningsskyldighet lagstadgas. Därmed tillvaratas samordningsvinster samtidigt som en effektiv granskning av efterlevnad av olika bestämmelser säkerställs, bl.a. för att medverka till god intern kontroll och motverka risken för korruption. FAR reser i remissvaret ett stort frågetecken om det för en yrkesrevisor är förenligt med god revisorssed att under rådande premisser kunna åta sig uppdraget som sakkunnigt biträde avseende redovisningsrevisionen. Om yrkesrevisorn inte självständigt kan svara för risk- och väsentlighetsanalys, val av granskningsåtgärder och rapportering till fullmäktige hotas, enligt FARs uppfattning, oberoendet och kvaliteten i revisionen. Denna frågeställ-

ning kräver noggranna överväganden från såväl lagstiftarens som revisorsprofessionens sida. Den kommunala särarten FAR är medveten om att det i kommunsektorn finns särskilda förhållanden och aspekter kring områden som demokrati, offentlighet och finansiering. I diskussioner kring redovisning och revision i kommuner, landsting och regioner brukar detta också framhållas som argument för att de regler som gäller inom den privata sektorn inte kan tillämpas. FAR anser emellertid inte att särarten är sådan att principer inom den privata sektorn rörande finansiell rapportering och revision i huvudsak inte ska kunna gälla även i kommunsektorn. En annan utgångspunkt för FARs remissvar är att organisationen och utförandet av revisionen bör ske på ett likartat sätt i kommuner, landsting och regioner oberoende av om den granskade verksamheten bedrivs i bolagsform eller inte. Utifrån ett fullmäktigeperspektiv, och ytterst ett demokratiperspektiv, måste driftsformen vara underordnad behovet av en likartad revision. Genom att begreppet revision används i båda sammanhangen blir det dessutom otydligt för medborgarna vilken typ av granskning och vilka rapporteringskrav som tillämpas. Den svenska kommunsektorn uppvisar några anmärkningsvärda avvikelser ur ett internationellt perspektiv: pensionsåtaganden intjänade före 1998 ska enligt svensk lag inte tas upp som skuld i balansräkningen några sanktioner mot överträdelser av redovisningsreglerna finns inte auktoriserade och godkända revisorer avger inte en revisionsberättelse från sin redovisningsrevision FAR konstaterar att de två första punkterna är föremål för översyn i utredningen En ändamålsenlig kommunal redovisning (Dir. 2014:125). Den tredje punkten kommenteras nedan. 17.1 Den kommunala revisionens uppgift Fullmäktige utser förtroendevalda revisorer som varje år granskar all verksamhet och avger en revisionsberättelse över sin granskning. Revisorerna granskar om verksamheten sköts ändamålsenligt och ekonomiskt tillfredsställande (verksamhetsrevision), om räkenskaperna är rättvisande (redovisningsrevision) och om den interna kontrollen är tillräcklig (ingår i såväl redovisnings- som verksamhetsrevisionen). Revisorerna uttalar sig vidare om huruvida ansvarsfrihet för förtroendevalda ska fastställas eller inte. Revisorerna ska i sin granskning biträdas av sakkunniga och de sakkunnigas rapporter ska bifogas revisionsberättelsen. Granskningen ska utföras enligt god revisionssed. 2(8)

Som nämnts ovan är FAR medveten om vissa särdrag i kommunsektorn. Enligt FAR bör detta främst påverka utformningen av verksamhetsrevisionen, dvs. granskningen av huruvida verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och ekonomiskt tillfredsställande sätt. Verksamhetsrevisionen bör därför även fortsättningsvis utföras av förtroendevalda revisorer med stöd av sakkunniga biträden som är certifierade kommunala yrkesrevisorer. Auktoriserade och godkända revisorer (yrkesrevisorn) bör däremot svara för redovisningsrevisionen som bör vara helt opåverkad av politiska hänsyn, inte minst för att stärka förtroendet för revisionen. FAR