Att förstå externredovisning faktabok Begrepp, samband, logik och teknik

Transkript

1 Att förstå externredovisning faktabok Begrepp, samband, logik och teknik Gunnar Eriksson SLUTKOMMENTARER (2011) under medverkan av Peter Johansson

2 Slutkommentarer Slutkommentarer 1 Det verkar som om begreppen inkomst och utgift kan definieras på nästan vilket sätt som helst. Som exempel kan kanske följande definition av utgiftsbegreppet avhålla studenter från att utnyttja de skrifter som nätdistribue ras inom ramen för sponsrad s.k. free-learning. Det här är en av de mer häpnadsväckande bestämningar man kan hitta: Det är viktigt att kunna förstå skillnaden mellan utgifter och kostnader. Utgifter definieras som kostnader till resurser, produkter eller service som har blivit förbrukad som följd av produktionsprocessen. Kostnader definieras som det monetära värdet av resurser, produkter eller service som är utgiftsförd med hänsyn till att generera intäkter nu eller i framtiden. Kostnader konverteras till utgifter, när den enstaka resursen förbrukas. Här rör det sig inte om en förenkling där man på en underliggande nivå kan ana någon grad av korrekthet. Den här bestämningen är helt felaktig och kan inte användas ens i den mest enkla tillämpning. Detta är dock ett ytterlighetsfall. I nedanstående citat från övningsboken problematiseras den inte ovanliga bestämningen att utgifter är värdet av anskaffade resurser. I detta fall handlar det om en förenkling som åtminstone kan hävdas ha med utgiftsbegreppet att göra. En utgift uppkommer alltid i samband med en anskaffning, dvs. vid ett anskaffningstillfälle. Denna koppling mellan utgift och anskaffning finns, men därav följer inte att utgiften är värdet av anskaffade resurser : För den som har varit i kontakt med externredovisningens svenska terminologi brukar komma på att det är något konstigt redan från början. Många är de studenter som har funderat mycket över begreppen inkomst och utgift, vilka är så grundläggande att man brukar säga att den periodiserande redovisningen bygger på just inkomster och utgifter. När man konterar för första gången finns det alltid en maskinanskaffning bland de första enkla transaktionerna. Maskinanskaffning innebär att en utgift uppkommer (vilket är pedagogisk enkelt att slå fast) och under det första övningstillfället, då den i Sverige vanliga BAS-kontoplanen introduceras, kommer alla studenter att helt korrekt kontera denna anskaffning enbart i kontoklassen 1 (om anskaffningen sker kontant) eller i klass 1 och 2 (om anskaffningen sker på kredit). Det som då verkar konstigt för studenten är att begreppet inkomst och utgift i BASplanen används som kategorisering av vad som (bl.a.) kan konteras i kontoklasserna 3 (inkomster), 4 (utgifter), 5 (utgifter), 6 (utgifter), 7 (utgifter) och 8 (utgifter och inkomster). De enda kontoklasser i BAS-planen där begreppet inkomst eller utgift inte återfinns är i klasserna 1 och 2 och det är just där man konterar maskin anskaffningen (som faktiskt innebär att det uppkommit en utgift)?! Detta gör att studenten blir osäker. Antingen är konteringen riktig, men det konterade är ingen utgift. Kanske innebär maskinanskaffningen inte att det uppkommer en utgift. Eller är det kanske något fel på BAS-planen. Utgifter och inkomster kanske inte ska finnas i klasserna 3 8 utan i stället i klasserna 1 och 2. Eller kanske kan man kontera inkomster och utgifter i alla kontoklasser. Problemet ovan uppkommer därför att begreppen inkomst och utgift är mycket svårhanterliga i det svenska språket. Det förekommer en mängd bestämningar, av vilka vissa är motstridiga och andra överlappande. Med mångtydig-

3 Slutkommentarer 3 heten kommer otydligheten, men detta fenomen problematiseras inte i svenska grundböcker. I stället anges ofta överförenklade och oprecisa bestämningar av typ att en utgift är: Värdet av anskaffade resurser, samtidigt som begreppet utgift i vissa böcker även kopplas till begreppsparet debet/kredit och då till debet. Eftersom utgiften faktiskt har med anskaffningstillfället att göra ligger det nära till hands att i stället använda det svenska begreppet anskaffnings värde när man vill beteckna värdet av anskaffade resurser och om anskaffningsvärde och utgift är samma sak behövs inte båda begreppen. Studenten får då gärna en aha-upplevelse när hon/han finner att man i utländska böcker använder just begreppet anskaffningsvär de som benämning eller synonym för värdet av anskaffade resurser samtidigt som begreppet utgift definierar och benämner något helt annat och att detta andra därtill är kopplat till kredit och inte till debet! Mot en sådan bakgrund framstår det som självklart att det inte finns några inkomster eller utgifter i BAS-kontoklasserna 3 8, utan enbart i klass 1 och 2, vilket gör att studenten blir fullkomligt trygg i sin intuitivt självklara kontering av en kontant maskinanskaffning i kontoklass 1. 2 Robert Anthony (*1916; 2006) professor och verk sam vid Harvard Business School, blev medlem av Accounting Fame of Hall 1986 och har skrivit eller medverkat i 27 böcker, bl.a. den Accounting: Text and Cases, vilken är den utländska bok som omtalas i texten (som användes i 20 år vid Linköpings universitets ekonomutbildning). 3 Nils Västhagen (*1906; 1965) professor och verk sam vid Handelshögskolan i Stockholm, där han efterträdde Oscar Sillén. Västhagens klassiska Inkomst- och utgiftsbegreppen i förvaltnings- och affärsbokföring (Lund 1950) var den första avhandling som lades fram vid Handelshöskolan i Göteborg För övningsboken gäller också de utmärkande dragen att (6) uppgifterna har markering av svårighetsgrad (fyra nivåer), (7) den innehåller utvecklade och välbeskrivna lösningar, (8) den har resonerande illustrationer och (9) den är läroboksoberoende. Dessa utmärkande egenskaper är en följd av att boken har utvecklats under många år och i praktisk undervisningstillämpning vid de olika ekonomutbildningarna vid Linköpings universitet. Det är studenternas synpunkter och frågor som successivt utvecklat och förändrat bokens innehåll och förklarande skrivsätt. 5 Siffrorna är hämtade från FAR (Föreningen auktoriserade revisorer/svenska revisorssamfundet), SCB (Statistiska centralbyrån) och VPC (Värdepappers centra len) i maj Teknikaspekten syftar på det rent bokföringsmässiga. Bokföring eller kontoföring är en oundgänglig kunskap för den som är ekonom. Kunskapen om begrepp, samband och logik är i grunden en kunskap om hur redo visningens rapporter hänger ihop och hur rapporterna skapas i den löpande bokföringen. Bokföringsteknisk kunskap är därför också en basal redovisningskunskap. När kunniga ekonomer diskuterar externredovisningsproblem är en viktig markör huruvida man kan utveckla sina argument genom att beskriva deras kontomässiga uttryck. 7 I den föreställningsram (Föreställningsram för utformningen av finansiella rapporter) som inleder IASB:s regelverk beskrivs redovisningens syfte som att tillhandahålla information om ett företags finansiella ställning och resultat och att den är användbar för olika användare som underlag för deras ekonomiska beslut (pkt 12). 8 Att prata om den ekonomiska ställningen som förmögenhetens storlek och sammansättning är ett uttryckssätt inspirerat av bokföringslagen och bokföringsnämnden (exempelvis BFL (Bokföringslagen), 1 kap. 2 ). 9 Begreppen rättvisande bild, relevans och tillförlitlighet är sammankopplade. Enl. IAS sägs att finansiella rapporter som ges kvalitativa egenskaper på sätt som här beskrivs och som upprättas med tillämpliga redovisningsstandarder ger vanligtvis vad som uppfattas som en rättvisande bild (IAS, Föreställningsramen, pkt 46). Begreppet rättvisande bild är överordnat på ett rammässigt sätt och nämns även tidigt när ÅRL (Årsredovisningslagen) beskriver vad som ska vägleda upprättandet av årsredovisningen. Rubrikmässigt gäller då ordningen: Överskådlighet och god redovisningssed, Rättvisande bild och Andra grundläggande redovisningsprinciper (ÅRL, 2 kap. 2 4 ). 10 Att det gäller också för företag är inget konstigt. När det gäller redovisning brukar man hänvisa till Luca Pa

