Stockholm den 29 mars 2012

R-2012/0282 Stockholm den 29 mars 2012 Till Finansdepartementet Fi2012/397 Sveriges advokatsamfund har genom remiss den 3 februari 2012 beretts tillfälle att avge yttrande över Företagsskatteutredningens delbetänkande Skatteincitament för riskkapital (SOU 2012:3). Sammanfattning Advokatsamfundet menar att de förslag som lämnas i betänkandet avseende riskkapitalavdrag och emissionskredit, är mycket komplexa. De föreslagna bestämmelserna innehåller rekvisit som är svåra att tillämpa och förutse konsekvenserna av. Enskild som missbedömt förutsättningarna för tillämpligheten kan komma att påföras skattetillägg. Det samlade intrycket av förslagen är att den enskildes rättssäkerhet kommer att försämras om förslagen genomförs. Det framstår vidare som att förslagen kan bedömas få begränsade praktiska effekter. Mot denna bakgrund avstyrker Advokatsamfundet att de förslag som lämnas i betänkandet genomförs. Riskkapitalavdrag Utredningen föreslår att ett s.k. riskkapitalavdrag ska införas. Med avdraget avses enligt betänkandet att fysisk person i inkomstslaget kapital ska få göra avdrag för anskaffningsutgift för aktier. En sådan utgift är i dagsläget redan avdragsgill vid kapitalvinstberäkning. Det kan därför, språkligt sett, ifrågasättas om beteckningen riskkapitalavdrag kan sägas motsvara det egentliga syftet med förslaget. Vad förslaget i realiteten innebär, är att

2 tidigarelägga avdragsrätten för anskaffningsutgiften. Avdraget ska återföras till beskattning vid kapitalvinstberäkning avseende aktierna. Riskkapitalavdraget innebär således inte någon utökad avdragsrätt utan endast en möjlighet till annan periodisering av avdragsrätten, eller, som det också uttrycks av utredningen; ett räntefritt lån. Det kan konstateras att författningsförslaget om riskkapitalavdrag innehåller regler som är mycket komplicerade. Förslaget innebär t.ex. att ett helt nytt kapitel ska införas i inkomstskattelagen. Det kan förutsättas att reglerna i flera olika avseenden kommer att ge upphov till tillämpningssvårigheter. Som exempel kan nämnas att de fysiska personer, som önskar tillgodogöra sig den nu föreslagna avdragsmöjligheten vid investering i ett företag, kommer att tvingas till att göra komplicerade bedömningar av företagets bemanning, verksamhet och omsättning för att kunna utröna om avdragsmöjligheten kan utnyttjas i det enskilda fallet. Om företaget kontrolleras av ett eller flera andra företag, ska investeraren även ta hänsyn till förhållandena i dessa andra företag. Hänsyn kan till och med behöva tas till omständigheter som inträffat efter investeringstidpunkten, dvs. då anskaffningsutgiften redan erlagts. Den enskilde kan då ha gjort anskaffningen i tron av att riskkapitalavdrag kan påräknas. Investerarna synes således kunna komma att hamna i ett läge där det i efterhand visar sig att förutsättningarna för riskkapitalavdrag inte var uppfyllda. En sådan inbyggd oförutsebarhet i regelverket är inte önskvärd. Vidare innehåller författningsförslaget i 11-16 inkomstskattelagen (1999:1229) ett flertal spärregler som enligt utredningen avser att minska riskerna för skatteundandragande och kringgående. Som ovan nämnts framstår dessa regler som mycket svårtillämpade och komplicerade. Med den långa omprövningsfrist (sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut) som står till Skatteverkets förfogande för att ompröva skattebeslut, kan det dessutom antas att förutsättningarna för riskkapitalavdrag kan komma att ifrågasättas av det allmänna långt i efterhand. Detta kan förväntas komma att ge upphov till osäkerhet hos dem som nyttjat riskkapitalavdraget. Om det i efterhand visar sig att förutsättningarna för avdrag inte var uppfyllda, kan skattetillägg komma att påföras. Eftersom det föreslagna riskkapitalavdraget inte är avsett att innebära något definitivt avdrag, utan endast en skattekredit, måste det ifrågasättas om det över huvud taget finns något behov av de föreslagna spärreglerna. Det föreslagna riskkapitalavdraget ska återföras till beskattning vid kapitalvinstberäkning avseende aktierna. Systemet kommer således att göra reglerna om beräkning av kapitalvinst på aktier än mer komplicerade, regler som redan i dagsläget har kritiserats för att vara alltför komplicerade (t.ex. tillämpningen av den s.k. genomsnittsmetoden, som enligt huvudregeln ska användas vid kapitalvinstberäkning). Lämpligheten av skattesystem där den administrativa bördan skyldigheten att lämna redovisning till Skatteverket avseende medgivna uppskovsbelopp läggs på de enskilda, kan ifrågasättas. Ett närliggande fall är uppskovssystemet inom kapitalvinstbeskattningen av fastigheter. Inom detta system är det på intet sätt ovanligt att felredovisningar förekommer, t.ex. på grund av att enskilda förbiser att lämna uppgift om uppskovsbelopp att återföra. På grund av att många upplever det som krångligt att beräkna vinst eller förlust vid försäljning av en fastighet och att ett stort antal gör fel när försäljningen ska deklareras, har Finansdepartementet enligt ett

