BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG K3
Böcker från Björn Lundén Information AB AKTIEBOLAG ANSTÄLLDA ATT AVSLUTA EN ANSTÄLLNING AVDRAG AVTAL BOKFÖRING BOKFÖRING & BOKSLUT I ENSKILD FIRMA BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG K2 BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING I MINDRE AKTIEBOLAG K3 BOKSLUTSANALYS BOSTADSRÄTT BOUPPTECKNING & ARVSKIFTE BUDGET BYTE FRÅN ENSKILD FIRMA TILL AKTIEBOLAG BYTE FRÅN HANDELSBOLAG TILL AKTIEBOLAG DEKLARATIONSTEKNIK DRIVA FÖRETAG SOM PENSIONÄR EGET AKTIEBOLAG EKONOMISKA FÖRENINGAR ENSKILD FIRMA FASTIGHETSBESKATTNING FASTIGHETSJURIDIK FISSIONER FUSIONER FÅMANSFÖRETAG FÄLLOR OCH FEL REDOVISNING FÄLLOR OCH FEL SKATT & MOMS FÖRETAGETS EKONOMI FÖRETAGSKALKYLER FÖRETAGSJURIDISK UPPSLAGSBOK FÖRHANDLINGSTEKNIK FÖRMÅNER FÖRSÄLJNINGSTEKNIK GOD MAN & FÖRVALTARE GÅVA HANDELSBOLAG HÄSTVERKSAMHET IDEELLA FÖRENINGAR IDROTTSFÖRENINGAR INKÖPSTEKNIK KOMPANJONER KOMPETENSFÖRSÄLJNING OCH PERSONLIG MARKNADSFÖRING KULTURARBETARBOKEN LANTBRUKARBOKEN LIKVIDATION LÖNEHANDBOKEN MAKAR MALLAR & DOKUMENT MARKNADSFÖRING MOMS PENNINGTVÄTTSLAGEN PENSIONSSTIFTELSER PERSONLIG EFFEKTIVITET PRESENTATIONSTEKNIK PRISSÄTTNING PROJEKTARBETE I FÖRETAG REDOVISNING I BOSTADSRÄTTS FÖRENINGAR REDOVISNING I IDEELLA FÖRENINGAR REDOVISNING I LANTBRUK REPRESENTATION REVISION I FÖRENINGAR ROT & RUT SAMBOBOKEN SAMFÄLLIGHETER SEMESTER & SJUKFRÅNVARO SKATTEFÖRFARANDET SKATTENYHETER SKATTEPLANERING I ENSKILD FIRMA SKOGSÄGARBOKEN STARTA & DRIVA FÖRETAG START UP AND RUN A BUSINESS IN SWEDEN STIFTELSER STYRELSEARBETE I AKTIEBOLAG STYRELSEARBETE I FÖRENINGAR SÄLJA TJÄNSTER TESTAMENTSHANDBOKEN TRAKTAMENTE UTLANDSMOMS VARDAGSJURIDIK VD-BOKEN WORKING CAPITAL MANAGEMENT VÄRDEPAPPER VÄRDERING AV FÖRETAG ÄGARSKIFTE I FÖRETAG www.blinfo.se
Bokslut och årsredovisning i mindre aktiebolag K3 av Anette Broberg och Claes Eriksson Första upplagan
Björn Lundén Information AB box 84, 820 64 Näsviken. tel: 0650-54 14 00 fax: 0650-54 14 01 info@blinfo.se www.blinfo.se. Copyright författarna och Björn Lundén Information AB 2014. Omslag och sättning av Anki Wallner, Björn Lundén Information AB. Teckensnitten är New Century Schoolbook och Franklin Gothic. Bröd texten är tryckt i 10 punkters teckengrad med 12 punkters kägel. Första upplagan, januari 2014 ISBN tryckt bok: 978-91-7027-803-7 ISBN e-bok: 978-91-7027-894-5
Innehåll Om boken... 10 Begrepp och principer... 13 Grundläggande principer enligt ÅRL... 16 Övriga principer... 18 Väsentliga begrepp... 21 Värderingsgrunder... 26 Immateriella tillgångar... 28 Internt upparbetade tillgångar... 32 Anskaffningsvärde... 35 Avskrivningar... 39 Nedskrivningar... 43 Uppskrivningar... 44 Försäljningar... 44 Utrangeringar... 47 Upplysningar... 47 Leasing (hyra)... 51 Redovisning hos leasetagaren... 53 Redovisning hos leasegivaren... 59 Sale and lease back operationell leasing... 62 Byggnader, mark och markanläggningar... 65 Anskaffningsvärde... 70 Avskrivningar... 84 Tillkommande utgifter... 89 Nedskrivning... 90 Uppskrivningar... 90 Försäljning, utrangering mm... 91 Förbättringar på annans fastighet... 95 Upplysningar... 96 Skatteregler för byggnader och markanläggning... 99 Förvaltningsfastigheter... 106
Maskiner och inventarier... 109 Anskaffningsvärde... 114 Avskrivningar... 125 Nedskrivningar... 129 Uppskrivningar... 129 Avyttring, utrangering mm... 130 Upplysningar... 133 Uppskrivningar... 137 Nedskrivningar... 144 Återvinningsvärdet... 148 Nedskrivning i en kassagenererande enhet... 153 Återföring av en nedskrivning (reversering)... 155 Särskilt om goodwill... 157 Upplysningar... 158 Anläggningsregister... 159 Andelar i koncern- och intresseföretag... 162 Nedskrivning... 165 Uppskrivning... 165 Utdelning... 166 Försäljning av andelar... 167 Upplysningar... 168 Skatteregler för delägarrätter...171 Tillskott och koncernbidrag... 173 Tillskott...173 Koncernbidrag...176 Rörelseförvärv och goodwill... 179 Joint venture... 187 Finans iella instru ment... 190 Definitioner... 192 Värdering vid första redovisningstillfället... 196 Värdering efter första redovisningstillfället... 200 Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar... 207 Uppskrivning av finansiella anläggningstillgångar... 210 Borttagande från balansräkningen... 210 Säkringsredovisning... 213 Redovisning av säkrade poster... 215 Upplysningar... 220 Skatteregler... 221
Varulager... 226 Inventering... 228 När ska en vara tas med i lager?... 229 Värderingsprinciper... 232 Anskaffningsvärde för förvärvade tillgångar... 236 Anskaffningsvärde för egentillverkade varor... 239 Nettoförsäljningsvärde... 244 Försäljningsintäkt... 246 Upplysningar...247 Skulder och eget kapital... 248 Upplysningar... 257 Obeskattade reserver... 260 Lagerreserv... 261 Ackumulerade överavskrivningar... 261 Periodiseringsfonder... 268 Ersättningsfond...274 Avsättningar, ansvars förbindelser och eventual tillgångar... 278 Avsättningar... 279 Ansvarsförbindelser... 284 Eventualtillgångar... 285 Upplysningar... 285 Skatteregler för avsättningar... 289 Aktierelaterade ersättningar... 290 Värdering av posterna... 292 Upplysningar... 298 Ersättningar till anställda... 300 Kortfristiga ersättningar... 300 Ersättningar efter avslutad anställning... 306 Redovisning av avgiftsbestämda planer... 309 Redovisning av förmånsbestämda planer... 310 Övriga långfristiga ersättningar... 316 Ersättningar vid uppsägning...317 Upplysningar... 318 Skattemässig avdragsrätt för pensionslöfte... 319 Skulder... 322 Långfristiga skulder... 324 Kortfristiga skulder... 326 Övriga skulder... 328 Fakturerad men ej upparbetad intäkt... 330 Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter... 330