4 4 Slutkommentarer cioli (eller Luca Paciolo, eftersom man tvistar om namnets stavning) som beskrev dubbel italiensk bokföring i sin Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita från När Pacioli (i kapitel 12 av sin Particularis de computis et scripturis) inleder sin beskrivning av hur affärsidkaren vid bokföringens början ska ställa upp sitt inventarium, börjar han med att specificera de personliga tillgångarna (T) som kapital (EK). Till detta läggs sedan till affärsrörelsens tillgångar. Det är således ingen principiell skillnad mellan att göra en förmögenhetsuppställning för en enskild person och ett företag. Det är de mer moderna associationsrättsliga formerna som gör det viktigt att hålla isär vad som är företagets ekonomi och vad som är ägarens privata ekonomi. 11 För distinktionen anläggningstillgång/omsättningstillgång är det lite intressant att ÅRL (4 kap. 1 ) definierar anläggningstillgång för sig och därefter noterar att övriga tillgångar är omsättningstillgångar. Enligt IAS 1 (Utformning av finansiella rapporter), (pkt 66) definieras omsättningstillgångar för sig och därefter noteras att övriga tillgångar är anläggningstillgångar. Detta finns även i RR 22 (Utformning av finansiella rapporter), (pkt 56) som är översättningen av IAS 1. För långfristiga och kortfristiga skulder krävs enligt ÅRL (bilaga 1) inte särskilda kategorier för lång- och kortfristiga skulder, men ingenting hindrar att detta läggs till. Särskilda kategorier anvisas dock enl. IAS 1 (pkt 69 76) med motsvarande i RR 22 (pkt 58 63). Till distinktionen mellan kortfristig och långfristig skuld hör bl.a. att den kortfristiga skulden innehas för handelsändamål och förväntas bli reglerad inom 12 månader (IAS 1, pkt 69 och RR 22 pkt 58). I balansräkningar för mindre aktiebolag ska långfristiga och kortfristiga skulder särredovisas (BFNAR 2008:1 (Årsredovisning i mindre aktiebolag), pkt 4.5). 12 I bokföringslagen (kapitel 2) anges vilka juridiska och fysiska personer som ingår i den s.k. kretsen av bokföringsskyldiga. Bedriver man näringsverksamhet är man i princip alltid bokföringsskyldig och om så inte är fallet gäller olika regler för ideella föreningar, stiftelser, trossamfund etc. 13 Aktieägarna har rätt att delta och rösta vid bolagsstämman, som är aktiebolagets högsta beslutande organ. Aktieinnehavet ger också bl.a. rätt till utdelning och företrädesrätt vid nyemission. Andra vanliga företagsformer är enskilda firmor och handelsbolag. Dessa behandlas inte särskilt i boken eftersom de ofta tillämpar en förenklad redovisning. Den som är förtrogen med ett mer utvecklat redovisningstänkande kan lätt tillägna sig de särskilda regler som gäller redovisning i enskilda firmor, handelsbolag och mindre aktiebolag som finns i BFNAR 2006:1 (Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut) och BFNAR 2008:1. 14 Notera att begreppet aktiekapital enbart kan förekomma som kategori under Eget kapital. Ett problem i redovisningen är att ordet kapital används på båda sidorna om likhetstecknet i balansekvationen. Maskiner brukar kallas anläggningskapital, finansiella tillgångar kallas ofta finansiellt kapital och samtliga tillgångar benämns ofta som kapitalanvändning. På motsvarande sätt benämns ofta samtliga poster i EK och S som kapitalanskaffning, samtidigt som det finns ett rörelsekapital, vilket befinner sig bland både T och S. Ordet kapital ger gärna en association till pengar. Joakim von Anka är en kapitalstark typ som har sitt kapital i ett kassavalv, gärna i små säckar. Kapital uppfattas lätt som något konkret, men detta gäller inte för exempelvis aktiekapitalet. EK är en beräkningsdifferens och det går inte att okulärbesikta eller närmare undersöka aktiekapitalet. Precis vid bankinsättningen kan aktiekapitalet sägas existera, men då som bankmedel. Förmodligen används dessa pengar snabbt, och redan dagen efter finns ingen direkt koppling mellan beloppet för aktiekapitalet som EK och vad som faktiskt finns bland tillgångarna. Om företaget använder bankmedlen för att köpa Ericsson-aktier på börsen, är det T och T+ bland tillgångarna och de köpta Ericsson-aktierna är då en finansiell tillgång, inte ett aktiekapital! 15 Kvotvärdet definieras som kvoten mellan aktiekapitalets totala belopp och antalet aktier. 16 Enligt ABL (aktiebolagslagen), 3 kap. 3 gäller: Om bolagets verksamhet helt eller delvis skall ha ett annat syfte än att ge vinst till fördelning mellan aktieägarna, skall detta anges i bolagsordningen. 17 Ägarnas andelar i företaget har då värdet enligt balansräkningen. Den ursprungliga insatsen på har gett en avkastning på Räntabiliteten på ursprungligt eget kapital är därmed 20 % ( / = 0,20). Ju större avkastning, desto bättre för ägarna, allt annat lika.

5 Slutkommentarer 5 18 Detta gäller i princip. Det finns vissa speciella undantagsregler som har betydelse för EK och i senare kapitel görs en mindre modifiering av detta samband. 19 Detta specificeras i ABL (25 kap. 13 ) som kräver att frågan om en eventuell tvångslikvidation ska ställas i det fall företagets egna kapital understiger 50 % av registrerat aktiekapital. 20 Vid misstanke om att eget kapital understiger 50 % av aktiekapitalet måste företagets styrelse upprätta en s.k. kontrollbalansräkning, där tillgångar och skulder värderas på ett delvis annat sätt än vad som gäller normalt. Därefter ska (eventuellt) en extrainkallad bolagsstämma pröva frågan om likvidation (ABL, 25 kap. 15 ). Det här redovisningsmässigt definierade likvidationskriteriet kan motiveras med hänvisning till långivarnas intresse att ha täckning i företagets tillgångar. Om tillgångarna minskar med hög hastighet, hotas långivarnas möjlighet att få igen sina pengar. 21 Till de tre rapporterna hör också noter där ingående poster förklaras och specificeras på lämpligt sätt. Därtill ska årsredovisningen innehålla en förvaltningsberättelse (ÅRL, 2 kap. 1 ). Kassaflödesanalys (eller finansieringsanalys, som termen är i den svenska årsredovisningslagen) gäller enbart för s.k. större företag (enl. ÅRL, 1 kap. 3 ). Begreppet finansieringsanalys är en benämning som främst används för en speciell rapport eller rapportuppställning som användes för år sedan och som förklarar hur rörelsekapitalet dvs. OT KS (omsättningstillgångar minus kortfristiga skulder) förändrats under en period (se bilaga 5). I den särskilda rekommendationen IAS 7 (Rapport över kassaflöden) är det emellertid just kassaflödesanalys som gäller, dvs. en rapport som förklarar förändringen i likvida medel. Motsvarigheten till IAS 7 är RR 7 (Redovisning av kassaflöden). Ser man till IAS ramverk poängteras likviditetsaspekterna och den samtidiga användningen av tre rapporter. Även om informationsinnehållet i de finansiella rapporternas olika delar skiljer sig åt, är det inte troligt att en viss del endast tillgodoser ett visst informationsbehov eller innehåller all den information som i ett särskilt fall är angelägen för användaren. Som exempel ger resultaträkningen en ofullständig bild av utvecklingen, om den inte kompletteras med uppgifter från balansräkningen och finansieringsanalysen (IAS, Föreställningsramen, pkt 20). Till de finansiella rapporterna hör även en fjärde rapport (eller snarare redogörelse): för förändringarna i eget kapital under perioden (IAS 1, pkt 10 med motsvarande i RR 22, pkt 5). Denna rapport eller redogörelse ingår inte i årsbokslutet enligt BFL (6 kap. 4 ) eller i årsredovisningen enligt ÅRL (2 kap. 1 ). 22 Vi återkommer till definitionerna av intäkter och kostnader, men notera att vi har använt begreppen vinst och förlust som den vardagsspråkliga benämningen av ett positivt respektive negativt resultat. Redovisningsmässigt gäller att intäkter alltid är ökningar i EK och kostnader alltid är minskningar, men enl. IAS gäller också att begreppet intäkt inrymmer begreppet vinst och begreppet kostnad inrymmer begreppet förlust. Detta kommer att utredas i senare kapitel. Notera dock att det finns vinstoch förlustbegrepp som är snävare än som benämningar på ett positivt eller negativt totalresultat (IAS, Föreställningsramen, pkt 74, 78). 23 Enl. ÅRL (bilaga 2 och 3). Notera att resultaträkningens nedre del visar att den har ett typiskt svenskt utseende, med betoning av extraordinära poster och bokslutsdispositioner. Inom ramen för IAS renodlas exemplifieringen av de två uppställningsformerna: kostnadsslagsindelad och funktionsindelad. Nedan visas kostnadsslagsindelningen först och funktionsindelningen därefter. (IAS 1, pkt ): Intäkter X Övriga intäkter X Förändring av lager X Råvaror och förnödenheter X Kostnader för ersättning till anställda X Avskrivningar X Övriga kostnader X X Resultat före skatt X Intäkter X Kostnad för sålda varor X Bruttoresultat X Övriga intäkter X Distributionskostnader X Administrationskostnader X Övriga kostnader X Resultat före skatt X

6 6 Slutkommentarer Dessa två varianter visas även i ÅRL och de har den utformning som framgår av bilaga 2 och 3 i den här boken. K2-företag får enbart använda den kostnadsslagsindelade resultaträkningen (BFNAR 2008:1, pkt 4.3). 24 Begreppet affärshändelse definieras i BFL som: alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett före tags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden (BFL, 1 kap. 2 ). 25 God redovisningssed förutsätter lagefterlevnad. När lagreglering saknas ges god redovisningssed av att den normbildning som finns på området används som utfyllande tolkning av lagstiftningen. Finns det rekommendationer, anvisningar, uttalanden från etablerade normgivande organ gäller dessa som god redovisningssed. Därmed måste det finnas mycket speciella skäl för att man ska tillåtas frångå denna tresektorsmodell för kassaflödesanalys. 26 Kvotmåttet EK/T är detsamma som EK/(EK + S) och soliditeten visar samma sak som skuldsättningsgraden, vilken definieras som S/EK. I samma utsträckning som soliditeten minskar, ökar skuldsättningsgraden (och tvärtom). I räkenskapsanalytiska sammanhang använder man ibland det ena och ibland det andra måttet. 27 Redovisningsrådets rekommendationer (RR 1 RR 29) och uttalanden (URA 1 URA 41) uppdateras inte längre, utan finns kvar i den lydelse de hade 1 januari 2005 (då svenska börsnoterade koncernföretag övergick till att följa europeiska IAS/IFRS). Bokföringsnämnden, som är en statlig myndighet, vidareför rådets uppgifter vad gäller rekommendationer i BFNAR, dvs. BokFöringsNämndens Allmänna Råd. Mellan år 2000 och 2004 gjorde BFN uttalanden om i vilken utsträckning RR hade tillämpning på onoterade bolag men fr.o.m skrivs nya BFNAR för onoterade företag. Samtidigt har Redovisningsrådets rekommendationer fortfarande en funktion för vissa typer av företag. 28 BFNAR 2000:2 (Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden), pkt 5a. 29 IASB:s regelsystem gäller för noterade koncerner och BFN har bedrivit och bedriver ett arbete för utveckla fyra förenklade regelverk för övriga företag. Dessa regelverk är: K1 för mycket små företag (reglerna finns i BFNAR 2006:1 och har kunnat tillämpas sedan )) K2 för mindre företag (reglerna för mindre aktiebolag finns i BFNAR 2008:1 och har kunnat tillämpas på årsredovisningar upprättade sedan ) K3 för stora företag (är i dag under arbete) K4 för noterade företag (är i dag under arbete) 30 Denna detaljering finns att hämta i de böcker som alla redovisningsintresserade känner till och är mer eller mindre väl förtrogna med, nämligen FAR:s Samlingsvolymen, redovisning, med motsvarande IFRS i FAR-boken IFRS-volymen. Dessa samlingsvolymer kan dock inte läsas utan gedigna grundkunskaper, och den här boken har ambitionen att förmedla en sådan gedigen grundkunskap. Här i slutkommentarer hänvisas ofta till skrivningar i dessa två samlingsvolymer. I det föreliggande gäller 2011 års upplagor av böckerna. Ser man till vad som är aktuella regelsystem innehåller dessa två publikationer allt man behöver veta. FAR-förlag presenterar Samlingsvolymen, redovisning på följande sätt: Samlingsverket för redovisning boken är ett måste för den som arbetar med god redovisningssed. Här hittar du såväl de nödvändiga associationsrättsliga reglerna som BAS-kontotabellen. Det är bara i Samlingsvolymen, redovisning du kan hitta redovisningsreglerna från Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och FAR SRS samlade i en volym. Publikationernas sammanlaga sidor uppdateras årligen i ges ut i nya upplagor. Denna dokumentation, tillsammans med mycket annat, distribueras också via FAR:s webbtjänst FAR-komplett. 31 IAS (Föreställningsramen, pkt 46). 32 Principsammanställningar kan göras på olika sätt. Den här boken försöker ligga nära etablerad svensk och europeisk normbildning, som den framställs främst i ÅRL, BFL, IAS, BFNAR och RR. Allmänt gäller att den principdiskussion som finns i ÅRL har utvecklats väsentligt sedan införandet av IAS och dess speciella Föreställningsram. Därtill gäller att IAS i mycket är influerade av motsvarande principresonemang hos FASB (Financial

