Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 (Fi2013/1535)

Transkript

1 Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Stockholm Stockholm 7 maj 2013 Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 (Fi2013/1535) FAR har beretts tillfälle att yttra sig över promemorian Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 (Fi2013/1535). FAR får med anledning av detta anföra följande. FARs svar i korthet FAR avstyrker att förslaget till ändrade 3:12-regler genomförs i sin nuvarande utformning FAR menar att förslaget om krav på viss ägarandel riskerar att hämma både konkurrens och tillväxt i näringslivet. För personer som inte uppnår stipulerad ägarandel skulle dessutom incitament saknas att investera i ett företag FAR anser det vara direkt olämpligt att införa nya trösklar i 3:12-systemet genom att ytterligare en delägarkategori introduceras i regelverket. Nya trösklar försämrar systemets likformighet, neutralitet och enkelhet FAR menar att det nya kravet på löneuttag slår godtyckligt mot de minsta företagen. De nuvarande reglerna bör därför behållas i den delen FAR avstyrker promemorians förslag om en försämring för passiva delägare som äger kvalificerade andelar på grund av närståendes innehav FAR anser att gällande regler om dubbel koncerntillhörighet bör behållas FAR tillstyrker, med vissa synpunkter, inkomstskatteförslagen om omställning på arbetsmarknaden och förenklat förfarande vid frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt FAR föreslår istället för krav på viss ägarandel att 3:12-systemet förändras så att det s.k. lönebaserade utrymmet får uppgå till högst en viss multipel av den egna kontanta ersättningen, dvs. en relation mellan uttagen lön och utdelning. Beräkningen ska göras med utgångspunkt i det löneuttag som gjorts av den person i närståendekretsen som har högst lön.

2 Inledning Regeringens promemoria remitterades i brev 15 april Svar ska lämnas senast 7 maj Det innebär en remisstid på endast tre veckor. Förslagen som presenteras är både omfattande och ingripande. I vissa hänseenden kan de rentav sägas vara mer omfattande än reformen 2006, som föregicks av flera utredningar och remissrundor. Mot den bakgrunden anser FAR det inte vara acceptabelt med en så kort remisstid. Om remissförfarandet ska vara meningsfullt och inte endast en formalitet måste regeringen sätta en svarstid som tillåter en grundlig analys av framlagda förslag. Promemorian tar utgångspunkt i förhållanden som skulle råda i vissa större fåmansföretag, nämligen att en ökande andel anställda erbjuds delägarskap som berättigar till löneunderlag varigenom de anställdas arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. FAR kan inte se att det beskrivna fenomenet överensstämmer med verkligheten, i vart fall inte med förhållandena i de större revisionsföretagen. Sedan 2005 har visserligen antalet anställda helt i enlighet med lagstiftarens intentioner ökat kraftigt men andelen delägare har faktiskt minskat fram till idag. Här följer statistikuppgifter för de sju största revisionsföretagen: Antal anställda Antal delägare Andel delägare 8 % 10 % Som framgår av tabellen har andelen delägare som andel av det totala antalet anställda minskat efter reformen 2006 då reglerna om löneunderlag gjordes mer generösa. På denna punkt är promemorian därför inte ett korrekt beslutsunderlag för lagstiftaren. Till bilden hör också att revisionsföretag enligt nuvarande lagstiftning måste ägas av personer som är verksamma i företaget. Det påstås (s.36) att 3:12-reglernas nuvarande utformning medfört att aktiva delägare i stora företag med många anställda har kunnat tillgodoräkna sig mycket stora löneunderlag som möjliggjort förmånlig beskattning. FAR vill påpeka att det snarare är antalet anställda i förhållande till antalet delägare som är relevant för frågan om tillgången till stora löneunderlag, inte antalet anställda i sig. Regeringens beskrivning är därför missvisande även i denna del. Sveriges näringsliv har många mindre entreprenörsbolag och i ett internationellt perspektiv är en hög andel av befolkningen anställda i stora börsnoterade multinationella företag. Däremot har Sverige få medelstora företag ( anställda). De utmaningar som mindre men växande företag, inte minst inom tjänstesektorn, står inför är ofta att hitta personal med rätt kompetens och drivkraft för att utveckla verksamheten som anställda och 2(12)