Inkomstskatter... 335 Aktuell skatt... 335 Uppskjuten skatt... 340 Tilläggsupplysningar... 348 Tjänste- och entreprenaduppdrag... 352 Löpande räkning... 356 Fast pris... 358 Fast pris Successiv vinstavräkning... 361 Fast pris Färdigställandemetoden... 372 Upplysningar... 378 Rörelseintäkter... 379 Offentliga bidrag... 389 Upplysningar... 391 Effekter av ändrade valutakurser... 392 Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning av mineraler... 395 Skatteregler för djur i jordbruk och renskötsel... 396 Byte av redovisningsprincip och rättelse av fel... 397 Byte av redovisningsprincip... 398 Ändrad uppskattning och bedömning... 402 Rättelse av fel... 403 Händelser efter balansdagen... 405 Höginflationsländer... 408 Övergångsregler... 409 Upplysningar... 418 Årsredovisningens formalia... 422 Resultaträkning... 427 Balansräkningen... 432 Förvaltningsberättelsen... 441 Tilläggsupplysningar... 448 Redovisnings- och värderingsprinciper... 449 Förkortad resultaträkning... 451 Personalkostnader... 451 Kortfristiga och långfristiga balansposter... 457 Lån till ledande befattningshavare... 458 Transaktioner med närstående... 459 Ekonomiska arrangemang... 460
Bilaga 1, SRF:s mall för årsredovisning... 461 Bilaga 2 Definitioner... 477 Sökordsregister... 493
Om boken Den här boken är skriven utifrån vägledningen Upprättande av årsredovisning (K3) och vänder sig till mindre aktiebolag som valt att upprätta årsredovisning efter dessa regler. K3 är ett principbaserat regelverk Grundläggande för K3 är att det är ett principbaserat regelverk. I K3 finns det ett kapitel som behandlar begrepp och principer (se kapitlet Begrepp och principer). Detta är ett viktigt kapitel då olika transaktioner och händelser ska bedömas. Det kan dock vara så att det finns specifika regler i kapitlen som leder till en avvikelse från det som anges avseende begrepp och principer. Det beror ofta på att BFN varit tvungen att ta hänsyn till andra faktorer än den teoretiskt korrekta redovisningen, t ex kan det röra sig om sambandet mellan redovisning och beskattning eller bestämmelser i årsredovisningslagen (ÅRL). I K3 finns endast ett fåtal exempel rörande kassaflödesanalys och rörelseförvärv. Avsaknaden av exempel är, som vi ser det, en följd av att K3 är principbaserat. Exempel lämnas inte i och med att de tenderar till att bli styrande för hur redovisningen ska ske. Händelser som kan uppfattas som att de ska redovisas på samma sätt kan redovisas på olika sätt på grund av små skillnader, t ex i något villkor i ett avtal. Det är därför svårt att skriva exempel till principbaserade regelverk. Varje händelse måste betraktas som unik och bedömas för sig i varje enskilt fall. Eftersom en tanke med denna bok är att den ska visa hur K3 tillämpas i praktiken har vi ändå gjort ett antal exempel. Som läsare av boken måste du emellertid vara medveten om att varje fall kan vara unikt. Bokens avgränsningar I boken har vi valt att avgränsa oss till att beskriva reglerna för mindre företag som upprättar årsredovisning för den juridiska personen (ej koncernredovisning). 10
Om boken Vi har även valt att inte beskriva vissa regler som behandlar frågor som inte är vanligt förekommande i mindre företag. Vi tar exempelvis inte upp koncernredovisning, redovisning av finansiella leasingavtal (i juridisk person får även finansiella leasingavtal redovisas enligt reglerna för operationell leasing), värdering till verkligt värde av finansiella instrument, redovisning av förmånsbestämda planer enligt IAS 19 (vi beskriver endast kortfattat förenklingsreglerna i K3). Bokens upplägg I det inledande kapitlet beskriver vi de grundläggande principerna i K3-regelverket. Där hittar du bland annat definitionen av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader samt eget kapital. Vi går sedan i separata kapitel igenom hur de olika posterna i årsredovisningen ska värderas och i vissa fall konteras. Observera att det är viktigt att du läser det inledande kapitlet Begrepp och principer för att du ska förstå de övriga kapitlen i boken. Det är i detta kapitel du får en grundläggande förståelse för hur de olika begreppen ska tolkas i K3. I bilaga 1, hittar du en mall för en K3-årsredovisning. Det går egentligen inte att producera en mall till ett principbaserat regelverk. Man måste alltid göra anpassningar utifrån det specifika företaget. Den mall vi presenterar är Sveriges Redovisningskonsulters Förbunds (SRF) mall. Den ingår i ett avsnitt med flera mallar för andra typer av företag. För att se dessa mallar och den fullständiga beskrivning som hör till mallen hän visar vi till SRF:s webbplats, www.srfkonsult.se, där det går att hitta boken SRF Redovisning i vilken mallen finns. I bilaga 2, Definitioner, hittar du Bokföringsnämndens definitioner av vissa begrepp som används i K3. I de fall särskilda skatteregler gäller har vi försökt påpeka detta. Boken handlar främst om redovisning och vår beskrivning av skattereglerna är inte på något sätt komplett. När vi går in på skattereglerna är det mer för att göra dig uppmärksam på att det finns särskilda skatteregler och att du bör kontrollera vad som gäller i just ditt fall. Mindre och större företag samt mindre och större koncerner I boken har vi valt att avgränsa oss till att beskriva reglerna för mindre aktiebolag som inte upprättar koncernredovisning. Moderbolag i mindre koncerner behöver inte upprätta någon koncernredovisning. Det innebär att flertalet moderföretag inte behöver upprätta någon koncernredovisning. Nedan ser du hur gränsvärdena ska beräknas. 11