7 Slutkommentarer 7 Accounting Standards Board) som är den amerikanska motsvarigheten till IASB. 33 I IAS (Föreställningsramen, pkt 22) beskrivs den bokföringsmässiga grunden som att transaktioner och händelser bokförs när de inträffar (i stället för vid ut- eller inbetalning av likvida medel) och redovisas i de finansiella rapporterna i den period till vilken de hänför sig och att rapporterna därför innehåller: inte bara information om inträffade transaktioner som medfört ut- och inbetalningar utan även om framtida betalningsförpliktelser och om rättigheter till framtida inbetalningar. 34 Ibland används begreppet bokföringsmässig grund och periodiserande redovisning synonymt. I ÅRL (2 kap. 4 ) noteras under Andra grundläggande redovisningsprinciper att intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med oavsett tidpunkten för betalning. FAR:s RedR 1 (Årsredovisning i aktiebolag) har rubriken Bokföringsmässiga grunder under Andra grundläggande redovisningsprinciper. Här anges att periodiseringen (till intäkter och kostnader) ska göras till de räkenskapsår dit de hör och att: [a]vgörande är när affärshändelsen äger rum, inte när den regleras likvidmässigt (avsnitt 2). Det finns således en viss skillnad mellan uttryckssättet i IAS, ÅRL och FAR, men pratar man om periodiseringsproblem, gäller det resultaträknandet och periodisering till intäkter och kostnader. Man pratar inte om att kreditbelopp periodiseras till in- eller utbetalning. Vill man betona att redovisningen även hanterar kredittransaktioner, pratar man om redovisning på bokföringsmässig grund, vilket då innefattar även periodisering till intäkter och kostnader. 35 När Jazina säljer tjänster kontant i samma period som prestationen genomförs, sker periodiseringen omedelbart vid försäljningstillfället. Registreringen är T+/EK+. Vid senarelagd periodisering sker transaktionen i två steg. Först T+/S+ och därefter S /EK+. Motsvarande gäller vid kontanta inköp av sådant som förbrukas direkt. Då sker periodiseringen omedelbart och registreringen är T /EK. Vid kontantinköp av en anläggningstillgång, med successiv förbrukning och därmed senarelagd periodisering, sker även denna transaktion i två eller flera steg. Först T /T+ och därefter T /EK. 36 Att ta ut pengar från banken kan synas vara en intern transaktion. Bankkonton är ju företagets eget och företaget äger de pengar som finns på kontot. Förvisso är det så, men skälet till att transaktionen registreras är att kontot och pengarna faktiskt finns hos banken och i bankens bokföring. När pengar tas ut från banken förflyttas de från banken och till företaget. Samtidigt finns ett underliggande avtal mellan företaget och banken där före taget antingen köper tjänster av banken (inklusive att disponera kontot) eller banken köper tjänsten att få disponera företagets pengar. I det första fallet betalar företaget ränta och andra avgifter, i det andra fallet betalar banken ränta till företaget. Avtalet kan mycket väl innehålla en kombination av de två. När de kontanta medlen flyttas mellan olika kassaskåp i företaget är det emellertid inte fråga om externa transaktioner. 37 Allt annat lika är viktigt eftersom resultatet enbart är ett isolerat belopp. Man kan inte jämföra två företag med olika storlek, eftersom det större kan förväntas ha ett större resultat än det mindre företaget. Lönsamhet eller räntabilitet, dvs. resultat i förhållande till kapital, är ett bättre effektivitetsmått, eftersom det åtminstone justerar för olikheter i resultatet och kapitalets storlek. Att en räntabilitet på 30 % är bättre än en räntabilitet på 20 % bör ändock omgärdas med villkoret allt annat lika. 38 I bokföringslagen talas det om kretsen av bokföringsskyldiga och då om vilka juridiska och fysiska personer som är bokföringsskyldiga. Här ges redovisningsenheter en associationsrättslig koppling, men redovisningsenheten kan mycket väl vara delar företag eller andra organisationer (BFL, 2 kap.). 39 Redovisningsvalutan specificeras i bokföringslagen (BFL, 4 kap. 6 ). 40 Vissa företag måste ha kalenderår som räkenskapsår, medan andra, exempelvis AB, får tillämpa s.k. brutet räkenskapsår, vilket betyder 1 maj 30 april, 1 juli 30 juni eller 1 september 31 augusti. När företaget startas eller räkenskapsåret läggs om kan räkenskapsåret vara kortare än 12 månader eller utsträckas till högst 18 månader (BFL, 3 kap. 1 3 ). 41 Det ska i så fall upprättas en kontrollbalansräkning och då får enligt ABL (25 kap. 14 ) tillgångar tas upp till högre värde än i den ordinarie redovisningen, givet

8 8 Slutkommentarer att värderingen är förenlig med den goda redovisningssed som gäller för kontrollbalansräkningar. 42 Normal matchning är intäktsorienterad. Prestationer (och intäkter) kommer först, och därefter bestäms vilken förbrukning (kostnader) som är kopplade till prestationerna. När begreppet omvänd matchning används gäller det tvärtom en kostnadsorienterad matchning, dvs. en matchning där man först lägger fast förbrukningen och därefter redovisar intäkter som är kopplade till förbrukade resurser. Begreppet omvänd matchning brukar användas när det gäller offentlig verksamhet, där inflöden inte är kopplade till försäljning av produkter eller tjänster. Inflödet har mer karaktär av löpande kapitaltillskott för att täcka den resursförbrukning som exempelvis är bestämd av rättighetslagstiftning. I så fall kan det vara mer lämpligt att tänka sig resursförbrukningen, dvs. kostnaderna, som styrande (Jfr BFNAR 2002:8, Redovisning av intäkter och kostnader i ideella föreningar m.fl., under avsnittet om Matchningsprincipens tillämpning m.m.). 43 Exemplet är kanske inte så välfunnet eftersom fördelningen av maskiners anskaffningsvärde inte alltid görs produktionsberoende. Fördelas ett maskinvärde jämt över en nyttjandeperiod, trots att produktionsnivån varierar, blir matchningen mer av en periodmatchning, Maskiner/ inventarier behöver heller inte vara produktionskopplade på något direkt sätt. Så är inte fallet med exempelvis datorer och andra kontorsmaskiner. 44 Enligt ÅRL (4 kap. 2 ) är kriteriet för att resurser, nedlagda på forskning och utveckling, ska vara en immateriell anläggningstillgång, att de är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. I den tidigare bokföringslagen (i 1976 års lag, till skillnad från nu gällande lag från år 1999), som innehöll de värderingsregler som nu finns i ÅRL, angavs att detta kriterium gällde för ett antal utgiftsslag och man nämnde möjligheten att tillgångsredovisa resurser nedlagda på teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbetet, provdrift, marknadsundersökningar och liknande (BFL, 1976, 17 ). När sådan tillgångsredovisning sker skapas naturligtvis ingen tillgång i vanlig mening. Det tillgångsredovisade beloppet är en s.k. transitorisk post, dvs. en post som placeras bland tillgångarna enbart för att den inte ska kostnadsredovisas i den innevarande perioden, utan i stället föras vidare till kommande perioder. Det finns exempelvis möjlighet att under vissa förutsättningar redovisa resurser som nedlagts på utvecklingsarbete som tillgång (regler för detta finns i BFN R 1, Redovisning av forskningsoch utvecklingskostnader pkt 13 eller mer utförligt i RR 15, Immateriella tillgångar). Annonskampanjen uppfyller emellertid inte dessa krav och bör kostnadsföras. 45 IAS (Föreställningsramen, pkt 49). Därtill gäller att förväntade framtida ekonomiska fördelar ska vara sannolika och att värdet på tillgången ska kunna mätas på ett tillförlitligt sätt (Föreställningsramen, pkt 83). 46 IAS (Föreställningsramen, pkt 55). 47 IAS (Föreställningsramen, pkt 37). Transitoriska pos ter är svåra att inordna i den normala tillgångsdefinitionen, men dessa poster är inte normala tillgångar. För reklamkampanjen är därför hänvisning till tillgångsdefinitionen ett mindre välfunnet argument. När osäkerhet råder om hur faktiskt förbrukade resurser ska matchas mot framtida intäkter gäller försiktighetsprincipen, som i detta fall talar för att reklamkampanjen ska kostnadsföras i perioden då den genomförs. 48 Avskrivning, nedskrivning och uppskrivning av materiella anläggningstillgångar behandlas med i princip samma text i BFNAR 2001:3 (Redovisning av materiella anläggningstillgångar) avsnitt 6, 7 och 8 och RR 12 (Materiella anläggningstillgångar), pkt Avskrivningar ska göras på anläggningstillgångar som har en begränsad nyttjandeperiod (ÅRL, 4 kap. 4 ) och den speciella materiella tillgången är mark, som i normaltfallet antas ha en obegränsad livsläng/nyttjandeperiod (BFNAR 2001:3, pkt 6.5 och med samma formulering i RR 12, pkt 25). Mark ska i dessa normalfall inte skrivas av. 49 Det finns också möjlighet att inom ramen för IAS göra en löpande omvärdering av materiella anläggningstillgångar (IAS 16 (Materiella anläggningstillgångar), pkt 31). 50 En vanlig svensk formulering av realisationsprincipen är att den styr intäktsredovisningen till den period då intäkten realiserats i meningen intjänats. Denna intjäning fångas normalt upp i försiktighetsprincipen och dess krav att intäkten redovisas i den period då intjäningen (dvs. resultatet) kan beräknas på ett rimligt tillförlitligt sätt. Realisationsprincipen reglerar sedan behovet av nedjustering av redovisade inkomster och intäkter om man sålt på kredit och befarar kundförluster.

