Väsentlighetsbedömning Ur revisorsperspektiv

Transkript

1 2003:08 D-UPPSATS Väsentlighetsbedömning Ur revisorsperspektiv En fallstudie av fem auktoriserade revisorer i Norrbotten IDA GUSTAFSSON CAMILLA JÖNSSON Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning FÖRETAGSEKONOMI D Vetenskaplig handledare: Lars Lassinantti 2003:08 ISSN: ISRN: LTU - DUPP /8 - - SE

2 VÄSENTLIGHETSBEDÖMNING Ur revisorsperspektiv En fallstudie av fem auktoriserade revisorer i Norrbotten Camilla Jönsson Fristående kurs D-UPPSATS Institutionen för Industriell ekonomi och samhällsvetenskap Avdelningen för Ekonomistyrning

3 ABSTRACT The annual report is the most established and important channel for a company when communicating with the outside world and is, therefore, used by external stakeholders to make decision about the company s business activities. It is important that the report is carefully compiled and gives as true and fair a view of the position of the company as possible. To make the interested parties rely on the fact that the annual report has been complied correctly, the report must be examined by an independent expert, in other words, an auditor. The auditor has neither the time nor the possibilities to examine everything in an annual report and, therefore, he or she must choose some parts of it. The examination should be based on the parts where the risk for material mistakes is the highest, which means thah the auditor has to make a materiality judgement. The purpose of this study is to investigate if there are differences in the materiality judgement, and if so, what the differences are caused by. The teories include economic and non-economic factors that can affect the materiality judgement, where the non-economic factors can be, for example, size and structure of the auditing firms, the size of the client and individual differences between the auditors. The investigation was carried out on auditors who work in auditing firms in Norrbotten. To get answer to these questions personal interviews were made with five authorised auditors. From the investigation it appeared that there were differences in the materiality judgement, and several non-economic factors had an important impact on the judgement regarding what to be considered as material or not.

4 SAMMANFATTNING Årsredovisningen är företagets mest välrenommerade och viktiga kanal för att kommunicera med omvärlden och används därför när externa intressenter skall fatta beslut rörande verksamheten. Därför är det viktigt att redovisningen är noggrant sammanställd och ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets ställning. För att intressenterna ska kunna lita på att årsredovisningen är korrekt utförd måste redovisningen granskas av en objektiv expert, det vill säga en revisor, innan den godkänns. Revisorn har varken tid eller möjlighet att granska allt i en årsredovisning därför måste delar väljas ut. Granskningen skall grunda sig på de delar i årsredovisningen där risken för väsentliga fel är störst, vilket bidrar till att revisorn måste göra en väsentlighetsbedömning. Syftet med denna uppsats är att undersöka om det finns skillnader i revisorernas väsentlighetsbedömning och i så fall vad dessa skillnader kan bero på. Teorierna tar upp finansiella och icke finansiella faktorer som kan inverka på väsentlighetsbedömningen, där icke finansiella faktorer kan vara storlek och struktur på revisionsbyrån, klientföretagets storlek samt individuella skillnader hos revisorn. Undersökningen genomfördes hos revisorer som är verksamma på byråer i Norrbotten. För att besvara syftet har personliga intervjuer genomförts med fem auktoriserade revisorer. Det framgick av undersökningen att skillnader fanns i väsentlighetsbedömningen och att flera icke finansiella faktorer hade en betydande inverkan vid bedömningen av vad som skall anses vara väsentligt eller inte.

5 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. INLEDNING Bakgrund Problemdiskussion Syfte Avgränsningar Uppsatsens fortsatta disposition METOD Ämnesval Forskningsansats Undersökningsansats Datainsamlingsmetod Val av respondenter Metodproblem Sammanfattning av uppsatsens metodval TEORIER Revision Revisionsprocessen Väsentlighet Väsentlighetsbedömning Finansiella faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen Kriterier för väsentlighetsbedömningen Diskussion kring litteraturen om de finansiella faktorerna Icke finansiella faktorer som kan påverka väsentlighetsbedömningen Revisionsbyråns storlek och struktur Klientföretagens storlek Individuella skillnader Väsentliga poster Sammanfattning av teorin EMPIRI Personlig intervju med Revisor A Väsentlighet och bedömning Kriterier för väsentlighetsbedömningen Revisionsbyråns storlek och struktur Klientföretagens storlek Individuella skillnader... 18

6 4.2 Personlig intervju med Revisor B Väsentlighet och bedömning Kriterier för väsentlighetsbedömningen Revisionsbyråns storlek och struktur Klientföretagens storlek Individuella skillnader Personlig intervju med Revisor C Väsentlighet och bedömning Kriterier för väsentlighetsbedömningen Revisionsbyråns storlek och struktur Klientföretagens storlek Individuella skillnader Personlig intervju med Revisor D Väsentlighet och bedömning Kriterier för väsentlighetsbedömningen Revisionsbyråns storlek och struktur Klientföretagens storlek Individuella skillnader Personlig intervju med Revisor E Väsentlighet och bedömning Kriterier för väsentlighetsbedömningen Revisionsbyråns storlek och struktur Klientföretagens storlek Individuella skillnader Kommentarer till Fall Revisor A Revisor B Revisor C Revisor D Revisor E Kommentarer till Fall Revisor A Revisor B Revisor C Revisor D Revisor E Sammanfattning av empiridata ANALYS OCH SLUTSATSER Analys av väsentlighet och bedömning Analys av kriterierna för väsentlighetsbedömningen... 30

