Redovisning av utlåningsverksamhet ESV 2007:17

Redovisning av utlåningsverksamhet ESV 2007:17

ISBN: 978-91-7249-246-5 FÖRFATTARE: Curt Johansson LAYOUT: Lena Rebeling, ESV EKONOMISTYRNINGSVERKET BOX 45316 104 30 STOCKHOLM DROTTNINGGATAN 89 TELEFON: 08-690 43 00 FAX: 08-690 45 10 WWW.ESV.SE

Förord Denna handledning är framtagen för att stödja myndigheter vid tolkning av de regler som finns om redovisning av utlåningsverksamhet. Handledningen innehåller såväl principiella resonemang som praktiska exempel. Utgångspunkten för handledningen är de formella kraven som reglerar redovisningen av utlåning i form av förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB) samt förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring (FBF). Till dessa förordningar finns föreskrifter och allmänna råd framtagna av Ekonomistyrningsverket (ESV). I denna handledning läggs betoningen på hur transaktioner och händelser avseende utlåning bör redovisas i de finansiella dokumenten. Den kommer däremot inte gå in på specifika värderingsfrågor hänförbara till utlåningsverksamhet. Värderingen påverkas i stor utsträckning av de unika villkor som är kopplade till respektive verksamhet och som skiljer sig åt mellan olika myndigheter. Handledningen är uppbyggd så att kapitel 1 beskriver de allmänna förutsättningar som gäller för utlåningsverksamhet. Av kapitel 2 framgår hur utlåningsverksamheten bör redovisas i de finansiella dokumenten. Hur utlåningsverksamhet ska rapporteras framgår av kapitel 3 och i kapitel 4 finns konterings- och redovisningsexempel. I konteringsexemplen används konton enligt den statliga baskontoplanen om inte annat anges. Baskontoplanen publiceras på ESV:s hemsida www.esv.se och uppdateras löpande. Handledningen innebär inte att några nya regler införs utan det är befintligt regelverk som gäller. Däremot kan den i vissa fall innehålla förtydliganden av regeltolkningar som tidigare varit oklara. Frågor som gäller handledningen eller principiella redovisningsfrågor kan ställas till avdelningen Redovisning och intern revision vid ESV (red@esv.se, telefon 08-690 45 91).

Innehåll 1 Utlåningsverksamhet... 7 1.1 Definition av utlåning...7 1.2 Finansiell leasing...8 1.3 Användning av nuvärdesberäkningar...8 1.3.1 Diskonteringsränta...9 1.4 Finansiering av utlåning...10 2 Redovisning av utlåning... 11 2.1 Anpassning av uppställningsformer...11 2.1.1 Var bör utlåningsverksamhet redovisas?...12 2.2 Tilläggsupplysningar...13 2.2.1 Kompletterande information till de finansiella dokumenten... 15 3 Koder vid inrapportering... 17 4 Konterings- och redovisningsexempel... 19 4.1 Utbetalning av lån och bidrag som finansieras med anslag...19 4.2 Räntor och amorteringar som inbetalas till myndigheten...20 4.3 Nedskrivning av lån för befarade förluster...21 4.4 Redovisning av utlåningsverksamhet i årsredovisning...22 4.5 Avskrivning av lån vid konstaterade förluster...24 4.6 Redovisning av utlåningsverksamhet i årsredovisningen år 2...25

redovisning av utlåningsverksamhet

utlåningsverksamhet 1 Utlåningsverksamhet I enlighet med 9 kap. 2 regeringsformen (1974:152) får inte statliga myndigheter bedriva utlåningsverksamhet utan att riksdagen genom anslag, låneramar eller i någon annan form beslutat att statens medel får användas för detta ändamål. Det innebär att endast de myndigheter som har fått statsmakternas medgivande kan bedriva utlåningsverksamhet eller leasa ut statens tillgångar. Statens utlåningsverksamhet redovisas i balansräkningen under balansposten Utlåning. Det är ibland svårt att klart definiera vad som ska redovisas under balansposten Utlåning. Ibland används begreppet lån trots att villkoren och hanteringen pekar på att det är fråga om bidrag, snarare än lån. I andra fall kan en viss del klassificeras som lån medan en annan del klassificeras som bidrag, vilket innebär att en uppdelning måste göras i redovisningen. Definitionen av utlåning finns i 4 kap 2 FÅB och kraven på tilläggsupplysningar finns i 7 kap 1 FÅB. 1.1 Definition av utlåning ESV har i föreskrifterna till 4 kap 2 FÅB tydliggjort att det är lånefordringar i utlåningsverksamhet som ska redovisas under posten utlåning. I allmänna råd definieras lånefordringar enligt nedan. Med en lånefordran avses en finansiell tillgång som uppstår när en långivare överlämnar kontanter eller andra tillgångar till en låntagare som är skyldig att återbetala dessa, antingen på en angiven dag, på angivna dagar eller vid anfordran. En lånefordran löper vanligtvis med ränta. Ränta får läggas till en fordran och bli räntegrundande endast i de fall där det är särskilt föreskrivet i lag eller förordning eller om långivare och låntagare kommer överens om det. Förfallna men obetalda ränteintäkter redovisas normalt som fordringar. Det kan ibland vara svårt att avgöra om en transaktion ska klassificeras som lån eller bidrag. I många fall används benämningen lån även om det inte finns någon återbetalningsplikt. Det är därför viktigt att transaktionens innebörd istället för dess benämning blir avgörande vid klassificeringen. Det är i samband med utbetalningen som avgörandet huruvida transaktionen bör betraktas som utlåning eller bidrag behöver göras. I de fall myndigheten redan vid utbetalningstillfället bedömer att hela eller delar av utbetalningen inte kommer att återbetalas ska den andelen redovisas direkt som ett lämnat bidrag, om det inte är en ren kreditförlust i en verksamhet med krav på full kostnadstäckning. Bidrag ska normalt inte återbetalas. Återbetalning kan dock förekomma om mottagaren inte iakttar villkor och föreskrifter för bidraget i fråga eller om någonting oväntat inträffar som rubbar förutsättningarna för bidraget. Ett sådant återkrav av bidrag redovisas under balansposten Övriga fordringar. I de fall ett lån har utbetalats på felaktiga grunder och det uppstår ett återkrav på det utlånade beloppet bör även det redovisas under Övriga fordringar. redovisning av utlåningsverksamhet