menar vidare att demokratin tjänas bäst av att oberoende, kompetenta och erfarna yrkesrevisorer uttalar sig om de finansiella rapporterna utan risk för politiskt hänsyntagande. Yrkesrevisorns rapportering bör dessutom göras tillgänglig på samma sätt som gäller för de kommunala bolagen. Den finansiella rapporteringen bör heller inte kunna påverkas av politiska hänsyn utan måste utformas i enlighet med en tydlig normgivning på redovisningsområdet. Kommunallagen stadgar att de sakkunniga biträdena ska ha insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet. Något krav på formell eller praktisk kompetens finns inte. FAR anser att kraven bör skärpas för att säkerställa tillräcklig redovisningskompetens. De nuvarande och otillräckliga kraven i kommunallagen bidrar vidare till oklarhet om innebörden av begreppet god revisionssed i nämnda lag. Kommuner, landsting och regioner bedriver verksamheter som ofta omsluter miljardbelopp och som kan ha tusentals anställda. Som jämförelse kan nämnas att ett aktiebolag som uppnår minst två av följande tre gränsvärden ska ha en auktoriserad eller godkänd revisor: fler än tre anställda i medeltal, mer än 1,5 miljoner kronor i balansomslutning eller mer än tre miljoner kronor i nettoomsättning. De verksamheter som kommuner, landsting och regioner bedriver i aktiebolagsform omfattas också av dessa kriterier för revisionsplikt. Skola, omsorg, sjukvård, infrastruktur, kollektivtrafik och andra välfärdstjänster är beroende av en korrekt finansiell rapportering för bedömning av finansieringsbehov och som grund för politiska prioriteringar. Vidare måste verksamheters brutto- och nettokostnader objektivt kunna mätas över tiden samtidigt som meningsfulla jämförelser mellan olika kommuner, landsting och regioner måste kunna göras, bl.a. för att underlätta uppföljning av kostnadseffektivitet. En sådan jämförbarhet förutsätter enhetlig tillämpning av en tydlig normgivning för redovisning men också en enhetlig revision som utmärks av hög och jämn kvalitet. Det sistnämnda kan uppnås om yrkesrevisorn utför revisionen i enlighet med International Standards on Auditing (ISA), en internationellt etablerad och tillämpad normgivning för redovisningsrevision. ISA tillämpas för övrigt redan inom den offentliga sektorn, exempelvis genom att Riksrevisionens årliga granskning baseras på ISA. Detsamma gäller revisionen inom offentlig sektor i flera andra länder. Mot denna bakgrund anser FAR att yrkesrevisorn med dokumenterad kompetens måste ansvara för redovisningsrevisionen av de ofta omfattande och komplexa verksamheter som bedrivs av kommuner, landsting och regioner. 3(8)

17.5 Revisorernas granskningsuppdrag och resurser Revisorernas granskningsuppdrag är tydligt reglerat. FAR konstaterar att revisorslagens (2001:883) begrepp god revisionssed är väl definierat vad gäller auktoriserade och godkända revisorers yrkesutövande. När det gäller kommunallagens användning av begreppet har såväl Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) som Sveriges Kommunala Yrkesrevisorer (SKYREV) gjort sig till uttolkare av begreppets innebörd. Både SKL och SKYREV har publicerat skrifter med sina respektive slutsatser och rekommendationer. SKL har, utifrån sitt uppdrag att stödja förtroendevalda, tagit fram stöd för de förtroendevalda revisorerna och SKYREV har gjort motsvarande för sina medlemmar tillika sakkunniga biträden som utför revision på uppdrag av förtroendevalda revisorer. Vad gäller SKYREV konstaterar FAR att föreningen sedan sitt bildande 2003 har fastställt fyra rekommendationer och två vägledningar. SKYREV har vidare under några år arbetat för att ta fram en vägledning för redovisningsrevision i kommuner och landsting. Ett utkast har funnits i ett par år och successivt börjar det nu att tillämpas. FAR