Aktivering av organisationskostnader

Transkript

1 2003:079 SHU EXAMENSARBETE Aktivering av organisationskostnader STINA DAHL LINDA HANNU STURK Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar EKONOMPROGRAMMET D-NIVÅ Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning 2003:079 SHU ISSN: ISRN: LTU - SHU - EX / SE

2 Aktivering av organisationskostnader Stina Dahl Linda Hannu Sturk Samhällsvetenskapliga och ekonomiska utbildningar EKONOMPROGRAMMET D-NIVÅ Institutionen för Industriell ekonomi och samhällvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning

3 SAMMANFATTNING Den ekonomiska informationen som företag lämnar ut i form av årsredovisningar är viktig för företagen själva och deras intressenter. Intressenterna fattar ofta viktiga beslut utifrån denna information, därför är det viktigt att företag ger en så rättvisande bild som möjligt. För att företag ska kunna ge en så rättvisande bild som möjligt måste en väsentlighetsbedömning ske av vad som ska redovisas. Denna uppsats behandlar väsentlighetsbedömning i samband med aktivering av organisationskostnader med utgångspunkt från lagar och rekommendationer. Vad gäller lagar och rekommendationer har dessa blivit striktare inom området aktivering av organisationskostnader vilket gör det intressant att studera. Den empiriska undersökningen bygger på en fallstudie med fem företag vars verksamhet innefattas av organisationskostnader. Syftet med uppsatsen är att analysera hur väsentlighetsbedömningen går till vid aktivering av organisationskostnader med utgångspunkt från hur lagar och rekommendationer inom detta område tolkas. Utifrån den teoretiska referensramen och resultatet från den empiriska undersökningen har det framkommit att lagar och rekommendationer inte tolkas i så stor utsträckning som förväntat på företagen. Bedömningar som, exempelvis väsentlighetsbedömningen överlåts till företagets redovisningskonsult istället. Detta medför att det är andra faktorer, som exempelvis företagets storlek, som påverkar bedömningen om en aktivering ska ske.

4 ABSTRACT Economic information in the form of an annual report that companies hand out is important for themselves and their interested parties. Important decisions are often made based on this information and that s why it is important for companies to show a fair view of their accounting. This essay discusses balancing of organizational costs and materiality judgment based on laws and recommendations. Because laws and recommendations have become stricter it becomes interesting to study. The empirical study is based on a case study in five companies. The study has shown that companies not interpret laws and recommendations within this area to the extent that could be expected, instead this is passed on to the auditors of the companies. This leads to other factors that influence the materiality judgment, like size of the companies.

5 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. INLEDNING Problemdiskussion Syfte Definitioner Uppsatsens fortsatta disposition METOD Ämnesval Forskningsansats Undersökningsansats Datainsamlingsmetod Validitet och reliabilitet Metodproblem TEORETISK REFERENSRAM Grundläggande redovisningsteori Årsredovisning Balansräkning Väsentlighet Fastställande av väsentlighetsgräns Aktivering av utgifter Organisationskostnader Diskussion kring lagar och rekommendationer Faktorer utöver lagar och rekommendationer Sammanfattning av den teoretiska referensramen EMPIRI emadesafe AB Väsentlighet Organisationskostnader A B E L K O Innovation AB Väsentlighet Organisationskostnader FDT Väsentlighet Organisationskostnader Plannja AB Väsentlighet Organisationskostnader Mefos Väsentlighet Organisationskostnader...26

6 5. ANALYS OCH SLUTSATSER Lagar och rekommendationer Väsentlighet Organisationskostnader Sammanfattande slutsatser...32 REFERENSFÖRTECKNING...35 Bilaga: Bilaga 1 Intervjuguide Bilaga 2 Vår definition av organisationskostnader Bilaga 3 Intervjuguide Mefos

7 INLEDNING 1. INLEDNING Samhället överöses idag hela tiden av ekonomisk information från företag. För den som inte berörs av informationen passerar den troligen förbi. Den ekonomiska informationen som företag lämnar är dock viktig för företagen själva och deras intressenter. (Thorell, 1996) Dessa intressenter kan exempelvis vara långivare, aktieägare, anställda och samhället (Gröjer, 1994). Många företag och personer grundar sitt handlande på den offentliga ekonomiska informationen som företag lämnar ut och de är också tvungna att lita till den information som publiceras offentligt (Thorell, 1996 och Falkman, 2000) Den ekonomiska information som företag lämnar ut ska ge en rättvisande bild av företaget, så att intressenterna kan göra rationella beslut utifrån informationen. Därför bör den information som efterfrågas av intressenterna vara den som redovisas. Användarna kommer att välja den information som bäst reducerar osäkerheten om framtiden. (Falkman, 2000) 1.1 Problemdiskussion Redovisningens uppgift är bland annat att lagra data, ge underlag för ekonomiska beslut, uppfylla lagens krav och liknande. Den interna redovisningen använder företag för sitt interna behov i styrprocessen medan behovet av externredovisning beror på det krav som samhällsskicket ställer. (Sandin, 1996) Den främsta orsaken till kravet på externredovisning är att både aktiebolagslagen (ABL) och bokföringslagen (BFL) förespråkar att företag avlämnar en offentlig redovisning. Dessa lagar har tillkommit dels för att öka tilliten mellan olika parter vid företagsaffärer, dels för det kapitalistiska systemet för privata- och börsnoterade företag leder till ett behov av externredovisning. (Gröjer, 1994) Till denna lagstiftning finns även kompletterande regler och rekommendationer som Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) givit ut som måste beaktas vid redovisningen (Thorell, 1996). Den viktigaste rapporten från den externa redovisningen är årsredovisningen (Ibid). Denna ska bestå av en resultat- och balansräkning, noter och förvaltningsberättelse. Stora, noterade bolag ska även ha en finansieringsanalys. (Johansson, 1993) Den som använder en årsredovisning som informationskälla behöver få veta hur stora tillgångar, skulder samt eget kapital som finns och hur dessa poster är sammansatta. Denna information fås via balansräkningen. På den ena sidan i balansräkningen visas ett företags tillgångar, det är den så kallade aktiva sidan. På den andra sidan, som kallas passiva sidan, visas hur dessa tillgångar är finansierade, nämligen genom skulder och eget kapital. (Thorell, 1996) För att ett företag ska kunna redovisa något som en tillgång krävs det att tillgången uppfyller tre kriterier; den ska generera ekonomiska fördelar i framtiden, företaget ska ha kontroll över den samt att en affärshändelse ska ligga till grund för tillgångens uppkomst. (Ibid) Utöver dessa kriterier krävs det, enligt väsentlighetsprincipen, att tillgången har ett väsentligt värde. En transaktion med ett lågt värde saknar betydelse för beslutsfattaren. Dessutom skulle det vara för kostsamt att särredovisa alla transaktioner. Dessa transaktioner tas därför inte upp som en tillgång utan kostnadsförs direkt. (Falkman, 2000 samt Iskandar & Iselin, 1999) 1