9 Slutkommentarer 9 51 ÅRL (4 kap. 9 ). 52 Kravet på konsekvent mätning, redovisning post-förpost och kvittningsförbudet finns i både ÅRL (2 kap. 4 ) och IAS (IAS 1, pkt, 45, 29 och 32) med motsvarande i RR 22 (pkt 25, 27, 31). 53 Detta gäller exempelvis vid vissa leasingavtal (ett hyresavtal ersätter ett köpeavtal) och när varors pris innehåller s.k. dold räntekompensation. I övrigt finns de fyra formkraven i ÅRL (kap. 2) och i IAS (Föreställningsramen respektive IAS 1). 54 IAS (Föreställningsramen, pkt 24). 55 Vill man se verksamhetsbeskrivningen mycket konkret, med fakturor, registreringslistor, konteringsstämplar deklarationsblanketter etc. så kan man exempelvis läsa igenom bokföringsnämnden lilla skrift Att föra bok. Den kan laddas ned gratis från bokföringsnämndes hemsida ( 56 Notera att detta är första gången begreppet inkomst och utgift nämns. Det går alldeles utmärkt att förstå redovisningen på det sätt som berättas här, dvs. utan att använda begreppen. Det underlättar närmast, eftersom begreppen inkomst och utgift har sammansatta definitioner, som innehåller flera aspekter. Då är det en pedagogisk poäng att först låta läsaren ta del av de sammanhang där begreppen hämtar sina aspekter och därefter presentera begreppsbestämningarna. Då framstår begreppen lite i sin självklarhet, vilket de annars inte gör. Begreppen inkomst och utgift finns redan på ett mycket tydligt sätt i balansboxen och de finns också på ett lika tydligt sätt i kretsloppsfiguren. Att du inte ser det beror på att du saknar begrepp för att se det. Du saknar ett par viktiga kategoriseringar, och dessa får du i nästkommande kapitel. 57 Ordet pengar används för att förtydliga och förenkla. Beskrivningen utvecklas vidare och då kommer begreppet finansiella resurser att användas. Ordet pengar ger en enkel och självklar association som fungerar här. I början brukar användningen av begreppet finansiella resurser ge en känsla av oklarhet. 58 Begreppet reala resurser används för att poängtera att det finns ett pengamässigt flöde i ena riktningen och ett flöde av varor och tjänster i den andra. Begreppet reala resurser innefattar här således även tjänster. 59 Begreppen anläggningstillgång och anlägg nings kapital är synonymer och det gäller också i detta speciella fall för begreppet omsättningstillgång och rörelsekapital. Begreppet rörelsekapital definieras allmänt som omsättningstillgångar minus kortfristiga skulder och utgör därmed netto-omsättningstillgångarna. Just här saknas kortfristiga skulder, varför omsättningstillgångarna = rörelsekapitalet. Dra dig till minnes hur balansboxen kan dela upp T i AT och OT, och S i LS och KS. Eftersom rörelsekapitalet definieras som OT KS så är AT + RK = EK + LS. Detta samband kan härledas på följande sätt: AT + OT = EK + LS + KS AT + (OT KS) = EK + LS då RK = (OT KS) gäller: AT + RK = EK + LS När figuren utvecklas vidare kommer även kortfristiga skulder att tillföras i figuren. I detta skede finns inga KS utan enbart LS. Detta gör att RK = OT och att AT + RK = EK + LS eller AT + OT = EK + LS! 60 Ett företag som producerar varor eller handlar med varor har oftast ett varulager. Ett tjänsteföretag behöver inget sådant lager. På motsvarande sätt behöver olika typer av företag olika stor mängd anläggningskapital. Ett tillverkande företag behöver mer och ett tjänsteföretag behöver mindre. 61 I texten används rörelse synonymt med verksamhet/ affärsverksamhet/löpande verksamhet. Begreppet rörelse använd självständigt och i många sammansättningar inom redovisningen. Rörelsekapital, rörelsetransaktioner, rörelsefordringar och rörelseskulder, kursdifferenser av rörelsekaraktär, rörelseresultat, huvudrörelsens resultat etc. Gemensamt är att begreppet skiljer ut företagets normala verksamhet av produktion och försäljning från dess finansieringsverksamhet. Finansieringsverksamheten handlar om att tillföra finansiella resurser för att möjliggöra den normala vinstgivande verksamheten, dvs. den verksamhet som i bolagsordningen ska anges som: föremålet för företagets verksamhet, angivet till sin art (ABL 3 kap. 1 ). 62 Notera att de två boxarna ovanför företaget representerar aktörerna ägare och långivare. Långivarna tillskjuter de lånade beloppen som pengar, samtidigt som man säljer lånerätten och får ränta som ersättning. Det finns därför två flöden mellan långivarna och företaget.

10 10 Slutkommentarer Om de två boxarna i stället tolkas som S och EK fungerar inte figuren. I så fall ska det enbart finnas två pilar mellan S och företaget och det är de som gäller lånen och deras återbetalning. Lånerätten som anskaffad tjänst och räntan som betald ersättning ligger då i in- och utpilarna till vänster, eftersom alla leverantörer av varor och tjänster befinner sig där. Betalning av ränta påverkar inte skuldens storlek. Figuren är ritat för att tydliggöra skillnaden mellan (1) lånen som sådana, och de in- och utflöden som har med tillförda och återbetalda lån att göra, och (2) köpet av lånerätten som tjänst och betalningen av ränta som ersättning för denna tjänst. Detta brukar annars vara en svårfångad distinktion för den ovane. 63 Skillnaden mellan intäkter och KSV (Kostnad Sålda Varor) kallas bruttovinst. De är en bruttovinst som ska täcka övriga kostnader och som på slutet också ska ge upphov till en nettovinst, dvs. en vinst efter det att samtliga kostnader dragits ifrån intäkterna. 64 Dessa är också en räntekostnad, eftersom den betalda räntan (T ) motsvaras av den förbrukade rätten att låna pengarna (EK ). Figurmässigt befinner sig räntekostnaden i kostnadspilen nere till höger. 65 Det enda som nu inte har beaktats är värdeminskningen på verkstadsinventarierna, men detta kan göras vid slutet av året. Vill man fördela inventariernas anskaffningsvärde per månad och antar en nyttjande period på 5 år, gäller en månadsvis värdeminskning på /5/12 = Om denna kostnad läggs till, minskar resultatet i månad två från till Notera dock att den första månaden gav en förlust på ( inkl. verkstadsinventariernas värdeminskning). Detta påverkar helårsresultatet även om de kommande 10 månaderna ger som vinst varje månad. 66 I figuren representerar cylindrarna rörelsekapital och fyrkantsboxen anläggningskapital. 67 Här är rörelsekapitalbehovet exakt det belopp som kunderna inte har betalt in. I brist på denna inbetalning måste samma belopp hämtas någon annanstans. Inflödet av pengar hindras genom kundfordringarna och det är i denna mening som pengar binds i kundfordringar och måste ersättas med andra pengar. 68 Cylinder för att leverantörsskulden är en rörelsekapitalpost och svart för att den är en skuld och därmed en minuspost. 69 Rörelsekapitalet (RK) definieras som OT KS. Kassan, lagret och kundfordringarna binder kapital och kräver långfristig finansiering. Kan man fördröja utbetalningarna med leverantörsskulder behövs inte lika mycket kapitaltillskott. Rörelsekapitalet blir mindre om kortfristiga skulder kan ersätta långfristiga. Rörelsekapitalbehovets belopp är därför: Kassa + Lager + Kundfordringar Leverantörsskulder. 70 Notera den bildmässiga skillnaden mellan ägarnas relation till redovisningsenheten och långivarnas. Båda tillskjuter pengar till verksamheten, dvs. förser företaget med den mycket speciella resursen pengar. För lån givarna finns två ytterligare pilar och det är de som indikerar att företaget anskaffar/köper en finansiell tjänst av långivaren. Tjänsten tillförs verksamheten (ljust färgad pil) och ersättningen för tjänsten lämnar företaget (mörkt färgad pil). Hos ägarna finns inga motsvarande pilar, beroende på det egna kapitalets särställning. Eget kapital, som tillhör ägarna, ökar när (T S) ökar och ägarna kan välja hur denna ökning ska disponeras. Man kan låta nettoökningen av T vara kvar i verksamheten och bidra till fortsatt växt och resultatskapande. Man kan också välja att ta ut pengar från företaget, dvs. betala utdelning till ägarna och på så sätt minska T och EK. Sådan utdelning är en fördelning av eget kapital, inte en kostnad. Kostnader uppkommer då företaget har anskaffat resurser som är avsedda att förbrukas och det är förbrukningen som är kostnaden. De pengar företaget anskaffar är speciella i den mening att de inte är avsedda att förbrukas och därför är inte utdelning till ägarna eller återbetalning till långivare kostnader. 71 Västhagen (1950) formulerar den begreppsbestämning som boken bygger på enligt följande: Utgifter = de finansiella uppoffringar, som uppkomma för företaget vid dess affärstransaktioner (externa transaktioner) genom minskning av företagets kassabehållning eller fordringar eller genom ökning av företagets skulder, varvid dock undantagas de fall då företaget erhåller motprestation av finansiell natur (ökning av företagets kassabehållning eller fordringar eller minskning av dess skulder).