3 ägare. Det gäller till exempel företag inom vård, programutveckling, spelutveckling, teknikkonsultverksamhet och arkitektbranschen. Tjänstesektorn är viktig för tillväxten i svensk ekonomi. De föreslagna reglerna gör det väsentligt mindre attraktivt att driva och investera i företag inom tjänstesektorn. Detta medför i sin tur färre arbetstillfällen. Detsamma gäller för många onoterade grossist- och detaljhandelsföretag, tillverkningsföretag eller fastighetsföretag som också påverkas negativt av förslaget. I detta sammanhang kan framhållas att revisions- och rådgivningsbranschen är en av de största avnämarna ( personer årligen) för nyutexaminerade ekonomer och jurister. Genom den naturliga personalomsättningen bidrar branschen också i mycket hög grad till kompetensförsörjningen i näringsliv och samhälle. Promemorians lagförslag skulle, om det genomförs, ha mycket långtgående effekter på struktur, utveckling av verksamheter och konkurrensförhållanden inom främst tjänstesektorn. FAR befarar därför att nya arbetstillfällen uteblir. Att så dramatiskt ändra förutsättningarna för den svenska tjänstesektorn är inte rimligt, särskilt som det sker genom nya skatteregler utan vederbörlig hänsyn till påverkan på konkurrens och tillväxt. Särskilt besvärande är den tröskel förutsatt lika ägande inom företaget om 20 delägare som följer av förslaget. Denna tröskel riskerar att bli utgångspunkt för företagsstrukturer. Större företag skulle i grunden omstruktureras och delas upp utifrån sådana nya regler och mindre verksamheter riskera att, naturligt nog, stanna vid nivån 20 delägare eller strax därunder. Därigenom uppkommer risk för att önskvärda samgåenden, som syftar till att tillvarata synergier och att skapa resurser för att ta upp konkurrensen med etablerade aktörer, aldrig kommer till stånd. Såvitt avser revisionsföretagen synes förslaget dessutom motverka EU-kommissionens ambition att främja konkurrensen på marknaden för revision i företag av allmänt intresse (noterade respektive finansiella företag). En av utgångspunkterna i EUs reformarbete är just att öka konkurrensen om revisionsuppdragen genom bl.a. byrårotation. Avsikten är att revisionsföretag som inte ingår i kretsen av Big Four (Deloitte, Ernst & Young, KPMG och PwC) ska ges bättre förutsättningar för tillträde till det aktuella marknadssegmentet. Revisionsföretaget BDO tillhör denna kategori. BDO har för att stärka konkurrenskraften gått från att vara ett nätverksföretag med lokalt ägande runt om i Sverige till one firm, dvs. ett (1) företag med ett partnerskap. BDO har 50 partners/aktieägare. Ingen av ägarna når upp till lagförslagets kapitalkrav om 5 %. Lagförslaget kan därmed innebära ett incitament för BDO att återgå till den tidigare ägarstrukturen. Mot bakgrund av ovanstående avstyrker FAR promemorians förslag till ändrade 3:12- regler då det inte löser de problem som promemorian avser att lösa skapar tröskeleffekter som hämmar tillväxten för berörda branscher och företag 3(12)

4 leder till företagsstrukturer som begränsar konkurrens och försvårar angelägen kompetensförsörjning kan försämra kvaliteten i de tjänster som berörda företag tillhandahåller gör krångliga skatteregler ännu krångligare FAR föreslår, istället för ett krav på viss ägarandel, att det så kallade lönebaserade utrymmet i 3:12-reglerna högst får uppgå till en viss multipel av den kontanta ersättningen, det vill säga en relation mellan uttagen lön och utdelning. På så sätt kan dagens regler ändras utan att det uppkommer tillväxthämmande tröskeleffekter. FARs förslag innebär att det maximala löneuttagskravet höjs till 90 IBB i enlighet med promemorian det lönebaserade utrymmet begränsas till en lämplig multipel av den egna kontanta ersättningen. Multipeln bör vara väsentligt lägre än det i promemorian föreslagna taket på 50 gånger den egna ersättningen. Närmare kommentarer