8 INLEDNING Enligt god redovisningssed kan bolag antingen aktivera utgifter, det vill säga, föra upp dem i balansräkningen som en tillgång eller kostnadsföra dem direkt ( Enligt årsredovisningslagen (ÅRL) 4 kap 3 kan vissa utgifter aktiveras. Dessa är exempelvis organisationskostnader, indirekta tillverkningskostnader, ränta på kapital och utgifter för värdehöjande förbättringar. (Sveriges Rikes Lag, 2002) Det som avgör om posten aktiveras eller kostnadsförs direkt är hur väsentligt värde den har (Falkman, 2000). Bestämningen av vad som är väsentligt, det vill säga vad som är viktigt eller inte i en viss situation, är en fråga om bedömning (Romney et al, 1997). Denna bedömning kan utöver lagar och rekommendationer påverkas av personliga egenskaper hos bedömaren, exempelvis ålder och erfarenhet samt icke finansiella faktorer, såsom företagets storlek och bransch. (Iskandar & Iselin, 1999) Även hur individer skiljer sig åt vad gäller hur de samlar in, använder och anpassar redovisningsinformationen vid beslutsfattande kan påverka väsentlighetsbedömningen (Macintosh, 1985). Huvudprincipen för väsentlighetsbedömning är att en post anses väsentlig om den påverkar möjligheten att bedöma ett företags ställning och resultat. (Belkaoui, 1992) Ett problem är var gränsen ska dras mellan vad som är väsentliga och oväsentliga poster samt att begreppet väsentlighet inte är definierat i praktiken. Detta medför att exempelvis en företagsledning ganska fritt kan avgöra vad som anses vara väsentligt och sedan försöka få revisorer med sig. Ett exempel på detta är WorldCom skandalen där företaget har ökat tillgångarna genom att aktivera utgifter som egentligen inte borde ha aktiverats. WorldCom hade redovisat poster som investeringar istället för kostnader och på så sätt dolt stora förluster. Skandalen visar att det finns många sätt att vilseleda intressenter och att det går att göra utan att direkt bryta mot några lagar. När det gäller aktivering av organisationskostnader saknas en tydlig definition på vad dessa innefattar samt att flera synonyma benämningar finns på begreppet. Detta medför att företag kan tolka lagrum och rekommendationer ganska fritt vilket kan leda till att felaktiga aktiveringar sker, som ovanstående exempel. För att få aktivera en organisationskostnad som en immateriell tillgång, krävs det att tillgången kan generera ett framtida värde. Detta kan medföra problem då det ofta är svårt att avgöra vad som kommer att generera framtida intäkter eller inte. (Redovisningsrådets rekommendationer, 2000) Utifrån denna problemdiskussion väcks intressanta frågeställningar. Kan det även i Sverige bli så att företag ger en missvisande bild till sina intressenter vad gäller aktivering av organisationskostnader, detta genom att tolka lagar och rekommendationer på olika sätt? Hur går väsentlighetsbedömningen till i praktiken? Vad påverkar bedömningen av vad som är väsentliga poster? Hur tolkas lagrum och rekommendationer vid aktivering av utgifter? 1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är: att analysera hur väsentlighetsbedömningen går till vid aktivering av organisationskostnader med utgångspunkt från hur lagar och rekommendationer inom detta område tolkas. 2

9 1.3 Definitioner INLEDNING Rekommendationer och lagrum definierar organisationskostnader på olika sätt. Hädanefter använder vi begreppet organisationskostnader synonymt med immateriella tillgångar och Forsknings- och Utvecklingsarbeten. Se (Bilaga 2) för den definition som vi använt. Begreppen kostnader och utgifter kan ibland av vissa författare blandas ihop och få samma betydelse, det vill säga, utgiftsbegreppet används synonymt med kostnadsbegreppet. En utgift är vad ett företag ger för en resurs de anskaffar och uppstår vid anskaffningstillfället. En kostnad är periodiserade utgifter. Det vill säga, kostnader är anskaffningsvärdet på de resurser företaget förbrukar under en viss period. I uppsatsen använder vi författarnas uttryck om dessa begrepp. När vi pratar om väsentlighetsbedömning menar vi den bedömning som görs i samband med väsentlighetsprincipens innebörd. Med detta menar vi att väsentlighetsbedömning och väsentlighetsprincipen används synonymt. 1.4 Uppsatsens fortsatta disposition Kapitel 2, Metod I detta kapitel redogör vi för valda ansatser, beskriver vårt tillvägagångssätt samt eventuella metodproblem som uppstått under arbetets gång. Kapitel 3, Teoretisk referensram I följande kapitel har vi sammanställt skriven teori och forskning som behandlar vårt ämnesval. Kapitel 4, Empiri I detta kapitel sammanställs och behandlas det som framkommit vid intervjuerna. Kapitel 5, Analys och slutsatser I detta kapitel analyseras vad respondenterna sagt och vad teorin säger för att utifrån det dra slutsatser om vad vi kommit fram till i vår uppsats. Eventuella förslag till fortsatta studier behandlas också. 3