11 Slutkommentarer 11 Inkomster = det finansiella utbyte, som uppkommer för företaget vid dess affärstransaktioner (externa transaktioner) genom ökning av företagets kassabehållning eller fordringar eller genom minskning av företagets skulder, varvid dock de fall då företaget lämnar en motprestation av finansiell natur (minskning av företagets kassabehållning eller fordringar eller ökning av företagets skulder). Detta inte är enkelt. I första kapitlet (slutkommentar 1) presenterade vi en av de mer konstiga definitionerna man kan hitta, men lätt är det inte. Ser man till exempelvis Bokföringsnämndens anvisningar (BFNAR 2003:3 (Redovisning av intäkter), pkt 8) ser inkomst och intäktsdefinitionerna ut på följande sätt: Inkomst är ett bruttoinflöde av ekonomiska fördelar till ett företag som a) ökar företagets eget kapital och b) inte utgör tillskott från ägarna eller innehavare av instrument som är relaterade till aktierna i företaget Intäkt är den del av ett företags inkomst som kan hän föras till redovisningsperioden Denna definition av inkomst och intäkt kan jämföras med den definition av intäkt som finns i Redovisningsrådets rekommendationer (RR 11, (Intäkter), pkt 7) och som i stort överensstämmer med den som finns i IAS (IAS 18, (Intäkter) pkt 7), eftersom IAS 18 i princip har översatts till RR 11: Intäkt är det bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som uppstår i ett företag under en redovisningsperiod, och som ökar före tagets egna kapital, med undantag av ökningar som beror på tillskott från aktie ägarna eller innehavare av aktierelaterade instrument. 72 Vill man enbart visa periodresultatet som EK res flyttar man över IB-värdet för EK res ( ) till EK övr, som blir Vid periodens slut är UB-värdet för EK res då och det sammanlagda EK-värdet ( = ), dvs. samma som nu ( = ). 73 Kapitaltransaktionerna skiljer ut de transaktioner som undantagas i Västhagens utgift- och inkomstdefinitioner (jfr slutkommentar 71). Kapitaltransaktioner ger inte upphov till inkomster eller utgifter. Samtidigt finns det alltid speciella fall: transaktioner som är ovanliga/ udda och som inte lätt fångas i enkla kategoriseringar. Hittills har begreppet kapitaltransaktion enbart använts med koppling till finansiella resurser. Ägartillskott sker normalt i form av finansiella resurser/pengar, men betalning kan även ske i form av andra tillgångsslag, s.k. apportegendom (jfr ABL, 15 kap. 23 ). Apportegendom kan vara fastigheter, maskiner, inventarier etc. men det är transaktionens syfte och karaktär som avgör kategoriseringen. Kapitaltransaktioner kan således också omfatta materiella resurser, vilka är avsedda att användas och förbrukas. Denna förbrukning gör apportegendomen till ett undantag inom ramen för kapitaltransaktionerna och den är också ett undantag inom ramen för rörelsetransaktionerna. 74 De pilar som avser räntan för den köpta tjänsten, rätten att disponera de lånade pengarna, har dock med utgifter och kostnader att göra. 75 Egentligen är det tre kriterier eftersom det fjärde, att aktuella anskaffningsvärden till slut blir kostnader (eller avses bli kostnader), avleds från det andra kriteriet, dvs. att anskaffningen gäller resurser som avses bli förbrukade. Det sista kriteriet är med för att poängtera att det är anskaffningsvärdet snarare än utgiften som periodi seras, även om det normala uttryckssättet är att utgifter periodiseras till kostnader. Dock gäller att samtliga kriterier ska vara uppfyllda. En finansiell uppoffring är inget tillräckligt villkor för att något ska kallas en utgift (jfr T vid återbetalning av lån). Inte heller uppkomst vid ett anskaffningstillfälle, eller koppling till anskaffningsvärde, är i sig tillräckligt villkor för utgiftsbestämningen (jfr köp av valuta eller av finansiella tillgångar som aktier). 76 Notera två saker. För det första visar sig nu poängen med att bokföra med T+/T och S+/S i balansboxen. Inkomsten är den T+ eller S och utgiften den T eller S+ som uppkommer i vissa situationer eller vid vissa tillfällen. Varje gång när du exempelvis har köpt inventarier eller betalat driftsutlägg kontant, har du markerat utgiften när du skrivit in T i balansboxen. Har anskaffningen skett på kredit, har din notering av S+ varit utgiften. Det andra är att figurens boxar är något förenklade. Figuren kan fungera för ett handelsföretag som har vissa anläggningstillgångar och ett varulager där de inköpta va

12 12 Slutkommentarer rorna ligger i väntan på försäljning. Vill man vara korrekt vid avbildandet skulle dock ett tillverkande företag ritas med anläggningstillgångarna omgivna av tre lagercylindrar. Ett lager för insatsvaror som ska användas i produktionsprocessen; ett lager för produkter i arbete, dvs. för de varor som med varierande grad av färdigställande befinner i produktionsprocessen; och ett färdigvarulager. Figuren ska dock tänkas mer principiellt: har man sett ett lager har man sett alla! 77 Verksamheten kräver att faktiska resurser kommer in i företaget och kan omvandlas till säljbara produkter eller tjänster. Förskott till leverantörer binder kapital, eftersom pengar betalas utan att några resurser tillförs. Har man betalat ut förskott, måste man ha andra pengar för att betala löner och annan drift. I så fall måste dessa pengar skaffas fram på annat sätt. Leverantörsförskott är rörelsekapital och detta kräver långfristig finansiering. 78 Vid förskott är tillgången en fordran (T+, leverantörsförskott). Vid leverans tas denna fordran bort (T ) och det får avgöras huruvida det erhållna är en anläggningstillgång (T+), en lagervara (T+) eller något som förbrukas direkt och därför omedelbart ska periodiseras till kostnad (EK ). 79 I IAS (Föreställningsramen, pkt 95) avser begreppet matchning enbart till den direkta kopplingen mellan intäkter och kostnader (det som här benämns produktmatchning). Notera att formuleringen kopplas till sålda produkter i dag eller i framtiden i båda fallen syftar på en produktmatchning. Problemet är att i dag identifiera de intäkter som kommer av en eventuell försäljning i framtiden. (När det gäller möjligheten att tillgångsföra vissa utgifter för FoU-arbete, kan detta ske så länge man faktiskt tror på möjligheten att det efter utvecklingsarbetets slut finns en produkt som kan säljas. Tvivlar man på detta ska de redan balansförda posterna kostnadsföras). Kravet att periodmatcha fångas upp i den lite krångliga formuleringen: Tillämpningen av matchningsprincipen enligt denna föreställningsram innebär emellertid inte att poster, som inte motsvarar definitionen på en tillgång eller skuld, får redovisas i balansräkningen (pkt 95). 80 Tillägget för ägaruttag är annars vanligt och finns bl.a. i kostnadsdefinitionen hos IAS, där formuleringen är: En kostnad är en minskning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod till följd av utbetalningar eller minskning av tillgångars värde, eller ökning av skulder med en minskning av eget kapital som följd, förutom sådana minskningar av eget kapital som utgörs av överföringar till ägarna (IAS, Föreställningsramen, pkt 70b). Den här definitionen är svårfångad eftersom det finns två till följd (eller en till följd och en som följd ). Bestämningen avser dock det som följer av utbetalningar eller minskning av tillgångars värde, eller ökning av skulder och det är denna minskning i eget kapital som avses när kostnaden bestäms som en minskning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod (i meningens första led). Denna tolkning betonar att kostnaden är EK men inte T /S+, eftersom T /S+ är det som är upphovet till kostnaden. Kostnaden är något som är till följd av T /S+. Aktuell T /S+ är det som i den här bokens begreppsbestämning är utgiften, dvs. utgiften har kostnaden (minskning av eget kapital) som följd. Hos Västhagen är utgiften den finansiella uppoffring som uppkommer genom T /S+. I övrigt sägs ingenting om kostnader eller EK. 81 Det är enbart fyra intressanta grundkombinationer. Kombinationerna är sex men ett förskott kan inte kombineras med en omedelbar förbrukning samtidigt som kontantanskaffning av investeringsvaror utelämnas här. 82 I det inledande citatet från free-learning (slutkommentar 1) har man vänt på detta med att utgifter periodiseras till kostnader, genom att tvärtom hävda att kostnader konverteras till utgifter, [se not 1] när den enstaka resursen förbrukas. När man köper en maskin eller någon annan tillgång uppkommer med detta tänkesätt ingen utgift, eftersom ingen förbrukning då har skett! 83 I bokföringslagen anges att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag och andra affärshändelser så snart det kan ske (BFL, 5 kap. 2 ). Därtill ska det för varje affärshändelse finnas en veri fikation och om företaget mottagit en uppgift om en affärshändelse ska denna användas som verifikation (BFL, 5 kap.

13 Slutkommentarer 13 6 ) och verifikationen ska innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör (BFL, 5 kap. 7 ). När denna verifikation föreligger görs registreringen och detta är det bokföringsmässiga anskaffnings- eller försäljningstillfället. 84 För oredovisade löner, liksom för oredovisade ränteskulder och alla andra oredovisade poster, gäller att de vid bokslutstillfället ska tillföras redovisningen. I annat fall blir redovisad ställning och resultat inte rättvisande. Dessa poster kallas i balansräkningen för upplupna intäkter respektive upplupna kostnader och behandlas i kapitel 7 (Interimsposter). 85 Utgiften, som finansiell uppoffring, är en tillgångsminskning eller en skuldökning, medan inkomsten, som finansiell nytta, är en tillgångsökning eller en skuldminskning. Skuldminskning är en kvittningstransaktion där säljaren, i stället för att erhålla pengar, kvittar bort en skuld till köparen. Om säljaren i en första transaktion har köpt något från köparen, och därför har en leverantörsskuld till köparen, så kvittas denna leverantörsskuld bort i den andra (försäljnings)transaktionen. Kassaökningen kvittas mot en skuldminskning och den finansiella nyttan är densamma. Motsvarande gäller för utgiften, där tillgångsminskningen också kan vara en kvittning. Om en köpare tidigare har sålt något till den man köper ifrån, och därmed har en fordran på säljaren, kan denna fordran kvittas bort i en senare transaktion. Utgiften är en finansiell uppoffring och det spelar ingen roll om detta är en kassaminskning, en leverantörsskuldsökning eller en minskning i kundfordringar. Utgångsläge Rörelsekapital: Som rörelsekapitalpost är kundförskottet en minuspost. Behöver det säljande företaget pengar utgör förskottet ett kortfristigt rörelselån som ersätter ett långfristigt lån. Tillförda kundförskott förändrar inte rörelsekapitalet i sig eftersom OT KS är oförändrat när ett förskott inbetalas. Likvida medel ökar lika mycket som de kortfristiga skulderna ökar. Poängen är dock detta med att ersätta långfristig finansiering. Antag att företaget måste skaffa ett rörelsekapital (OT KS) på i syfte att betala löpande driftsutlägg. Detta rörelsekapital kan finansieras av ett långfristigt lån med 10 % ränta och de placeras som kassamedel i företaget (balansboxen till vänster). Givet att man i denna situation kan räkna med ett kundförskott om (balansboxen i mitten) så kan dessa ersätta en del av den långfristiga finansieringen. Företaget behöver inte hela det långfristiga lånet och slipper en del ränta. Kundförskottet (OT+/KS+, ) kan användas för att betala tillbaka långfristiga lån (OT /S, ) och därmed ersätta dessa (balansboxen till höger). Detta påverkar inte de totala värdena för T och S men strecket mellan de långfristiga (LS) och kortfristiga skulderna (KS) förskjuts uppåt i balansboxen. Nu finns ytterligare som KS men mindre som LS. Eftersom KS ökar med minskar rörelsekapitalet OT KS med Det kortfristiga lånet har ersatt det långfristiga. Det kvarvarande rörelsekapitalbehovet, som kräver långfristig finansiering, är nu enbart Detta framgår när du jämför den högra balansboxen med den ursprungliga vänstra. Kundförskott tillförs ( ) Rörelsekapitalet: Långfr. lån återbetalas ( ) Rörelsekapital: AT EK AT EK AT EK LS LS LS OT OT OT KS KS KS