7 5.3 Analys av revisionsbyråns storlek och struktur Analys av klientföretagets storlek Analys av de individuella skillnaderna Slutsatser Egna reflektioner Förslag till fortsatt forskning REFERENSLISTA BILAGA 1: INTERVJUGUIDE BILAGA 2: TYPFALL 1 OCH TYPFALL 2

8 FIGURFÖRTECKNING Figur 2.1 Vårt metodval...7 Figur 3.1 Hur redovisning och revision hör ihop (FAR, 1994)...9 Figur 3.2 Revisionsprocessen (efter FAR, s 25)...9 Figur 3.3 Informationstolkning (efter Danielsson, sid 15)...14 Figur 3.4 Fiskarna i nätet (FAR, 1994)...15 Figur 3.5 Finansiella och icke finansiella faktorer...15

9 1. INLEDNING INLEDNING Detta kapitel innehåller bakgrund, problemdiskussion, presentation av uppsatsens syfte samt avgränsningar. Slutligen kommer kapitlet att ge en inblick i hur uppsatsens fortsatta disposition ser ut. 1.1 Bakgrund I dagens företag ställs det krav på hur företagets resultat och ställning redovisas utåt. Det finns ett antal intressentgrupper som vill ta del i hur företaget sköts och hur framgångsrikt det är. Detta har bidragit till att det finns lagar, regler och krav på hur företagets resultat och verksamhet ska redovisas och offentliggöras i form av årsredovisning. Redovisning betecknas ofta som affärslivets språk och är ett fastställt system som används för att mäta och förmedla företagets ekonomiska aktivitet till olika intressenter, exempelvis ägare, långivare, stat och kommun. (Thomasson et al, 1997) Då det gäller redovisningens innehåll och utformning står användarnas behov i centrum. Det är företagsledningen som har det övergripande ansvaret för att företaget har ett lämpligt och rättvisande redovisningssystem, som fungerar tillfredställande för just det företagets förhållanden. Det är också företagsledningens ansvar att företagets årsredovisning upprättas enligt gällande lagar och regler, och i rätt tid. Enligt Kam (1990) är årsredovisningen företagets mest välrenommerade och viktiga kanal för att kommunicera med omvärlden. Därför är det viktigt att den är noggrant sammanställd och ger en så rättvisande bild som möjligt av företagets ställning. Redovisningen kan sägas uppfylla tre huvudsakliga syften: delge intressenterna information om företagets ställning och verksamhet, informera företagets ägare och ledning om resultatet, och användas som ett styrinstrument för företagets ledning och personal. För att intressenterna ska kunna känna sig säkra på att årsredovisningen är korrekt utförd måste redovisningen granskas av en objektiv expert innan den godkänns. En sådan granskning kallas revision och utförs av en revisor. Revision krävs i de flesta bolag, ekonomiska föreningar och ibland i vissa andra bolagsformer. Revision innebär att revisorn genomför en kritisk granskning av företags redovisning och förvaltning. Det finns olika typer av revision, såsom intern och extern revision, statlig och kommunal revision, miljörevision och statlig taxeringsrevision. 1.2 Problemdiskussion Revision fungerar som en slags varudeklaration som skapar trygghet för exempelvis kreditgivare och investerare. Årsredovisningen och revisionsberättelsen är tillsammans beslutsunderlag för företagets intressenter vad gäller exempelvis beviljande av lån till företaget. Genom revisionen blir företagens finansiella information mer trovärdig och den är därför en förutsättning för ett väl fungerande näringsliv och samhälle. Revisorerna bedömer om den ekonomiska informationen som lämnats är korrekt, och de gör även en bedömning om förvaltningen av företaget har skötts på ett tillfredställande sätt. Eftersom alla intressenter inte har möjlighet att kontrollera styrelsens arbete har därför revisorerna i uppdrag att kontrollera företagets förehavanden åt dem. Intressenterna ska kunna känna sig säkra på att revisorn gör en fullständigt objektiv bedömning vid revisionen. Revisionen 1