10 METOD 2. METOD I det här avsnittet redogör vi för valet av ämne, val av forskningsansats, undersökningsansats, datainsamlingsmetod samt begreppen validitet och reliabilitet. Vi beskriver även vårt tillvägagångssätt och vilka metodproblem som uppstått under arbetets gång. 2.1 Ämnesval Vårt intresse för ämnet väcktes när vi läste en kurs i extern redovisning och revision, där vi kom i kontakt med en artikel som behandlade organisationskostnader. Vi ansåg att detta skulle vara intressant att studera då samhället idag överöses av ekonomisk information från företag i form av årsredovisningar. Utifrån denna information ska intressenter kunna fatta rationella beslut och därför är det viktigt att årsredovisningen ger en rättvisande bild av företaget. När det gäller organisationskostnader och hur dessa ska behandlas i redovisningen har lagar och rekommendationer blivit betydligt striktare än tidigare. Därför ansåg vi att det var intressant att analysera hur väsentlighetsbedömningen går till vid aktivering av organisationskostnader med utgångspunkt från hur lagar och rekommendationer tolkas Efter det att vi fastställt ämnesområdet gjorde vi en litteratursökning för att skapa oss en teoretisk förståelse och kunskap om ämnet. Sökning efter litteratur och artiklar gjordes i första hand på Luleå Tekniska Universitets bibliotek. Vi använde oss av sökverktygen LIBRIS, LUCIA, Artikelsök, Emerald, Business Source Elite (Ebsco) och Econlite. Till vår hjälp har vi även använt oss av Internet. Evreka och Altavista, är de sökmotorer vi använt oss av. Sökorden vi använde i vår litteraturstudie var väsentlighet, väsentlighetsbedömning, väsentlighetsprincipen, immateriella tillgångar, organisationskostnader, materiality, intangible assets samt aktivering. Sökorden gav mindre bra träffar men vi lyckades ändå få tag på tillräcklig litteratur genom dessa. När vi sökte artiklar var materiality det sökord som gav de flesta och de bästa träffarna. 2.2 Forskningsansats Forskaren bör välja ett metodsynsätt för sitt arbete. Valet står mellan tre olika synsätt; analytiskt synsätt, systemsynsätt och aktörssynsätt. I praktiken används dock ofta en kombination av dessa synsätt. (Arbnor & Bjerke, 1994) I vårt fall lämpade sig aktörssynsättet bäst då vi utgick från hur aktörerna tolkar, bedömer och handlar i olika situationer. Med aktörer menar vi de personer som arbetar med redovisning i företag eller som är väl insatt i företagets redovisning. Aktörssynsättet innebär att forskaren måste förstå verkligheten och problemen utifrån hur systemets aktörer, personer i olika roller, som finns inom systemet, uppfattar situationen. För att förstå helheten måste aktörernas värderingar, attityder och intressen kartläggas (Lundahl & Skärvad, 1999). Eftersom vi var ute efter att få fram enskilda individers subjektiva åsikter angående väsentlighetsbedömning vid aktivering av organisationskostnader ansåg vi att ett aktörssynsätt var mest lämpligt för vår undersökning. 4

11 METOD Det finns två vetenskapliga angreppssätt, deduktion och induktion. Forskaren måste välja ett av dessa angreppssätt som är mest lämpligt för det aktuella syftet för att ge ett tillförlitligt intryck av forskningen. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1999) Ett deduktivt angreppssätt kännetecknas av att forskaren utifrån allmänna principer och befintliga teorier drar slutsatser om enskilda företeelser. Forskaren gör en logisk tankemässig slutledning. (Patel & Davidsson, 1991) Vi har använt oss av ett deduktivt angreppssätt eftersom vi utgått från befintliga teorier om bland annat aktivering av utgifter och väsentlighetsbedömning. Sedan genomförde vi en empirisk undersökning för att se hur väsentlighetsbedömning går till vid aktivering av de utvalda utgifterna, organisationskostnader, med utgångspunkt från hur lagar och rekommendationer tolkas. Resultaten från denna undersökning har vi sedan jämfört med den teoretiska referensramen och dragit slutsatser. Vår avsikt var inte heller att formulera någon ny teori varför ett deduktivt synsätt lämpade sig bäst. Forskarens värderingar, synsätt och erfarenheter påverkar hur denne angriper problem vilket medför att tillvägagångssättet skiljer sig åt mellan olika forskare. Forskaren måste välja om studien ska vara av kvalitativ eller kvantitativ karaktär. (Patel & Tebelius, 1987) En kvalitativ undersökning innebär att forskarens uppfattning eller tolkning av information står i förgrunden. Till exempel tolkning av referensramar, motiv, sociala processer och sociala sammanhang. Detta kan eller bör forskaren inte omvandla till siffror. Eftersom syftet med vår uppsats var att analysera hur väsentlighetsbedömningen går till vid aktivering av utgifter med utgångspunkt från hur lagar och rekommendationer tolkas ansåg vi att en kvalitativ ansats lämpade sig bäst. En kvalitativ undersökningsmetod lämpar sig även bättre då vi använde oss av ett aktörssynsätt. Dessutom öppnar den kvalitativa undersökningsmetoden för en bättre uppfattning för de enskilda aktörerna. (Holme & Solvang, 1997) 2.3 Undersökningsansats Vi har valt att utföra en fallstudie då vi ansåg att det passade vårt syfte bäst. En fallstudie är en undersökning på en mindre grupp där intentionen är att ur ett helhetsperspektiv erhålla så täckande information som möjligt. Detta innebär att fallstudier undersöker ett större antal variabler i detalj på ett mindre antal individer. Genom valet av fallstudie ville vi uppnå djup och originalitet inom det valda ämnesområdet. För att erhålla så heltäckande information som möjligt ansåg vi det nödvändigt att kunna vara flexibla, vilket möjliggörs via en fallstudie. (Patel & Tibelius, 1987) Genom att välja en fallstudie kommer forskaren åt subjektiva faktorer såsom tankar, känslor och önskningar hos respondenterna samt komplexa förhållanden (Lundahl & Skärvad, 1999) vilket vi ville för att kunna besvara vårt syfte. Det bör dock uppmärksammas att det vid fallstudier inte kan dras några generella slutsatser, utan endast få en bild av hur det ligger till i de undersökta fallen (Holme & Solvang, 1999). Vår avsikt var inte heller att kunna dra några generella slutsatser utan endast klarlägga mekanismer för vårt problem vilket ger ytterligare en fördel av tillämpningen av fallstudie. 5