14 14 Slutkommentarer 87 I BFNAR 2003:3 pkt 20 och RR 11, pkt 14 (som båda handlar om intäktsredovisning) noteras att inkomsten skall redovisas som intäkt när samtliga följande villkor är uppfyllda: a) företaget har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande till köparen, b) företaget behåller inte något sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägandet och utövar inte heller någon reell kontroll över de varor som sålts, c) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, d) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som företaget skall få av transaktionen kommer att tillfalla företaget, och e) de utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt För att visa på de begreppsmässiga svårigheterna kan man jämföra med IAS 18, pkt 14 (som formuleringen ovan, grovt taget, är hämtad ifrån). Här används inte ordet inkomst i inledningstexten. I stället gäller att: intäkter från försäljning av varor ska redovisas när och under punkt c) gällde fram till 2009 att: intäkten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. I båda fallen översatte man engelskans revenue till svenskans intäkt. I dag gäller dock under c) att: inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. I inledningstexten översätts revenue till intäkt och under punkt c) till inkomst. 88 I IAS finns följande symmetriska definition av intäkt: (jfr slutkommentar 80, understrykningen är författarens) En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet under en redovisningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars värde, eller minskning av skulders värde med en ökning av eget kapital som följd, förutom sådana ökningar av eget kapital som kommer från tillskott från ägarna (IAS, Föreställningsramen, pkt 70a) Tolkningsmässigt gäller här samma problem som för kostnadsdefinitionen hos IAS. Det som är T+/S i citatet är det som hos Västhagen och i den här boken benämns inkomst. Inte heller inkomstbegreppet finns definierat i IAS, men Bokföringsnämnden uppmärksammar behovet att skilja på inkomster och intäkter genom sin definition i den tidigare refererade BFNAR 2003:3, pkt 8: Inkomst är ett bruttoinflöde av ekonomiska fördelar till ett företag som a) ökar företagets eget kapital och b) inte utgör tillskott från ägarna eller innehavare av instrument som är relaterade till aktierna företaget Intäkt är den del av ett företags inkomst som kan hänföras till redovisningsperioden I definitionens första led finns Inkomst är ett bruttoinflöde av ekonomiska fördelar till ett företag och detta är inkomsten som den finansiella nyttan genom T+/S hos Västhagen. I sista ledet görs sedan skillnad mellan den del av inkomsten som tillhör redovisningsperioden och den som inte gör det. De delar som inte tillhör redovisningsperioden är inte intäkter, men vilken del av inkomsten återstår då? Med viss övertolkning skulle man kunna säga att det är ett bruttoinflöde av ekonomiska fördelar som återstår (eftersom ökningen av eget kapital (exkl. ägartillskott) är själva intäkten som periodiseringsbegrepp) och i så fall ligger definitionen rimligt nära framställningen i den här boken. I den här boken är den del av in komsten, som inte tillhör redovisningsperioden som intäkt, en skuld, i väntan på periodisering. Dock är citatet ovan mer en omformulering av de refererade skrivningarna i RR 11 och IAS 18 och skulle kunna skrivas enklare, exempelvis som: Inkomsten är ett bruttoinflöde av ekonomiska fördelar till ett företag, vilken genom periodisering ökar företagets eget kapital som intäkt Kopplingen till periodisering gör exkluderandet av ägartill skott onödigt, eftersom inga ägartillskott kan uppkom ma genom periodisering. De ovan formulerade defi ni tioner na överensstämmer i princip med begreppsbestäm ningarna i den här boken.

15 Slutkommentarer 15 BFN har dock utvecklat och förenklat begreppsbestämningarna inom ramen för K-projekten. I BFNAR 2008:1 definieras inkomst på följande sätt (pkt 6.2): En inkomst är det som ett företag tar emot eller kommer att ta emot för egen räkning till följd av en transaktion och som ökar företagets eget kapital. Tillskott från ägaren är inte inkomst. Därefter noteras (i pkt 6.4) att företag ska redovisa inkomst som intäkt om: a) väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen har övergått, b) beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, och c) det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna av transaktionen kommer att tillfalla företaget. Den här begreppsbestämningen är mer tydlig än den som finns i BFNAR 2003:3. Inkomstdefinitionen ges dock en beloppssyftning, snarare än en bredare syftning på den finansiella nytta som en ökning i tillgångar eller minskning i skulder utgör. I BFNAR 2008:1 definieras utgift på analogt sätt (pkt 7.2): En utgift är det som ett företag lämnar eller kommer att lämna till följd av en transaktion och som minskar företagets eget kapital. En överföring till företagets ägare som direkt minskar företagets eget kapital är inte en utgift Därefter anges hur matchningen ska gå till i pkt , vilket inte avviker från framställningen här i boken. Det intressanta med utgiftsbestämningen ovan är dock att det är den första formella bestämningen av begreppet utgift som står att finna i IAS, RR och BFNAR. Begreppet utgift används förvisso på många ställen i regelverken (som enskilt begrepp eller som förled/efterled i sammansättningar) men först år 2008 kommer den ovanstående tydliga definitionen. Eftersom utgiftsbestämningen görs på samma sätt som inkomstbestämningen har även denna definition en beloppssyftning. I den här boken har utgift ingen beloppssyftning (den finns i begreppet anskaffningsvärde ) och begreppsbestämningen betonar den finansiella nyttan som T /S+ och transaktionens syfte. Vill man ha den RR- och IAS-inspirerade bestämningen av utgiften, skulle begreppet kunna bestämmas på motsvarande sätt som inkomsten ovan: Utgiften är ett bruttoutflöde av ekonomiska fördelar från ett företag, vilken genom periodisering minskar företagets eget kapital som kostnad Eftersom den här definitionen inkluderar kopplingen till kostnader behövs inget tillägg av typ att ägaruttag inte är utgifter. Ägaruttag eller återköp/inlösen av egna aktier är inte rörelsetransaktioner där man anskaffar något som ska förbrukas och därmed kostnadsredovisas. Dessa transaktioner kan därmed inte ha med begreppet utgift att göra och detta behöver inte poängteras på något särskilt sätt. 89 Det finns en lite mer utvecklad form av periodisering som heter successiv vinstavräkning. Den används vid pågående arbeten som sträcker sig över flera perioder och har fastpris-karaktär (jfr BFNAR 2003:3, pkt 31 eller RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag, bilaga 1). 90 Vid bolagets upplösning finns det rester av framför allt ofördelade utgifter i balansräkningen. Det finns även anlägg nings till gångar som enligt normal redovisningspraxis inte ska periodiseras till kostnad (mark o vatten områden), det finns periodisering/kostnadsförande av värden som inte är anskaffningsvärden (exempelvis kundförluster, avskrivning på uppskrivning och vid s.k. invärdering av tillskjuten egendom) och det finns udda gåvotransaktioner som först intäktsförs och därefter periodiseras till kostnad. 91 Notera två saker. Det är inte enbart rörelsetransaktionerna som påverkar rörelsekapitalet. Även kapitaltransaktionerna påverkar detta, men det är enbart inbetalningar/ utbetalningar som påverkar likvida medel. Intäkter/kostnader påverkar enbart eget kapital/resultat och inkomster/ utgifter påverkar enbart rörelsekapitalet. Det andra är att ökning av rörelsekapital hittills har diskuterats negativt, som ett ökat behov av långfristig finansiering. Minskning av rörelsekapitalet har varit något positivt eftersom det minskar behovet av långfristig finansiering. Detta är självklart sant när företaget etableras. Då