till promemorians 3:12-förslag Bakgrund Nuvarande regler om beräkning av det lönebaserade utrymmet infördes Utgångspunkterna för det då reformerade regelverket angavs vara följande (prop. 2005/06:40, sid 38). Reformeringen av beskattningsreglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag syftar bl.a. till att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. Samtidigt skall reglernas preventiva funktion bibehållas, dvs. reglerna skall motverka skattemässig inkomstomvandling. Det är också viktigt att de särskilda beskattningsreglerna så långt möjligt är neutrala och att ersättning för utfört arbete och investerat kapital beskattas på samma sätt oavsett om arbete och investeringarna sker i det egna företag eller på den öppna marknaden. Vidare måste reglerna bli enklare. Ägarkrav Förslaget innebär ett krav på ägarandel på minst 5 % för att få tillgodogöra sig ett löneunderlag vid beräkningen enligt huvudregeln. Skälen för förslaget är att stora företag med många anställda inte ska få tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme. FAR har förståelse för att nuvarande regler i vissa situationer kan anses vara generösa. Att införa ett krav på en lägsta ägarandel ger dock effekter som FAR utgår från inte har varit avsedda vilket illustreras med nedanstående exempel. Ägarkrav exempel Företaget A är moderföretag i verkstadskoncernen B. Moderföretaget är ett familjeägt 3:12-företag. Ledande befattningshavare, däribland X, har fått möjlighet att förvärva aktier i moderbolaget men Xs innehav understiger 5 %. Det finns flera skäl till detta. De aktieägare som har majoriteten i företaget är inte beredda att släppa ifrån sig mer än ett 4(12)

5 mindre antal aktier. Ett annat skäl är att eftersom det är en lönsam verksamhet är marknadsvärdet på aktierna högt och det begränsar möjligheten för ledningen att finansiera ett aktieförvärv. X beskattas enligt 3:12-reglerna för utdelning och kapitalvinst på aktierna. Vid beräkningen av gränsbeloppet får X enligt nuvarande regler tillgodoräkna sig den del av det lönebaserade utrymmet som belöper på hans aktier. Det kommer X däremot inte att kunna göra med den föreslagna ändringen. Xs gränsbelopp beräknas enbart med utgångspunkt i anskaffningskostnaden för aktierna. Överskjutande del av utdelningen beskattas som tjänsteinkomst. Man kan utgå från att X inte kan använda förenklingsregeln, eftersom det beloppet fördelas på samtliga aktier i bolaget och därmed kommer X endast att tillgodoföras en försumbar del av schablonbeloppet. X kommer att sakna ekonomiska incitament för att öka sitt engagemang i företaget genom delägarskap. Dessutom ska X betala marknadspris för aktierna. Det kan innebära att X gör en investering som är betydligt större än vad ägarfamiljen tillsköt vid bildandet. Andra konsekvenser av förslaget är att i ett företag där några av delägarna har ett innehav på runt 5 % kommer det att finnas en ovilja mot att låta företaget växa och ta in nya delägare. Detta beror på att de delägare som ligger precis på gränsen skulle få ett utspätt innehav och därigenom inte kunna tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme med en kraftigt ökad beskattning som följd. Detta gäller företag som avser att ta in externt riskkapital för att expandera verksamheten och tjänsteföretag som vill ta in nya delägare för att växa men också i samgåendesituationer. Motsatsvis kommer ett företag med många delägare att ha ett incitament att dela upp verksamheten på flera enheter. Förslaget kommer att leda till sämre strukturer i näringslivet som i sin tur försvårar kompetensförsörjning och hämmar de svenska företagens konkurrenskraft. Det finns även andra situationer där förslaget leder till effekter som inte kan vara avsedda. Anta att det finns ett företag där huvudägaren på grund av åldersskäl vill sälja företaget. Ett antal av de anställda överväger att förvärva företaget. För de anställda kommer ett förvärv att leda till 3:12-beskattning av utdelning och kapitalvinst. Det kan antas att någon eller ett par nyckelpersoner kommer att bli dominerande ägare tillsammans med ett antal andra anställda med betydligt