12 METOD 2.4 Datainsamlingsmetod När data samlas in kan den ses som antingen primär eller sekundär. Primärdata är data som inhämtats för ett bestämt ändamål medan sekundärdata är data som redan finns och som tidigare har samlats in av någon annan. (Arbnor & Bjerke, 1994) Vi har använt oss av primärdata då vi själv hämtat in data med hjälp av en empirisk undersökning. Det finns olika sätt att samla in primärdata på, antingen genom enkäter, intervjuer eller observationer (Lundahl & Skärvad, 1999). Vi valde att göra personliga intervjuer eftersom vi ville ha möjlighet att ställa följdfrågor, men även för att kunna förklara begrepp och otydligheter i frågorna. På detta sätt fick vi en bättre kommunikation med respondenterna och intervjuerna blev mer flexibla och situationsanpassade. Många av frågeställningarna kan kräva anpassning till situationen och för att åstadkomma detta krävs närhet till undersökningsobjektet. En annan fördel var att intervjuerna gick ganska snabbt att genomföra. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1999) Våra primärdata samlades in, som tidigare nämnts, genom att utföra personliga intervjuer med fem respondenter. En personlig intervju kännetecknas av att syftet med intervjun inte är snävt fokuserat samt att inriktningen är bred och mindre fokuserad. Frågorna som ställs ska inte bara vara i informationssökande syfte. De ska även vara dialogutvecklande för att stimulera respondenten att utveckla egna frågor och tankar. Intervjun ska försöka locka fram respondentens värderingar i olika situationer, åsikter och attityder lika mycket som intervjun samlar in fakta. Denna form av intervju ställer höga krav på både dokumentationen av intervjuresultatet och kanske mest på intervjuarens tolkningsförmåga av resultatet. (Lundahl & Skärvad, 1992) När vi valde ut intervjuobjekten gick vi efter företagets verksamhet. Det var viktigt för oss att få tag på företag som har en verksamhet som innebär att de utför forskning och utveckling. Valen föll därför på emadesafe som utvecklar datasystem, ABELKO Innovation AB som har en renodlad utvecklingsavdelning, FDT som utvecklar affärssystem och Plannja AB som även de har en utvecklingsavdelning. På Mefos valde vi att göra en intervju trots att företaget idag inte aktiverar några organisationskostnader. Anledningen till att vi ändå valde att utföra en intervju med företaget var att den ekonomiansvarige hade varit revisor och var väl insatt i vårt problemområde och vi ansåg därför att han kunde bidra med viktiga åsikter. I vår analys har vi dock inte särskiljt Mefos från de övriga respondenterna, utan vi har behandlat denna intervju som de övriga intervjuerna. 2.5 Validitet och reliabilitet Hur forskaren överför teoretiska föreställningar i form av begrepp och modeller till empiriska observationer är ett besvärligt problem i allt utredningsarbete. Två viktiga begrepp i detta sammanhang är validitet och reliabilitet. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1999) Validitet innebär ett mätinstruments förmåga att mäta det som forskaren avser att mäta. Validiteten är beroende av vad vi mäter och om detta är klarlagt i frågeställningarna (Lundahl & Skärvad, 1999). Reliabilitet avser frånvaron av slumpmässiga mätfel. 6

13 METOD En undersökning ska inte påverkas av vem som utför mätningen eller de omständigheter under vilka den sker. Reliabilitet är en nödvändig förutsättning för validitet (Ibid). Ett mätinstrument ska ge tillförlitliga och stabila utslag (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1999). För att öka validiteten började vi med att systematiskt gå igenom problemområdet för att formulera frågor som skulle ge den information som vi ansåg oss behöva för att kunna besvara det syfte vi hade med undersökningen. Det här gjorde vi för att undvika att missa viktig information. Vi utgick från den teoretiska referensramen och formulerade utifrån detta två intervjuguider. Intervjuguiden till Mefos (Bilaga 3) var vi tvungna att formulera på ett annorlunda sätt jämfört med intervjuguiden till de övriga (Bilaga 1) då vi visste att Mefos idag inte aktiverar några organisationskostnader. Vi tog även fram en egen definition av organisationskostnader utifrån den teoretiska referensramen. Denna hade vi med oss under intervjuerna för att visa till respondenterna vad vi avsåg när vi pratade om organisationskostnader. Intervjuerna skedde i en diskussionsform med intervjuguiden som stöd. Vad som kan påpekas är att vi inte i punkt och pricka följt denna utan i vissa fall ställt följdfrågor för att diskutera sådant som vi inte tänkt på. Detta kan leda till att validiteten minskat i och med att samtliga respondenter inte fått exakt samma frågor. Vi valde att inte skicka ut intervjuguiden till respondenterna innan själva intervjutillfället då det inte fanns tid till detta. Dessutom ansåg vi att det skulle ge bättre resultat om respondenterna var oförberedda och inte hunnit läsa in sig på lagar och rekommendationer då de hade kunnat ge en missvisande bild av att vara mer insatta i lagar och rekommendationer än vad de normalt är. Direkt efter intervjuerna sammanställde vi de anteckningar som gjorts under intervjuernas gång för att inte glömma bort vad som sagts. När vi utförde detta arbete insåg vi att det fanns vissa oklarheter som behövdes redas ut varpå vi kontaktade respondenterna igen. Denna kontakt skedde via e-post då de frågor vi behövde komplettera inte var alltför stora och då respondenterna kände tidsbrist. För att öka reliabiliteten har en probing-teknik använts vid samtliga intervjuer. Probing-teknik innebär att följdfrågor ställs hela tiden för att få ett svar som intervjuaren förstår, vilket vi såg som en stor fördel då vissa svar från respondenterna kunde uppfattas som oklara. Dessutom utförde vi alla intervjuer i miljöer som respondenterna är bekanta vid, detta för att minska påverkan av miljöfaktorer. Den intervjuareffekt som kan uppstå påverkar reliabiliteten på ett negativt sätt. För att minska risken för intervjuareffekt försökte vi att utforma frågorna så att de inte skulle vara ledande. Samt att vi efter det att empiriavsnittet var färdigt, skickade ut den sammanställda intervjun till de som önskade läsa igenom den, för att undvika misstolkningar. 2.6 Metodproblem Ett problem som vi tidigt stötte på var att litteraturen inom ämnet var knapphändig och att den största delen av litteraturen inom detta område var utgiven av samma förlag, nämligen Förenade Auktoriserade Revisorer förlag. Detta gjorde det svårt att få en referensram som är bred och bygger på olika författares åsikter. Vi har dock försökt minska denna effekt genom att ta hjälp av artiklar och litteratur inom vårt forskningsområde samt att ta med teori som har nära anknytning till ämnet men som inte direkt går att applicera på vårt problemområde. 7