Om boken Större och mindre företag Med större företag menas sådana som uppfyller minst två av följande kriterier två år i rad: medelantalet anställda har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. balansomslutningen har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 milj kr. nettoomsättningen i företaget har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 milj kr. Övriga företag räknas som mindre företag. Noterade företag anses alltid som större företag. I de flesta fall ska även kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag tillämpa reglerna för större företag. Större koncern Samma gränsvärden styr även om en koncern betraktas som en större koncern. Skillnaden är att gränsvärdena ska beräknas på koncernnivå. Vid beräkning av balansomslutning och nettoomsättning ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst. Koncernredovisning Moderföretag i större koncerner ska normalt upprätta koncernredovisning. Bokens webbplats www.blinfo.se På bokens webbplats finns det ändringar och kompletteringar som inträffat efter att vi tryckt boken. På så sätt är boken aktuell under längre tid. Där finns även de aktuella lagtexterna på området, t ex årsredovisningslagen. Gå till vår startsida www.blinfo.se, välj fliken Böcker och boktiteln Bokslut & årsredovisning i mindre aktiebolag K3. På bokens sida väljer du fliken BokPlus. Förbättringar till nästa upplaga Detta är den första upplagan av boken. Vi på förlaget tar tacksamt emot tips och förslag till förbättringar inför kommande upplagor. Mejla till info@blinfo.se Näsviken, januari 2014 Anette Broberg och Claes Eriksson 12
Begrepp och principer Årsredovisning upprättas enligt god redovisningssed Enligt 6 kap. 1 bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska vissa företag avsluta den löpande redovisningen med en årsredovisning. Enligt andra paragrafen i samma kapitel ska en årsredovisning, med vissa undantag, upprättas enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Enligt ÅRL ska en årsredovisning bland annat upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Enligt BFL:s åttonde kapitel är det Bokföringsnämnden (BFN) som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed. De allmänna råd som BFN ger ut avseende upprättande av årsredovisning ska därför följas. BFN har sedan 2004 drivit ett projekt att samla alla regler avseende årsredovisning och årsbokslut i olika regelpaket. Tanken är att varje företag som ska upprätta årsredovisning ska ha ett regelpaket att vända sig till. I detta regelpaket ska samtliga regler finnas för att företaget ska kunna upprätta en årsredovisning i enlighet med god redovisningssed. K3 är huvudregelverket för årsredovisning I systemet finns ett huvudregelverk benämnt K3. BFN har i K3 samlat den normgivning som ska tillämpas när årsredovisning och koncernredovisning ska upprättas för onoterade företag. Många företag som ska upprätta årsredovisning har alternativa regelverk att vända sig till. Exempelvis kan ekonomiska föreningar som enligt definitionen i årsredovisningslagen är mindre, tillämpa BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar. Det är däremot så att samtliga företag som ska upprätta en årsredovisning har möjlighet att använda systemets huvudregelverk K3. I en del fall finns särskilda regler, t ex kapitlen för ideella föreningar och registrerade trossamfund, för att hantera de olikheter som finns mellan olika associationsformer. 13
Begrepp och principer 14 BFN:s normgivning BFN kan inte skriva sina regler hur som helst. I första hand har myndigheten årsredovisningslagen att förhålla sig till. De allmänna råd BFN ger ut ska vara tolkningar av gällande lagstiftning. ÅRL är en ramlag som i många stycken behöver fyllas ut med kompletterande normgivning. Det är alltså detta som är BFN:s uppgift och K3 har tagits fram inom den ram som ÅRL ger. Med detta som grund kan BFN välja olika vägar. Vid upprättandet av K3 har BFN valt att som utgångspunkt använda sig av en internationell normgivning för icke noterade företag, International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SME). K3 är dock inte en kopia av IFRS for SME. BFN har i en del fall tvingats ta hänsyn till att reglerna i IFRS for SME inte står i överrensstämmelse med ÅRL. Dessutom har BFN tagit hänsyn till det svenska sambandet mellan redovisning och beskattning, befintlig normgivning och tillämpad redovisningspraxis. I K3 finns också anpassningar för att förenkla och förbättra redovisningen. Sammantaget är K3 ett självständigt regelverk. Det går därför inte att per automatik hämta exempel från andra liknande regelverk. K3 ett principbaserat regelverk Grundläggande för K3 är att det är ett principbaserat regelverk. Det är inte alltid självklart hur man skiljer ett principbaserat regelverk från ett regelbaserat. Två saker är däremot uppenbara då det gäller K3. För det första finns ett kapitel som behandlar begrepp och principer. Detta är ett viktigt kapitel då olika transaktioner och händelser ska bedömas. Det kan dock vara så att det finns specifika regler i de enskilda kapitlen som leder till en avvikelse från det som anges avseende begrepp och principer. Det beror ofta på att BFN varit tvungen att ta hänsyn till andra faktorer än den teoretiskt korrekta redovisningen, t ex kan det röra sig om sambandet mellan redovisning och beskattning eller bestämmelser i ÅRL. Det andra som är uppenbart är avsaknaden av exempel i K3. I annan normgivning finns så gott som uteslutande exempel på hur regler ska tolkas. Antingen i form av särskilda exempel, eller inlagda i löptexten. K3 saknar detta. Som vi ser det är det en följd av att K3 är principbaserat. Exempel lämnas inte i och med att de tenderar till att bli styrande för hur redovisningen ska ske. Händelser som kan uppfattas som att de ska redovisas på samma sätt kan redovisas på olika sätt på grund av små skillnader, t ex i något villkor i ett avtal. Det är därför svårt att skriva exempel till principbaserade regelverk. Varje händelse måste betraktas som unik och bedömas för sig i varje enskilt fall.