anser däremot att det finns en tydligare reglering av den goda redovisningsseden genom Lag om kommunal redovisning (1997:614) och de ca. 20 rekommendationer som getts ut av Rådet för Kommunal Redovisning, RKR. Denna normgivning ger, efter förväntad komplettering och förändring till följd av pågående utredningsarbete, de förutsättningar och kriterier som krävs för att en revision överhuvudtaget ska vara meningsfull. Stora skillnader mellan olika kommuner, landsting och regioner konstateras vad gäller resurstilldelningen för revisionen. Utredningen föreslår att fullmäktiges presidium ska upprätta förslag till budget för revisionen. FAR instämmer i utredningens slutsats att revisionens resurser ofta är alltför begränsade, vilket framträder tydligast i mindre kommuner. FAR gör bedömningen att otydligheten kring redovisningsrevisionens uppgift är en viktig förklaring till den varierande resurstilldelningen bland landets kommuner. FAR anser att budgeten för verksamhetsrevisionen ska upprättas av fullmäktiges presidium i samråd med de förtroendevalda revisorerna. För redovisningsrevisionen bör upphandling av revisionen ske i enlighet med lagen (2007:1091) om offentlig upphandling och i linje med de villkor som gäller för revisionen i kommunägda bolag, varefter budgeten kan fastställas av fullmäktiges presidium. 17.7 Förtroendevalda ska fortsatt ansvara för revisionen De förtroendevalda revisorerna bör även fortsättningsvis ansvara för verksamhetsrevisionen och med stöd av sakkunniga biträden, som är certifierade kommunala yrkesrevisorer, genomföra nödvändiga risk- och väsentlighetsanalyser samt övergripande och ibland specifika granskningar av ändamålsenlighet och effektivitet. 4(8)

FAR instämmer i utredningens uttalande att redovisningsrevisionen bör göras på ett så likartat sätt som möjligt över landet och ställningstagande göras utifrån professionella värden (s. 631). Utredningen resonerar kring möjligheten att ge yrkesrevisorer fulla ansvaret för redovisningsrevisionen men uttrycker att gränsdragningsproblem kan uppstå gentemot verksamhetsrevisionen och att samordningsvinster kan gå förlorade. FAR menar att dessa risker är betydligt större med nuvarande ordning. När yrkesrevisorn får ansvaret för risk- och väsentlighetsanalys inför sin redovisningsrevision torde fler uppslag och beröringsområden framkomma som berikar den samlade revisionen. Yrkesrevisorns uppgift är att försäkra sig om tillräckliga revisionsbevis för sina uttalanden och kommer att göra så när han eller hon har uppdraget att avge ett uttalande om den finansiella rapporteringen. Idag kan de förtroendevalda revisorerna beställa granskningar av delar av den finansiella rapporteringen, vilket inte ger den helhetsbedömning som en yrkesrevisor alltid eftersträvar. De förtroendevalda revisorerna kan dessutom av politiska skäl ibland ha en annan uppfattning än yrkesrevisorn i en redovisningsfråga. För att stärka förtroendet för kommunrevisionen krävs därför, menar FAR, att yrkesrevisorn ansvarar för redovisningsrevisionen. Utredningens slutsats att ett uppdelat ansvar mellan verksamhetsrevision och redovisningsrevision skulle leda till en kvalitetsförsämring innebär rimligen att utredningen bedömer dagens lekmannarevision i kommunala bolag som mindre ändamålsenlig. FAR anser tvärtom att arbetsfördelningen mellan lekmannarevisorn och yrkesrevisorn fungerar mycket väl i de kommunala bolagen. FAR kan inte heller se att det skulle finnas någon principiell skillnad i organisationen av revisionen beroende på om en verksamhet bedrivs genom bolag eller inte. För att ytterligare öka samordningsvinsterna och säkerställa en effektiv granskning av efterlevnaden av bestämmelser, bl.a. i syfte att medverka till god intern kontroll och motverka risken för korruption, skulle en