14 METOD Exempelvis har vi behandlat grundläggande redovisningsteori som principen om rättvisande bild som har en koppling till väsentlighet. Med detta menar vi att om en post värderas fel kan detta leda till att en felaktig väsentlighetsbedömning gjorts och att en missvisande bild av företaget visas upp. Ordet organisationskostnader är något som upplevdes förvirrande. Detta kom främst i uttryck vid intervjuerna, genom att respondenterna hade olika uppfattning om vad organisationskostnader var. Även författare använde organisationskostnader i olika samanhang. Detta problem försökte vi avhjälpa genom att utforma en egen definition av organisationskostnader (Bilaga 2) som vi använde oss av i samtliga intervjuer. Detta är emellertid något som kan ha inneburit att vårt sätt att använda begreppet organisationskostnader ger läsaren en felaktig bild. I och med att vi inte i förväg skickade ut intervjuguiden till respondenterna, hade de inte samma möjlighet att sätta sig in i problemområdet på samma sätt som om respondenterna hade fått den i förväg. Detta kan ha påverkat svaren vi fick in, då det visade sig att respondenterna inte var så insatta i lagar och rekommendationer som vi hade önskat. Problemet hade kunnat minskas om intervjuguiden skickats ut i förväg, vi anser dock att studien inte hade avspeglat verkligheten på samma sätt om intervjuguiden skickats ut i förväg. Ett annat problem som vi upplevde var uppsatsens tidpunkt. Vår intention var att komplettera respondenternas svar med intervjuer med respondenternas redovisningskonsulter, för att på så sätt få en större tyngd i uppsatsen, eftersom respondenterna inte var så insatta i lagar och rekommendationer som vi hade hoppats. Det var dock inte möjligt att få någon tid med dessa, på grund av tidsbrist från deras sida. Redovisningsrådets rekommendation nummer 15 och Bokföringsnämndens uttalande nummer 1 benämner stora och små företag med olika definitioner. Detta har medfört att vi själva har gjort en definition av vad vi anser vara små och stora företag och som vi grundar våra uttalanden på. För oss innebär små företag att de har mindre än 25 anställda och att stora företag har 25 anställda eller fler. 8

15 TEORETISK REFERENSRAM 3. TEORETISK REFERENSRAM I följande kapitel redogör vi för den teoretiska referensram vi utgår från i uppsatsen. I det första avsnittet behandlar vi grundläggande redovisningsteori för att sedan komma in på kärnan i uppsatsen, nämligen väsentlighetsbedömning, aktivering av utgifter och organisationskostnader. 3.1 Grundläggande redovisningsteori Begreppet redovisning delas upp i intern- och externredovisning. Den interna redovisningen syftar till att förse interna beslutsfattare med beslutsunderlag medan den externa redovisningen vänder sig till externa beslutsfattare. Den största skillnaden mellan beslutsfattarna är deras tillgång till information, där de externa beslutsfattarna är tvungna att lita till den information som publiceras offentligt. (Falkman, 2000) Huvudkriteriet är att informationen ska vara relevant, det vill säga, informationen ska vara användbar för att kunna fatta ett beslut (Smith, 1997). Den externa redovisningen behövs för att öka tilliten mellan olika parter vid företagsaffärer. Ett företags ekonomiska information ska vara så god, att en part som gör affärer med ett företag inte ska behöva lida ekonomisk skada, det vill säga att en part inte grundar ett beslut på felaktig information. Ett behov av externredovisning finns även på grund av det kapitalistiska systemet i form av en fri kapitalmarknad. Riskkapitalmarknaden kan ses som en mekanism för att slussa över medel till företagen. För att denna överslussning ska fungera kräver spararna information om ekonomisk ställning och resultat för att kunna bedöma förväntad risk och avkastning på investeringen. (Gröjer, 1994) Den externa redovisningen riktar sig till företagets externa intressenter, den är företagets offentliga redovisning. Företaget kommunicerar med de intressenter som finns utanför företaget genom en årsredovisning. Om inte externa intressenter fanns skulle inte något behov av en årsredovisning finnas. Vem eller vilka som är företagets intressenter beror på vilket företag det gäller. Små företag har oftast en liten intressentkrets medan stora företag har en större krets. (Thorell, 1996) Syftet med redovisningen är uppfyllt om företaget tillgodosett sina viktigaste intressenters informationskrav. Innehållet i den externa redovisningen påverkas av till vem redovisningen i första hand riktar sig till. Detta gör att kraven på information varierar väldigt mycket mellan olika företag. Intressenterna använder årsredovisningen som en informationskälla för att få veta allt om företagets ställning och resultat samt företagets finansiella anpassningsförmåga. (Ibid) Anställda, ägare, långivare, placerare, leverantörer, kunder, samhället med fler är exempel på vilka företagets intressenter kan vara (Gröjer, 1994). Placerare och långivare, exempelvis banker, använder den externa redovisningsinformationen bland annat för att ta reda på hur och var de ska placera sitt kapital samt för att kunna bedöma företagets betalningsförmåga (Thorell, 1996). 9