mindre ägarandel. De förstnämnda som normalt sett redan kan antas ha goda inkomster kommer att kunna utnyttja lönebaserat utrymme med låg beskattning som följd medan övriga anställda kommer att få en beskattning som är minst cirka tolv procentenheter högre (32 % istället för 20 %) utöver uppräkningen av anskaffningsvärdet. Kravet på löneuttag Utöver förslaget om en lägsta ägarandel för att ett lönebaserat utrymme ska få tillgodoräknas vid beräkning av gränsbeloppet, föreslås ett skärpt krav på löneuttag. Även här är syftet att träffa stora företag med många anställda. Förslaget innebär dock en ökning av lönekravet även för de mindre företagen. De mindre företagen har hittills använt sig av regeln 6 IBB (inkomstbasbelopp) plus 5 % av lönerna i företaget och når sällan upp till så höga löneuttag som 9,5 IBB. Det kan noteras att promemorian anger förenklingsskäl för denna väsentliga försämring för många små företag. Förenklingen synes bestå i att det fasta beloppet som måste tas ut 5(12)

6 sänks från 10 till 9,5 IBB. Denna lilla skillnad för ytterst få delägare motiverar enligt FAR inte en sådan väsentlig försämring för ett stort antal delägare i små fåmansföretag. Krav på löneuttag exempel 1 Jämför med hur situationen för ett handelsföretag med 3 delägare och 3 anställda förändras. Total lönesumma uppgår till kr Lönekravet enligt gällande regler är 6 IBB ( ) % * Totalt Lönekravet enligt förslaget ökar per delägare med kr till 9,5 IBB. På detta belopp ska bolaget även betala sociala avgifter om 31,42 % = kr. Det kostar bolaget kr per delägare, eller totalt kr, att nå upp till det föreslagna lönekravet. Bolaget får således en kraftigt ökad lönekostnad. I branscher med begränsad lönsamhet innebär denna ökade kostnad att stor del av årets vinst kan försvinna. I förslaget sägs att för att motverka att företag med många anställda omorganiserar verksamheten genom att dela upp företaget bör förslaget kombineras med ett förslag som ställer högre krav på andelsägare som äger minst 5 % i företaget med många anställda. Samtidigt uttalas att det är angeläget att ytterligare krav utformas på ett sådant sätt att reglerna fortfarande skapar incitament att anställa. Effekten kan dock bli de motsatta vilket visas av följande exempel. Företagen A respektive B är verksamma i transportbranschen och har vardera 40 anställda. Total lönesumma i respektive bolag är 10 mkr. Krav på löneuttag exempel 2 Företaget A ägs till 100 % av individen X. Företaget har tidigare använt en del underentreprenörer men bedriver nu verksamheten med enbart anställda. X kommer 2013 att ta ut kr i lön. De senaste åren har X vanligen kunnat lyfta en aktieutdelning på 1 mkr utan att försämra företagets nyckeltal och kreditvärdighet. Företaget kan vara värt mkr men X har inga planer på att sälja. Med de nya reglerna får X ett gränsbelopp på 5 mkr (jämfört med ca 4,2 mkr enligt nuvarande regler). Kravet på löneuttag höjs till kr ( kr + 10% x ( )). X har två alternativ. 1. Ta ut kr i lön vilket sannolikt är betydligt högre än marknadslön och ligger högt över de anställdas genomsnittslön. 6(12)

7 2. Minska företagets personalstyrka genom att säga upp 18 medarbetare. Löneunderlaget blir då 5,5 mkr, löneuttagskravet minskar till kr och gränsbeloppet blir 2,75 mkr. Minskning av personalen kan kompenseras med användning av underentreprenörer eller bemanningsföretag när det behövs. Krav på löneuttag exempel 3 Företaget B ägs av Y och Z med vardera 50 %. Företaget har tidigare haft en hel del underentreprenörer. Numera har företaget enbart anställda. Y och Z kommer 2013 att ta ut kr i lön var. Y och Z kan vardera få ett gränsbelopp på 2,5 mkr (jämfört med 2,1 mkr med nuvarande regler). Det nya förslaget innebär ett sänkt löneuttagskrav för Y och Z som var och en ska ta ut kr. Exemplen ovan visar att förslagen får godtyckliga effekter på mindre företag av samma storlek. Det ena företaget får ett kraftigt höjt löneuttagskrav, det andra får en sänkning. Vidare kan det höjda löneuttagskravet innebära att företag får incitament att minska antalet anställda, vilket strider mot såväl syftet med reglerna om lönebaserat utrymme