Begrepp och principer Eftersom en tanke med denna bok är att den ska visa hur K3 tillämpas i praktiken har vi ändå gjort ett antal exempel. Som läsare av boken måste du emellertid vara medveten om att varje fall kan vara unikt. Kapitel 2 I 2 kap. 4 ÅRL finns ett antal grundläggande principer som ska iakttas vid upprättande av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa benämns: Fortlevnadsprincipen Konsekvent tillämpning Försiktighetsprincipen Periodiseringsprincipen Post för post-principen Kvittningsförbudet Kontinuitetsprincipen I K3 finns det skrivet om dessa principer i kapitel 2 som även innehåller en del andra principer och begrepp. Det är svårt att se att dessa andra principer och begrepp skulle ha en annan status än de som anges i ÅRL. Vid upprättande av årsredovisningen måste företaget därför ta hänsyn till samtliga principer och begrepp som anges i kapitel två. Kapitel två är att betrakta som ett ramverk vid upprättandet av en årsredovisning i enlighet med K3. I ÅRL och den tidigare normgivningen förekommer ett antal väsentliga begrepp, t ex tillgångar, skulder och resultat. Dessa begrepp är centrala i ett principbaserat regelverk. I K3 definieras dessa begrepp i allmänna rådspunkter. Det är i sig ingen skillnad mot de tidigare definitioner som funnits i t ex föreställningsramen. Att begreppen definieras i det allmänna rådet torde däremot innebära att det är svårare att avvika från dem när en redovisningsfråga ska avgöras. Vår bedömning är att det inte kommer att innebära någon egentlig skillnad i praktiken då olika redovisningsfrågor ska tolkas. I K3 finns en turordning för hur en händelse ska redovisas om inte reglerna ger tillräcklig vägledning. Enligt denna turordning ska i första hand bestämmelser i K3 som behandlar liknande frågor ge ytterligare vägledning. I andra hand ska företaget titta på de grundläggande principerna enligt kapitel 2 i K3. 15
Begrepp och principer 16 Grundläggande principer enligt ÅRL Fortlevnadsprincipen En årsredovisning ska upprättas med antagandet att ett företag ska fortsätta sin verksamhet. Företaget måste därför bedöma sin förmåga att fortsätta verksamheten. Om det vid den bedömningen föreligger eller förutses händelser eller förhållanden som medför betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten ska företaget upplysa om detta. Vid bedömning av före tagets förmåga att fortsätta verksamheten ska all tillgänglig information minst tolv månader efter balansdagen beaktas. Det kan vara så att företaget har beslutat sig för att avveckla eller upphöra med verksamheten. Även om företaget inte beslutat sig för det kan det befinna sig i en situation där det inte finns något realistiskt alternativ till att avveckla verksamheten. I så fall kan inte fortlevnadsprincipen tillämpas och det ska anges i förvaltningsberättelsen. Andra grunder för värdering av tillgångar mm kommer då att användas vid upprättande av årsredovisningen. Till exempel kan det bli aktuellt att skriva ner tillgångar till nettoförsäljningsvärde. Företaget ska också lämna upplysning om skälen till avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat. Konsekvent tillämpning Samma principer ska tillämpas för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna (och delposterna) från år till år. De begrepp och principer samt värderingsgrunder som tillämpas ska tillämpas på ett likformigt sätt för liknande transaktioner och händelser. Enligt ÅRL ska det ske från ett räkenskapsår till ett annat. I K3 är det förtydligat till att det ska göras under en längre tid. Detta ska leda till att det ska vara lätt att jämföra redovisningen mellan olika räkenskapsår. K3 går också ett steg längre än så genom att ange att det inte enbart ska gälla under en längre tid, utan också mellan olika företag. Det är med andra ord viktigt att en årsredovisning inte bara är jämförbar mot tidigare år, utan även mot andra företags årsredovisningar. Det är svårt att se hur det i ett principbaserat regelverk kan finnas en regel som säger att tillämpningen av begrepp och principer ska vara lika i olika företag. Nu ska dock regeln tolkas som att användare ska ges en möjlighet att jämföra årsredovisningar mellan olika företag. Det är då viktigt att användarna informeras om vilka redovisningsprinciper som tillämpats och om eventuella ändringar av principerna samt vilken effekt sådana ändringar gett upphov till. Regeln är ett uttryck för att BFN har haft användarna av årsredovisningen för ögonen då regelverket har upprättats.