16 16 Slutkommentarer ska rörelsekapitalet inte vara större än vad verksamhetens omfattning kräver. När man pratar om rörelsekapitalförändring i den löpande verksamheten är det tvärtom mer positivt ju mer rörelsekapitalet ökar. Ett ökat rörelsekapital betyder då att den långfristiga finansieringen ökar i meningen att eget kapital ökar, inte skulderna. Därtill kan ökningar i rörelsekapital princip omvandlas till pengar. Ju större skillnad mellan inkomster och utgifter under en period (ju mer av rörelsekapital), desto mer pengar som kan användas för att betala tillbaka lån, betala utdelning till ägarna eller för att använda till fortsatt expansion (allt annat lika). Här visar sig ett annat av redovisningens begreppsproblem. Ofta kallas balansräkningens tillgångssida för kapital användning och sidan för eget kapital och skulder för kapitalanskaffning eller för finansieringssidan. Begreppet finansiering är ett aktivt begrepp som gärna kopplas till kapitaltillförsel och finansiärer som skjuter till kapital. Detta är oproblematiska begrepp när man pratar om ägartillskott och lån. Pengar anskaffas, de tillskjuts och de utgör en finansiering. Begreppen kapitalanskaffning och finansiering är svårare att förstå när man betraktar de resultatposter som ökar eget kapital. Detta uppkommer i rörelseverksamheten när T ökar mer än S och renodlar fenomenet att EK enbart är en beräkningsdifferens. Det är T som ökar och då S inte ökar, ökar i stället EK. Ingenting tillförs EK på ett aktivt sätt, ingenting anskaffas från ägarna och ingen tillskjuter någon finansiering. Lika fullt ökar EK och verksamhetens långfristiga finansiering ökar. Kom således alltid ihåg detta med EK som en beräkningsdifferens och att begrepp ibland ger felaktiga associationer. Det är all skillnad i världen mellan en skuldökning som är en ökning i betalningsskyldigheter och en ökning i eget kapital som följd av vinster i verksamheten. Den långfristiga finansieringen ökar i båda fallen men dess betydelse och konsekvenser är helt olika. Motsvarande begreppsproblem gäller huvuddelen av alla rörelseskulder, som enbart utgör senarelagda betalningar. Leverantörsskulder tillför inga pengar och är i denna mening ingen kapitalanskaffning eller finansiering. Leverantörsskulder om skjuter utbetalningar på framtiden och de man slipper betala kan användas i verksamheten under kredittiden. Detta gör att man inte behöver utnyttja långfristiga ägartillskott eller banklån för att täcka som behövs i verksamheten. En permanent leverantörsskuld om ersätter på så sätt ett långfristigt kapitaltillskott om En skuld som inte tillför pengar ersätter en skuld som faktiskt gör det! 92 Notera att företagsenheten i kretsloppsfiguren inte visar en balansräkning. EK och LS ligger utanför enhetsavgränsningen. Inne i företaget visar de sex cylindrarna och fyrkantsboxen enbart balansräkningens anläggningskapital och rörelsekapital (AT + (OT KS) eller AT + RK). 93 Ibland hänvisas till ett intjäningskriterium för intäkter. Intäkter redovisas när de intjänats och detta syftar på att affärstransaktionens resultat ska kunna beräknas på ett rimligt tillförlitligt sätt. Såväl intäkter som kostnader ska kunna bestämmas och intjäning används i detta sammanhang synonymt med resultat. Detta är en påverkan från engelskan och dess begrepp earnings. Det engelska Retained Earnings under Owner s Equity är på svenska det som brukar kallas kvarhållna vinstmedel eller som kontomässigt är balanserade vinster och övriga poster som innehåller fördelade vinster under eget kapital. 94 Behovet av att göra åtskillnad mellan de båda typerna av betalningar följer av att begreppsbestämningen i den här boken har transaktionernas syfte som en viktig beståndsdel. Kapitaltransaktioner rör de transaktioner vars syfte är att hantera pengar eller finansiella resurser, dvs. anskaffning och placering av finansiella resurser. Rörelsetransaktionerna, å andra sidan, har syftet att skapa vinst genom produktion och försäljning. En begreppsbestämning med hjälp av transaktionernas syfte ger klarhet när det gäller inkomster och utgifter, men viss obestämdhet när det gäller betalningarna. En begreppsbestämning utan transaktionernas syfte ger tydlighet i betalningar, men vaghet i inkomster och utgifter. Det begreppsmässigt svåra är att tydliggöra inkomster och utgifter, samtidigt som det är lätt att tilläggsbestämma de i grunden självklara betalningarna. Därför är en begreppsbestämning med hjälp av transaktionernas syfte en enklare och mer begriplig begreppsbestämning. 95 IAS (Föreställningsramen, pkt 81). 96 IAS (Föreställningsramen, pkt och 79 80).

17 Slutkommentarer Detsamma gäller om man har kundfordringar eller leverantörsskulder i utländsk valuta. Är dessa bokförda till en valutakurs vid tidpunkten för försäljningen eller anskaffningen och kursen har ändrats vid tidpunkten för betalning, uppkommer samma typer av vinster och förluster. 98 Säljer en bilhandel bilar för och dessa har anskaffats för redovisas som intäkter och som kostnader. Detta är en rörelsetransaktion, resultatet är men intäkter och kostnader sär redovisas. Intäkterna ökar med (och kostnaderna med ). Har bilhandeln i stället köpt en aktiepost för och säljer den för redovisas ingen intäkt eller kostnad, utan enbart en vinst vid försäljning av aktier på Intäkterna (inkl. vinsterna) ökar med enbart Säljer bilhandeln en bil för och den har anskaffats för , redovisas som intäkt och som kostnad. Resultatet är men intäkter och kostnader bruttoredovisas så att intäkterna ökar med (samtidigt som kostnaderna ökar med ). Har bilhandeln i stället sålt verkstadsinventarier för och dessa har ett redovisat värde på , redovisas enbart vinsten som en resultatpost. Intäkterna (inkl. vinsterna) ökar med enbart Vid byten av varor med olika karaktär är det lättare att se vad som är försäljning och anskaffning i transaktionen, men då kan intäkten ibland bestämmas som värdet av det erhållna och ibland som värdet av det avlämnade (BFNAR 2003:3 pkt 14 16). 101 Skatt betalas efter vad som framkommer vid taxering, grundat på företagets deklaration. Det finns skillnader mellan vad som exempelvis är redovisningsmässiga kostnader och vad som är skattemässigt avdragsgilla kostnader. Det beskattningsbara resultatet kan därför vara skilt från det redovisade resultatet. 102 Detta föreskrivs i BFL, 5 kap. 1. Tidigare fördes böcker på ett konkret sätt, dvs. med inskrivning i verkliga böcker. När redovisningen är datorbaserad sker registreringen kronologiskt och bokföringsprogrammets rapportgenerator skriver ut grundboken/verifikationslistan och sammanställer huvudboken. Att presentera affärshändelserna systematiskt är att visa affärshändelserna uppdelade på olika slag av tillgångar, skulder och eget kapital (inkl. olika slag av intäkter och kostnader). Kassan visas för sig, kundfordringarna för sig, lagret för sig etc. 103 Till den goda kunskapen om bokföringen hör en känsla för det historiska sammanhanget. Man behöver inte läsa Pacioli i original (författaren själv har enbart läst en engelsk översättning) men det finns en del utmärkta exposéer över de klassiska begreppen och bokföringens historia. För insikts vinnande redovisas här ett långt utdrag från Nordisk familjebok, 1905 års upplaga. Texten har mycket hög kvalitet i uttryckssätt och bidrar till en fördjupad kunskap om redovisningens historiska sammanhang. I texten finns samtidigt inga begreppseller logik bestämningar som strider mot dem som görs i den här boken. Texten bidrar snarare till att kasta ljus över varför begreppen inkomst och utgift har kommit att bli alltmer svårfångade. Utdraget kan lämpligen läsas när kapitlet är genomgånget eller t.o.m. när hela boken är genomgången och du har en tydlig och stabil kunskap om redovisningens begrepp och logik, som den formuleras och tillämpas i dag. Då kan du blicka tillbaka och få en känsla av hur dagens datorbaserade redovisning skiljer sig från klassiskt bokhålleri, där man debiterade och krediterade genom faktisk inskrivning på olika sidor i uppslagna böcker. Då var inte böckerna enbart särskilda register i datorbaserade redovisningsprogram, utan särskilda, verkliga inbundna böcker, bl.a.: inventariebok, dagbok (kassabok och memorial), brefkopiebok, reskontra, förfallobok, journal, hufvudbok, balansbok (varubok, kalkylationsbok, orderbok m.fl.). I Nordisk familjebok, från 1905, finns följande närmast redovisningspoetiskt vackra formuleringar (vissa strykningar av här mindre intressant text har gjorts): Bokföring l. Bokhålleri, en systematiskt ordnad uppteckning af inkomster och utgifter eller angående egodelar och företagen omsättning af dem. Inom handelsyrket och andra näringar afser bokföringen att när som helst lämna en klar och tydlig öfverblick af affärsställningen. Alla affärstilldragelser skola antecknas i den ordning eller tidsföljd, hvari de förekomma. Ändamålet med all bokföring är att utröna, huruvida man under en viss tidrymd (likgiltigt huru lång) förtjänat eller förlorat på sin affär. I de fall, då bokföringen

18 18 Slutkommentarer gäller endast att hålla reda på ens egna räkenskaper (inkomster och utgifter), kallas den privatbokföring. Ingen, som har hand om penningar, vare sig egna eller andras, bör underlåta att föra noggranna räkenskaper. Bokhålleri kan föras enkelt eller dubbelt. I enkelt bokhålleri antecknas (noteras) hvarje post blott en gång, och detta bokföringssätt saknar alltså nödig kontroll, hvarför det föga användes till affärsbok föring. I dubbelt bokhålleri antecknas däremot hvarje post två gånger, d. v. s. på såväl aflämnarens som mottagarens räkning. Den dubbla bokföringen kontrollerar sig därigenom själf och är därför mycket att föredraga framför den enkla, ehuru något arbetsammare. Det dubbla bokhålleriet kallas också det italienska, emedan det uppfanns i Italien, där det var i bruk redan på 1500-talet. I bokföringen användas allmänt följande benämningar, näml.: Debet = är skyldig = emottagare. Kredit = har att fordra = aflämnare. Konto = räkning. Konto (plur. konti) indelas i lefvande och döda. Med lefvande konti menas personer och banker. Döda konti innefatta varukonto, omkostnadskonto o. d. Vid bokföringen bör man dock tänka sig alla konti lefvande, ty då ser man lättare hvilket konto som skall debiteras (har mottagit något) eller krediteras (har aflämnat något) Sveriges lag stadgar, att hvarje affärsman måste föra följande handelsböcker: inventariebok, dagbok (kassabok och memorial) samt brefkopiebok. Handelsböcker måste i orubbadt skick förvaras i 10 år. (Se vidare Handelsbok.) Utom ofvan nämnda böcker eger hvar och en att föra så många hjälpböcker han önskar, förutsatt likväl att samtliga böckernas innehåll sammanstämmer, så att ej den ena motsäger den andra. Raderingar och öfverstrykningar få ej ega rum, utan måste felaktiga noteringar rättas i fortlöpande text. Till den dubbla bokföringen brukas, utom inventariebok och dagbok, äfven reskontra, förfallobok, journal, hufvudbok, balansbok (varubok, kalkylationsbok, orderbok m. fl.). Inventarieboken upptager en fullständig förteckning af alla tillgångar (aktiva) och skulder (passiva). Vid inskrifningen införas först alla tillgångarna, sedan skulderna. Såsom exempel må tjäna bil. 1 (se sp. 953). Memorialen upptager alla poster, som afse en icke kontant affär, d. v. s. alla köp och försäljningar, där likvid icke genast erlägges. Vidare införas i memorialen rabatter, provisioner o. s. v. Memorialen föres sida efter sida, och hvarje post utgör ett afslutadt helt för sig. Som öfverskrift på hvarje sida sättes månadens namn samt årtalet. Kassaboken upptager alla kontanta inkomster och utgifter. Inkomsterna tager kassan emot, alltså införas de på kassans debetsida, den vänstra, och utgifterna, som kassan ju aflämnar, på dess kreditsida, den högra. Kassan afslutas vanligen blott en gång i månaden, hvarvid debetsidan först nedsummeras. Ifrån den summa man då erhåller drages summan af den nedsummerade kreditsidan. Skillnaden utsattes därefter på kreditsidan under namn af Saldo till februari, hvarefter båda sidorna afslutas på samma rader (detta är den omtalade avlutningen av konton genom utjämning, förf. anm.). Från kassaboken och memorialen införas alla poster, som röra personer eller lefvande konti, i reskontran. Nedan visas uppläggningen af densamma. Från memorialen föres posten såsom den är noterad i densamma. Står det kredit vid personens namn, införes alltså posten på reskontrans kreditsida, där det då skrifves Per div. varor eller hvad det är, som posten gäller. Från kassan föres posten från kassans kreditsida, där det står Per O. Pettersson & C:o, till reskontrans debetsida, där det skrifves An kassa. Orden An och Per skrifvas blott en gång öfverst på sidan, vid

