R-2009/1902 Stockholm den 16 november 2009 Till Finansdepartementet Fi2009/6194 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 22 september 2009 beretts tillfälle att avge yttrande över promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 1 SAMMANFATTNING Advokatsamfundet har i huvudsak inte någon erinran mot förslagen i promemorian och välkomnar ansatsen att i lag kodifiera utgången av Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 (RÅ 2009 ref. 13, m.fl.). I några avseenden, vilka framgår i det följande, har dock Advokatsamfundet avvikande uppfattningar i förhållande till promemorian. Advokatsamfundets huvudsakliga invändning mot promemorians förslag är att de inte är tillräckligt långtgående mot bakgrund av EG-domstolens praxis på området samt de relevanta rättsfallen från Regeringsrätten. Enligt Advokatsamfundet är vidare av uppfattningen att promemorians förslag inte helt är förenliga med EG-fördragets regler om fri rörlighet. Advokatsamfundet anser även att lagtexten i vissa delar dels behöver förtydligas för att motsvara kravet på förutsebarhet och därmed rättssäkerhet, dels innebär avsevärda tillämpningssvårigheter vilket medför att lagtextens nuvarande utformning kan ifrågasätta ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Inledningsvis görs en bedömning av förslagets förenlighet med EG-rätten. Därefter har valts att i remissvaret följa förslagets uppställning och rubricering. Dock återfinns i denna senare del även frågor och bedömningar som har EG-rättslig betydelse. Detta eftersom den nationella lagregleringen och EG-rätten utgör funktioner av varandra.
2 2 SYNPUNKTER PÅ PROMEMORIANS FÖRSLAG 2.1 Avsnitt 5 EG-rättsliga aspekter Den rättsliga prövningen av nationell rätts förenlighet med EG-rätten sker i EG-domstolen i olika steg; föreligger jämförbara objekt, föreligger en jämförbar situation, föreligger negativ särbehandling, kan nationell rätt rättfärdigas och är nationell rätt proportionerlig. Det kan konstateras att en sådan koncis analys saknas i förslaget, vilket är en klar brist. I de få delar sådan analys gjorts, har det skett i syfte att rättfärdiga föreslagna begränsningar i den nationella koncernbidragsrätten. I målet C-446/03 Marks & Spencer fastslog EG-domstolen att när en resultatutjämning i en koncern inte kunde ske till följd av att underskott uppstått i ett utländskt bolag, förelåg jämförbara objekt samt en jämförbar situation och att negativ särbehandling ansågs vara för handen. Dock kunde hindret rättfärdigas, men de brittiska prövade reglerna var oproportionerliga. EG-domstolen fann att förluster som inte beaktats i den andra staten, och inte heller skulle kunna komma att beaktas i denna stat, måste kunna medges avdrag för. Fråga är således i hög grad om bevisning för att den förlust som uppstått är vad som kan kallas slutlig. Här måste observeras att EG-rätten kräver att det ska vara praktiskt möjligt och inte alltför svårt att få genomslag för de rättigheter som kommer av fördraget. Alltför hårda beviskrav är därför i strid med EG-rätten. Föreliggande förslag uppställer ett antal faktiska krav för att avdrag ska kunna ske. För det första föreslås att en avslutad likvidation ska föreligga. Vidare föreslås spärregel där avdrag inte ska medges i fråga om interna överlåtelser, liksom i fråga om intressegemenskaper. Det är således fråga om mekaniskt verkande formella regler som föreslås utgöra en förutsättning för rätten till avdrag. Oavsett om den skattskyldige skulle kunna påvisa en slutlig förlust, synes det omöjligt att erhålla avdrag om inte samtliga dessa tre krav (likvidation, ej överlåtelse av väsentlig del av rörelse samt ej fortsatt verksamhet i förluststaten) är uppfyllda. Enligt Advokatsamfundet är det uppenbart att kraven är för högt ställda, för stelbenta och svåra att tillämpa och därigenom oproportionerliga. Advokatsamfundet anser att avdragsrätten bör utsträckas till andra former av upplösning av ett bolag utöver likvidation, t.ex. konkurs eller mer formlös avregistrering. Vad avser kraven på att verksamhet inte får bedrivas i ett intresseföretag i förluststaten efter likvidationens avslutande, är detta krav inte tidsbegränsat i sig. Vidare diskvalificeras företag i intressegemenskap. I första hand bör den föreslagna regeln i 25 a kap. 5 6 IL tas bort. I andra hand bör en högre ägarnivå och ett tidskrav införas. Tidskraven i 25 a kap. 5 5 och 6 IL bör samordnas för det fall reglerna ska kvarstå. Tidsperioden i 25 a kap. 5 5 IL bör kortas ned till en tidsperiod om fem år i stället för tio år.