Begrepp och principer Försiktighetsprincipen Värderingar av poster och delposter ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Många gånger måste bedömningar göras i samband med värdering av olika poster. Bedömningarna ska göras med rimlig försiktighet, vilket i huvudsak innebär att värdet på tillgångar och intäkter inte ska överskattas och värdet på skulder och kostnader inte ska underskattas. Försiktighetsprincipen får däremot inte tillämpas på ett sådant sätt att avsiktliga underskattningar av tillgångar och intäkter eller avsiktliga överskattningar av skulder och kostnader görs. Försiktighetsprincipen innebär vidare att endast intäkter som har konstaterats under räkenskapsåret får tas med i resultaträkningen. Företaget ska ta hänsyn till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret. Det gäller även om förpliktelsen blir känd först efter räkenskapsårets utgång, men före årsredovisningens upprättande. Det leder till att förluster som var okända vid räkenskapsårets utgång ändå ska finnas med i årsredovisningen om de var kända före upprättandet av årsredovisningen. En förutsättning är självklart att förlusterna hör till det gångna (eller tidigare) räkenskapsåret. Slutligen innebär försiktighetsprincipen att företaget ska ta hänsyn till alla värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller förlust. Periodiseringsprincipen Periodiseringsprincipen innebär att intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkt för betalning. Det finns ingen nedre gräns enligt K3 för när ett belopp inte ska periodiseras. Däremot gäller att informationen i en årsredovisning ska vara väsentlig (se senare i detta kapitel). Det medför att periodiseringar i en del fall inte behöver göras. När en periodisering inte behöver redovisas måste avgöras från fall till fall. Post för post-principen De olika delposterna bland tillgångar och skulder ska värderas var för sig. Med delposter menas t ex att varje fordran som ingår i posten Kundfordringar eller varje maskin som ingår i posten Maskiner och andra tekniska anläggningar, ska värderas separat. Även denna regel gäller generellt. I vissa fall kan det emellertid finnas undantag eller ett avsteg som kan motiveras med stöd av väsentlighetsprincipen. 17
Begrepp och principer BFN har i ett yttrande till Regeringsrätten (numera Högsta förvaltningsdomstolen) angett hur de anser att begreppet vara (post) ska betraktas vid varulagervärderingen. Se kapitlet Varulager. Kvittningsförbudet Enligt ÅRL får tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader inte kvittas mot varandra. Det får däremot göras om det finns särskilda skäl och årsredovisningen fortfarande kan anses upprättad enligt god redovisningssed och ge en rättvisande bild. I K3 anges på en del ställen att kvittning krävs alternativt är tillåten. Fordringar och skulder får endast kvittas mot varandra om det finns en rätt enligt lag eller avtal. Kontinuitetsprincipen Kontinuitetsprincipen innebär att den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans. Övriga principer Ekonomisk innebörd framför juridisk form K3 bygger på att tillförlitligheten i redovisningen ska vara så redovisningsteoretiskt korrekt som möjligt. Det kan innebära att transaktioner samt andra händelser och förhållanden inte ska redovisas exakt utifrån det juridiska innehållet i t ex ett avtal. Vid redovisningen måste företaget i stället bedöma vilken part som har tillgång till de ekonomiska fördelar och står de risker som avtalet innehåller. På engelska brukar man tala om substance over form. Ett avtal kan t ex ge en part (A) rätt att nyttja en tillgång som juridiskt ägs av en annan part (B). Avtalets juridiska form kan då sägas vara ett hyresavtal (ofta benämnt leasingavtal). Innebär villkoren i avtalet att A vid hyresperiodens slut i praktiken tvingas att stå för att tillgången har slitits mer än vad som motsvarar ett tänkt restvärde (alternativt har förmånen av att tillgången har nyttjats så att det verkliga värdet överstiger restvärdet), är den ekonomiska innebörden av avtalet att det egentligen är ett köp. A ska då redovisa en tillgång, trots att A juridiskt inte äger tillgången, och B ska inte redovisa en tillgång, trots att B juridiskt äger den. Begriplig En kvalificerad läsare av årsredovisningen som är beredd att studera informationen med rimlig noggrannhet ska kunna begripa innehållet i årsredovisningen. Med en kvalificerad läsare menas en 18
Begrepp och principer som har rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och redovisning. Det kan sägas motsvara en ekonom med ett antal års erfarenhet av årsredovisningar. I mindre företag är det inte ovanligt att styrelsen består av enbart ägaren och möjligen dennes familj. Det kan då vara så att det inte finns någon kvalificerad läsare av en årsredovisning i styrelsen. Det är ändå styrelsen som har ansvar för att upprätta årsredovisningen. Då årsredovisningen upprättas måste också styrelsen ta hänsyn till att den ska presenteras på ett sätt som är begripligt för en kvalificerad läsare. Det går därför inte att utelämna information bara för att styrelsen själv inte förstår vad som ska vara med. Om så är fallet kan det vara viktigt att ta hjälp av konsulter. Det kan också vara så att relevant information finns, men det kan uppfattas som att årsredovisningen blir omfattande och svår att begripa även för en kvalificerad läsare. Kravet på begriplighet ger däremot ingen rätt att utelämna information på grund av att den kan vara svår att förstå. Tillförlitlighet En användare av en årsredovisning ska kunna förlita sig på att informationen verkligen visar vad den ska visa. För att detta ska vara uppfyllt enligt K3 ska informationen vara neutral och inte innehålla väsentliga fel. Urval och presentation av informationen i en årsredovisning får inte styra en användare till att fatta ett visst beslut. En viktig avvägning då det gäller tillförlitligheten av informationen i en årsredovisning är tidsaspekten. Att upprätta en årsredovisning så snart som möjligt efter bokslutsdagen kan visserligen vara bra för de användare som behöver informationen snabbt. Detta kan däremot leda till att tillförlitligheten inte blir lika stor som om årsredovisningen hade avgivits något senare. Å andra sidan riskerar informationen att förlora i aktualitet om publiceringen av informationen dröjer. Enligt K3 är det därför viktigt att väga aktualitet mot tillförlitlighet för att på bästa sätt tillgodose användarnas behov av information. Även om det finns en regel som anger att årsredovisningen ska vara tillförlitlig och att det innebär att aktualitet måste vägas mot tillförlitlighet, är det svårt att se att det är fel att avge en årsredovisning inom de tidsramar som ÅRL anger. Detta gäller enligt vår uppfattning framförallt för mindre företag som tillämpar K3. 19