10 INLEDNING innebär alltså en oberoende granskning och kontroll över företagets ekonomiska redovisning och övrig förvaltning. Ett stort krav ställs därför på revisorn, att han/hon ska kunna göra en så rättvisande bedömning som möjligt. Granskningen ska utföras enligt lagen och enligt god revisionssed. Därefter redovisas revisorns slutsatser i den årliga revisionsberättelsen. I revisionsberättelsen uttalar sig revisorn om årsredovisningens och förvaltningens innehåll och utformning. För att få arbeta som revisor krävs en viss fastställd utbildning och arbetslivserfarenhet. Vidare måste revisorn avlägga prov för att bli antingen godkänd eller auktoriserad. Den auktoriserade revisorn har mer utbildning och arbetslivserfarenhet än den godkända revisorn, och en auktoriserad revisors granskning har därför högre dignitet. I exempelvis större aktiebolag är det nödvändigt att ha minst en auktoriserad revisor som gör granskningen av årsredovisningen. (FAR, 1998) Då en revisor 1 har fått i uppdrag att granska ett företag gäller det att noga planera hur arbetet ska utföras, på detta sätt uppnås en mer effektiv granskning. Revisorn måste ha tillgång till fullständig information om företaget och skapa sig en bild av hur verksamheten ser ut. De måste granska hur företagets organisation är uppbyggd, hur företagets marknad fungerar samt vilken konkurrenssituation företaget befinner sig i. Enligt Jerlinger (1991) är revisorns kunskap om företaget viktig då framtida ekonomiska beslut för företaget påverkas av det resultat som framkommit i granskningen. Hur företagsledningen ska styra verksamheten beror därför delvis på granskningen. Granskningen ska sedan, med hjälp av den kunskap revisorn fått om företaget, fokuseras på väsentliga delar. Med detta menas de delar i redovisningen där risken för väsentliga fel är störst. Ju mer information revisorn har om företagets verksamhet desto bättre kommer urvalet av dessa delar att göras. Falkman (2001) skriver att om den ekonomiska informationen från årsredovisningen inverkar på ledningens beslutsfattande är den att betrakta som både relevant och väsentlig. Företagen gör i sin löpande redovisning bedömningar om vad som är väsentligt att redovisa och revisorerna gör sedan en västentlighetsbedömning om vilka poster i en årsredovisning som anses vara av särskild vikt att granska lite extra. (Falkman, 2001) Själva utförandet av granskningen är delvis styrd av lagar, regler och praxis, men granskningen har inslag av revisorns subjektiva bedömning. Revisorernas bedömning av vad som är väsentligt eller oväsentligt görs individuellt och kan därför påverkas av deras yrkesmässiga erfarenhet och personliga referensramar. En individs personlighet påverkar hur information tolkas och bearbetas (Macintosh, 1985). Iselin & Iskandar (1999) skriver i sin artikel att individuella karaktärsdrag har en stor effekt på revisorernas västentlighetsbedömningar och hur säkra de är på sina beslut. Forskning har även visat att andra faktorer som exempelvis revisionsbyråns storlek och struktur kan påverka den auktoriserade revisorns väsentlighetsbedömning. Den slutliga granskningen skall resultera i att revisorn försäkrar företagets intressenter att företaget i sin redovisning har visat en rättvisande bild. En bristande väsentlighetsbedömning kan således ha en negativ inverkan på intressenterna. Utifrån ovanstående diskussion finner vi det intressant att ta reda på hur revisorernas 1 Med revisor menas i fortsättningen en auktoriserad revisor. 2

11 INLEDNING väsentlighetsbedömningar ser ut i praktiken Kan revisorer göra olika väsentlighetsbedömningar och kan dessa skillnader intressenternas påverka beslut som skall fattas utifrån årsredovisningen? Påverkar revisorernas individuella egenskaper bedömningen? Är storleken på revisionsbyrån en faktor som kan ha inverkan på bedömningen? 1.3 Syfte Syftet med uppsatsen är följande: Att undersöka om det finns skillnader i revisorers väsentlighetsbedömning vid granskning av en årsredovisning och analysera vad dessa eventuella skillnader kan bero på. 1.4 Avgränsningar Vi kommer i vår empiriska studie endast att vända oss till auktoriserade revisorer som är verksamma inom byråer i norrbotten. 1.5 Uppsatsens fortsatta disposition Kapitel 2, Metod: Följande kapitel behandlar uppsatsens ämnesval, forskningsansats, undersökningsansats och metodproblem som vi stött på. Kapitel 3, Teori: I detta kapitel har vi sammanställt en del skriven teori och forskning som behandlar redovisning ur ett allmänt perspektiv, revision, väsentlighet samt bedömningen av denna. Vi kommer även att behandla teorier kring icke finansiella faktorer som påverkar en revisors väsentlighetsbedömning. Slutligen kommer vi att föra en diskussion kring de behandlade teorierna. Kapitlet är främst av beskrivande karaktär för att öka förståelsen för ämnet. Kapitel 4, Empiri: Här återberättas vad som framkommit vid intervjuerna av respondenterna och en sammanställning av typfall som vi använt oss av. Kapitel 5, Analys och slutsatser: Utifrån vad som tidigare framkommit i uppsatsen har en analys gjorts och slutsatser har därefter dragits. Egna reflektioner och förslag till fortsatt forskning behandlas också i detta kapitel. 3