utlåningsverksamhet 1.2 Finansiell leasing Det har funnits en oklarhet om hur finansiell leasing bör redovisas. Syftet med finansiell leasing är att finansiera förvärv av anläggningstillgångar. I ESV:s föreskrifter till 4 kap. 2 FÅB definieras finansiell leasing enligt följande: Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal där de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan men behöver inte slutligen övergå till leasetagaren. ESV har reglerat att fordringar som uppkommer vid finansiell leasing, där myndigheten är leasegivare, ska redovisas under balansposten Utlåning och särredovisas i not (4 kap 2 och i 7 kap 1. FÅB). I regelverket och i handledningen om materiella anläggningstillgångar (ESV 2004:10) har ESV beskrivit hur finansiella leasingavtal där statliga myndigheter är leasetagare bör redovisas. 1.3 Användning av nuvärdesberäkningar Utgångspunkten vid värdering av fordringar och skulder i statliga myndigheters redovisning är att dessa ska värderas till nominella värden. Det finns alltså inget generellt krav på att i staten nuvärdesberäkna framtida betalningar. Däremot används nuvärdesberäkning i vissa fall, t.ex. vid beräkning av pensionsskulden. Det är dock mindre vanligt att fordringar och skulder hänförbara till utlåningsverksamhet nuvärdesberäknas. I bank- och försäkringsverksamhet tas en riskavspeglad ränta ut. Vid lånetillfället sätts låneräntor med utgångspunkt från de risker som är förknippade med utlåningen. Inom staten däremot finns inbyggda subventioner, dels genom att utlåningen inte helt kommer att återbetalas, dels genom att kapitalkostnader som är förknippade med utlåningen inte helt kommer att täckas. Ofta tar staten inte ut avgifter eller räntor som finansierar samtliga kostnader hänförbara till utlåningen. Det finns dessutom stora skillnader mellan olika lånefordringar när det gäller om kapitalkostnaden förs ut till verksamheten. I de fall anslag tillförs direkt vid utlåningstillfället uppstår vanligtvis ingen kapitalkostnad för myndigheten, däremot om utlåningen finansieras med lån i Riksgälden. Det finns dock alltid en kapitalkostnad för staten som helhet även om inte verksamheten direkt belastas. Det är alltså vanligt med subventioner i statens utlåning. Om subventionsinslaget under lånets löptid är betydande kan motiven till att använda en nuvärdesberäkningsmodell ifrågasättas. I andra fall är syftet med utlåningsverksamheten att lånen ska återbetalas, men lånen kan skrivas av om vissa oförutsedda händelser inträffar. Det är framförallt för de senare typerna av lån om de uppgår till väsentliga belopp som det kan vara lämpligt att nuvärdesberäkna betalningar hänförbara till lånefordringar. redovisning av utlåningsverksamhet