Begrepp och principer Relevans Informationen i en årsredovisning ska också vara relevant. Det innebär att informationen ska underlätta för en användare att bedöma inträffade, aktuella och framtida händelser eller bekräfta eller korrigera tidigare bedömningar. Det kan vara svårt att förstå hur information skulle kunna vara till förlitlig, men inte relevant. Det kan däremot vara så att informationen som lämnas visst är tillförlitlig, dvs neutral och utan väsentliga fel, men den kanske ändå inte är relevant för läsaren av årsredo visningen. Denna bedömning är viktigast att göra då tilläggs information ska lämnas. Väsentlighet Informationen i en årsredovisning ska vara väsentlig. Det är den om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användare fattar på basis av informationen. Det går inte att sätta några beloppsgränser på vad som är väsentligt. Det är något som måste avgöras i varje enskilt fall. En periodiseringspost på t ex 100 tkr kan vara väsentlig om företaget i fråga har lågt eget kapital och en redovisad årsvinst nära noll. Har företaget däremot en omsättning på 50 mkr och ett eget kapital på 10 mkr kanske posten inte behöver bedömas som väsentlig. Avvägning mellan nytta och kostnad Det kan vara kostsamt att ta fram viss information i årsredovisningen. Mot detta ska då ställas vilken nytta den ger. Nyttan av informationen bör då vara större än kostnaden för att tillhandahålla den. Problemet är att kostnaden inte bärs av den part som har nytta av informationen. Nyttan av informationen tillfaller ofta en bred skara av externa användare. Årsredovisningen hjälper t ex finansiärer i sitt beslutsfattande, vilket i sin tur leder till en mer effektiv finansmarknad och lägre kapitalkostnader. Det är den typen av jämförelser som måste göras då nyttan av informationen ska ställas mot kostnaderna för att ta fram den. Det går inte att enbart resonera utifrån företagets perspektiv. 20
Begrepp och principer Väsentliga begrepp Finansiell ställning Ett företags finansiella ställning beskrivs av förhållandet mellan dess tillgångar, skulder och eget kapital i balansräkningen. Det är viktigt att notera att vissa poster kan uppfylla definitionen på en tillgång eller skuld, men den får ändå inte redovisas i balansräkningen. Det innebär att posten inte påverkar företagets finansiella ställning så som den är definierad i K3. Nedan återger vi först begreppens definitioner och därefter anger vi ytterligare kriterier för att posterna ska få redovisas. Tillgångar Punkt 2.12 i det allmänna rådet: En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar. Bestämmande inflytande definieras i K3 som en rätt att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Definitionen tycks vara skriven för att användas mer i bedömningar i samband med frågor som rör koncernredovisning. Vår bedömning är att då det gäller en tillgång kan bestämmande inflytande tolkas som att det helt enkelt är företaget som bestämmer över hur resursen ska nyttjas. Resursen ska också förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar. Det handlar om tillgångens förmåga att bidra till ett kassaflöde (likvida medel), antingen från användning av tillgången eller från avyttring av tillgången. Tillgången kan också bidra till kostnadsbesparingar vilka kan innebära framtida ekonomiska fördelar. På det sätt tillgång definieras kan man notera att tillgångens form samt äganderätten av tillgången inte har någon betydelse. En tillgång kan vara materiell, men även immateriell eller finansiell. Det har alltså ingen betydelse när man ska fastställa om företaget har en tillgång eller inte. Det har som sagt heller ingen betydelse vem som äger tillgången. Ett exempel på detta kan vara om ett företag hyr in sig i en lokal. Företaget bekostar vissa ändringar i lokalen. Ändringarna medför att företaget kommer att spara pengar i framtiden, men äganderätten av ändringarna tillfaller fastighetsägaren. I detta fall är det 21
Begrepp och principer hyresgästen som har en tillgång i ekonomisk mening även om det är fastighetsägaren som har äganderätten. Slutligen tänk på att inte alla tillgångar ska redovisas. Läs mer nedan om kriterierna för att redovisa en tillgång. Skulder En skuld definieras i punkt 2.13 i K3 enligt följande: En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar. För att det ska vara en skuld ska företaget alltså ha en förpliktelse som tvingar det att agera eller prestera på ett visst sätt. Förpliktelsen kan vara legal, dvs rättsligt bindande till följd av ett kontrakt, lagstiftning eller annan laglig grund. Förpliktelsen behöver dock inte vara legal utan den kan vara informell. En informell förpliktelse uppstår om företaget agerar på ett visst sätt. T ex kan ett företag via etablerad praxis skapa en välgrundad förväntan hos externa parter att företaget påtar sig och kommer att fullgöra vissa skyldigheter. Ett företag kan också via offentliggjorda riktlinjer eller aktuella uttalanden visa externa parter att företaget påtar sig skyldigheter och skapa en välgrundad förväntan hos dessa parter att företaget kommer att fullgöra sina skyldigheter. T ex kan ett företag gå ut och meddela att alla maskiner av en viss typ som sålts av företaget kommer att återkallas för åtgärder av säkerhetsskäl. Ingen betalning ska erläggas för dessa reparationer. Externa parter som köpt denna typ av maskin kan då förvänta sig att företaget kommer att reparera deras maskin utan kostnad. Det har då uppstått en informell förpliktelse för företaget. Ett annat exempel är när ett företag säljer TV-apparater med ett löfte till kunderna om att de får tillbaka pengarna om Sverige vinner VM. Exemplen ovan är kanske sådant som man tänker på som avsättningar snarare än skuld. Det ska då observeras att en avsättning är en skuld. En avsättning definieras som en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. En skuld upphör (eller minskar) normalt genom reglering med likvida medel, andra tillgångar, tjänster, annan förpliktelse eller egetkapitalinstrument. Den kan dock upphöra på annat sätt, t ex genom att en kreditgivare avstår från sina rättigheter. 22