ömsesidig upplysningsskyldighet mellan den förtroendevalda revisorn och yrkesrevisorn behöva lagstadgas. Som redan nämnts medför omfattningen på dagens välfärdstjänster och relaterade behov av respektive former för finansiering samt utvecklingen av god redovisningssed till att det måste ställas mycket höga krav på revisorns kompetens. FAR anser därför att en hög och jämn kvalitet på redovisningsrevisionen förutsätter att yrkesrevisorn ges fulla ansvaret för redovisningsrevisionen med dess risk- och väsentlighetsanalys samt granskning och uttalanden. Av detta följer även att yrkesrevisorn bör rapportera direkt till fullmäktige. Med ansvar för redovisningsrevisionen kommer yrkesrevisorn att kunna bidra med fler uppslag till granskningen av ändamålsenlighet och effektivitet, inte färre. Samordningseffekten blir därigenom större, inte mindre. Vidare vill FAR framhålla att verksamhetsrevisionen i dagens system ofta utförs av specialister som sakkunniga biträden. De stora revisionsföretagen tillhandahåller specialister och certifierade kommunala yrkesrevisorer med verksamhetsspecifik kompetens inom relevanta områden. Det finns inget motsatsförhållande mellan att yrkesrevisorn utför redovisningsrevisionen samtidigt som specialister och certifierade kommunala yrkesrevisorer vid samma byrå biträder vid verksamhetsrevisionen, men självfallet måste denna specialistkompetens även kunna upphandlas hos andra aktörer. 5(8)

17.8 De sakkunnigas roll ska stärkas Utredningen föreslår att de sakkunniga biträdena ska ges rätten att yttra sig inför fullmäktige när revisionsberättelsen behandlas. FAR ser ett stort principiellt problem utifrån dagens regelverk. I 2 8 a) revisorslagen avses med revisionsverksamhet sådan verksamhet som består i granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren. Detta innebär att en stor del av det sakkunniga biträdets granskningar i kommuner, landsting och regioner utgör revisionsverksamhet. I förarbetena (prop. 2000/01:146, s. 41) till lagen konstateras: Sannolikt anlitas revisorn som regel just på grund av sin kvalifikation som auktoriserad eller godkänd revisor och den som tar emot granskningsrapporten värderar dess innehåll på visst sätt just därför att den granskats av en kvalificerad revisor. FAR menar att det därför är nödvändigt att yrkesrevisorns slutsatser från granskningen redovisas av yrkesrevisorn själv; såväl muntligt som skriftligt. Den muntliga rapporteringen bör ske inför fullmäktige och ger då ett underlag för fullmäktiges fastställande av delårsrapport respektive årsredovisning samt även för delar av ansvarsprövningen. Det finns dock ett antal andra viktiga intressenter som inte tar del av en sådan muntlig redogörelse; brukare, föräldrar, elever, väljare, skattebetalare, långivare, anställda, personer som står i begrepp att välja bostadsort etc. Det finns därför en stor risk att, om yrkesrevisorn inte avger en revisionsberättelse över redovisningsrevisionen, nyanser går förlorade och att t.ex. reservationer rörande avgränsningar i yrkesrevisorns uppdrag inte uppmärksammas. Med dagens system finns dessutom risken att den förtroendevalda revisorn, med eller utan avsikt, redovisar en annan slutsats i sin revisionsberättelse än yrkesrevisorn skulle ha presenterat. FAR reser här ett stort frågetecken om det för en yrkesrevisor är förenligt med god revisorssed att under sådana premisser åta sig uppdraget som sakkunnigt biträde. Om yrkesrevisorn inte självständigt kan svara för risk- och väsentlighetsanalys, val av granskningsåtgärder samt rapportering till fullmäktige hotas oberoendet och kvaliteten i revisionen. Denna frågeställning kräver noggranna överväganden från såväl lagstiftarens sida som revisorsprofessionens sida. Yrkesrevisorns verksamhet regleras i lag och kompetensen prövas