12 2. METOD METOD I detta kapitel redogör vi för våra ställningstaganden när det gäller val av ämne, forskningsansats och undersökningsansats. Kapitlet fortsätter med en redogörelse av hur vi har gått till väga för att besvara vårt syfte samt vilka metodproblem som kan ha påverkat oss. Vi behandlar även hur vi försökt att reducera effekterna av problemen. 2.1 Ämnesval I dagens samhälle är konkurrensen mellan olika företag förhållandevis hård. Det är därför viktigt att företagen kan fatta riktiga beslut och tillhandahålla trovärdig information till exempelvis sina långivare. Som underlag för detta används bland annat företagens årsredovisningar, och det är då viktigt att dessa ger en så rättvisande bild som möjligt. Genom revisorernas granskning ska informationen från företagen till intressenterna bli mer trovärdig. Efter att nyligen ha läst kursen om extern redovisning och revision förstod vi att granskning av en årsredovisning har inslag av subjektiv bedömning. Därför blev vi nyfikna på hur det fungerar i praktiken, och valde att göra en undersökning om det finns skillnader mellan olika revisorers bedömning. Om det visade sig att det fanns skillnader ville vi ta reda på vilka faktorer som orsakade dessa skillnader i väsentlighetsbedömningen 2.2 Forskningsansats Det finns två olika sätt att bearbeta och analysera data, nämligen kvalitativ och kvantitativ metod. Vilket sätt som är lämpligast beror på hur problemet är preciserat och vilken kunskap som söks. Denna uppsats präglas av den kvalitativa metoden, eftersom en djupare förståelse av revisorernas väsentlighetsbedömning av poster i företags årsredovisning har eftersträvats. Vi har gjort en kvalitativ studie eftersom vi ville uppnå en helhetsbild av ämnet vi avsåg att undersöka. Genom den kvalitativa metoden erhålls rikligt med information, som behövs för att det ska gå att göra en noggrann analys av det studerade problemet. (Lundahl & Skärvad, 1999) Inom ämnet företagsekonomi är tre olika synsätt möjliga att använda; analytiskt, systemoch aktörssynsätt. Det analytiska synsättet bygger verklighetsuppfattningen på att helheten är summan av delarna, och att den kunskap som kommer fram är oberoende av individerna. Systemsynsättet tillämpas då en helhetsbild vill ges för att möjliggöra en ökad förståelse för den sociala processen och dess sammanhang. Denna uppsats utgår från aktörssynsättet eftersom fokus ligger på enskilda aktörer, och helheten fås ur de olika delarna. (Holme & Solvang, 1997) De empiriska fakta som vi samlat in genom vår studie baserar sig på aktörernas personliga uppfattningar och tolkningar vad gäller begreppet väsentlighet. På grund av detta ansåg vi att aktörssynsättet hade största relevansen för oss. För teoriutveckling finns det tre angreppssätt att dra slutsatser. Dessa är induktiv, deduktiv och en kombination av det två först nämnda, nämligen den hypotetisk-deduktiva metoden. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Induktion innebär att dra slutsatser som grundar sig på empirisk data. Den deduktiva metoden innebär att hypoteser formas utifrån teorin. (Arbnor & Bjerke, 1994) Dessa hypoteser ska vara testbara påståenden om verkligheten och där det genom logisk slutledning går att komma fram till resultat. (Holme & Solvang, 4

13 METOD 1997) Vid tillämpning av den hypotetisk-deduktiva metoden formuleras premisser som hypoteser, sedan görs en deduktiv slutsats om verkligheten. Slutsatsen som framkommit utsätts sedan för empirisk prövning. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Vår forskningsansats bygger på den deduktiva metoden som innebär att logiska slutsatser ska kunna dras utifrån vad som framkommit. Uppsatsen är deduktiv på så sätt att den utgår från befintliga teorier som sedan har använts för att göra en empirisk studie. (Lundahl & Skärvad, 1999) Vi har jämfört vår teori med den empiri vi samlat in. Denna jämförelse har sedan analyserats och slutsatser har dragits. 2.3 Undersökningsansats Enligt Lundahl & Skärvad (1999) finns det olika undersökningsansatser. Dessa kan vara experiment, survey, skrivbordsundersökningar och fallstudier. Dessa ansatser är varierande och har olika syften. Genom surveys blir undersökningen bred och genom fallstudier blir undersökningen djup (Ibid). För oss var det viktigt att få en inblick i hur auktoriserade revisorer går tillväga när de gör en väsentlighetsbedömning och om det fanns individuella skillnader i deras tillvägagångssätt, och då lämpade sig fallstudier bäst för vårt ändamål. Fallstudier ger en möjlighet att studera ämnet grundligt och i ett djupare perspektiv. (Holme & Solvang, 1999) Dessa studier möjliggör mer än en beskrivning av en händelse då fallstudier beaktar samspelet mellan olika faktorer i en situation. (Bell, 1995) Fallstudierna bygger på svaren från fem respondenter som alla är auktoriserade revisorer. Med hjälp av fallstudierna har vi fått en djupare förståelse för problemet. En fördel med fallstudier är att man kan ge läsaren en uppfattning om hur verkligheten ter sig. En nackdel är dock att verkligheten vanligtvis inte kan representeras av ett fåtal studerade fall och därför går det inte att dra några generella slutsatser utifrån resultatet. (Bryman, 1997) 2.4 Datainsamlingsmetod När data samlas in kan den ses som antingen primär eller sekundär. Primärdata är data som inhämtats för ett bestämt ändamål. Sekundärdata är data som redan finns och som tidigare har samlats in av någon annan. (Arbnor & Bjerke, 1994) Vi har använt oss av både primäroch sekundärdata. Sekundärdata då vi gjort litteraturstudien och primärdata då vi själv hämtat in data med hjälp av en empirisk undersökning. Vi inledde vår datainsamling med att göra en litteraturstudie av sekundärdata för att snabbt kunna sätta oss in i olika ämnen som var relevanta för vår undersökning. Dessutom behövde vi en teoretisk referensram att utgå ifrån och bygga vidare på. Litteraturstudier har en del fördelar, de är billiga att genomföra, ger ett snabbt resultat och en grund för vidare undersökning. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Sekundärdata som studerades bestod av böcker och vetenskapliga artiklar. Genom denna litteraturstudie fick vi en bättre allmän uppfattning om revision och väsentlighetsbedömning och en bättre kunskap inför utformandet av intervjufrågorna. Materialet hittade vi genom sökning i olika sökdatabaser vid biblioteket vid Luleå Tekniska Universitet. Vid sökning av böcker använde vi exempelvis Lucia och Libris. För att hitta relevanta tidskrifter sökte vi i databaser som exempelvis Affärsdata och EconLit. Vi har även gjort sökningar via olika sökmotorer på Internet, bland annat Evreka och Yahoo. Sökord vi har 5