3 En ytterligare begränsning är att förslaget innehåller en beloppsspärr. Avdraget kan aldrig bli större än moderföretagets positiva resultat under avdragsåret. Denna beloppsspärr torde enligt Advokatsamfundets uppfattning utgöra en negativ särbehandling som är omotiverad och därför vara i strid med EG-rätten. I en rent nationell situation skulle nämligen inte en sådan begränsning kunna uppstå. Advokatsamfundet anser att den föreslagna lagtexten innehåller rekvisit som går utöver de förutsättningar som diskuterades av EG-domstolen i målet rörande Marks & Spencer. I domen uppställdes inga krav innebärande; att företag i intressegemenskap inte indirekt får bedriva rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma efter det att dettas verksamhet har avvecklats, att det utländska dotterföretaget skulle likvideras för att förlusten skulle kunna beaktas, att fråga skulle vara om ett direkt helägt dotterbolag, att resultatet i förlustbolaget skulle beräknas enligt annat lands regler, eller att korrigering skulle ske för överföringar av obeskattade värden. Advokatsamfundet anser därför att det inte är nödvändigt ur ett EG-rättsligt perspektiv att införa dessa rekvisit. 2.2 Avsnitt 7.1 Avdrag hos moderföretaget ska avse en slutlig förlust hos det helägda utländska dotterföretaget I avsnittet ovan har anförts att kravet på att en överlåtelse av en väsentlig del av den rörelse som bedrivits i det utländska dotterföretaget inte få ha skett för att rätt till koncernavdrag ska medges, torde stå i strid med EG-rätten. Enligt Advokatsamfundet kommer begränsningsregeln att träffa situationer dels där en överlåtelse av en väsentlig andel inte alls behöver ha påverkat dotterföretagets resultat i negativ riktning, dels där överlåtelsen minskat de förluster som efter överlåtelsen kan komma att ligga till grund för ett koncernavdrag i Sverige. I det svenska koncernbidragssystemet finns ingen reglering som motsvarar den i koncernavdragsförslaget. Ett svenskt företag kan överlåta en väsentlig del av sin rörelse till ett företag i sin intressegemenskap utan att det påverkar koncernbidragsrätten. Advokatsamfundet anser att avsaknaden av en motsvarande begränsningsregel i det svenska koncernbidragssystemet innebär en negativ särbehandling och det kan då ifrågasättas om regleringen är proportionerlig. Mot bakgrund av att den föreslagna regleringen träffar samtliga koncernavdragsyrkanden där det skett en överlåtelse av en väsentlig del av dotterföretagets rörelse, att koncernavdrag inte medges oavsett om överlåtelsen skett till marknadspris och även om den skattskyldige skulle kunna visa att överlåtelsen inte varit till men för dotterföretagets resultat, anser Advokatsamfundet att mycket talar för att den föreslagna regleringen inte är proportionerlig och därmed inte heller fördragsenlig. Det bör härtill noteras att förslaget i denna del dessutom kan leda till en ökning av koncernavdragen, eftersom det i vissa
4 situationer kan komma att bli mer fördelaktigt att lägga ned rörelsen i stället för att sälja den för att moderbolaget inte ska förlora rätten till koncernavdrag. Vidare anser Advokatsamfundet att begreppet "en väsentlig del av den rörelse som bedrivits" i förslaget till 35 a kap. 5 5 IL, är otydligt och kan ge upphov till tolkningssvårigheter och därför medför en rättsosäkerhet. I promemorian anges att med väsentlig del avses 40 procent eller mer, med hänvisning till prop. 1999/2000:2, del 1 s. 502 f. Frågan är dock vad i en rörelse dessa 40 procent ska ta sikte på; bolagets tillgångar, omsättning, antal anställda eller annat? Enligt Advokatsamfundets uppfattning används detta begrepp vanligtvis i sammanhang där fråga är om att kvantifiera ett område eller yta (se t.ex. definition av privatbostad i 2 kap. 8 IL). Att ange att en väsentlig del av den rörelse som bedrivits i dotterbolaget under en tioårsperiod ska motsvara 40 procent eller mer av dotterbolagets hela rörelse som bedrivits under tioårsperioden, innebär tydliga tillämpningssvårigheter och kommer sannolikt att leda till ett stort antal rättsprocesser. Svårigheten är inte bara att avgöra vad som ska jämföras med vad, utan även när sådan jämförelse ska ske. Hur ska flera överlåtelser under tidsperioden hanteras vid jämförelsen när avdraget yrkas? Om väsentlig del av rörelsen anses överlåten omöjliggörs rätt till koncernavdrag oaktat priset för överlåtelsen och oavsett huruvida överlåtelsen lett till vinst eller förlust för dotterföretaget och hur dessa påverkat förlustens storlek. Definitionen av slutlig förlust i 35 a kap. 6 IL skapar enligt Advokatsamfundet ett cirkelresonemang. Endast förlust som inte kunnat utnyttjas av