16 TEORETISK REFERENSRAM Årsredovisning Årsredovisningen är företagets viktigaste rapport för att kommunicera med omvärlden. Därför är det viktigt att den är noggrant sammanställd och ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets ställning. (Kam, 1990) Med rättvisande bild menas att årsredovisningar ska ställas upp på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed där balans- och resultaträkningar tillsammans med noter ska ge en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning och resultat. Redovisningen ska på ett rättvisande sätt ska avbilda verkligheten i företaget (Smith, 1997). Begreppet rättvisande bild är överordnat begreppet god redovisningssed men underordnat lagstiftningen. Detta innebär att företag aldrig får bryta mot lagstiftningen. God redovisningssed innebär att god praxis ska följas hos de redovisningsskyldiga. (Thomasson & Arvidsson et al, 1999) Den praxis som företaget tillämpar i redovisningen ska vara av god kvalitet. Ett krav som finns på årsredovisningen är att den ska vara standardiserad. Detta krav ställs för att användbarheten ska öka (Thorell, 1996) Balansräkning Balansräkningen är ett samlingskonto för tillgångar respektive skulder och eget kapital (Thomasson & Arvidsson et al, 1999). Balansräkningen visar på ena sidan företagets tillgångar, denna brukar benämnas aktiv sidan, och på den andra sidan hur dessa är finansierade, denna brukar benämnas passivsidan. Passivsidan delas upp i två delar, nämligen skulder och eget kapital. (Thorell, 1996) För att något ska få klassificeras som en tillgång måste tre kriterier vara uppfyllda. Tillgången måste generera framtida intäkter, rättigheterna måste tillhöra företaget, det vill säga, företaget måste ha äganderätt samt att ett verifikat måste ligga till grund för tillgången. (Gröjer, 1994) Det vanligaste beviset på att en framtida fördel existerar är att ett marknadspris finns listat för tillgången i fråga, eller att finansiärer skulle acceptera tillgången som betalningsmedel (Falkman, 2000). Det som måste finnas i minnet är att dessa tre kriterier inte täcker in alla typer av fenomen. Det kan exempelvis vara svårt att avgöra om immateriella tillgångar hamnar inom ramen för de tre kriterierna, trots detta kan dessa i vissa fall redovisas som en tillgång i balansräkningen. (Gröjer, 1994) När det gäller värdering av tillgångar är det viktigt att ta hänsyn till försiktighetsprincipen. Försiktighetsprincipen innebär att företaget måste iaktta försiktighet i sina bedömningar så att inte resultatet och ställningen överskattas, det ska hellre underskattas (Gröjer, 2002). Detta innebär att förluster ska redovisas så snart det framstår som sannolikt att de kommer att inträffa medan vinster alltid måste vara realiserade (Thorell, 1996). Med detta menas att en tillgång som inte med säkerhet kommer att tillfalla företaget inte får tas med i redovisningen förrän den är säker. Skulder, däremot, ska tas med så fort det finns en antydan till att en sådan kommer att uppstå. (Thomasson & Arvidsson et al, 1999) Om en strikt tillämpning sker av försiktighetsprincipen innebär det i flesta fall att resultatet blir lägre än det verkliga resultatet (Gröjer, 2002). 10

17 3.2 Väsentlighet TEORETISK REFERENSRAM Huvudprincipen för väsentlighetsbedömning är att en post anses väsentlig om den har någon betydelse för möjligheten att bedöma företagets ställning och resultat korrekt. Detta innebär att posten har en avgörande betydelse för att ett rationellt beslut ska kunna fattas av exempelvis en intressent. (Belkaoui, 1992) Om informationen inverkar på beslutsfattandet är den alltså att betrakta som både relevant och väsentlig (Falkman, 2000). En praktisk definition saknas dock. De flesta definitioner understryker redovisarens betydelse i gränsdragningen mellan vad som är väsentligt och inte. (Belkaoui, 1992) Bestämning av väsentlighet, det vill säga vad som är viktigt eller inte i en viss situation, är först och främst en fråga om bedömning (Romney et al, 1997). Väsentlighet definieras ibland som den relativa, kvantitativa vikten av vissa delar av finansiell information för en viss användare i beslutssammanhang. Accountant s International Study Group definierar väsentlighet enligt följande: Väsentlighet är först och främst en fråga om professionell bedömning. En individuell post ska värderas utifrån väsentlighet, om kunskapen om just den posten visar att den har stor betydelse för användaren av den finansiella informationen är den väsentlig. (Belkaoui, 1992) Väsentlighet är definierat i olika normgivande organs revisionsrekommendationer. Vanligtvis är dessa rekommendationer nationella även om utvecklingen går mot internationell harmonisering. (FARs Revisionsbok, 2002) Revisionsrekommendationernas definition av väsentliga fel kan likställas med den väsentlighetsbedömning som sker löpande i företagens redovisning. Fel i årsredovisningen kan betecknas som väsentliga om de är av sådan omfattning eller art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande. (FAR 2002 s.1126) Om en felaktig väsentlighetsbedömning sker, kan detta leda till att en missvisande bild av företaget visas upp. Detta kan då påverka så att intressentens bedömning av företagets ställning och resultat blir felaktig. Detta leder till att principen om rättvisande bild inte följs. (Belkaoui, 1992 och Falkman, 2000) Fastställande av väsentlighetsgräns De tre största grupperna som berörs av väsentlighetsbedömningen är; revisorer, upprättarna av den ekonomiska informationen och användarna av informationen. Dessa tre grupper har alla olika gräns för vilka transaktioner de anser vara väsentliga eller inte. Användarna, det vill säga intressenterna, har den lägsta gränsen för vad som anses vara väsentligt. En bidragande orsak till detta är att användarna huvudsakligen bara kan förlita sig på publicerad finansiell information i sin beslutsprocess. Därför vill de få garantier om att så mycket information som möjligt är med. Forskningen kring revisorers och upprättarna av ekonomisk information är splittrad. Vissa studier visar att revisorer har den högsta gränsen medan andra studier visar tvärt om. Studier visar även att väsentlighetsbedömningen mellan olika revisorer skiljer sig åt. Detta är en bidragande orsak till varför skillnader kan uppstå. (Iskandar & Iselin, 1999) 11