19 Slutkommentarer 19 nästa post citeras ( ) de. Till vänster om sifferkolumnen finnes en smal kolumn, Paginakolumnen. Den användes för att anteckna den sidas nummer i kassaboken eller memorialen, där den i reskontran införda posten återfinnes. Journalen användes för att sammanföra de olika dagboksposterna till hufvudboken, där hela bokföringen för månaden skall skrifvas in, utan att alltför många omskrifningar behöfva användas. Användandet af journalen och hufvudboken är dock alltför kompliceradt, för att en redogörelse därför skulle kunna lämnas här. Hufvudboken upptager nämligen i sig alla inventariebokens, memorialens och kassans (genom journalen) poster. När det gäller redovisningens historiska sammanhang finns det en enkelt tillgänglig text av hög kvalitet under Bokföring i den svenska nationalencyklopedin (NE). Hade den inte varit två sidor lång (med detta textformat) skulle den följt nedan, men den intresserade rekommenderas att själv ta del av NE-texten. 104 Enligt Nationalencyklopedin har begreppet sitt ursprung i italienskans conto, av contare, som betyder räkna. 105 Man brukar tvista om huruvida begreppet dubbel italiensk bokföring syftar på att föra dubbla böcker eller på detta med debet och kredit, dvs. double entry bookkeeping eller på någonting annat. Kanske hänger det ihop. I Nordisk familjebok, 1878 års upplaga, berättas om enkelt och dubbelt (italienskt) bokhålleri på följande sätt: Flere bokhållerisystem finnas. De kunna dock, oaktadt alla skiljaktigheter, indelas i två slag: enkelt och dubbelt bokhålleri. I det enkla bokhålleriet noteras hvarje affär endast en gång (enkelt), eller så, att de bokförda posterna endast angifva en mottagare (debitor) eller en öfverlemnare (kreditor). Genom detta slags bokföring vinnes en öfversigt öfver affärsmannens fordringar och skulder samt öfver förändringarna i hans kassa; men det gifver icke någon insigt i resultatet af de särskilde grenarna i hans rörelse. Det dubbla bokhålleriet, äfven kalladt det italienska, emedan det uppfans i Italien (i början af 15:de årh.), noterar hvarje affär dubbelt, nämligen i både debet och kredit. Det medför hufvudsakligen den förmånen, att man derigenom kan få veta huru mycket man inom en viss tid vunnit eller förlorat på hela rörelsen samt på hvilka delar af rörelsen och genom hvilka slag af inkomster eller utgifter vinsten eller förlusten skett. 106 Benämningen gränsar till det tautologa, men i detta kontosammanhang överförs det konkreta räknandet av plus- och minusbelopp i balansboxen/balanskontot till beräkningskontona. Inget löpande räknande sker på balanskontot (balansräkningen är i denna mening en räkning utan räkning) och själva räknandet görs på beräkningskontona (som därmed är räkningar med räkning). 107 I bokföringsteknisk mening har debet och kredit enbart betydelsen vänster och höger i en räkenskapsbok eller på ett T-konto. Ordens etymologiska betydelse är dock en annan, men den kan inte nämnas i huvudtexten, eftersom det gör att begreppen i balansboxen synbarligen blir de omvända. Som du ser i citatet från Nordisk familjebok (1905) ovan anges betydelsen av debet som är skyldig och kredit som har att fordra. Problemet är då att i balanskontot debetsidan är den där tillgångarna finns och kreditsidan är den där eget kapital och skulder finns. Fordringar, dvs. det man har att fordra, finns i debet, medan skulderna, dvs. det man är skyldig, finns i kredit. Hur kan då debet betyda är skyldig och kredit har att fordra? Borde det inte vara tvärtom? Har man inte själv läst Pacioli, eller är allmänt dålig på latin, kan man (även här) gå till den svenska Nationalencyklopedin. Här finns bestämningarna att debet kommer av latinets debet som betyder han är skyldig. Kredit kommer av latinets cre dit som betyder (han) anförtror, (han) utlånar (dvs. han har att fordra ). Det är han som är lösningen på begreppsproblemet, efter som det handlar om en perspektivväxling. I debet finns fordringar och utlåning och har man lånat ut eller satt in pengar på banken är han den som fått pengarna; personen eller banken. Det är således han som är skyl

20 20 Slutkommentarer dig oss och inte tvärtom. Därför är fordringarna debet. På samma sätt förtecknar balansräkningens högersida eller kreditsida våra skulder, vilket betyder att han är långivaren som har att fordra av oss. Hos Pacioli (i engelsk översättning) skrivs bokföringsanvisningarna gärna med namngivning: Debet Mr. Giro limo Lipamani, banker, and associates (if there is more than one), credit Cash, etc. (and complete the entry) eller Debit Martino of a certain place, credit Bank for so many ducats for which I ordered payment on this day, in part or in full for a loan (kapitel 24, s. 77 f) Accounts Receivable (på svenska normalt kundfordringar) ges förtydligandet debtors och Accounts Pay able (på svenska normalt leverantörsskulder) förtydligas som creditors (kapitel 34) och debtors resp. creditors används i löptext: suppose that you are a banker. When you pay, debit the particular person to whom payments is made and credit your Cash. If your creditor (without withdrawing money) should order payment to somebody else, say in your Journal: Debit that particular creditor, credit the person to whom the money was assigned, etc. In this manner, make the transfer from one creditor to another, while still remaining debtor (kapitel 24 s. 78). Den här personcentrerade bokhålleriet har också med den gamla kategoriseringen i lefvande och döda konton. De levande kontona avsåg konton för personer och banker, medan döda konton avsåg varukonton. 108 Egentligen spelar det ingen roll om öknings- och minskningssidorna skulle ställas upp tvärtom. Dock bör i så fall balanskontots sidor också ställas upp tvärtom. Kassan ska då öka i kredit, liksom alla andra tillgångskonton. Och tvärtom för eget kapital och skulder, som ska öka i debet. Det är alltid balanskontots sidor som ger beräkningskontonas sidor och det är bättre att få en känsla av att det är just så, i stället för att hänvisa till Pacioli, som faktiskt skrev om detta val av debet eller kredit för konton: At the beginning of all business Journals and Ledgers, Capital must always be entered as a credit and Cash always as a debit. In the management of any type of business, Cash may never have a credit balance, but only debit (unless it balances). If, in balancing your book, you find that Cash has a credit balance, an error in the book is indicated (kapitel 12, s. 45) 109 Den som i början vill ha kostnadskontons ökning till höger, brukar tänka något i stil med att: Intäkter är resultatposter, resultatkontot ökar i kredit och därför ökar intäktskonton i kredit. Detta stämmer. Nästa tanke är ofta att: Kostnader är resultatposter, resultatkontot ökar i kredit och därför ökar kostnadskonton i kredit. Då blir det fel. Kostnadernas kritiska egenskap är inte att de är resultatposter, utan att de är negativa resultatposter. Den första tanken bör i stället vara att: Intäkter är positiva resultatposter, resultatkontot ökar i kredit och därför ökar intäktskonton i kredit och funderingen kring kostnadskontona bör vara: Kostnader är negativa resultatposter, resultatkontot minskar i debet alltså ökar kostnadskonton i debet. 110 Här brukar uttrycket vara att aktiekapitalet har delvis förbrukats. Kom ihåg att aktiekapital är ett eget kapital och som sådant inte kan förbrukas på något konkret sätt. Det som hänt är att rörelsetransaktionerna har minskat tillgångsmassan till och T S = EK, dvs = Skälet till att introducera det komplicerande kontot Föregående periods resultat redan nu, är att det första man gör vid övergång till nytt räkenskapsår i ett aktiebolag, är att överföra det gamla UB-värdet för Årets resultat till det nya IB-värdet för Föregående års resultat. Detta beror på att balans- och resultaträkningen för exempelvis år 20X8 inte fastställs förrän vid bolagsstämman, som genomförs år 20X9. Då finns ett förslag till vinstfördelning som bolagsstämman ska ta ställning till. Efter bolagsstämmans beslut sker vinstfördelning i mening att föregående års vinst fördelas eller överförs till andra konton under eget kapital. Det kan även finnas förslag och beslut om s.k. vinstutdelning. Vinstutdelning är ett ägaruttag som minskat T och EK (jfr ABL 7 kap. 11 och 18 kap. 1 ). Mer om detta under kapitlet om eget kapital. 112 Detta gäller normalt, men naturligtvis inte alltid. Redan i det pågående exemplet, Karins bilhandel, har du sett att det normala kreditkontot EK Resultat har ett negativt saldo, dvs. ett debetsaldo. I en normal kontoplan skulle detta EK-konto kallas Balanserad vinst eller förlust. Du kommer också att stifta bekantskap med speciella korrek