som mot regeringens arbetslinje. Passiva delägare I en koncern som ägs av en familj där en eller flera familjemedlemmar är aktiva i företaget är aktierna kvalificerade också för passiva familjemedlemmar. Enligt gällande regler får de passiva delägarna tillgodoräkna sig ett löneuttag som görs av en närstående. De passiva delägarna kan därmed tillgodoräkna sig en andel av det lönebaserade utrymmet. Förslaget innehåller en regel som innebär att det lönebaserade utrymmet inte får överstiga 50 gånger den kontanta ersättning delägaren själv har tagit ut. När en passiv delägare omfattas av 3:12-reglerna på grund av närståendes innehav kommer den passiva delägaren i realiteten inte att kunna tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme. Det kommer att innebära att aktiva delägare beskattas med 20 % till den del utdelningen ryms inom gränsbeloppet (i vilket det lönebaserade utrymmet ingår) under det att passiva delägare inte får tillgodoräkna sig något lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Detta är något som kan medföra stora negativa effekter i familjeföretag. Förslaget bortser dessutom från att lönesättning till närstående inte är fri i fåmansföretag, se 60:12-14 IL. Eftersom syftet med regeln sägs vara att komma åt stora outnyttjade löneunderlag som skapar skattekrediter (promemorian s. 47) saknas skäl att på detta sätt skärpa beskattningen av familjeföretagen. FAR förslår att följande läggs till 57:16 andra stycket IL: och som delägaren eller närstående har fått. Definition av dotterföretag Vid beräkning av löneunderlaget ska med dotterföretag avses ett företag i vilket moderföretaget, direkt eller indirekt, äger mer än 50 % av kapitalet i företaget. Genom förslaget kommer det inte längre att vara möjligt med dubbel koncerntillhörighet. Företagare väljer många gånger av organisatoriska och andra icke skattemässiga skäl att samarbeta gemensamt i ett verksamhetsbolag som ägs av egna ägarföretag. Av praxis 7(12)

8 följer att man har kunnat tillgodoräkna sig sin del av löneunderlaget eftersom dubbel koncerntillhörighet accepterats. Dessa företag tvingas nu att ändra ägarstruktur för att i fortsättningen kunna utnyttja ett lönebaserat utrymme. I konsekvensanalysen anges att dubbla koncerntillhörigheter förekommer endast i begränsad omfattning. I promemorian anges att skälet för förslaget är att det finns en risk för kringgåenden av kravet på ägarandel. FAR har svårt att se att ändringen av definitionen kan motiveras av kringgåendeskäl. Förslaget skulle för övrigt uppmuntra till omotiverade omstruktureringar. Det föreligger inte några godtagbara skäl att genomföra förslaget. Beträffande handelsbolag finns ett liknande förslag som innebär att löner från ett handelsbolag endast får räknas med om handelsbolaget är helägt inom koncernen. Någon motivering till denna skärpning lämnas inte. FAR anser av samma skäl som ovan att regeln inte bör införas. Konsekvensanalyserna i avsnitten och Konsekvensanalyserna innefattar beräkningar som bygger på att företagens utdelningar kommer att vara oförändrade. Promemorian saknar helt en analys av hur beteendet hos aktieägare med kvalificerade aktier kan tänkas förändras av förslagen. Den föreslagna skärpningen av 3:12-reglerna leder till att utdelning i högre utsträckning beskattas som inkomst av tjänst och till att företag i högre grad kommer att låta kapitalet stå kvar i företaget, såsom fallet ofta var innan 3:12-reglerna infördes. Här uppstår alltså inlåsningseffekter samtidigt som det andra ledet i dubbelbeskattningen skjuts upp på obestämd tid, vilket i sin tur innebär minskade skatteintäkter. Förenligheten med lönesummeregelns ursprungliga syfte Motverka inkomstomvandling Så länge olika skattesatser gäller för olika typer av inkomster kommer det att finnas incitament att försöka få en inkomst beskattad i det inkomstslag som har den lägsta skattesatsen. Ju större skillnaden är mellan skattesatserna desto större blir incitamentet. Syftet med 3:12-reglerna är att den egna arbetsinkomsten ska beskattas progressivt. Ett problem i det nu aktuella förslaget är att man går längre. Det är inte endast den