Observera att även då det gäller skulder kan det teoretiskt finnas situationer när företaget har en skuld, men den ska ändå inte redovisas i balansräkningen. Begrepp och principer Eget kapital Eget kapital är skillnaden mellan redovisade tillgångar och redovisade skulder. I definitionen nämns just redovisade tillgångar respektive skulder. Det innebär att tillgångar och skulder som ett företag har inte påverkar eget kapital om de inte redovisas i balansräkningen. Intäkter En intäkt definieras i punkt 2.16 enligt följande: En intäkt är en ökning av ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till följd av inbetalningar eller en ökning av tillgångars värde eller en minskning av skulders värde som medför en ökning av eget kapital. Tillskott från ägare som ökar eget kapital är inte en intäkt. Det kan noteras att i definitionen pratar man inte om redovisade tillgångar eller skulder. Av kriterierna senare framgår däremot att redovisning av en intäkt (och kostnad) är en direkt följd av om, och i så fall till vilket värde, en tillgång eller skuld ska redovisas. Enligt ÅRL får inte intäkter och kostnader kvittas mot varandra (se tidigare avseende kvittningsförbudet). Det innebär att intäkter som uppkommer ska bruttoredovisas. Det finns intäkter av olika karaktär och benämning, t ex försäljningsintäkter, bidrag, ersättningar, ränteintäkter och utdelningar. En realisationsvinst, dvs en vinst vid försäljning av en anläggningstillgång, passar också in på definitionen av en intäkt. Vid en strikt läsning av definitionen är det de pengar som erhålls vid försäljningen som utgör en intäkt. Det värde som tillgången minskar med i balansräkningen passar in på definitionen av kostnad och därmed kan man få uppfattningen att beloppen ska bruttoredovisas. Nu är det inte så, utan K3 innehåller en särskild regel (undantag från bruttoredovisning) som anger att den vinst eller förlust som uppkommer då en tillgång säljs utgörs av skillnaden mellan vad företaget erhåller och tillgångens redovisade värde. Ovanstående är ett exempel på att det är viktigt att börja tolka redovisningsfrågor i respektive enskilt kapitel. Där kan det finnas regler som avviker från de grundläggande principer och begrepp som anges i kapitel 2. 23
Begrepp och principer Av definitionen framgår att ett tillskott (t ex aktieägartillskott) från en ägare som ökar eget kapital inte är en intäkt. I stället ska då alla tillskott från ägarna redovisas direkt mot eget kapital. Det allmänna rådet anger däremot att koncernbidrag, som huvudregel, ska redovisas i resultaträkningen. Något som vi inte hittar något skrivet om i K3 är hur en gåva från en ägare ska redovisas. Vad vi förstår är det att se som ett tillskott från ägarna som ökar eget kapital. Det bör då redovisas direkt mot eget kapital. Kostnader En kostnad definieras i punkt 2.17 enligt följande: En kostnad är en minskning av ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till följd av utbetalningar eller en minskning av tillgångars värde eller en ökning av skulders värde som medför en minskning av eget kapital. Överföringar till ägare som minskar eget kapital är inte en kostnad. 24 Även avseende kostnader bör observeras regeln i punkt 2.18, nämligen att redovisning av kostnader är en direkt följd av om, och i så fall till vilket värde, tillgångar och skulder ska redovisas. För kostnader gäller omvänt vad som angetts under intäkter avseende bruttoredovisning, realisationsförluster och koncernbidrag. Resultat Resultat är skillnaden mellan redovisade intäkter och redovisade kostnader under ett räkenskapsår. Resultat kan vara vinst eller förlust. Som angivits ovan är redovisning av intäkter och kostnader en direkt följd av om, och i så fall till vilket värde, tillgångar och skulder redovisas i balansräkningen. Trots att det finns ett intäktskapitel och definitioner av intäkter och kostnader får K3 i första hand sägas ha en balansansats. Det innebär att för att fastställa resultatet är det viktigt att tillgångar och skulder värderas och redovisas på ett korrekt sätt. Kriterier för att redovisa en tillgång eller skuld i balansräkningen Som nämnts ovan kan ett företag per definition ha en tillgång eller skuld, men den ska ändå inte redovisas i balansräkningen. För att en tillgång eller skuld ska redovisas i balansräkningen krävs, förutom att den passar in i definitionen, att: de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillfalla eller lämna företaget i framtiden, samt att postens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
Det är inte tillåtet att upplysa om poster i stället för att redovisa dem i balansräkningen om kriterierna ovan är uppfyllda. Sannolikt innebär att något är mer troligt än inte. Begrepp och principer Begreppet tar i detta fall sikte på osäkerheten i det inflöde respektive utflöde som är förknippat med posten. Bedömningen ska göras på den information som är tillgänglig den dag då årsredovisningen avges (undertecknas av styrelse och VD). Det går alltså inte att bortse från information som framkommit efter balansdagen om den gör att t ex en tillgång som definitionsmässigt fanns per balansdagen med stöd av den nya informationen också borde redovisas i årsredovisningen. Är så fallet ska posten redovisas i balansräkningen i årsredovisningen. Som utgångspunkt ska bedömningen av osäkerheten göras individuellt. Det kan dock vara så att varje enskild post är obetydlig, men det ackumulerade värdet av liknande obetydliga poster är betydande. I så fall ska bedömningen göras för en grupp av poster. I många fall är det enkelt att göra en tillförlitlig värdering av en post. I en del fall måste däremot värdet av en post uppskattas. Man kan diskutera om det gör att redovisningen blir mindre tillförlitlig bara för att den innehåller uppskattade värden. Så är det nu inte. Uppskattningar och bedömningar är något som naturligen måste göras vid bokslutsarbetet. Det är bättre att redovisa något ungefär rätt än exakt fel. Det är endast undantagsvis som rimliga uppskattningar inte kan göras och poster därmed inte ska redovisas i balansräkningen. I en del fall kan det vara svårt att göra en rimlig uppskattning. Det är dock inte ett skäl för att inte göra någon uppskattning. Som framgår kommer de flesta poster som passar in på definitionen av en tillgång eller skuld också att redovisas i balansräkningen. Om det nu skulle finnas tillgångar eller skulder som inte redovisas på grund av att de inte uppfyller de två ovan nämnda kriterierna bör det upplysas om dessa poster. Kännedom om posten får nog oftast anses utgöra relevant information för årsredovisningens användare. Kriterier för att redovisa en intäkt eller kostnad i resultaträkningen De kriterier som ställs upp för att redovisa tillgångar och skulder gäller även för redovisning av intäkter och kostnader. Däremot finns ett tydligt tillägg som vi kommenterat ovan på ett par ställen. Redovisningen i K3 kommer, framförallt då det gäller kostnader, i stor grad att styras av hur tillgångar och skulder värderas och redovisas. Ett kapitel kan dock innehålla undantag från de grundläggande principerna. För redovisning av intäkter finns ett särskilt kapitel 25