18 TEORETISK REFERENSRAM Företagen, det vill säga upprättarna av den ekonomiska informationen, måste i sin väsentlighetsbedömning ta hänsyn till användarna av årsredovisningen. Med användare menas företagets intressenter. (Thorell, 1996) När det gäller att definiera vilka som utgör redovisningens användare handlar det om huruvida hänsyn ska tas till samtliga intressenter eller bara till dem som har ett direkt ekonomiskt intresse i verksamheten (Falkman, 2000). Olika intressenter tycker olika saker är väsentligt. En aktieägare prioriterar vissa saker högre än vad exempelvis anställda gör. Vad som är väsentlig information är upp till företagsledaren att avgöra. (Thorell, 1996) Korrekta väsentlighetsbedömningar är exempelvis en viktig faktor när det gäller att upprätthålla långivarnas förtroende genom de offentliga årsredovisningarna. (Romney et al, 1997) Företag gör i sin löpande redovisning ständiga bedömningar angående vad som är väsentligt eller inte att redovisa (Falkman, 2000). Hänsyn ska tas till vad som är rimligt att anta att användaren av informationen förväntar sig att få information om. Detta styrs i sin tur av vad som är brukligt att lämna information om. Härtill kommer specifika omständigheter i företaget som skulle påverka användaren av informationen om han kände till dem. (Thorell, 1996) 3.3 Aktivering av utgifter Aktivering av utgifter innebär att en utgift bokförs så att den hamnar på tillgångssidan i balansräkningen (FAR, 1994). Syftet med att ta upp utgifterna som en tillgång är att möjliggöra en fördelning av de totala kostnaderna på fler år än utgiftsåret (Gårdmark-Nylén et al, 1999). Vidare är målsättningen av en aktivering att förfina redovisningen så att denne ger en mer rättvisande bild av företagets aktiviteter och där de framtida ekonomiska utfallet av dessa aktiviteter kan matchas mot avskrivningar av de aktiverade tillgångarna (Engström, 2000). Detta kan liknas med matchningsprincipen som innebär att företag utifrån de intäkter deras verksamhet gett upphov till, ska fastställa kostnaderna för just den verksamheten (Gröjer, 2002), med andra ord ska intäkterna matchas mot utgifterna för de resurser som använts för att skapa intäkterna (Smith, 1997). Både lagrum och rekommendationer nämner utgifter som får aktiveras, givet att vissa krav är uppfyllda. (Gårdmark-Nylén et al, 1999) Årsredovisningslagen nämner i 4 kap 3 att utgifter som är direkt hänförliga till tillgångens förvärv eller tillverkning ska inräknas i anskaffningsvärdet. Montering, tullavgifter och transport är exempel på direkta utgifter. Även en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader ska räknas in i anskaffningsvärdet. Indirekta kostnader kan vara reparations- och underhållskostnader, kostnader för förrådsmaterial såsom hjälpmaterial och planenliga avskrivningar. Allmänna administrationskostnader bör dock inte räknas in i anskaffningsvärdet då det skulle strida mot god redovisningssed. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får också räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan kan hänföras till tillverkningsperioden. Den ränta som kan aktiveras är den verkliga räntan, det vill säga den ränta som skulle ha undvikits om investeringen inte kommit till stånd. Räntan som uppstår efter investeringen utgör en förvaltningskostnad och måste kostnadsföras löpande, den får inte aktiveras. (Gårdmark- Nylén et al, 1999) 12

19 TEORETISK REFERENSRAM En förutsättning för aktivering är att tillgången sträcker sig över en längre tid och därför får aktivering betydelse vid investeringar i byggnaden och större maskinanläggningar. Här får endast de utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet aktiveras. Även utgifter för värdeförhöjande förbättringar av en tillgång får inräknas i anskaffningsvärdet. Med detta avses arbeten som leder till att tillgångens beräknade livslängd förlängs, att tillgångens kapacitet ökar eller att de framtida driftskostnaderna kan reduceras. (Gårdmark-Nylén et al, 1999) Organisationskostnader Ur den civilrättsliga lagstiftningen är det svårt att utläsa en tydlig och precis definition av begreppet organisationskostnader. Det är inte bara så att begreppet saknar en tydlig definition utan det finns också flera synonyma benämningar till begreppet. Årsredovisningslagen använder begreppet immateriell anläggningstillgång, redovisningsrådet använder immateriella tillgångar. Bokföringsnämnden använder begreppet forsknings- och utvecklingskostnader. Det är endast den skatterättsliga doktrinen som använder begreppet organisationskostnader. När en organisationskostnad aktiveras innebär det att utgiften förs över till tillgångssidan i balansräkningen under immateriella tillgångar. Uppkomna balansgilla organisationskostnader kommer att behandlas som vilka investeringar som helst, åtminstone i en teoretisk mening. Organisationskostnaderna aktiveras i balansräkningen det år då utgifterna uppstår och därefter sker avskrivning systematiskt under tillgångens ekonomiska livslängd med den eftersträvande konsekvensen att en matchning kommer att ske mellan avskrivningskostnader och genererade intäkter. (Engström, 2000) I en studie har det framkommit att intressenter, främst kreditgivare, vill ha ytterligare information i årsredovisningen om bland annat leasingkontrakt och utgifter för immateriella anläggningstillgångar. När det gäller de immateriella anläggningstillgångarna önskas information om vad och hur mycket som direktkostnadsförts respektive aktiverats samt möjligheter att aktivera respektive direktkostnadsföra samma utgifter. (Svensson, 2000) De immateriella tillgångarna har en vid utsträckning angående dess innehåll. Det finns de relativt konkreta immateriella tillgångarna som exempelvis patent, informationssystem och databaser. Men det finns även mindre konkreta immateriella tillgångar som exempelvis företagsledarens förmåga, de anställdas engagemang och kundernas lojalitet. (Schmidt, 2002) De immateriella tillgångarna står för cirka % av ett företags årliga investeringar. Det här gäller inte bara i serviceföretag och mjukvaruföretag utan även i producerande och distribuerande företag. Hur pass viktiga de immateriella tillgångarna är för företags prestationer har under en lång tid varit välförståeligt. Däremot att kunna överföra detta för att företagsledaren ska kunna göra dag-till-dag beslut har gått väldigt långsamt och viktiga frågor kvarstår än. Exempelvis, hur kan företagsledaren ta bättre informerade beslut angående hur kapitalet ska fördelas bland de olika typerna av immateriella tillgångar. Författaren påpekar vikten av att de immateriella tillgångarna måste generera framtida intäkter för att kunna aktiveras och redovisas som en immateriell tillgång. (Schmidt, 2002) Här spelar försiktighetsprincipen en viktig roll. Även om företaget förväntar sig att utgifter som läggs ner på FoU kommer att generera framtida intäkter är risken ändå stor att forskningen inte leder någon vart och att de positiva effekterna uteblir. I detta fall innebär försiktighetsprincipen att det är bättre att kostnadsföra utgifterna direkt än att aktivera dem. (Smith, 1997) 13