skattskyldigas arbetsinkomster som skulle beskattas progressivt utan även den avkastning i företaget som genererats av anställda som inte äger aktier. Promemorians förslag innebär att en större del av en företagsvinst kommer att beskattas som inkomst av tjänst hos en entreprenör, men det finns inte något i förslaget som förklarar varför den nya fördelningen mellan tjänst och kapital blir mer rätt än den som hittills har gällt. Skattemässig neutralitet Här uppvisar förslaget mycket stora brister som exemplen ovan utvisar. Först fördelas en företagsvinst mellan tjänst och kapital enligt en schablon som i många avseenden framstår som godtycklig. Till detta ska läggas olika typer av tröskeleffekter som är utomordentligt svåra att motivera i ett neutralitetsperspektiv. Om 21 personer bestämmer sig för att driva företag tillsammans ska de beskattas mycket hårdare än om 20 personer gör samma val. Vid en viss gräns kommer det dessutom att vara mycket olönsamt för 8(12)

9 företagsägare att anställa fler, och det missgynnar medelstora familjeföretag som ju är en bristvara i Sverige. Skattelagstiftningen måste, för att vara legitim, beskatta ägare på samma sätt oavsett hur många personer som är engagerade som delägare i verksamheten. Enklare regler 3:12-systemet tillhör skattesystemets mest komplicerade materia. Under de senaste åren har reglerna inte förändrats särskilt mycket, och FAR uppfattar att många företagare uppfattar dem som tillväxtfrämjande. Företag och företagare har också lärt sig att hantera systemet och planera sin ekonomi utifrån dessa förutsättningar. Nu föreslås ett regeltillägg som definitivt gör systemet än mer komplext. FARs 3:12-förslag Av de exempel som har redovisats framgår tydligt att införandet av en lägsta ägarandel kommer att innebära sådana negativa effekter att förslaget inte kan genomföras. Promemorians ambition kan uppnås på ett bättre och mer balanserat sätt genom att begränsa det lönebaserade utrymmet. FAR föreslår istället för krav på viss ägarandel att 3:12-systemet förändras så att det s.k. lönebaserade utrymmet får uppgå till högst en viss multipel av den egna kontanta ersättningen, dvs. en relation mellan uttagen lön och utdelning. Beräkningen ska göras med utgångspunkt i det löneuttag som gjorts av den person i närståendekretsen som har högst lön. Lagtekniskt kan FARs förslag genomföras genom att 57 kap. 16 inkomstskattelagen ges en utformning som innebär att det lönebaserade utrymmet utgörs av 50 % av löneunderlaget enligt 17 och 18, dock högst en multipel av ett på angivet sätt beräknat löneuttag. Skattefri förmån av utbildning eller annan åtgärd vid personalavveckling Här föreslås vissa lättnader i fråga om skattefrihet för utbildning eller annan åtgärd vid personalavveckling. Bestämmelserna gäller dock inte förmån från fåmansföretag om den anställda är företagsledare, delägare eller närstående till en sådan person. På denna punkt föreslås ingen förändring. Det är den skattskyldiga som måste visa att uppsägningar övervägs och att åtgärden är av betydelse för att den skattskyldiga ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Att undanta även närstående till fåmansföretagare, när utredning om behovet av utbildningen ändå ska ske, anser FAR vara oskäligt och föreslår att särbehandlingen av närstående utmönstras ur paragrafen. En extra uppgiftsskyldighet i fåmansföretag kan vara befogad, men inte ett absolut förbud. Promemorians förslag till nya momsregler FAR tillstyrker förslaget om förändringar av den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokaler eftersom det kommer att minska den administrativa bördan för såväl fastighetsägare som hyresgäster. FAR anser dock att vissa justeringar av förslaget 9(12)

10 måste ske innan det införs. I annat fall riskeras avsedda förenklingar att konsumeras av försämringar som samtidigt införs. Frivillig skattskyldighet genom debitering En stor fördel med förslaget är att ansökningsförfarandet slopas. Därmed slipper berörda parter den osäkerhet som uppstår i och med detta och i enlighet med skäl som redovisats i förslaget. Enligt FAR uppstår dock ett antal bieffekter av förslaget som bör justeras. Enligt lagförslaget blir den skattskyldiga inte frivilligt skattskyldig förrän hyresperioden börjar löpa. Eftersom förskottsavisering är den normala faktureringsmetoden vid uthyrning kan stora problem uppstå med ett sådant förfarande. Mervärdesskatten kommer att aviseras men kan inte redovisas, eftersom skattskyldigheten inte har börjat gälla. Detta kommer att leda till förvirring och misstag i momsredovisningen. FAR anser att det är lämpligare att knyta skattskyldigheten till avtalet. Vad gäller ångergränsen på tre månader är tidsgränsen olämplig då just tre månader är den normala aviseringsperioden. Det är därmed stor risk för att felet upptäcks först vid nästa avisering varvid det redan är för sent att korrigera. FAR föreslår att ångergränsen utökas till sex månader. Förslaget innehåller även en gräns på sex månader innan fakturan med moms ska utfärdas. Även här kan frågetecken uppstå i samband med fakturering. FAR har nedan ställt upp några exempel där oklarheter kan uppstå: Innebär sexmånadersgränsen att om moms skulle debiteras efter sex månader och en dag (t.ex. 1 juli avseende hyresperioden kvartalet 1 januari-31 mars), att den frivilliga skattskyldigheten inleds först när nästa hyresperiod börjar (kvartalet 1 april 30 juni) eller inleds den en dag in i hyresperioden den avser (2 januari för hyresperioden kvartalet 1 januari-31 mars)? Hur förhåller sig möjligheten att bli frivilligt skattskyldig i efterhand upp till sex månader efter hyresperiodens början, till kravet på ej tagits i bruk. Är det en absolut gräns eller har man fortfarande upp till två månader till på sig? Hur ska förskottsdebiterad moms hanteras hos köpare och säljare innan hyresperioden börjar då den frivilliga skattskyldigheten även förutsätter att hyresperioden startat Enligt den föreslagna lagtexten gäller skattskyldigheten endast om det angivits utgående moms i en hyresfaktura. Medför detta att den frivilliga skattskyldigheten upphör om en lokal blir vakant även om man aktivt försöker hyra ut lokalen igen? Om inte, bör det klargöras exempelvis genom att i lagtexten ange att skatteskyldigheten inträder fr.o.m. den första dagen i den uthyrningsperiod som fakturan avser så att inte skattskyldigheten är avhängig varje fakturering som sker därefter. Det kan även klargöras särskilt i lagtexten att den frivilliga skattskyldigheten kvarstår för vakanta redan momsade lokaler 10(12)

11 Frivillig skattskyldighet övergår inte automatiskt på en köpare Regeländringen innebär en återgång till det system som existerade före Just att den frivilliga skattskyldigheten skulle övergå automatiskt har ansetts vara den enda egentliga förenklingen som följde med lagändringen 2001 varför det är olyckligt att den nu föreslås bli slopad. Det vanligaste vid fastighetsöverlåtelser är att dessa sker under en löpande aviseringsperiod, dvs. fastigheten tas över av köparen i en aviseringsperiod där säljaren har debiterat hyran och den av köparen eventuellt aviserade hyran avser en hyresperiod som ännu inte börjat löpa. Den nya regeln innebär att köparen inte kan bli frivilligt skattskyldig förrän en bit in i aviseringsperioden, vilket kommer att skapa en mängd oönskade effekter. Om säljaren nyligen aviserat, måste köparen vänta med att bli frivilligt skattskyldig till dess att nästa aviseringsperiod startar. Det är inte helt ovanligt med aviseringsperioder upp till ett helt år. Den nya regeln kommer med all sannolikhet att innebära negativa bieffekter såsom krediteringar och omfaktureringar av redan fakturerade hyror. Sådana bieffekter uppkommer inte vid nuvarande regler för närvarande. Idag löser man eventuella ekonomiska mellanhavanden avseende redan fakturerade och betalade förskott genom avräkning och liknande. Vidare är det inte ovanligt att överlåtelse av fastighet sker med lokaler som omfattas av frivillig skattskyldighet men som vid överlåtelsetillfället är vakanta. Med dagens regler tar köparen över den frivilliga skattskyldigheten även för dessa lokaler och har då avdragsrätt så länge syftet med lokalerna är att de ska hyras ut. Med den föreslagna regeln kan köparen inte behandla