utlåningsverksamhet 1.3.1 Diskonteringsränta Vilken diskonteringsränta som används har ofta stor betydelse vid nuvärdesberäkning av fordringar och skulder. Det är därför viktigt att tydliggöra utgångspunkter för hur denna ska beräknas. Finansinspektionen föreskriver (FFFS 2003:11) 1 att det verkliga värdet på en finansiell tillgång eller skuld ska beräknas som summan av alla framtida in- eller utbetalningar, diskonterade, om effekten av att göra detta skulle vara väsentlig, till rådande marknadsränta för liknande instrument (liknande avser valuta, löptid, typ av ränta, och andra faktorer) från en emittent med liknande kreditvärdighet. Räntan som används för att diskontera framtida avtalade betalningar ska alltså avspegla risken i de framtida betalningarna. Banker och finansieringsbolag har olika räntesatser för lånefordringar beroende på vilka risker som finns för respektive lånetyp. För statlig utlåning föreskrivs ofta vilken räntesats som ska tas ut och övriga villkor för utlåningen. Vid nuvärdesberäkning av avtalade betalningar utan att betalningarna före diskonteringen justeras för kreditrisken - används en riskavspeglande diskonteringsränta. Om man däremot utgår från framtida förväntade betalningar ska en riskfri diskonteringsränta användas, eftersom den bedömda betalningsströmmen redan avspeglar kreditrisken. En utgångspunkt för att bestämma en diskonteringsränta då det skulle kunna vara aktuellt kan alltså antingen vara den riskavspeglande räntan eller en ränta som bygger på statens upplåningskostnad. För lån som behöver nuvärdesberäknas används antingen: 1. Avtalade framtida kassaflöden/(1 + riskavspeglande ränta) t eller 2. Förväntade framtida kassaflöden/(1 + riskfri ränta) t Om summan av de diskonterade kassaflödena understiger det utlånade beloppet uppkommer en befarad förlust. Inom staten är det vanligt att beräkningen utgår från förväntade framtida kassaflöden. Det är ofta den mest naturliga metoden för värdering när det finns subventioner. I dessa fall bör utgångspunkten för att bestämma diskonteringsräntan vara de räntesatser som Riksgälden har för finansiella instrument med motsvarande ekonomisk livslängd. Det är viktigt att ta hänsyn till lånens löptid om en diskonteringsränta behöver fastställas. Att använda en kortsiktig rörlig ränta som kan fluktuera kraftigt mellan perioder för att diskontera framtida betalningsströmmar om10-20 år skulle medföra att värdet på balansposten skulle kunna variera kraftigt mellan åren. I sådana fall kan det vara lämpligt att använda en mer trögrörlig ränta. 1 Finansinspektionen är en myndighet som övervakar företag på finansmarknaden. I dess uppgifter ingår bl.a. att ge ut regler (Finansinspektions författningssamling (FFFS)) om redovisning i bank- och försäkringsverksamhet. redovisning av utlåningsverksamhet

utlåningsverksamhet 1.4 Finansiering av utlåning Utlåningen kan antingen finansieras med anslag eller med lån i Riksgälden. Utgångspunkten när statsmakterna tar ställning till finansieringsformen är om utlåningen i huvudsak förväntas att återbetalas eller inte. Om det finns stora subventioner i utlåningsverksamheten brukar den finansieras med anslag. Däremot är det naturligt att finansiera utlåningen med lån i Riksgälden om den till stor del förväntas att återbetalas. När lån finansieras med anslag påverkas statsbudgeten direkt med hela utlåningsbeloppet. Myndigheten redovisar ett statskapital motsvarande det utlånade beloppet. När räntor och amorteringar inbetalas redovisas dessa mot inkomsttitel och betalas till Statens centralkonto i Riksbanken (SCR). En amortering innebär att statskapitalet minskas med motsvarande belopp. Däremot skrivs statskapitalet inte ner när nedskrivningar för befarade förluster redovisas. Statskapitalet minskas normalt först när förlusten är konstaterad. Räntor redovisas som intäkter under uppbördsavsnittet i resultaträkningen. Däremot ska amorteringar redovisas endast i balansräkningen eftersom de är ett återbetalt kapital och inte en intäkt. I de fall utlåningen finansieras med lån i Riksgälden görs en redovisning mot anslag först när förlusterna är konstaterade. Det innebär att nedskrivningar för befarade förluster påverkar årets kapitalförändring och därmed även myndighetskapitalet. När utlåningen finansieras med lån i Riksgälden uppstår räntekostnader som antingen kan finansieras med inbetalda ränteintäkter eller från anslag på statsbudgeten. 10 redovisning av utlåningsverksamhet