dotterföretaget är slutlig samtidigt som den inte är slutlig om den inte kan utnyttjas av dotterföretaget p.g.a. avsaknad av rättslig möjlighet. Först av författningskommentaren framkommer att undantaget i andra stycket är avsett att träffa de situationer där det inte finns regler som gör det möjligt för dotterföretaget att använda förlusten kommande år. Enligt Advokatsamfundet är det nödvändigt med ett förtydligande av lagtexten i denna del. Vidare kan det enligt Advokatsamfundet ifrågasättas om innebörden av definitionen av slutlig förlust är att en erhållen mycket liten skattemässig förmån, baserad på upparbetade förluster hos det utländska dotterföretaget, ska medföra att förlusten inte längre ska anses vara slutlig (se sid. 30 i Avsnitt 9 Författningskommentarer). Har dotterföretaget i och med skatteförmånen förbrukat hela förlusten - och därmed förlorat rätten till koncernavdrag - eller har dotterföretaget endast förbrukat en så stor del andel av förlusten som den medgivna skatteförmånen utgör av den möjliga kvittningen och dotterföretaget har därmed kvar en rätt till koncernavdrag? Att hela förlusten har förbrukats kan sannolikt inte anses vara förenligt med EG-rätten. Ett förtydligande av lagtexten vore enligt Advokatsamfundet önskvärt även i denna del. I avsnittet 2.1 ovan har vidare anförts att spärregeln som innebär att koncernavdrag inte medges om verksamhet bedrivs i annat närstående bolag i förluststaten torde stå i strid med EG-rätten. Eftersom det inte finns någon liknande regel i det svenska koncern-
5 bidragssystemet anser Advokatsamfundet att det föreligger en negativ särbehandling. Enligt förslaget finns stöd för regeln i Regeringsrättens praxis gällande tidsbegränsade förluster (mål nr 1267-08 och 7322-06). Enligt Advokatsamfundets uppfattning torde emellertid utgången av de båda målen endast kunna ge stöd för den rättfärdigandegrund som anförs i förslaget i de fall där möjligheten till resultatutjämning är sämre i dotterföretagets hemviststat än i Sverige och där denna sämre möjlighet också är anledningen till att resultatutjämning inte kan ske i dotterföretagets hemviststat. Den praxis som avser situationer där det inte varit möjligt att lämna koncernbidrag mellan dotterföretaget och företaget i intressegemenskap med moderföretaget i en motsvarande nationell situation torde inte kunna ge stöd för förslaget. Den föreslagna regelns fördragsenlighet kan därför ifrågasättas. Advokatsamfundet anser dessutom att det på mer allmänna grunder kan ifrågasättas om det är lämpligt att moderföretaget inte ska medges koncernavdrag enbart därför att bolaget har andra presumtivt vinstgivande företag i intressegemenskap i samma land. Om fråga är om dotterföretag med olika verksamheter/rörelser bör inte krav ställas på att det dotterföretag med förlust som moderföretaget avser att avsluta genom likvidation i stället hålls vid liv under flera år för det fall andra dotterföretag i samma land eventuellt börjar visa vinst. 2.3 Avsnitt 7.1 Tidpunkten för avdraget och avdragets storlek Advokatsamfundet anser att kravet på att förlusten hos dotterföretaget ska beräknas dels enligt lagstiftningen i den utländska stat där företaget hör hemma, dels som om dotterföretaget var ett svenskt aktiebolag som hade motsvarande inkomster i Sverige ställer i det närmaste orimliga krav på det avdragsyrkande bolaget. De sätt på vilka förlusten i dotterbolaget enligt 35 a kap. 8 första stycket IL ska beräknas, innehåller inte någon begränsning med avseende på innehavstid. Förlusten ska således beräknas med beaktande av moderbolagets hela innehavstid. Vilka problem det kan föra med sig för ett moderbolag att beräkna det utländska dotterbolagets resultat med tillämpning av svenska regler är i det närmaste omöjligt att överblicka, i synnerhet vid längre innehavstid. För att kunna beräkna ett korrekt resultat i det utländska dotterbolaget utifrån svenska regler måste alla tillämpliga svenska redovisnings- och skatteregler som gällt under hela innehavstiden beaktas, även således de förändringar av dessa som skett. Dessutom kan noteras att det inte är ovanligt att ett delägande i det utländska företaget initialt kan ha varit lågt för att först flera år senare ha ökat till att motsvara kravet på helägt. Kravet på att beräkna dotterföretagets resultat för alla åren, men även kravet på att korrigera för alla förluster innan dotterföretaget blev helägt (se 35 a kap. 8 andra stycket IL) blir i de situationerna än mer betungande för det avdragsyrkande moderbolaget. Vid beräkning av förlusten i dotterföretaget ska enligt förslaget förlusten minskas med eventuella överföringar av obeskattade värden.