lokalen som momspliktig förrän ny hyresgäst har tillträtt. Som bekant kan detta ta lång tid, framförallt under en lågkonjunktur. Konsekvensen med det nya förslaget i båda de angivna fallen ovan, innebär att köparen inte har avdragsrätt för ingående skatt förrän en ny hyresperiod börjat löpa respektive en ny hyresgäst tillträtt. Kostnaderna för detta kan bli mycket stora. Dels förloras ju den löpande avdragsrätten, men den stora kostnaden uppstår om fastighetsägaren beslutar sig för att utnyttja vakansen till att antingen renovera eller bygga om lokalerna. Vid renovering blir kostnaden dessutom definitiv då momsen för reparation/underhåll till skillnad från ny-, till- eller ombyggnad inte kan återfås genom retroaktivt avdrag eller jämkning. Även för ny-, till- eller ombyggnad blir det en likviditetsförsämring då momsen inte kan återfås förrän hyresgästen tillträtt. Om tillträdet dröjer över tre år mister man dessutom möjligheten till retroaktivt avdrag och får i stället jämka tillbaka momsen med som bäst sju tiondelar av den totala momsen beroende på när lokalerna kan hyras ut på nytt. Vidare kan jämkning, beroende på om köparen är skattskyldig till moms vid förvärvet eller ej, aktualiseras i och med försäljningen. Om köparen är ett nystartat bolag där det finns avsikt att hyra ut fastigheten som ska förvärvas, blir bolaget inte skattskyldigt förrän moms debiterats och hyresperioden inletts. I många fall kommer bolaget den första tiden att hyra ut lokalerna momsfritt och är alltså inte skattskyldig vid förvärvet och kommer inte i samband med förvärvet att använda fastigheten i momspliktig verksamhet. I sådana fall kommer alltså den frivilliga skattskyldigheten inte att övergå till köparen utan säljaren blir tvungen att återbetala all återstående jämkningsmoms genom så kallad slutjämkning. Denna moms kan sedan inte utnyttjas för avdrag av någon. Trots att fastigheten alltså 11(12)

12 egentligen är tänkt att användas i momspliktig verksamhet kommer investeringsmoms att låsas in. Detta kan, med tanke på de senaste årens stora investeringsvolymer i Sverige, komma att röra sig om omfattande belopp. Vidare framgår det inte hur den av säljaren genom förskott aviserade momsen ska hanteras vid en överlåtelse. Här kan omfattande och onödiga redovisningsproblem förväntas för såväl säljare som köpare. Till detta vill FAR även sätta fingret på frågan om jämkningsskyldighet p.g.a. ändrad användning. Om en köpare tar över lokaler som har momsade vakanta ytor ändras enligt förslaget köparens skattskyldighet jämfört med säljarens skattskyldighet. Är säljaren t.ex. registrerad för 100 % av lokalytan, varav 20 % avser vakant yta, kommer jämkningsskyldigheten att gå över till köparen, men det kommer att innebära jämkning av momsen på de 20 % köparen inte längre kan vara skattskyldig för. Detta trots att användningen av lokalerna inte kan sägas ha ändrats i egentlig mening. Sammanfattningsvis innebär förslaget att den frivilliga skattskyldigheten inte längre ska övergå till köparen vid en fastighetsöverlåtelse sådana ekonomiska konsekvenser att det enligt FARs mening inte bör genomföras i sin nuvarande form. Retroaktivt avdrag även vid uppförandeskede FAR tillstyrker de föreslagna ändringarna avseende retroaktivt avdrag även vid uppförandeskede. Plats på mast för antenn Enligt FARs uppfattning finns det ingen anledning att regeln inte ska omfatta annat nyttjande än den angivna typen av master. Regeln bör alltså omfatta all sådan upplåtelse. Övergångsbestämmelser FAR anser att man noggrant bör reglera hur gränsdragningssituationer ska hanteras, exempelvis när en ansökan om att bli frivilligt skattskyldig från ett datum före ikraftträdandet inlämnats till Skatteverket men ännu inte hunnit behandlas vid ikraftträdandet. Det bör även klargöras i vad mån det är möjligt att tillämpa de nya bestämmelserna om retroaktivt avdrag i kombination med uppförandeskede för perioder som hänför sig till tid före 1 januari Övriga förslag FAR har inga synpunkter. FAR Anna-Clara af Ekenstam Gunnar Thuresson Dan Brännström Ordförande i FAR Ordförande i FARs Generalsekreterare sektion Skatt 12(12)