redovisning av utlåning 2 Redovisning av utlåning Lånefordringar ska skrivas ned till det värde som förväntas inflyta i enlighet med grundläggande redovisningsprinciper. I samband med att delårsrapport och årsredovisning upprättas ska alltså en värdering av balansposten Utlåning göras. Vid en nedskrivning för befarad förlust ska lånet inte tas bort förrän förlusten är konstaterad, vilket innebär att myndigheten redovisar nedskrivningar av lånefordringar under speciella konton under posten Utlåning. I not är det lämpligt att redovisa både det ursprungliga lånebeloppet minskat med amorteringar och ackumulerade befarade förluster (se avsnitt 2.2 Tilläggsupplysningar). Utgångspunkten är att lånefordringar ska värderas var för sig, men en kollektiv värdering kan göras om det innebär en mer rättvisande värdering. För att kunna använda en kollektiv värderingsmetod krävs att det finns befarade förluster som inte kan kopplas till enskilda låntagare utan endast kan beräknas med hjälp av en generell värderingsmetod. Myndighetens utlåning ska värderas till det belopp som förväntas inflyta och den befarade förlusten ska redovisas som en nedskrivning. Storleken på nedskrivningen bör specificeras i not. Den befarade förlusten bör följas upp löpande, dock minst i samband med att årsredovisningen och delårsrapporten upprättas. Förändringar i nedskrivningen ska redovisas över resultaträkningen. En identifierad bidragsdel i ett lån ska vid utbetalningstillfället inte redovisas som en tillgång/fordran i balansräkningen utan direkt redovisas som bidrag, dvs. kostnadsföras i resultaträkningen. I de fall lånefordringar har klassificerats om under året bör det framgå i not till årsredovisningen. Finansiella kostnader och intäkter, såsom räntor, ska periodiseras till rätt räkenskapsperiod. Dessa periodiseringar redovisas vanligen som periodavgränsningsposter. Exempel på hur olika transaktioner och händelser hänförbara till utlåning bör konteras finns i avsnittet 4 Konterings- och redovisningsexempel. 2.1 Anpassning av uppställningsformer Av föreskrifterna till 4 kap 1 och 2 (FÅB) som reglerar resultat- och balansräkningens innehåll framgår att: De rubriker och poster som anges i uppställningsformen (bilaga 1 Uppställningsform för resultaträkningen och bilaga 2 Uppställningsform för balansräkningen) ska tas upp var för sig i angiven ordningsföljd. Benämningen på rubriker får inte ändras. Myndigheten ska dock ta bort en rubrik eller post om den saknar en sådan verksamhet. Posternas benämning får anpassas till den egna verksamheten och nya poster får tillföras under respektive rubrik. En förutsättning är dock att nya poster kan inrapporteras till statsredovisningen i enlighet med ESV:s föreskrifter och allmänna råd till 21 förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring. redovisning av utlåningsverksamhet 11

redovisning av utlåning De generella uppställningsformerna för de finansiella dokumenten är inte anpassade för utlåningsverksamhet. För att läsarna av årsredovisning och delårsrapport ska få en bättre förståelse behöver uppställningsformerna i många fall anpassas genom att nya poster tillförs. I vissa fall är utlåningsverksamheten en mindre andel av myndighetens totala verksamhet och i dessa fall är det lämpligare att lämna information om utlåningen i noter till de finansiella dokumenten. Utlåningsverksamhet kan i resultaträkningen redovisas både i verksamhetsavsnittet och under transfereringar beroende på om utlåningsverksamheten har ett tydligt inslag av transferering/subvention eller ej. Det kan bl.a. bedömas utifrån om den modell för avgifter/räntor som gäller för verksamheten i fråga finansierar verksamhetens kostnader eller ej. Oberoende av var verksamheten redovisas kan det vara aktuellt att införa nya rader för framförallt kostnader i utlåningsverksamhet. Naturligtvis måste alltid en avvägning göras mellan vad som bör redovisas på poster och vad som bör redovisa som kompletterande information i noter. 2.1.1 Var bör utlåningsverksamhet redovisas? När staten ger ut garantier tas en riskavspeglande avgift ut som avser att täcka den vid garantitidpunkten beräknade förväntade förlusten. Om samma principer skulle gälla för lån med kreditrisk borde kreditmyndigheterna också ta ut en riskavspeglande avgift (ränta) av låntagaren. Avsaknaden av ett motsvarande regelverk som för garantier leder till att kreditmyndigheterna oftast inte har möjlighet att ta ut en riskavspeglande ränta på lån och därmed inte har möjlighet att kompensera sig för den kreditrisk som uppkommit genom utlåningen. I vissa fall regleras vilken ränta som en myndighet ska ta ut på sina lån i förordningar, d.v.s. räntan saknar koppling till kreditrisken. I de allra flesta fall är den föreskrivna räntan lägre än en riskavspeglande ränta. Endast i enstaka fall tas riskavspeglande räntor ut av låntagarna. De flesta lån som staten ställer ut innehåller alltså idag en betydande subvention. Räntesubventionen uppgår till skillnaden mellan den faktiska räntan som tas ut och en bedömd riskavspeglande ränta. Myndigheter som bedriver utlåningsverksamhet har inte heller några möjligheter att ta ut avgifter för att täcka kostnader för förluster. Det finns även inbyggda subventioner som innebär att låntagaren om vissa förutsättningar föreligger inte behöver betala tillbaka utlånat belopp. Principen om full kostnadstäckning gäller vanligtvis inte för utlåningsverksamheten. Anslag tilldelas antingen för att finansiera hela utlåningen direkt vid utlåningstillfället eller, om utlåningen initialt finansieras med lån, för att täcka konstaterade förluster i utlåningsverksamheten. När subventionsinslaget är väsentligt är det lämpligt att redovisa kostnader och intäkter knutna till utlåningsverksamheten i transfereringsavsnittet i resultaträkningen. Om däremot utlåningen bygger på självkostnadsprincipen och myndigheten tar ut räntor eller avgifter för att täcka verksamhetens kostnader bör utlåningen redovisas i verksamhetsavsnittet i resultaträkningen. 12 redovisning av utlåningsverksamhet