14 METOD använt oss av har till exempel varit "väsentlighet", "revision", "bedömning", "materiality" och "auditing". Insamlingen av primärdata kan ske på olika sätt, exempelvis enkäter, observationer och intervjuer. (Lundahl & Skärvad, 1999) Vi har vid insamlingen använt oss av intervjuer. Det finns olika sätt att genomföra intervjuer. Dessa kan vara personliga intervjuer, telefonintervjuer, gruppintervjuer och e-postintervjuer. Vi har valt oss av de personliga intervjuerna för att genom dessa komma ner på djupet inom frågeområdet. Enligt Holme och Solvang (1999) finns vissa fördelar med personliga intervjuer, dessa är att följdfrågor lätt kan ställas samt att varje fråga diskuteras noga och djupgående åsikter kan lättare nås. För att en jämförelse av svaren skulle underlättas utgick vi från en intervjuguide (bilaga 1) som vi tagit fram i förväg. Innan intervjuerna genomfördes granskades frågorna av vår handledare och på detta sätt förtydligades frågorna ytterligare. 2.5 Val av respondenter Vi valde att inrikta undersökningen på auktoriserade revisorer. Detta på grund av att de som auktoriserade har en liknande bakgrund och lång erfarenhet inom revisionsbranschen och är således bekanta med begreppet väsentlighetsbedömning. Vi utgick även ifrån att då auktoriserade revisorer har långvarig praktisk erfarenhet är de säkrare i sin väsentlighetsbedömning, och förlitar sig inte endast på teoretiska anvisningar. På så sätt beror eventuella skillnader i bedömningen inte på skillnader i revisorernas grundkunskaper. Med beaktande av våra resurser, främst den begränsade tiden på tio veckor, ansåg vi fem revisorer vara lämpligt att intervjua. Revisorerna har behandlats anonymt i uppsatsen och respondenterna benämns med Revisor A, Revisor B, Revisor C, Revisor D och Revisor E. Detta gjorde vi på önskan av respondenterna. 2.6 Metodproblem Ett problem med uppsatsskrivande är att arbetet skall vara relevant. Relevans innebär att det utvalda ämnet som skall studeras även är av betydelse för andra än utredaren (Holme & Solvang, 1999) Vi anser att vårt arbete har uppnått en viss grad av relevans då aktuella tidskrifter har påpekat att det finns för lite undersökning inom detta område. I följande stycke kommenteras uppsatsen validitet och reliabilitet för att läsaren ska få en uppfattning om materialets tillförlitlighet. Validitet definieras som en metods eller ett mätinstruments förmåga att avbilda och mäta det som avses. Med reliabilitet menas vilken grad av tillförlitlighet undersökningen har. God reliabilitet kännetecknas av att resultatet av undersökningen blir det samma oavsett vem som utför den. (Eriksson & Wiedersheim-Paul, 1991) Validiteten förbättrades genom att vi gjorde litteraturstudien före den empiriska undersökningen. Eftersom vi i våra intervjuer vill nå på djupet upprättade vi ett antal frågor men lämnade plats för diskussion. Vi har inte heller följt intervjuguiden till punkt och pricka utan i vissa fall har vi ställt följdfrågor och diskuterat sådan som vi i första hand inte haft i åtanke. Vi hoppades att vi på detta sätt skulle få genomtänkta svar som grundade sig på den intervjuades egna åsikter och uppfattningar. Bryman (1997) säger att avvikelser från ämnet kan ses som en kunskapskälla, eftersom det visar på något som intervjupersonen anser vara viktigt. För att öka validiteten har vi delgivit våra frågor till en före detta revisor som är insatt i ämnet. Därigenom fick vi klarhet i om frågorna var tydliga och uppfattades 6

15 METOD på det sätt vi hade avsett. Efter en diskussion med vår testperson fick fram mer bearbetade frågor med mindre risk för misstolkningar. Eftersom det inte finns någon enhetlig standard för väsentlighetsbedömning kan det uppstå tolkningssvårigheter vid sammanställningen av de personliga intervjuerna eftersom svaren kan variera en del. Detta kan påverka validiteten negativt. För att få ett likartat underlag vad gäller bedömningen har vi valt att konstruera två fall (bilaga 2) som var och en av de studerade objekten får ta ställning till, för att därigenom få ett mer enhetligt och jämförbart resultat. Vi har inte haft som mål att respondenterna skall ge oss ett exakt svar på fallen utan dessa upprättades i syfte att ta reda på respondenternas tankegång vid en väsentlighetsbedömning. Vi har även kunnat se vilka fakta de olika respondenterna saknat och vilka fakta de hade velat veta mer om. En nackdel med vår litteraturstudie är att den största delen av litteraturen inom detta område är utgiven av samma förlag, nämligen Förenade Auktoriserade Revisorer förlag. För att få in andras åsikter har vi använt oss av utländska vetenskapliga forskningsartiklar och litteratur som till viss del berört vårt problemområde och sedan fört ett resonemang mellan litteraturen och forskningsartiklarna. Då uppsatsen bygger på en kvalitativ fallstudie, där den primärdata som samlats in bygger på hur de undersökta personerna uppfattat frågorna och situationen, finns det risk att reliabiliteten påverkas negativt. Enligt Jacobsen (2002) kan de som intervjuar ha en påverkande effekt på de svar som erhålls. För att vara säkrare på att vi själva inte tolkat svaren på felaktigt sätt har vi alltid varit två som medverkat och antecknat vid intervjuerna. Vi har även sammanställt intervjuerna direkt då svaren varit färskt i minnet. Vi har genom arbetet gång varit medvetna om denna intervjuareffekt och hoppas därför att vi uppnått en bra reliabilitet trots detta. 2.7 Sammanfattning av uppsatsens metodval För att bättre kunna åskådliggöra vårt metodval har vi sammanfattat det i figur 2.1. Figur 2.1 Vårt metodval 7

16 3. TEORI TEORI Kapitlet inleds med att ta upp teorier kring revision och granskning av en årsredovisning. Teorikapitlet kommer även att behandla begreppet väsentlighet samt den väsentlighetsbedömning revisorer måste göra i sin granskning av poster i årsredovisningar. Kapitlet innehåller även en redogörelse för finansiella och icke finansiella faktorer som kan inverka på väsentlighetsbedömningen. Slutligen kommer teorikapitlet att sammanfattas. 3.1 Revision Magnusson (1975) skriver att redovisningens syfte, som är en del i företagets styrsystem, är att rapportera ekonomiska data till företagets intressenter. Företagens redovisning kan delas upp i två delar, intern och extern redovisning. (Kinserdal, 1995) Den interna redovisningen riktar sig till de individer som finns i företaget, där redovisningen skall underlätta vid beslutsfattande. Den externa redovisningen riktar sig till utomstående intressenterna, exempelvis stat, kommun leverantörer, långivare och media. Denna redovisning skall hjälpa de utomstående intressenter att få en uppfattning om hur det går för företaget. Årsredovisningen är ett tydligt exempel på en rapport som riktar sig till de externa intressenterna. (Blomqvist & Leonardz, 1998) Redovisningen skall göras enligt god redovisningssed, vilket innebär att företag måste följa de lagar och rekommendationer som finns gällande detta område. Lagarna skall skydda intressenterna från att en missvisande bild av företaget presenteras. (Johansson, Johansson & Pautsch, 1996) Den redovisning företagen lämnar ut måste i sin tur granskas av någon oberoende. Revision innebär granskning och görs för att företagets intressenter skall kunna lita på att den externa redovisningen är tillförlitlig. (Ibid) Begreppet revision kan definieras enligt följande: "revision är en i efterhand utförd oberoende granskning av redovisning och förvaltning under en viss period". (Johansson, Nyström & Rydström, 1987, sid 7) Revision kan delas upp i två delar; redovisningsrevision och förvaltningsrevision. Genom dessa två delar får revisorn en helhetsbild av företaget som ska ligga till grund för den slutliga revisionsberättelsen. Redovisningsrevision 2 är när granskning görs av ett företags räkenskaper och årsredovisning, och brukar benämnas som siffergranskning. Denna revision går ut på att granska företagets räkenskaper. Med räkenskaper menas bland annat; verifikationer, bokföring, bokslut och årsredovisning. (Broberg & Gullefors, m. fl., 1998) Revisorn skall genom redovisningsrevision förvissa sig om att: resultaträkningen på ett riktigt sätt avspeglar årets resultat balansräkningen ger en rättvisande bild av tillgångar, skulder och eget kapital alla tillgångar och skulder existerar och tillhör företaget informationen i årsredovisningen stämmer överens med räkenskaperna skatter och avgifter har redovisats och betalats på ett riktigt sätt räkenskaperna är utförda enligt god redovisningssed ingen har förskingrat företagets medel eller blivit mutad 2 Med revision menas fortsättningsvis redovisningsrevision 8

17 TEORI Figur 3.1 visar sambandet mellan företagets redovisning och den granskning som revisorn utför. Figur 3.1 Hur redovisning och revision hör ihop (FAR, 1994) Revisionsprocessen När en revisor skall göra en revision hos ett företag inleds revisionen med att granskningsarbetet planeras noga (FAR, 2002). En bra planering är ett sätt att höja kvaliteten på revisionen (Broberg & Gullefors, et al, 1998). Revisorn måste samla in information om företaget och eftersom alla företag är unika måste granskningen göras utifrån just det företagets unika förhållanden. (FAR, 1994) Den förberedande informationsinsamlingen ska hjälpa revisorn att göra en bedömning om vad som är väsentligt att granska och se inom vilka delar risken för fel är som störst. (FAR 1992) Detta sätt att samla in information om företaget kallas för företagsanalys och är det första steget i revisionsprocessen. Mot den bakgrunden skall revisorn sedan upprätta en granskningsplan Denna ska alltså resultera i ett urval från redovisningen som ska granskas. (Broberg & Gullefors, et al, 1998) Granskningen görs enligt ett arbetsprogram som revisorn tagit fram. Granskningen skall i första hand ligga på de områden som upptäckts i informationsinsamlingen. Efter det att företaget granskats skall revisorn utvärdera företaget, och resultatet av denna utvärdering ska utmynna i en revisionsberättelse. (FAR, 1994) Revisionsprocessen visas i figur 3.2. Granskningsplan Granskning enligt arbetsprogram Förberedande Informationsinsamling Revisionsberättelse Väsentlighet & Risk Figur 3.2 Revisionsprocessen (efter FAR, 1994, s 25) 9

18 3.1.2 Väsentlighet TEORI Väsentlighet är en viktig del i revisionsprocessen. Enligt Romney et al (1997) kan ordet väsentlighet beskrivas som ett tillstånd av relativ betydelse. Väsentlighet är viktigt när en bedömning skall göras av hur mycket revisionsarbete som behövs och vid värdering av poster i årsredovisningen. Eftersom risken för fel förekommer i alla system ska revisorerna fokusera på att upptäcka och rapportera de fel som har betydande påverkan på ledarnas tolkning av granskningsresultatet. I FAR (2002, s. 1126) definieras väsentlighet enligt följande: Fel i årsredovisningen kan betecknas som väsentliga om de är av sådan omfattning eller art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande. FASB definierar väsentlighet följande: "utelämnandet eller feltolkningen av en post i en finansiell rapport är väsentlig, i förhållande till omkringliggande omständigheter, om storleksordningen på en post är sådan att det är troligt att bedömningen gjord av en kunnig person som litar på rapporten skulle ha ändrats eller påverkats om post medräknats eller rättats". Iskandar & Iselin (1999) definierar väsentlighet som en transaktion som har ett tillräckligt betydande värde för att påverka en ekonomisk beslutssituation. Transaktioner som har lågt värde och inte är av betydelse för ekonomiska beslutssituationer anses inte som väsentliga. För att skapa överskådlighet särredovisas inte alla transaktioner eftersom det inte skulle öka nyttan för användaren. Vad som anses vara väsentligt avgörs från fall till fall (FAR, 1994). Väsentlighet är generellt sett av större vikt för redovisningsrevisionen. Där ligger den översiktliga betoningen snarare på den rättvisa bilden som årsredovisningen ska förmedla, än förvaltningsrevisionen, där fokus ligger på uppföljningen av chefernas styrning. (Romney et al, 1997) Väsentlighetsbedömning Bestämning av väsentlighet, det vill säga vad som är viktigt eller inte i en viss situation, är först och främst en fråga om bedömning. (Ibid) Korrekta väsentlighetsbedömningar är en viktig faktor när det gäller att upprätthålla långivarnas förtroende genom de offentliga årsredovisningarna. Att bestämma vad eller hur mycket, som är väsentligt kräver professionell bedömning. (Belkaoui, 1992) Revisorernas väsentlighetsbedömningar påverkar de finansiella besluten som fattas utifrån den information årsredovisningarna ger. Revisorerna är tvungna att göra väsentlighetsbedömning i varje revision de utför. (McKee & Eilifsen, 2000) Generellt har redovisningsorganisationerna lämnat väsentlighetsbedömningen till revisorn, men samtidigt understrukit dess betydelse. I första hand måste bedömning göras om huruvida informationen har en väsentlig betydelse för beslutsfattande. En fråga av vikt är vem som ska bestämma reglerna för att bedöma vad som är väsentligt och hur dessa regler ska utformas. (Belkaoui, 1992) Det är mycket svårt för en revisor att kunna granska ett företags alla transaktioner, oftast räcker tiden inte till. Revisorn måste därför göra en sammanfattande bedömning av all information som lämnats och ha principerna om väsentlighet och risk som utgångspunkt. (Broberg & Gullefors, et al, 1998). Enligt Iskandar och Iselin (1999) finns det både finansiella och icke finansiella faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen. 10