3 pressmeddelande den 9 mars 2012 uppdragit åt Skatteverket att se över reglerna för beräkning av kapitalvinst och kapitalförlust vid försäljning av privatbostadsfastigheter och privatbostadsrätter. Det framstår med hänsyn härtill och inte minst mot bakgrund av att de regler som nu föreslås, framstår som väsentligt mer komplicerade än reglerna för beräkning av kapitalvinst på privatbostadsfastighet som betänkligt att införa det nu föreslagna uppskovssystemet på anskaffningsutgift för aktier. Enligt utredningen visar erfarenheten redan av det riskkapitalavdrag som gällde aktieförvärv under år 1996, att det systemet ansågs alltför krångligt. Det kom därför inte att utnyttjas i förväntad omfattning. Med hänsyn härtill kan det på goda grunder ifrågasättas om det riskkapitalavdrag som nu föreslås, med de komplicerade regler som föreslås kringgärda systemet, kommer att utnyttjas i någon mer betydande omfattning. Innehållet i de omfattande reservationer och särskilda yttranden som fogats till betänkandet, förstärker intrycket av att det framstår som tveksamt om det nu föreslagna riskkapitalavdraget kommer att tjäna sitt syfte. Vid en sammantagen bedömning av reglernas komplexitet och oförutsebarhet samt de begränsade effekter riskkapitalavdraget kan antas komma att få, avstyrker Advokatsamfundet att förslaget om riskkapitalavdrag genomförs. Emissionskredit Det kan inledningsvis konstateras att förslaget om en emissionskredit, i jämförelse med förslaget om riskkapitalavdrag, framstår som väsentligt mindre komplicerat. Även förslaget om emissionskredit innehåller emellertid särdrag, som framstår som betänkliga. Begreppet värdeöverföring, som definieras i 7 i förslaget till lag om emissionskredit, har en central betydelse i författningsförslaget. Företag som inom viss tid har gjort en värdeöverföring, kan nämligen inte beviljas anstånd (13 ). Dessutom utgör värdeöverföring en sådan omständighet som ska föranleda att beviljat anstånd ska återkallas (14 ). Med värdeöverföring avses i lagen bl.a. vinstutdelning och annan affärshändelse, som medför att företagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för företaget. Enligt författningskommentaren har förslaget i 7 sin förebild i det aktiebolagsrättsliga regelverket. Det anges sakna betydelse till vem värdeöverföringen görs. Tillämpningsområdet för vad som är en värdeöverföring, framstår således som mycket vitt. Både öppet redovisade och förtäckta överföringar av medel från bolaget till aktieägarna, dvs. värdeöverföringar utan att bolaget erhåller fullgod motprestation, utgör utdelning i bolagsrättslig mening. Förtäckt utdelning kan t.ex. föreligga om aktieägaren köper egendom till underpris från bolaget eller säljer egendom till överpris till bolaget. Ett annat exempel är om aktieägaren erhåller ränta på lån till företaget, som bedöms överstiga vad som kan anses vara marknadsmässigt. Likaså kan förtäckt utdelning föreligga vid en indirekt egendomsöverföring mellan två företag ägda av samma person.