Begrepp och principer som säkerligen kommer att läsas och användas mycket. Undantagsvis kan man tänka sig att en tillämpning av intäktskapitlet leder till att en intäkt bör redovisas, men den tillgång som intäkten ger upphov till inte bör redovisas. Enligt vår bedömning ska i ett sådant fall normalt ingen intäkt redovisas. Värderingsgrunder Då ett företag värderar en post fastställs till vilket värde företaget ska redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i årsredovisningen. Det finns ett antal olika värderingsgrunder att utgå från: Anskaffningsvärde Återanskaffningsvärde Försäljningsvärde Nuvärde Ett företag ska vid det första redovisningstillfället värdera poster till anskaffningsvärde, om inte det allmänna rådet tillåter eller kräver en annan värderingsgrund. Anskaffningsvärde För tillgångar innebär anskaffningsvärde att tillgången redovisas till det belopp som vid anskaffningstillfället erlagts i form av likvida medel (eller fordran på sådana), eller till verkligt värde av tillgång som i samband med anskaffningen lämnats i byte. Det verkliga värdet på en tillgång är ett belopp som tillgången skulle kunna överlåtas för mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och intresserade av att transaktionen genomförs. En fråga man kan ställa sig är vad som gäller om företaget får en gåva. Företaget har i detta fall inte betalat något och är heller inte skyldigt att betala något. Företaget har heller inte lämnat något i byte. Man kan tänka sig två alternativ. Ett är att företaget inte redovisar något anskaffningsvärde. Det andra är att företaget redovisar det verkliga värdet på vad som har erhållits. Företagsformer som ofta får gåvor är stiftelser, trossamfund och ideella föreningar. För dessa finns särskilda kapitel i K3 som reglerar vad som är gåva, vad som är bidrag och hur detta ska hanteras i redovisningen. Enligt dessa kapitel ska t ex en stiftelse redovisa en gåva till verkligt värde då den erhålls. Aktiebolag som får en materiell anläggningstillgång i gåva får välja att ta upp den till verkligt värde eller det värde som används vid beskattningen. En fråga som inte får sitt svar i K3 är vad som avses med en gåva. Det finns olika upplägg som används t ex i samband 26
med generationsskiften där det kan diskuteras om det är en gåva som lämnas eller inte. Vi går i denna bok inte närmare in på den frågeställningen. Begrepp och principer Skulder redovisas till det belopp som motsvarar det som erhållits i utbyte för förpliktelsen, eller i vissa fall till det belopp som vid normal verksamhet måste betalas för att reglera skulden. Exempel på det senare är inkomstskatteskulder eller då företaget ådragit sig informella förpliktelser. Återanskaffningsvärde När man värderar tillgångar till återanskaffningsvärdet redovisas tillgångar till det belopp som företaget skulle ha betalat för att vid värderingstillfället anskaffa en identisk eller likvärdig tillgång. Skulder redovisas till ett odiskonterat belopp som skulle krävas för att reglera förpliktelsen vid värderingstillfället. Försäljningsvärde Vid redovisning av en tillgång till försäljningsvärdet tas tillgången upp till det belopp som motsvarar vad som skulle erhållas vid en normal försäljning vid värderingstillfället. Skulder redovisas till det beräknade odiskonterade belopp som, vid normal verksamhet, skulle betalas ut för att reglera skulden. Nuvärde Nuvärde innebär för tillgångar att de redovisas till det diskonterade värdet av de framtida nettoinbetalningar som tillgången förväntas ge upphov till vid normal verksamhet. Skulder redovisas till det diskonterade värdet av de framtida nettoutbetalningar som bedöms kommer att krävas för att skulden ska regleras. 27
Immateriella tillgångar Immateriella tillgångar kan vara anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Reglerna i detta kapitel ska tillämpas på identifierbara immateriella anläggningstillgångar. Tillgången kan antingen vara upparbetad av företaget eller inköpt utifrån. Har företaget immateriella tillgångar som ska säljas i företagets normala verksamhet ska dessa redovisas som omsättningstillgång. Kapitlet omfattar inte goodwill, mineralrättigheter och mineralreserver som olja, naturgas och liknande ej förnyelsebara naturtillgångar. Immateriell tillgång En immateriell tillgång är en icke monetär tillgång utan fysisk form, dvs den går inte att ta på. Med monetära tillgångar menas t ex kassamedel. Tillgångar såsom aktier och andelar är inte immateriella tillgångar utan finansiella tillgångar. För att en immateriell tillgång ska omfattas av reglerna som vi går igenom i detta kapitel krävs att den är identifierbar. En immateriell tillgång är identifierbar om den är avskiljbar, vilket innebär att den går att avskilja och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta, antingen separat eller tillsammans med tillhörande avtal, tillgång eller skuld, eller uppkommer ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser. Reglerna i detta kapitel omfattar därmed inte goodwill som ju enligt ovanstående definition inte är en identifierbar tillgång, se kapitlet Rörelseförvärv och goodwill. Vad får tas upp som tillgång? Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten som har ett väsentligt värde för företaget under kommande år får enligt årsredovisningslagen redovisas som en immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för patent, koncessioner, 28
Immateriella tillgångar hyresrätter, licenser, varumärken, och liknande, t ex franchiseavtal, filmrättigheter, upphovsrätter, kundregister, importkvoter och mjölkkvoter. Enligt årsredovisningslagen får utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller motsvarande samt utgifter för företagets förvaltning inte tas upp som tillgång. För att företaget ska få redovisa immateriella tillgångar i balansräkningen krävs det att kriterierna för att redovisa en tillgång är uppfyllda. Med en tillgång menas en resurs som företaget har det bestämmande inflytandet över till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar. Det vill säga att det är företaget som bestämmer över hur resurserna ska nyttjas (ägandet har ingen betydelse). Sådan kontroll får företaget normalt sett genom att tillgången är skyddad genom lag eller avtal, t ex genom patent, varumärkesskydd eller licenser. Det innebär att tillgångskriteriet normalt är uppfyllt när företaget köper immateriella tillgångar separat såsom patent, licenser, hyresavtal osv. Då har företaget både legala rättigheter till tillgången och kan säkerställa de ekonomiska resurserna. Det är dock inte nödvändigt att ha lagliga rättigheter till en tillgång utan företaget kan ha kontroll över resurserna, t ex genom att hålla ny teknik hemlig för omgivningen. Företag får redovisa en tillgång bara om de ekonomiska fördelarna som är förknippade med tillgången sannolikt kommer att tillfalla företaget i framtiden samt att anskaffningsvärdet går att mäta på ett tillförlitligt sätt. Det innebär att tillgången ska bidra till ett kassaflöde (likvida medel) antingen från användning av tillgången eller vid avyttring av tillgången. Det kan även vara så att tillgången ger upphov till framtida kostnadsbesparingar som även det ger företaget framtida ekonomiska fördelar. Framtida ekonomiska resurser som kommer från en immateriell tillgång kan exempelvis vara intäkter från försäljning av patenterade produkter, kostnadsbesparingar genom effektivare produktionsprocesser, intäkter från upplåtelse (alternativt överlåtelse) av upphovs-, varumärkes- eller programrättigheter. När du bedömer framtida ekonomiska fördelar ska du göra det med utgångspunkt i den information som finns tillgänglig vid första redovisningstillfället. Dina antaganden ska vara rimliga och verifierbara. Vid bedömningen ska du uppskatta de ekonomiska förhållanden som kommer att gälla under tillgångens återstående 29