redovisning av utlåning 2.2 Tilläggsupplysningar ESV anger i föreskrifterna till 7 kap 1 FÅB att posten Utlåning i not ska delas upp i Lånefordringar Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet Utvecklingskapital/royalty I fall där myndigheten är leasegivare ska fordringar hänförbara till finansiella leasingavtal särredovisas under aktuell kategori, vanligtvis Lånefordringar. Uppdelningen har till syfte att tydliggöra de olika lånekategorierna utifrån deras respektive grad av stödinslag/subvention. Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty har oftast större stödinslag än de fordringar som redovisas under Lånefordringar. Uppdelningen ger en tydlighet mellan olika kategorier av lån. Det är svårt att dra en entydig gräns mellan lån och bidrag eftersom det finns inbyggda subventionssystem också i utlåningsverksamheten. Det gäller i första hand för Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty. I de fall mottagaren har en återbetalningsskyldighet och det förväntas att mottagaren kommer att betala tillbaka medlen bör de redovisas som lån. Om däremot myndigheten redan vid utbetalningstillfället vet att en del av utbetalningen inte kommer att återbetalas bör myndigheten först göra en uppdelning mellan bidrag och lån. Bidragsdelen redovisas som lämnade bidrag under rubriken Transfereringar i resultaträkningen. Den del som förväntas återbetalas redovisas som Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet eller i förekommande fall som Utvecklingskapital/royalty. Vad som menas med lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty har tydliggjorts i de allmänna råden till 7 kap 1 FÅB. När det gäller Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty framgår det av lånevillkoren att låntagaren under vissa förutsättningar är skyldig att återbetala medlen. Återbetalningsskyldigheten kan exempelvis baseras på intäkter, vinster och kostnadsbesparingar hos mottagaren. För Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet är återbetalningen begränsad till utbetalt belopp (plus eventuell ränta) medan för Utvecklingskapital/royalty kan betalningen uppgå till ett belopp som överstiger det utbetalda beloppet. Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet Med lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet avses en finansiell tillgång som uppstår när en långivare överlämnar kontanter eller andra tillgångar till en låntagare där det av lånevillkoren framgår att låntagaren - under vissa förutsättningar - är skyldig att återbetala dessa. Det kan t.ex. vara villkor där mottagaren som amortering/återbetalning förbinder sig att redovisning av utlåningsverksamhet 13

redovisning av utlåning betala ersättning baserad på eventuella försäljningsinkomster/fakturerat belopp, intäkter, vinster, licensintäkter, kostnadsbesparingar, know-how, spin-off m.m. Återbetalningen ska vara begränsad till utbetalt belopp. Utvecklingskapital/royalty Med utvecklingskapital/royalty avses en finansiell tillgång som uppstår när någon överlämnar kontanter eller andra tillgångar som tillskott till företag eller privatpersoner och där det av villkoren framgår att mottagaren - under vissa förutsättningar - är skyldig att återbetala dessa. Det kan t.ex. vara villkor där mottagaren som amortering/återbetalning förbinder sig att betala ersättning baserad på eventuella försäljningsinkomster/fakturerat belopp, intäkter, vinster, licensintäkter, kostnadsbesparingar, know-how, spin-off m.m. Återbetalningsskyldigheten är inte begränsad till utbetalt/ tillskjutet belopp. Ersättningen kan alltså komma att uppgå till ett belopp som överstiger det utbetalda beloppet. När återbetalning av Utvecklingskapital/royalty sker kan återbetalt belopp i de flesta fall anses vara återbetalning av det ursprungliga utbetalade beloppet som redovisats som Utvecklingskapital/royalty. Det är ovanligt att en royaltyintäkt uppstår och ofta är den dessutom försumbar. Om royaltyintäkten bedöms vara väsentlig bör återbetalningen delas upp mellan ursprungligt utbetalt belopp och royaltyintäkt. Ibland har frågor uppkommit om Utvecklingskapital/royalty bör redovisas direkt under balansposten myndighetskapital istället för att redovisa under Utlåning. Det grundläggande syftet med att staten tillskjuter utvecklingskapital är varken att få ett direkt inflytande i exempelvis ett företag eller att generera avkastning. Utgångspunkten är alltså inte att staten ska få royaltyintäkter som överstiger det utlånade beloppet, även om det i vissa fall kan förekomma. Trots att Utvecklingskapital/royalty skiljer sig från Lånefordringar och Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet - genom att det kan generera avkastning utöver utbetalt belopp - ska det alltså redovisas och hanteras som övriga lånefordringar. Redovisning av respektive grupp av delposter Av föreskrifterna till 7 kap 1 FÅB framgår att: För respektive grupp av lån skall upplysning lämnas om ingående balans, nyutlåning, amorteringar samt avskrivna lån. Om olika huvudtyper av lån förekommer är det lämpligt att uppgifterna specificeras på huvudtyp av lån. Befarade förluster som uppstår under lånens löptid medför att en nedskrivning görs av balansposten utlåning. Lånefordringar får dock inte tas bort från redovisningen förrän förlusten är konstaterad. I not till utlåningen bör en bruttoredovisning av respektive grupp av delposter ske där både totalt utlånat belopp som inte är återbetalt, nyutlåning, amorteringar/avskrivningar och ackumulerade beräknade förluster framgår. Ett exempel på hur en sådan not kan ställas upp framgår nedan: 14 redovisning av utlåningsverksamhet