19 TEORI 3.2 Finansiella faktorer som påverkar väsentlighetsbedömningen Enligt FASB kan ingen generell standard för väsentlighet formuleras. Bedömningen gällande väsentlighet kan därför göras på flera olika sätt. Klara och tydliga riktlinjer eller kriterier som kan användas vid bestämning av väsentlighet skulle behövas. (Belkaoui, 1992) Kriterier för väsentlighetsbedömningen Två grundläggande finansiella kriterier har förespråkats, nämligen: Storlekskriteriet Förändringskriteriet Storlekskriteriet kopplar postens storlek till en annan relevant variabel, nämligen årets resultat. Förslaget från FASB är att belopp som överstiger 5-10 procent av företagets årsresultat ska anses som väsentliga. Det andra kriteriet utvärderar vilken påverkan en post har på förändringar mellan olika redovisningsperioder. Dessa väsentlighetskriterier kan indelas i finansiella genomsnitt, trender och nyckeltal. Dessa visar tydliga analytiska samband i form av redovisningsinformation. (Ibid) Förändringskriteriet har påverkat Accountant s International Study Group, som säger att en summa inte är väsentlig enbart på grund av storleken. Andra faktorer, inklusive de som finns nämnda nedan, måste tas med i beräkningen när det fattas beslut om väsentlighet om posten: Är en faktor som har stor betydelse vid bestämning av resultatet Är ovanlig eller extraordinär Är jämförbar med en händelse eller förutsättning Går att beräkna utifrån kända fakta och omständigheter Efterfrågas av stadgar eller bestämmelser Enligt Belkaoui (1992) kan även storleken på posten ställas i relation till: Den finansiella situationen i helhet Helheten av de konton beloppet tillhör Närbesläktade poster De motsvarande posterna från föregående år eller de förväntade posterna under kommande år I "the Framework for the Preparation of Financial Statements" säger IASC att: information är väsentlig om dess utelämnande eller feltolkande kan påverka de ekonomiska beslut som fattas med den finansiella informationen som grund. Väsentlighet beror på postens storlek eller felaktighet i förhållande till de speciella förhållandena som uppkommer av dess utelämnande eller feltolkning. Väsentlighet skapar ett gränsvärde eller delningspunkt snarare än att först och främst vara en kvalitativ faktor. (Iskandar & Iselin, 1999) I en del länder tillämpas en procentuell gräns som riktmärke på vilka poster som anses väsentliga. De flesta länder saknar dock någon sådan praxis. Tidigare forskningsresultat visar att tillämpningen av väsentlighetsprincipen skiljer sig åt i praktiken. För att kunna bestämma om en summa är väsentlig måste revisorn ha kännedom om både beloppet och vilken typ av 11

20 TEORI post det rör sig om. Enligt undersökningar på 1950-talet var det den procentuella effekten som en post har på nettovinsten som först och främst bestämmer väsentligheten. Gränsvärde för väsentlighet låg hos de undersökta företagen mellan 5 och 15 procent av nettoresultatet. Senare gjorda undersökningar har gett liknande resultat. (Ibid) Väsentlighetsbedömningen är viktigt för att om fel nivå sätts för vad som ska anses väsentligt påverkas beslut om exempelvis beskaffenhet, omfattning och tidsåtgång för revisionen. Nivån på väsentligheten kan skilja sig åt mellan olika revisionsobjekt. Väsentlighetsnivån sätts ofta lägre inom stat och kommun än inom privat sektor. Detta beror på att de förra är mer kontrollerade av många olika intressentgrupper på grund av att deras verksamhet finansieras genom skattemedel. Revisorn kan också använda olika väsentlighetsnivåer för olika konton och transaktioner inom samma företag. Även skillnader mellan olika konton och transaktioner ska väsentlighetsbedömas. (McKee & Eilifsen, 2000) Diskussion kring litteraturen om de finansiella faktorerna FAR (1994) tar upp två olika kriterier som kan användas vi bedömningen: Beloppsgränser Rimlighetsbedömningar Beloppsgränser kan vara att noggrant granska de belopp som är så stora att de kan påverka bilden av företaget i årsredovisningen. (FAR, 1999) Ett annat sätt att finna väsenliga fel i företagets redovisning är genom att göra rimlighetsbedömningar av poster i företagets resultat och balansräkning. Denna granskning görs genom att analysera trender och jämföra olika uppgifter med varandra. (FAR, 1994) Rimlighetsbedömningen som FAR (1994) nämner påminner om förändringskriteriet som Belkauoi (1992) behandlar. Båda dessa kriterier går ut på att jämföra trender mellan åren för att på detta sätt se om väsentliga fel finns i årsredovisningen. FAR:s kriterium angående beloppsgränser kan liknas vid det storlekskriterium som Belkaoui (1992) förespråkar i sin artikel. Utländska författare och kriterier är mycket mer exakta i sina rekommendationer, då de fastställer procentgränser som bedömningarna kan grunda sig på. Även de internationella redovisningsorganisationerna har undvikit att sätta några exakta definitioner i form av procentsatser och liknande på vad som är en väsentlig post och inte. Detta tyder på områdets komplexitet, att det går inte göra någon exakt mall som passar alla företag och situationer. 3.3 Icke finansiella faktorer som kan påverka väsentlighetsbedömningen Tidigare gjord forskning om revisorers väsentlighetsbedömningar visar att det är av stor vikt att ta hänsyn även till information som är ickefinansiell. Det kan gälla exempelvis vilken bransch företaget är verksamt i, vilken typ av ledarskap företaget har, hur organisationen är uppbyggd samt individuella skillnader i bedömningen. Enligt FAR (2002) kan exempelvis revisorns yrkesmässiga erfarenhet påverka bedömningen av vad som är väsentligt eller inte. Iskandar & Iselin (1999) har i sin studie betonat vikten av att vara medveten hur de icke finansiella faktorerna inverkar på revisorers väsentlighetsbedömningar. 12