20 TEORETISK REFERENSRAM Engström (2000) anser att det krävs en utförlig motivering till varför en organisationskostnad redovisas som en immateriell tillgång i balansräkningen. Vidare anser han att varje aktiveringsåtgärd bör grunda sig på en utförlig dokumentation där företagsledningen redogör för de ekonomiska fördelar som företaget förväntas få genom organisationskostnaderna samt att företagsledningen kan styrka att tillgången är identifierbar och kontrolleras av företaget. Till denna dokumentation anser Engström att det ska finnas underlag som till exempel olika slag av beräkningar och kopior av fakturor samt en av styrelsen och VD n undertecknad redogörelse av motivbilden till att organisationskostnaderna aktiverats och inte kostnadsförts. Syftet med denna dokumentation är att omkullkasta misstanken att det primära syftet varit att täcka uppkomna förluster.(engström, 2000) Kritiken som framkommit när det gäller aktivering av organisationskostnader är att företag ofta använder det som en räddningsplanka för det egna kapitalet, när intäkterna inte orkar bära företagets samtliga kostnader. En aktivering av organisationskostnader kan då dölja ett mindre attraktivt ekonomiskt utfall genom att ett högre värde för företaget visas upp då utgiften istället blivit en tillgång, vilket leder till en missvisande bild av företaget. Ytterligare kritik som framkommit är att om en tillgångsföring innebär en ökad skattebelastning kan det vara lätt att förstå att företagsledningen inte känner särskilt stor övertygelse om att organisationskostnaderna kommer att bereda företaget några framtida ekonomiska fördelar. (Engström, 2000) De regler som berör aktivering av organisationskostnader tillåter men kräver inte att dessa utgifter aktiveras. Företag kan undvika att aktivera organisationskostnader även i situationer då en aktivering skulle vara förenlig med gällande regler. En stark bidragande orsak till det är sambandet mellan redovisning och beskattning och att skattereglerna tillåter att utgifterna kostnadsförs direkt. Detta medför en minskad beskattning. Företag som gått med förlust kan däremot ha en viss tendens att upptäcka organisationskostnader som kan redovisas som immateriella tillgångar. (Smith, 1997) Årsredovisningslagen Årsredovisningslagen 4 kap 2 nämner att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten (FoU) och liknande arbeten som är av väsentligt värde för företaget under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detta gäller även utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt goodwill. Den goodwill som får aktiveras avser både inkråms- och koncerngoodwill. Det övervärde som har upparbetats inom ett företag utgör inte goodwill enligt denna paragraf och får därför inte aktiveras. (Engström, 2000) Det bör påpekas att det för närvarande inte finns någon rekommendation som behandlar vilka utgifter för liknande arbeten som får aktiveras (Redovisningsrådets rekommendationer, 2000). Bokföringsnämnden Av Bokföringsnämndens uttalande nummer 1 (BFN 1) framgår däremot att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten som huvudregel inte bör aktiveras utan redovisas som kostnader. Orsaken till detta är att det är svårt att med säkerhet fastställa att ett forskningsoch utvecklingsarbete kommer att generera framtida merintäkter eller kostnadsbesparingar. (Ibid) Osäkerheten utgörs av det faktum att det inte finns någon som vet när de ekonomiska 14

21 TEORETISK REFERENSRAM fördelarna tillfaller organisationen, om någonsin (Falkman, 2000). Om företaget väljer att aktivera dessa utgifter får det inte ske med högre belopp än det som motsvarar den förväntade merintäkten eller kostnadsbesparingen. (Gårdmark-Nylén et al, 1999) Det är viktigt att ha i åtanke att utgifter endast får aktiveras om de är hänförliga till det år som arbetet utförs. För att utgifter som lagts ned på forsknings- och utvecklingsarbete ska få aktiveras krävs att vissa villkor är uppfyllda. Enligt FAR 2002 är dessa villkor; FoU-arbetet och de utgifter som lagts ned på detta ska vara klart avgränsade FoU-arbetet ska ha en bestämd tillämpning i sikte Den produkt eller den process som FoU-arbetet förväntas leda fram till ska vara avsedd för försäljning eller för direkt användning i den egna verksamheten Det ska vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadsbesparing kommer att uppstå till följd av den tänkta produkten eller processen marknadsförs. Ska den användas internt ska dess användbarhet för verksamheten kunna visas Det ska finnas resurser dels för att FoU-arbetet ska kunna slutföras, dels för att den tänkta produkten eller processen ska kunna marknadsföras, om den är avsedd för försäljning Redovisningsrådet Redovisningsrådet har tagit fram en ny rekommendation om immateriella tillgångar, Redovisningsrådets rekommendation nummer 15. Denna rekommendation skiljer mellan förvärvade och internt upparbetade immateriella tillgångar. Förvärvade immateriella tillgångar ska aktiveras. Detta innebär att utgifter för förvärvade programvaror normalt ska redovisas som tillgång i balansräkningen. Internt upparbetade immateriella tillgångar som omfattas av rekommendationen ska kostnadsföras när de uppkommer. Det vill säga, bland annat utgifter för forskning, reklam, utbildning och för etablering av verksamheter. Däremot ska utgifter för utvecklingsverksamhet redovisas som tillgång i balansräkningen när villkoren i rekommendationen är uppfyllda. Dessa utvecklingsutgifter skall även skrivas av så länge intäkter väntas. (Redovisningsrådets rekommendation, 2000) Enligt Redovisningsrådet (RR15) ska utgifter för FoU-arbeten tas upp som en immateriell tillgång i BR, det vill säga aktiveras, om samtliga nedanstående villkor är uppfyllda; Det ska vara tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella tillgången så att den kan användas eller säljas Företagets avsikt ska vara att färdigställa den immateriella tillgången och använda eller sälja den Företaget ska ha förutsättningar att använda eller sälja den immateriella tillgången Den immateriella tillgången ska medföra att framtida ekonomiska fördelar för företaget sannolikt ökar. Företaget ska bland annat kunna påvisa att det finns en marknad för det som produceras med den immateriella tillgången eller för den immateriella tillgången som sådan. När tillgången avses att användas internt ska dess användbarhet kunna påvisas Det ska finnas erforderliga och adekvata tekniska, finansiella och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda eller sälja den immateriella tillgången 15