och underhålls genom prov, krav på vidareutbildning och kvalitetskontroller samt genom Revisorsnämndens tillsyn. Dessa yrkesrevisorer måste i sin revisionsverksamhet vara oberoende, även i förhållande till uppdragsgivaren. Det förutsätter enligt FARs uppfattning ett ansvar för hela redovisningsrevisionen. FAR vill understryka att förslaget att yrkesrevisorn ska ansvara för redovisningsrevisionen inte baseras på affärsmässiga egenintressen. De aktuella yrkesrevisorerna utför redan en starkt dominerande del av redovisningsrevisionen i kommuner, landsting och regioner. Förslaget har istället som utgångspunkt att stärka förtroendet för revisionen i kombination med en strävan om kvalitet, oberoende och god yrkesetik. 6(8)

Om den förtroendevalda revisorn även fortsättningsvis ska svara för redovisningsrevisionen, vilket FAR avstyrker, välkomnar FAR dock förslaget att de sakkunniga biträdena ska ges rätten att yttra sig inför fullmäktige när revisionsberättelsen behandlas. En sådan lagreglerad möjlighet aktualiseras när den förtroendevalda revisorn och yrkesrevisorn gör olika bedömningar. Situationen illustrerar samtidigt en svaghet i det nuvarande systemet där yrkesrevisorn ju arbetar på uppdrag för den förtroendevalda revisorn. Dubbel rapportering riskerar att bli otydlig rapportering och då har inget uppnåtts. FAR vidhåller därför uppfattningen att yrkesrevisorn måste få ansvaret för redovisningsrevisionen. Utredningen föreslår att de sakkunniga revisorerna ska ha rätt att begära upplysningar från nämnder m.fl. FAR tillstyrker förslaget. 17.10 Revisorer ska inte kunna utses till ledamöter i fullmäktige Utredningen föreslår att revisorer inte ska vara valbara som ledamöter eller ersättare i fullmäktige. FAR tillstyrker förslaget. 17.12 Revisorerna bör fortsätta att uttala sig om ansvarsfrihet Utredningen föreslår att revisorerna ska fortsätta att uttala sig rörande ansvarsfrihet. Utredningen konstaterar: Detta talar ytterligare för att betona vikten av att fullmäktige ges ett professionellt underlag som även inkluderar en bedömning i den svåra frågan om anmärkning ska riktas eller ansvarsfrihet ska vägras. FAR uppfattar utredningens konstaterande som en bekräftelse på behovet av ett formellt uttalande från yrkesrevisorn rörande granskningen av den finansiella rapporteringen. För att det inte ska råda någon tveksamhet om vad yrkesrevisorn baserar sitt uttalande på krävs, enligt FARs uppfattning, att yrkesrevisorn gjort en full redovisningsrevision. FAR menar vidare att begreppet ansvarsfrihet behöver förtydligas för att uttalandet ska bli meningsfullt. 17.13 Processen i fullmäktige Utredningen föreslår att godkännande av årsredovisningen ska ske innan fullmäktige tar ställning till frågan om ansvarsfrihet. 7(8)

FAR tillstyrker förslaget och menar att den föreslagna tågordningen är nödvändig för att hanteringen av ansvarsfrihetsfrågan ska vara meningsfull. 17.14 Övriga frågor Utredningen föreslår att begreppet årsbokslut ersätts med årsredovisning. Utredningen föreslår vidare på sid 96 att skrivningen rörande de sakkunnigas rapporter ändras till att de ska bifogas i stället för fogas till revisionsberättelsen. FAR tillstyrker förslaget. Begreppet årsredovisning är vidare än årsbokslut och används bland annat i Lag om kommunal redovisning (1997:614). FAR tillstyrker vidare förslaget att de sakkunnigas rapporter ändras till att de ska bifogas i stället för fogas till revisionsberättelsen. Den nuvarande skrivningen om fogas till har av vissa uppfattats som att det räcker med en förteckning över granskningsrapporterna, viket inte är tillfyllest. FAR anser dock, som framgår ovan, att yrkesrevisorn ska avge en egen revisionsberättelse från redovisningsrevisionen. FAR Jonas Svensson Ordförande Dan Brännström Generalsekreterare 8(8)