redovisning av utlåning Exempel not utlåning Utlånat belopp i början av året* Nyutlåning Amorteringar Avskrivna lån Nedskrivningar av lån (ackumulerat)** Redovisat värde (bokfört värde) Lånefordringar Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet Utvecklingskapital/royalty Totalt * Observera att detta avser fordran utan avdrag för befarad förlust, alltså inte föregående års bokförda värde. ** Nedskrivningar av lån kan delas upp i olika kategorier kopplade till skälen till nedskrivningar. Informationen om ackumulerade befarade förluster är viktig för att kunna bedöma hur utlåningen beräknas påverka statsbudgeten kommande år. I de fall utlåningen är lånefinansierad kommer anslag att behöva tillföras när lånen skrivs av, dvs. när befarade förluster blivit konstaterade. 2.2.1 Kompletterande information till de finansiella dokumenten Utöver de obligatoriska uppgifterna som måste lämnas enligt 7 kap FÅB kan det dessutom vara lämpligt att lämna annan information om utlåningsverksamheten i noter till de finansiella dokumenten. Det är framförallt räntor och kreditförluster i resultaträkningen som kan behöva specificeras. I vissa fall kan det även vara lämpligt att dela upp utlåningen i balansräkningen på olika löptider, dvs. efter när lånen beräknas förfalla till betalning. Kreditförluster Det är ofta lämpligt att i resultaträkningen införa en specifik rad för att redovisa befarade förluster i utlåningsverksamhet. Det bör i sådana fall göras oberoende av om kreditförlusterna redovisas i verksamhetsavsnittet eller under transfereringsavsnittet. Om posten kreditförluster används redovisas nedskrivningar, avskrivningar för konstaterade förluster och återföringar av tidigare nedskrivna fordringar av betydelse under posten. Kreditförluster kan specificeras i not på följande sätt: 1. Årets konstaterade kreditförluster (-) 2. Återförda tidigare gjorda reserveringar för befarade kreditförluster som i årets bokslut redovisas som konstaterade förluster (+) 3. Återförda ej längre erforderliga reserveringar för befarade kreditförluster (+) redovisning av utlåningsverksamhet 15

redovisning av utlåning 4. Årets förändring (omvärdering) av reservering för befarade kreditförluster (-/+) 2 5. S:a förändring av årets reservering för befarade kreditförluster (2+3+4) 6. Inbetalningar på tidigare års konstaterade kreditförluster (+) Årets kreditförluster (=) Det kan vara lämpligt att dela upp kreditförluster med utgångspunkt från uppdelningen i balansräkningen, dvs. på Lånefordringar, Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty. Räntor I de fall utlåningen redovisas i verksamhetsavsnittet och utgör en väsentlig del av myndighetens verksamhet är det ofta lämpligt att i not dela upp ränteintäkterna. Ränteintäkter kan specificeras enligt följande (i tillämpliga delar): 1. Ränteintäkter lånefordringar 2. Ränteintäkter lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet 3. Royaltyintäkter på utvecklingskapital 4. Ränteintäkter i myndighetens övriga verksamhet Observera att ränteintäkter kan uppkomma i både verksamhets- och transfereringsavsnittet. Återbetalningar av Utvecklingskapital/royalty ska redovisas i punkt 3 endast om och när det återbetalda beloppet överskrider det utlånade beloppet. Löptidsinformation En indelning av lånefordringarna efter löptid, dvs. efter när lånefordringarna ska återbetalas eller bedöms vara återbetalda kan utgöra relevant information som är lämplig att lämna i en kompletterande tabell i årsredovisningen. I not kan det bokförda värden för Utlåningens delposter; Lånefordringar, Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet och Utvecklingskapital/royalty specificeras på följande löptidsinformation: 1. återstående löptid om högst 1 år, 2. återstående löptid längre än 1 år men högst 5 år, 3. återstående löptid längre än 5 år men högst 10 år 4. återstående löptid längre än 10 år För lånefordringar med amortering räknas återstående löptid som tiden fram till förfallodagen för respektive amortering. För övriga lånefordringar kan en bedömning göras när i tiden återbetalningarna förväntas inflyta. 2 Om myndigheten delvis använder generella metoder för beräkning av kreditförluster kan det vara svårt att göra en uppdelning på återföringar av tidigare beräknade förluster och nya förluster. I dessa fall kan punkt 3 och 4 läggas ihop. 16 redovisning av utlåningsverksamhet

koder vid inrapportering 3 Koder vid inrapportering Syftet med de statliga inrapporteringskoderna (S-koderna, som presenteras på www.esv.se) är att samla in myndigheternas ekonomiska information i en enhetlig struktur i statsredovisningssystemet. Genom S-koderna kan bl.a. resursförbrukningen och den ekonomiska ställningen inom staten ställas samman och beskrivas. Den statliga baskontoplanen är inte obligatorisk vilket betyder att myndigheter har möjlighet att anpassa sin kontoplan efter den egna verksamheten. Däremot är S-koderna obligatoriska och myndigheterna är skyldiga att rapportera in redovisningsinformation i S-kodstrukturen. Eftersom det normalt endast är Riksgälden som har inomstatlig utlåning finns endast S-koderna för utomstatlig utlåning med i nedanstående exempel och förteckningar. Det finns dock även motsvarande inomstatliga S-koder och konton i den statliga baskontoplanen. Balansräkningen S-koder (utomstatliga) hänförbara till raden Utlåning i balansräkningen är: S1390 Utlåning S1391 Årets utlåning S1392 Årets amorteringar S1398 Årets nedskrivningar Årets nedskrivningar ska redovisas på S-kod 1398. Med nedskrivningar innefattas samtliga förändringar under året av balansposten Utlåning som inte är kopplat till nyutlåning, kapitaliserad ränta och amorteringar, alltså nedskrivningar för befarade förluster och i förekommande fall återföringar av sådana nedskrivningar samt konstaterade förluster. När konstaterade förluster redovisas återförs tidigare redovisade befarade förluster. Det innebär att det endast är mellanskillnaden mellan konstaterade och befarade förluster som kommer att påverka resultatet och saldot på S-kod 1398. Ingående balansen för ackumulerade nedskrivningar ska däremot redovisas på S-kod 1390. Om förfallna ränteintäkter inte behöver betalas utan kapitaliseras bör det betraktas som nyutlåning och redovisas mot S-kod 1391 Årets utlåning 3. Resultaträkningen Utlåningsverksamhet kan antingen redovisas i verksamhetsavsnittet eller i transfereringsavsnittet. I de fall myndigheter tar ut riskavspeglande räntor/avgifter bör kreditverksamheten redovisas i verksamhetsavsnittet. Det vanliga är dock att det finns väsentliga subventionsinslag som är reglerade i lagar eller förordningar och som finansieras av anslag. I dessa fall bör utlåningsverksamheten redovisas i transfereringsavsnittet. Både konstaterade och befarade förluster i utlåningsverksamhet redovisas då på periodisering 3 För att kunna redovisa räntan som lånefordran måste det framgå av lag, förordning eller avtal. redovisning av utlåningsverksamhet 17

koder vid inrapportering av lämnade bidrag under S-koder 7992-7995, beroende på vilken sektor bidraget är hänförbart till: S7992 Lämnade bidrag till hushållssektorn, periodiseringsposter S7993 Lämnade bidrag till företagssektorn, periodiseringsposter S7994 Lämnade bidrag till kommunsektorn, periodiseringsposter S7995 Lämnade bidrag till utlandet, periodiseringsposter Finansiella transaktioner hänförbara till utlåningsverksamhet redovisas under raden Finansiella kostnader och Finansiella intäkter på S-koderna: S7552 Räntekostnader i transfereringsverksamhet, utomstatliga S7559 Periodisering räntekostnader i transfereringsverksamhet, utomstatliga S7512 Ränteintäkter i transfereringsverksamhet, utomstatliga S7519 Periodisering ränteintäkter i transfereringsverksamhet, utomstatliga. Om räntorna ska inlevereras till inkomsttitel redovisas de istället på: S7072 Utomstatliga ränteintäkter, inkomster S7079 Utomstatliga ränteintäkter, periodiseringsposter. I de fall utlåningsverksamheten redovisas i verksamhetsavsnittet ska transaktionerna redovisas bland övriga finansiella poster, dvs. som finansiella intäkter eller finansiella kostnader. Om räntor/avgifter tas ut som är riskavspeglande, dvs. som är avsedda att täcka kostnaderna för utlåningsverksamheten i dess helhet, bör verksamheten redovisas i verksamhetsavsnittet. Räntor respektive avgiftsintäkter redovisas då på de särskilda raderna för finansiella intäkter/kostnader respektive intäkter av avgifter, medan kostnader för förluster och eventuella andra direkta utlåningskostnader lämpligen särredovisas i årsredovisningen och rapporteras på S-koder för verksamhetskostnader som ej är driftskostnader. Dessa är: S5822 Andra verksamhetskostnader, utomstatliga S5829 Andra verksamhetskostnader, periodiseringar, utomstatliga Av S-kodsförteckningen framgår att på dessa S-koder rapporteras kostnader som med beaktande av regelverket eller i enlighet med god redovisningssed i övrigt bör redovisas bland verksamhetens kostnader, men som inte har karaktär av myndigheten driftskostnader. Det kan avse kostnader i garanti- eller utlåningsverksamhet som inte ska redovisas som transfereringar, större skadestånd eller försäkringspremier/ersättningar eller andra kostnader av särskild natur. De är främst avsedda för myndigheter som bedriver garanti- eller utlåningsverksamhet och berör övriga myndigheter endast i undantagsfall. I fråga om förluster rapporteras konstaterade förluster som utgifter, medan befarade förluster rapporteras som periodiseringar. 18 redovisning av utlåningsverksamhet

konterings-och redovisningsexempel 4 Konterings- och redovisningsexempel I samtliga konteringsexempel används konton i den statliga baskontplanen. I vissa fall behöver myndigheterna dela upp bokföringen på flera konton än vad som framgår av exemplet, t.ex. för att kunna följa upp olika huvudtyper av lånefordringar eller för att kunna ta fram nödvändig information till noter till de finansiella dokumenten. I nedanstående exempel har myndigheten både utlåning som klassificeras som Lånefordringar och Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet. 4.1 Utbetalning av lån och bidrag som finansieras med anslag Tre typer av lån betalas ut. 1) Ett lån betalas ut på 200 000 kronor. Lånefordringarna finansieras genom lån i Riksgälden. I exemplet redovisas upptagande av lån i Riksgälden vid samma tillfälle som när lånefordran uppstår. 2) En myndighet betalar ut 100 000 kronor i villkorslån till ett företag från SCR. Vid utlåningstillfället är det uppenbart att endast 75 000 kronor behöver återbetalas. 25 000 kronor redovisas direkt som lämnade bidrag. Det är inte fråga om att en värdering görs av utlåningen utan endast en bedömning av vad som kan anses vara återbetalningspliktigt. 3) Dessutom betalas ytterligare ett villkorslån ut till ett företag från SCR på 10 000 kronor som inte till någon del förväntas att återbetalas och som i sin helhet klassificeras som bidrag 4. Även om samma konto används för såväl Lånefordringar som Lånefordringar med villkorad återbetalningsskyldighet är det lämpligt att i bokföringen använda olika konton eftersom det finns ett krav på att särskilja transaktioner hänförbara till olika kategorier lån. 4 I vissa myndigheter används benämningen avskrivningslån för lån som inte förväntas att återbetalas. redovisning av utlåningsverksamhet 19

konterings- och redovisningsexempel Debet Lånefordringar (1) Kredit 1391 Årets utlåning 200 000 2511 Lån i Riksgälden, årets nya lån Lånefordringar med villkorad återbetalning (2) 1944X Överföringar från SCR 100 000 1943X Postgiro utbetalningar 1391 Årets utlåning 75 000 1794 Utbetalningar i icke räntebelagt flöde 7921 Lämnade bidrag, företag 174X Redovisning mot anslag Villkorslån som inte förväntas återbetalas (3) 1944X Överföringar från SCR 7921 Lämnade bidrag, företag 174X Redovisning mot anslag 200 000 100 000 100 000 25 000 2011 Statskapital 75 000 100 000 7311 Erhållna medel från statsbudgeten 10 000 1943X Postgiro utbetalningar 10 000 1794 Utbetalningar i icke räntebelagt flöde 10 000 7311 Erhållna medel från statsbudgeten 25 000 10 000 10 000 10 000 4.2 Räntor och amorteringar som inbetalas till myndigheten Löpande under året återbetalas 15 000 kronor av utlånat belopp som klassificeras som Lånefordringar. Betalningen görs först till räntekontot 5 och vid ett senare tillfälle amorteras lånet i Riksgälden ned med motsvarande belopp 6. Dessutom betalas 2000 kronor i ränta. Ränteintäkterna betalas in till SCR och redovisas mot inkomsttitel. Debet Lånefordringar (1) Amortering Kredit 1910 Räntekonto 15 000 1392 Årets amortering 15 000 2512 Lån i Riksgälden, årets amortering Ränta 1941X Postgiro inbetalningar 1793 Inbetalningar i icke räntebelagt flöde 7211 Medel som tillförts statsbudgeten 15 000 1910 Räntekonto 15 000 2 000 7072 Ränteintäkter i uppbördsverksamheten 2 000 2 000 1942 Överföringar till SCR.. 2 000 2 000 174X Redovisning mot inkomsttitel 2 000 5 Betalningar till räntekontot ska redovisas på in- och utbetalningskonton. I detta exempel görs en förenkling genom att endast använda konto 1910. 6 Om amortering av lån i Riksgälden görs i direkt anslutning till betalning används i vissa fall postgirokonton kopplade till SCR. 20 redovisning av utlåningsverksamhet