4 Erfarenhetsmässigt är det mycket vanligt att tvister mellan ägare av fåmansföretag och Skatteverket avser just bedömningen av om transaktioner mellan företagsledaren och företaget innefattar en sådan värdeöverföring, som avses här. Några direkta regler som anger hur transaktioner mellan företaget och företagsledaren ska bedömas finns i allmänhet inte, utan det är ytterst först efter en rättslig prövning som det kan fastställas i vad mån en transaktion varit affärsmässig eller inte, dvs. om en värdeöverföring har ägt rum. Det nu föreslagna systemet med emissionskredit, kommer således att vara beroende bl.a. av hur transaktioner mellan företaget och företagsledaren kan komma att bedömas av Skatteverket och domstolarna. En eventuell felbedömning av företagsledaren i detta avseende, kan komma att få äventyrliga konsekvenser. Det framstår därför som betänkligt om rätten till emissionskredit ska vara beroende av om en värdeöverföring har skett. Det kan ifrågasättas om det inte är en tillräcklig åtgärd, att krediten görs beroende av sådana ändrade förhållanden som avses i 63 kap. 22 skatteförfarandelagen och som gäller generellt vid Skatteverkets kreditgivning avseende skattebelopp. Det kan noteras att en definition av begreppet värdeöverföring, som sker med hänvisning till det bolagsrättsliga regelverket, kan komma att ge upphov till oklarheter. Är företagsledaren aktiv i sitt fåmansföretag, torde eventuella värdeöverföringar i allmänhet betraktas som lön och inte som utdelning. Enligt rättspraxis kan emellertid fåmansföretag få avdrag för lön till företagsledare med obegränsat belopp, oavsett om lönen som sådan är affärsmässig eller inte. Det framstår som oklart om en värdeöverföring av detta slag avses att omfattas av begreppet värdeöverföring vid tillämpning av reglerna om emissionskredit. Enligt 14 i förslaget till lag om emissionskredit, ska ett anstånd återkallas bl.a. om det kommer fram att anståndet har beviljats på grund av att företaget har lämnat felaktiga uppgifter. Uttrycket felaktiga uppgifter framstår som en nyhet inom det skatterättsliga regelverket. Ett närbesläktat uttryck är oriktig uppgift, som anges som gemensam förutsättning t.ex. för eftertaxering, påförande av skattetillägg och som grundförutsättning för skattebrott. Begreppet oriktig uppgift får anses vara mycket väletablerat i skattesammanhang. Att nu införa ett nytt begrepp, kan därför medföra tillämpningssvårigheter. Det bör därför, för det fall förslaget blir föremål för fortsatt beredning, klargöras i det fortsatta lagstiftningsarbetet hur begreppet felaktig uppgift förhåller sig till uttrycket oriktig uppgift. På en eventuell emissionskredit ska ränta betalas. Räntan, som enligt förslaget ska beräknas efter basräntan, kan i och för sig antas komma att vara låg i jämförelse med t.ex. externt lån i bank. Till detta kommer emellertid dels en ökad administrativ börda för berörda företag som önskar erhålla emissionskrediten vad avser uppgiftsskyldighet m.m., dels den osäkerhet i krediten som t.ex. följer av om en värdeöverföring kan komma att antas ha skett. Med hänsyn härtill, måste det bedömas som osäkert i vad mån den föreslagna emissionskrediten kan komma att utnyttjas av företagen.

5 Emissionskrediten anges av utredningen leda till att en konkurs blir mindre kostsam för ägarna, eftersom krediten kan ses som ett led i finansieringen av företaget. Denna bedömning behöver dock nyanseras mot bakgrund av reglerna om s.k. företrädaransvar. Dessa regler bedöms av utredningen vara tillämpliga på företrädare för företag som beviljas anstånd enligt nu föreslagna regler. Erfarenhetsmässigt har dessa regler, sedan förfarandet fördes över från de allmänna domstolarna till förvaltningsdomstolarna, fått en mycket sträng tillämpning. Det kan ifrågasättas om inte företrädaransvaret numera har fått en tillämpning som innebär s.k. strikt ansvar för företrädare för juridisk person för obetalda skatter och avgifter. Med hänsyn härtill är det inte så säkert att en konkurs kommer att bli mindre kostsam för ägarna om emissionskredit har beviljats. De kan ändå komma att bli personligen betalningsskyldiga för anståndsbeloppet. Vid en sammantagen bedömning av den oförutsebarhet det centrala begreppet värdeöverföring ger upphov till och de begränsade effekter emissionskrediten kan antas komma att få, avstyrker Advokatsamfundet att förslaget om emissionskredit genomförs. Slopat representationsavdrag Förslaget om slopat representationsavdrag innebär att utgifter för representation, som i dagsläget är avdragsgilla inom vissa ramar, i stället ska komma att omfattas av avdragsförbud. Advokatsamfundet har inget att erinra mot avfattningen av förslaget som sådant. Förslaget om slopat representationsavdrag lämnas emellertid av utredningen som förslag till hur de samtidigt lämnade förslagen om riskkapitalavdrag och emissionskredit ska kunna finansieras av det allmänna. Det kan konstateras att den beräknade förstärkningen av de offentliga finanserna med 1 600 miljoner kronor per år, som ett slopat representationsavdrag enligt förslaget kommer att innebära, vida överstiger de beräknade försvagningarna av de offentliga finanserna, som förslagen om riskkapitalavdrag och emissionskredit enligt förslaget kommer att få. Även om både riskkapitalavdraget och emissionskrediten införs kan det, med utgångspunkt i de beräkningar som görs i betänkandet, förutses att utredningens förslag innebär en sammantagen skattehöjning i stället för en lättnad. Det är mot denna bakgrund svårt att se hur förslagen kan antas komma att medföra ett skatteincitament för riskkapital i små och medelstora företag. Med hänsyn till att Advokatsamfundet avstyrker förslagen om riskkapitalavdrag och emissionskredit, avstyrks därför även förslaget om slopat representationsavdrag. SVERIGES ADVOKATSAMFUND Anne Ramberg