6 Här kan påminnas om befintlig omfattande rättspraxis från mitten och slutet på 1990-talet till följd av kravet på att avdrag för en förlust vid ett moderbolags avyttring av ett dotterbolag endast kunde medges till den del förlusten var verklig. En ofta förekommande fråga i dessa mål var om en överföring av obeskattade värden skett. Att nu införa ett liknande rekvisitet i lagtext utan att tydligt definiera och klargöra dess innebörd och förhållande till tidigare praxis bygger enligt Advokatsamfundet in ett stort mått av oförutsebarhet och därmed rättsosäkerhet för moderföretag som avser att yrka koncernavdrag. Härtill kommer att även om obeskattade värden förts över från dotterföretaget till moderföretaget, så kan dessa ha lett till beskattning i moderföretaget och i sådana fall torde avdragsbegränsningen dessutom strida mot EG-rätten. Ovan under avsnitt 2.1 har anförts att den beloppsmässiga begränsningen av koncernavdraget till moderbolagets positiva resultat avdragsåret torde stå i strid med EG-rätten. Till utvecklande härav kan tilläggas att i nationella situationer riskerar inte ett moderföretag att gå miste om avdrag för ett dotterföretags förluster. Detta eftersom det inhemska dotterföretaget kan rulla sina förluster framåt och moderföretaget kan lämna koncernbidrag till dotterföretaget tills dess att dotterföretagets förluster är utnyttjade och dotterföretaget kan likvideras. I en gränsöverskridande situation finns inga sådana möjligheter eftersom dotterföretaget måste likvideras för att det ska föreligga koncernavdragsrätt. Begränsningen till det positiva resultatet hos moderföretaget tillsammans med likvidationskravet medför att moderföretaget har sämre möjligheter att erhålla avdrag för ett dotterföretags förluster i en gränsöverskridande situation än i en motsvarande nationell situation. Begränsningsregeln synes inte kunna rättfärdigas, eftersom den enligt förslaget syftar till att förebygga minskade skatteintäkter. Ett behov som EG-domstolen vid flera tillfallen konstaterat inte kan utgöra en rättfärdigandegrund. Även av skäl som framgår nedan i avsnitt 2.5 gällande Advokatsamfundets synpunkter på avsnitt 7.2. Beloppsbegränsning för avdrag för koncernbidrag och vid inkomstfördelning i kommissionärsförhållanden, ska koncernavdraget beloppsmässigt inte begränsas av ett positivt resultat hos moderföretaget före avdraget. 2.4 Avsnitt 7.1 Justering efter beslut i utlandet Advokatsamfundet anser att innebörden i 35 a kap. 10 IL, att moderföretagets taxering ska påverkas det år då det utländska beslutet av betydelse för beräkningen av koncernavdrag har meddelats kan uppfattas som oklar. Är innebörden att ändring ska ske det år beslut fattats eller det år beslut vunnit laga kraft? Ett förtydligande i denna del vore enligt Advokatsamfundet önskvärt. Om innebörden är att justering ska ske innan beslut i utlandet vunnit laga kraft kan det lämpliga i att göra en justering vid denna tidpunkt enligt Advokatsamfundet ifrågasättas. Detta bl.a. på grund av det merarbete sådana eventuellt tillfälliga ändringar kan medföra, men även med hänsyn till den osäkerhet som kan antas råda om anstånd med betalning av
7 eventuell tillkommande skatt med anledning av justeringen kommer att medges eller inte och de skatteprocesser ett nekat anstånd kan medföra. 2.5 Avsnitt 7.2 Beloppsbegränsning för avdrag för koncernbidrag och vid inkomstfördelning i kommissionärsförhållanden Advokatsamfundet har i tidigare remissvar gällande promemorian Vissa förenklingar på företagsskatteområdet m.m. (Fi2008/2590), avstyrkt det då framställda förlaget om att införa en beloppsmässig begränsning av rätten till avdrag för koncernbidrag. Skälen för den nu föreslagna ändringen är att begränsningen till ett belopp motsvarande ett positivt resultat hos det företag som gör avdraget vad gäller rätt till avdrag för koncernavdrag annars skulle bli verkningslöst. Detta eftersom andra företag i koncernen skulle kunna lämna koncernbidrag till det företag som avser att göra avdraget, varvid den utländska förlusten skulle minska koncernens svenska skatteunderlag flera år framöver. En beloppsbegränsning kan också enligt utredningen motiveras med hänvisning till EGrätten eftersom det skulle kunna hävdas att förekomsten av en beloppsbegränsning för koncernavdragens del utgör en otillåten diskriminering om inte motsvarande begränsning finns beträffande koncernbidragen. Det lämnas inte några egentliga motiv till att införa en beloppsreglering vid koncernbidrag mellan svenska företag. Vissa transaktioner där bolag inom koncern lämnar koncernbidrag i sådan utsträckning att underskott uppstår hos det givande bolaget har med hänsyn till reglerna om skatteflykt underkänts i rättspraxis (se RÅ 1989 ref. 31 respektive RÅ 2000 ref. 21). Enligt promemorians konsekvensanalys, avsnitt 8 Förslagens effekter för de skattskyldiga, framgår att departementets egen uppfattning är att de föreslagna reglerna om koncernavdrag endast torde bli tillämpliga i förhållandevis få fall. Advokatsamfundet vidhåller att det kan finnas fullt legitima transaktioner, som i det enskilda fallet vid lämnande av koncernbidrag, kan ge upphov till underskott hos det givande bolaget. Med anledning härav och då även enligt utredningens egen konsekvensanalys koncernavdrag endast torde bli tillämpliga i få fall, är det enligt Advokatsamfundet inte motiverat att till det sämre ändra de inhemska bolagens beloppsmässiga möjligheter att lämna koncernbidrag. Den eventuella risk för diskriminering enligt EG-rätten borde enligt Advokatsamfundet kunna lösas på annat sätt än att införa en försämring i de sedan länge etablerade och väl fungerande reglerna om koncernbidrag. Exempelvis skulle koncernavdrag kunna medges med större belopp än avdragsyrkande bolags positiva överskott. Ett eventuellt missbruk skulle på samma sätt som för koncernbidrag kunna beivras även i koncernavdragsfall med stöd av reglerna om skatteflykt. En sådan beloppsmässig begränsning av rätten till dels koncernbidrag och dels koncernavdrag
8 bör därför enligt Advokatsamfundet inte införas. 2.6 Avsnitt 9 Författningskommentarer I författningskommentaren till 35 a kap. 6 IL anges att dotterföretaget måste använda alla kända möjligheter att utnyttja förlusten. Det är enligt kommentaren moderföretaget - som yrkar avdrag för förlusten - som ska göra sannolikt att så har skett. Vidare anges att bevisningen måste vara robust för att kunna ligga till grund för ett koncernavdrag. Med att bevisningen är robust förstås att utredningen är så fullständig att det, såvitt man vet, inte existerar någon inte förebringad bevisning som skulle kunna påverka bevisvärdet (sid. 31 avsnitt 9 Författningskommentar). Enligt Advokatsamfundet kan det ifrågasättas om inte kravet på "robust" bevisning innebär, eller i vart fall kan uppfattas som, ett mer långtgående beviskrav än att moderföretaget ska göra "sannolikt" - det för handen varande beviskravet vid ordinarie taxering - att dotterföretaget använt alla kända möjligheter att utnyttja förlusten. Att på detta sätt laborera med motstridiga nivåer avseende den objektiva bevisbördan underlättar, enligt Advokatsamfundet, inte förutsebarheten för de skattskyldiga som avser att yrka koncernavdrag. Att införa ett starkare beviskrav för yrkande om koncernavdrag skapar en asymmetri och osäkerhet vid rättstillämpningen. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg