Förväntningsgapet i revision hos små finländska företag. Sandra Senkas

Transkript

1 < Förväntningsgapet i revision hos små finländska företag Sandra Senkas Institutionen för redovisning och handelsrätt Svenska handelshögskolan Vasa 2019

2 SVENSKA HANDELSHÖGSKOLAN Institution: Institutionen för redovisning och handelsrätt Författare och Studerandenummer: Sandra Senkas, s Arbetets art: Avhandling Datum: Avhandlingens rubrik: Förväntningsgapet i revision hos små finländska företag Sammandrag: Förväntningsgapet i revision är inget nytt fenomen utan har redan existerat i flera decennier. Den mest kända definitionen på förväntningsgapet är formulerad av Porter (1993) som anser att förväntningsgapet uppstår när en grupps förväntningar på revisorn är större än vad de sedan upplever revisorns prestation vara. Avhandlingens syfte är att undersöka om det existerar ett förväntningsgap i revision bland små finländska företag. Undersökningens delsyfte är att undersöka förväntningsgapets existens bland små finländska företag som outsourcar bokföringen och redovisningen samt de som sköter bokföringen och redovisningen internt och om det finns skillnader i förväntningsgapet mellan de två grupperna. Det har inte gjorts väldigt mycket forskning på förväntningsgapet i Finland och i synnerhet inte bland små företagen i Finland. Eftersom att det i Finland finns väldigt många små företag är det motiverat att dessa är en del av undersökningen. För att uppfylla avhandlingens syfte har enkäter skickats ut till små finländska företag och till 901 GR- och CGR-auktoriserade revisorer. Dessa ombads att på en femgradig Likertskala ta ställning till olika påståenden om revisorns uppgifter. På enkäten erhölls 1724 svar från företagen och 104 svar från revisorerna. Svaren analyserades med statistiska test i SPSS och de olika gruppernas svar jämfördes med varandra. Resultatet visar att ett förväntningsgap existerar i finländska små företag och på de flesta påståenden var förväntningsgapet större i de företag som outsourcade sin bokföring och redovisning. Nyckelord: förväntningsgap, revision, små företag, outsourca

3 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 Inledning Problemområde Avhandlingens syfte Metod och avgränsning Avhandlingens fortsatta disposition Revision och förväntningsgapet Revision Revisorns roll i små företag Outsourca bokföring, redovisning och revision Standarder och regelverk som styr revisionen Förväntningsgapet Definition av förväntningsgapet Strukturering av förväntningsgapet enligt Porter (1993) Faktorer som bidrar till förväntningsgapet Förväntningsgapet i Finland Hur kan förväntningsgapet i revision reduceras? Sammanfattning och framställning av forskningsfrågor Forskningsuppgift Val av metod Urval Enkäten Analysstrategi Resultat Deskriptiv statistik Analys av förväntningsgapet i små finländska företag Påståenden om revisorns ansvar Påståenden om revisionen och de reviderade finansiella rapporternas tillförlitlighet Påståenden om revisionens användbarhet i beslutsfattande Respondenternas kommentarer Sammanfattning av undersökningens resultat... 64

4 5 Konklusion Kontribution Validitet och reliabilitet Begränsningar och förslag till fortsatt forskning KÄLLFÖRTECKNING BILAGOR Bilaga 1 Följebrev till enkäten Bilaga 2 Enkäten TABELLER Tabell 1 Sända enkäter och svarsprocent Tabell 2 Företag som outsourcar/sköter bokföring och redovisning internt Tabell 3 Arbetstitel och revisorsklass Tabell 4 Respondenternas arbetserfarenhet Tabell 5 Revisorns ansvar oberoende T-test och Mann Whitney U-test Tabell 6 Sammanfattning av förväntningsgap Revisorns ansvar Tabell 7 Revisionens tillförlitlighet oberoende T-test och Mann Whitney U-test. 55 Tabell 8 Sammanfattning av förväntningsgap Revisionens tillförlitlighet Tabell 9 Revisionens användbarhet i beslutsfattande oberoende T-test och Mann Whitney U-test Tabell 10 Sammanfattning av förväntningsgap Revisionens användbarhet i beslutsfattande FIGURER Figur 1 Intressentmodell... 8 Figur 2 Beskrivning av förväntningsgapet i revision enligt FAR (2006) Figur 3 Furedi-Fulops (2017) översikt av tidigare forskning om förväntningsgapet Figur 4 Förväntningsgapets struktur enligt Porter (1993)... 17

5 1 1 INLEDNING Eftersom att allmänheten verkar ha en felaktig uppfattning om vad revisorns uppgifter egentligen är, är det lätt att peka ut revisorn som den skyldige i situationer då fel och oegentligheter har upptäckts. Allmänhetens felaktiga syn på revisorns uppgifter beror delvis på att man har en föråldrad syn på revisorns uppgifter. Det är inte heller något nytt att människan alltid söker efter en skyldig, som ska stå till svars för de problem som har uppstått. Anklagelserna mot revisorerna är inte alltid felaktiga och revisionsbyråer har nu som då visat sig vara skyldiga till att bedrägeri inom ett företag har varit möjligt. Företagsskandaler har bidragit till att revisorns arbete har reglerats mer och revisorn har allt fler ögon på sig. Förväntningarna från allmänheten på revisorn är inte alltid ens möjliga för revisorn att genomföra om revisorn ska följa de lagar och standarder som reglerar dennes arbete. Liggio (1974) var den första att definiera ordet förväntningsgap. Han beskrev det som ett gap mellan bokföraren och revisorn. Bokföraren hade högre förväntningar på revisorn än vad revisorn ansåg vara möjligt. Men hur stort ansvar är det egentligen rimligt att en revisor ska ta? Och hur ska vi få användarna av de reviderade rapporterna att inse till vilken nivå de kan känna trygghet av att en revisor har granskat de finansiella rapporterna? Vi måste förstå att det inte är möjligt för revisorn att granska allt, utan endast det som är väsentligt och där det kan anses ligga en fara. Genom att sätta fingrarna på gapet mellan användarnas förväntningar och vad som är rimligt för revisorn att genomföra, kan man försöka reducera förväntningsgapet och få användarnas förväntningar i linje med revisorns. Många små företag outsourcar bokföringen eftersom att de saknar kompetens internt för att förbereda finansiella rapporter på egen hand (Ojala, Niskanen, Collis & Pajunen 2014). Andra företag sköter sin bokföring internt och väljer själva sin revisor. I båda fallen förväntas ett förväntningsgap föreligga. Men är det större i något av de två fallen? Ledning och ägande är inte på samma sätt separerade i små företag som i stora. Revisionen har därför inte en helt liknande funktion i små företag som i stora. De små företagen som till huvudsak är finansierade av banken har stor nytta av reviderade rapporter när de ska ta banklån (Deakins, Hussain, 1994). Reviderade rapporter ses som en säkerhet för banken. Men också ägaren och ledningen i små företag får genom

6 2 reviderade rapporter en bekräftelse på att de inte har gjort några fel i sin förvaltning och revisorn kan ses som en trygghet för dem. 1.1 Problemområde Det är viktigt att undersöka förväntningsgapet för att få reda på dess omfattning och sedan kunna vidta åtgärder för att reducera eller helt stänga gapet. Förväntningsgapet är inget nytt fenomen utan det existerade redan innan Liggio (1974) definierade förväntningsgapet för första gången. När ett förväntningsgap existerar finns det risk för att fel bedömningar görs och fel beslut fattas. Företagsledningen kanske tror att revisorn har gjort granskningar som denne egentligen inte hade någon skyldighet att göra eller som inte ens var möjliga att genomföra på rimlig tid och till en rimlig kostnad. Om förväntningsgapet kan slutas kan vi undvika onödiga risker med ett förväntningsgap. Det blir allt svårare att vara revisor vartefter det finns fler lagar och standarder att följa. Många lagar och standarder bygger också upp förväntningarna på revisorn och vid minsta lilla snedsteg finns det oftast någon som håller ögonen på revisorn och kan anse att revisorn är skyldig. Förväntningsgapet bidrar till att revisorernas rykte kan skadas och revisionsrapporterna värderas allt lägre (Fadzly, Ahmad 2004). Mer kunskap om revisorns yrke och yrkesetik kunde reducera förväntningsgapet, men utan att ha identifierat gapet är det svårt att minska det. Många undersökningar har gjorts världen över gällande förväntningsgapet mellan revisorn och allmänheten men inte lika många då det kommer till förväntningsgapet mellan revisorn och det företag som låter genomföra en revision (Boterenbrood, 2017). Vid en litteratursökning hittas inga tidigare undersökningar av förväntningsgapet mellan revisorn och små finländska företag. Eftersom att den största delen företag i Finland består av små företag är det motiverat att dessa är en målgrupp för denna undersökning. Insikt i förväntningsgapet och de faktorer som påverkar gapet ger oss en bättre uppfattning om hur det kan reduceras eller helt stängas. Det är också viktigt att känna till förväntningsgapet för att kunna göra revisionsrapporterna så informativa och värdefulla som möjligt för de som förstår dem (Masoud 2017). I små företag med många år på nacken har man kanske ännu en föråldrad syn på revisorns roll och förväntar sig att denne ska hjälpa till med räkenskaperna, företagets ekonomi samt syssla med omfattande rådgivning i företaget. Små företag förväntar sig möjligtvis att revisorn helt och hållet ska ansvara för förhindrandet av fel och oegentligheter. Det är dock i dagens läge orimligt att revisorn ska hinna gå genom precis

7 3 alla dokument under revisionen eftersom att det skulle ta för mycket tid och dessutom vara en ekonomisk fråga. Bailey, Bylinski och Shields (1983) anser att de som är mer utbildade på området har en bättre förståelse för revisionsrapporter och kommer således inte i lika stor utsträckning hålla revisorn som en syndabock för oegentligheter som upptäcks. Därav kan man tänka sig att små företag som har tillräckligt med kunskap för att sköta sin bokföring internt och aktivt väljer sin revisor är mer utbildade på området och således upplever ett mindre förväntningsgap gentemot de som outsourcar bokföringen och inte heller väljer sin revisor själva. Företag som sköter bokföringen internt och själva har valt sin revisor kan även tänkas ha en bättre kommunikation med revisorn vilket borde bidra till mer realistiska förväntningar. Dessutom finns det den möjligheten att det på ekonomiavdelningen i företag som sköter revisionen internt kan finnas någon med ett förflutet som revisor eller tidigare erfarenhet av revision så att det inom företaget finns större förståelse för revisorns arbete, vilket skulle resultera i ett mindre förväntningsgap. Å andra sidan kunde man tänka sig att ett företag som outsourcar sin bokföring och har en god kommunikation och relation med bokföringsbyrån, upplever ett mindre förväntningsgap om de ti fullo litar på att byrån sköter sitt jobb och således den bokföringsmässiga delen i företaget. Bokföringsbyrån är också i större utsträckning en rådgivare för företag än vad revisorn skulle kunna tillåtas vara för att behålla sitt oberoende. 1.2 Avhandlingens syfte Syftet med denna avhandling är att undersöka om det existerar ett förväntningsgap i revision bland små finländska företag. Undersökningens delsyfte är att undersöka förväntningsgapets existens bland små finländska företag som outsourcar bokföringen och redovisningen samt de som sköter bokföringen och redovisningen internt och om det finns skillnader i förväntningsgapet mellan de två grupperna. 1.3 Metod och avgränsning Avhandlingens data samlas in genom enkäter som skickas ut till små företag samt revisorer. Undersökningen avgränsas till Finland, eftersom syftet är att undersöka små finländska företag som sköter sin bokföring internt och små finländska företag som outsourcar sin bokföring.

8 4 Enkäten görs upp i det webbaserade verktyget Webropol. Enkäten sänds tillsammans med följebrev ut på de båda inhemska språken. Samplet begränsas till finländska små företag och urval görs inte från de företag som är så små att de hör till den grupp som enligt revisionslagen (1141/2015) har frivillig revision. Samplet är alltså företag som har en omsättning som är större än euro och mindre än 12 miljoner euro och en balansomslutning som är större än euro och mindre än 6 miljoner euro. Efter att enkätsvar har samlats in analyseras svaren för att få reda på i vilka aspekter det existerar ett förväntningsgap och om dessa skiljer sig åt mellan små företag som sköter bokföringen internt och små företag som outsourcar bokföringen. 1.4 Avhandlingens fortsatta disposition Följande kapitel behandlar revision i små och stora företag. Outsourcing av bokföringen samt regelverk och standarder som revisorn är tvungen att följa tas upp före kapitlet går över till tidigare forskning om förväntningsgapet. I sammanfattningen av kapitel 2 ställs avhandlingens forskningsfrågor. I det tredje kapitlet beskrivs den forskningsuppgift som genomförs, val av metod och urvalet av respondenter samt sammanställningen av enkäten och analysstrategin diskuteras. Det fjärde kapitlet sammanställer och diskuterar resultatet från undersökningen. Det sista kapitlet i avhandlingen drar slutsatser, diskuterar samt sammanfattar avhandlingen. I det sista kapitlet diskuteras även avhandlingens kontribution, reliabilitet, validitet och begränsningar. Slutligen ges även förslag för fortsatt forskning.

9 5 2 REVISION OCH FÖRVÄNTNINGSGAPET I detta kapitel tas först revisionen som sådan upp, för att skapa en förståelse för bakgrunden till revision och dess utveckling genom tiden. Revisionens roll i små företag behandlas för att kunna skapa en uppfattning om vad som skiljer revisorns roll åt i företag av olika storlek. Därefter tas outsourcing av bokföring upp, det har visat sig att desto mindre ett företag är, desto vanligare är det att företaget outsourcar sin bokföring. Lagar och standarder som styr revisionen tas upp för att öka förståelsen för vilka regelverk som styr revisorns verkliga uppgifter då en stor del av undersökningens empiriska del baserar sig på lagar och standarder. Förväntningsgapet definieras och Porters (1993) världskända strukturering av förväntningsgapet tas upp. Tidigare studier som har undersökt förväntningsgapet bidragande faktorer runt om i världen tas upp och i ett eget underkapitel behandlas förväntningsgapet i Finland enligt Troberg och Viitanen (1999). Slutligen har också litteratur som undersökt hur man kan reducera förväntningsgapet diskuterats. Sammanfattningen knyter ihop den teoretiska referensramen och avhandlingens forskningsfrågor framställs. 2.1 Revision Revisionen ser betydligt mycket annorlunda ut idag än vad den gjorde om vi tittar bakåt i tiden. Förut bestod marknaden till största delen av små företag och ägaren hade oftast total insyn i företaget och kunde på egen hand övervaka den finansiella informationen. Revisionen hade alltså inte särskilt stort värde för ägaren. Vart efter större företag blev allt vanligare blev också revisionen allt viktigare. Separation av ägande och ledning ledde till att ägarna inte längre hade desto större insyn i företaget utan de enda uppgifter de hade tillhands var information från företagsledningen. Syftet med revisionen är att granska om de finansiella rapporterna återspeglar företagets ekonomiska ställning genom att granska historisk finansiell information. Enligt revisionslagen (3 kap. 1 ) ska revisorn också granska företagets förvaltning under räkenskapsperioden. Revisionen kan ses som en trygghet gentemot företagets intressenter som bland annat kunder, leverantörer och samarbetspartners. Revisionen förväntas alltså öka trovärdigheten för företagets bokföring och förvaltning. Det företag som låter genomföra en revision visar att de strävar efter att följa de regler som marknaden kräver. Det företag som anlitar en revisor behöver värdesätta revisorns kompetens och därför är det viktigt att revisorn håller sig uppdaterad om reglerna inom revision så att klientföretaget kan känna tillit till revisorn. Utöver revisionen kan också revisorn förväntas utföra en del konsultation i

10 6 företaget som denne reviderar. Om en konsultation sker är det viktigt att revisorn undviker att äventyra sitt oberoende (FAR, 2018). Revisorns uppgifter och tillvägagångssätt har genomgått stora förändringar genom tiderna. Som en följd av de företagsskandaler som ägt rum har revisorerna tappat en del av allmänhetens tillit till dem. Dessutom har revisorerna varit tvungna att se över sina arbetssätt och också bli mer transparenta i sina revisionsrapporter. Att en revisor genomför revision i ett företag är ett betydligt effektivare arrangemang än om var och en av intressenterna skulle genomföra samma granskning på egen hand. Man kan också göra ett antagande om överlägsen kompetens hos revisorn, vilket i sin tur borde leda till ett väl genomfört arbete. Enligt revisionslagen (1141/2015) ska alla företag välja en revisor, såvida de inte uppfyller något av de krav som berättigar till frivillig revision. I Finland finns det GR-, CGR- och OFGR-revisorer. GR-examen kan man avlägga efter tre år med praktisk erfarenhet. Efter att man har blivit godkänd som GR-revisor kan man specialisera sig som CGR-revisor. Som en CGR-revisor får man utföra revision i sammanslutningar som är av allmänt intresse. Med en CGR-examen kan man också utföra revision av större internationella bolag. En GR-revisor kan även välja att specialisera sig som en OFGR-revisor och får då utföra revision inom offentlig förvaltning och ekonomi. (Patent- och Registerstyrelsen, 2018) Revisionens uppkomst kan förklaras med många olika teorier. Teorin om att revisorn ska fungera som en polisman (The Policeman Theory) var en av de vanligaste teorierna i början på 1900-talet. Man ansåg helt enkelt att revisorns främsta uppgift var att söka, upptäcka och förhindra bedrägeri. En annan teori (Lending Credibility Theory) anser att revisionens primära funktion är att addera trovärdighet till de finansiella rapporterna och genom detta upplever investerarna att de drar nytta av den ökade trovärdigheten genom att kvaliteten på deras investeringar ökar när de baseras på mer pålitlig information. Det finns också teorier som vänder sig till både utbud och efterfrågan på revisionstjänster (Theory of Inspired Confidence). Efterfrågan anses vara en direkt konsekvens av att det finns intressenter i ett företag. Intressenterna kräver att ledningen tar ansvar genom att upprätthålla finansiella rapporter som ett tack för intressenternas investeringar i företaget. Eftersom att de finansiella rapporterna kan vara påverkade av ledningens egna intressen, krävs det att en revisor granskar dessa. Den kanske allra mest omtalade teorin bakom revisionens uppkomst är nog agentteorin (Agency Theory). Enligt den existerar revisorn till nytta för både ledning och intressenter. (Hayes, Dassen,

11 7 Schilder, Wallage 2005, s. 45). Eftersom att ägaren i ett företag där ledning är separerad från ägande har begränsad insyn i företaget, ses revisionen som ett sätt för ägaren att övervaka ledningens agerande och redovisningsbeteende. Det största orosmomentet för ägarna är att ledningen ska agera i eget intresse på ägarens bekostnad. Företagsledningen å sin sida har ett intresse att få bekräftelse på att den sköter redovisningen korrekt och agerar på rätt sätt. Dessutom drar företagsledningen nytta av revisorn genom att denne kan erbjuda en del konsultation. Hela företaget kan ses som att det är uppbyggt av många olika kontrakt mellan olika personer i företaget. Ledningens uppgift är att maximera nyttan för ägare och andra intressenter. Principalen (ägare) delegerar arbete till agenten (ledningen) och kontraktet mellan principalen och agenten behöver övervakas eftersom att det finns en risk att principalen och agenten inte har samma intressen (Eisenhardt, 1989). Eftersom att ägaren har begränsad insyn i företaget uppstår en viss informationsasymmetri, agenten sitter vanligtvis på mer information än principalen. I och med att revisionen behövs för att övervaka kontraktet mellan ledning och ägare räknas revision som en agentkostnad. Det finns många olika intressenter i ett företag och som drar nytta av att en revision genomförs. Dessa är bland annat kreditgivare som behöver kunna lita på företagets finansiella information, genom reviderade rapporter får en kreditgivare en mer pålitlig bild av företagets ekonomiska ställning. Desto fler aktieägare ett företag har, desto mera kommer behovet för en revision att öka. I synnerhet de ägare som inte alls har någon insyn i företaget förväntar sig en väl genomförd revision. Stat och kommun använder redovisningen som grund för skatter och avgifter, om en revisor har granskat de finansiella rapporterna så är informationen med större sannolikhet korrekt. Styrelse och företagsledning drar nytta av en revision genom att de får ta del av revisorns synpunkter och bedömningar. Stora kunder och leverantörer behöver trovärdig finansiell information vid upphandling och när de ska leverera och ge kredit. I synnerhet som extern kreditgivare är det viktigt att kunna lita på företagets finansiella information. Figur 1 ger en bild av de olika intressenterna som kan tänkas dra nytta av att en reviderad finansiell information utges.

12 8 Figur 1 Intressentmodell 2.2 Revisorns roll i små företag År 2007 när ändringen av revisionslagen ägde rum befriades de minsta företagen från lagstadgad revision. I Finland hålls gränserna för frivillig revision lägre än i andra EUländer. Regeringen ansåg att revisionen ger mervärde till många intressenter och i större utsträckning kan förhindra ekonomisk brottslighet. Enligt arbets- och näringsministeriet har Finland också mycket fler småföretag än i andra länder och detta var också en av orsakerna till att man skulle hålla gränserna för frivillig revision låga. Man kan tänka sig att revisorn skulle komma att ha en nära relation med ledning, ägare och vd:n i små företag i och med att det råder en känsla av att alla känner alla. Å andra sidan är det så att revisorn kan utföra granskningen av mycket små företag på sin revisionsbyrå utan att ens besöka företagets fysiska lokal. Vanligtvis är det dock så att revisorn måste komma nära verksamheten för att kunna skapa en helhetsbild av företaget. I synnerhet i små företag är det viktigt att känna till och förstå hela verksamheten för att kunna garantera att företagsledaren tar aktiv del i medelsförvaltning, kontroller och redovisning. Revisorns uppgift är i huvudsak att substansgranska de små företagen och försäkra sig om att transaktionerna har bokförts rätt. Väsentliga och riskfyllda poster bör precis som i stora företag också i små företag granskas mer noggrant. (FAR 2004, s. 48). Boterenbrood (2017) undersöker om utgivaren av de finansiella rapporterna (företaget) eller revisorn har en lägre ribba för att klassificera något som väsentligt. Det visade sig att utgivarna av de finansiella

13 9 rapporterna ansåg att små felaktigheter är väsentliga och borde åtgärdas i större utsträckning än vad revisorerna anser. En oberoende revision är otroligt viktigt för upprätthållandet av en fungerande kapitalmarknad och därför har lagstiftare länge bekymrat sig för hot mot revisorns oberoende. Å andra sidan är det också möjligt att revisorerna vill behålla sitt oberoende på grund av risken att få ett dåligt rykte och kostnader för en juridisk process som möjligtvis skulle uppstå om revisorn visar sig inte vara oberoende (DeFond, Raghunandan, Subramanyam, 2002). McEnroe och Martens (2001) finner i sin undersökning att revisorn själv sätter mer vikt vid att trygga sitt oberoende jämfört med hur viktigt oberoendet är för investerarna i ett företag. Investerarna i sin tur ser revisorn mer som en vakt, som är ansvarig för att hålla reda på så att företaget följer regler och inte agerar illegalt. Revisorns oberoende kan definieras som sannolikheten att revisorn ska rapportera överträdelser i de finansiella rapporterna. Ledningen har skäl att anlita en oberoende revisor för att reducera agentkostnader. (DeFond et. al., 2002). Det tycks också finnas starka incitament bland börsnoterade företag att anlita en oberoende revisor, DeFond et. al. (2002) finner att redan år 1926 använde 84% av företagen listade på New York börsen sig av en oberoende revisor även om det inte fanns någon lag som krävde detta på den tiden. Ett eventuellt hot mot revisorns oberoende kunde vara om revisorn utför ickerevisionsmässiga tjänster i företag. I små företag kan revisorn förväntas utföra fler ickerevisionsmässiga tjänster än i stora företag. Att revisorn utför icke-revisionsmässiga tjänster i större utsträckning i små företag beror på att dessa kanske saknar kompetensen som behövs för att utföra vissa uppgifter och fatta komplicerade beslut. Ickerevisionsmässiga tjänster är sådana tjänster som inte hör till någon av revisorns centrala uppgifter. Det vill säga sådana uppgifter som faller utanför granskning av företagets bokföring, bokslut och förvaltning under räkenskapsperioden (Revisionslagen 3 kap /2015). Den icke-revisionsmässiga rollen som revisorn har styrs främst av vad uppdragsgivarna vill ha. Revisorn bör dock komma ihåg att dessa icke-revisionsmässiga tjänster är begränsade för att inte riskera revisorns självständighet och oberoendet. Företagsledare i små företag är ofta ensamma i sitt beslutsfattande och vill kanske inte diskutera de problem som denne stöter på med någon anställd i företaget, för dem är det naturligt att revisorn är den närmaste rådgivaren. Revisorn får genom rådgivning en bättre bild av de problem som kan finnas i företaget och detta kan i sin tur leda till att revisionsarbetet förbättras (FAR 2004, s. 109).

14 10 Det ena bekymret med icke-revisionsmässiga tjänster som utförs i små företag är att revisorn ska bli så ekonomiskt beroende av de icke-revisionsmässiga tjänsterna att denne är villig att riskera sitt oberoende. Ett annat bekymmer är risken att ickerevisionsmässiga tjänster sätter revisorn i ledningsposition i företaget, som potentiellt skulle hota revisorns oberoende till de transaktioner som denne granskar. (SEC 2000). Även om icke-revisionsmässiga tjänster kan riskera revisorns oberoende så ser många företag på det som att kunskap som kan utnyttjas av revisorn kan reducera revisionskostnaden. De anser helt enkelt att de får mer för pengarna. Genom att använda revisorn som konsult slipper företaget kostnaderna för att söka efter en annan kompetent konsult. Eftersom att revisorn redan känner till företaget kommer produktionskostnaden för icke-revisionsmässiga konsulteringstjänster att vara lägre. Konsulteringstjänster är något som det är svårt att bedöma kvalitén på före man har upplevt tjänsten, och därför är det tacksamt att låta revisorn, som man redan känner till, utföra konsulttjänster i företaget. (Svanström, Sundgren, 2012). Svanström och Sundgren (2012) finner i sin undersökning att det finns ett positivt samband mellan konsulteringstjänster som köps av företagets revisor och längden på revisionsuppdraget. En god upplevd kvalité på revisionen inverkar också positivt på användningen av revisorns konsulteringstjänster. Det visade sig att 79 % av de undersökta företagen köpte sina konsulteringstjänster av den revisionsbyrå som innehade revisionsuppdraget i företaget. I ett större företag visade det sig vara större möjlighet att konsulteringstjänsterna köptes av en annan byrå än den som skötte revisionen. Detta kan bero på att ledningen i större företag anser att revisorns oberoende är av större vikt än vad ledningen i små företag anser Outsourca bokföring, redovisning och revision I dagens affärssamhälle blir det allt viktigare för företag att ha en konkurrensfördel. Tekniken måste hela tiden hållas uppdaterad för att hänga med i den snabba utvecklingen i vårt samhälle. Outsourcing av bokföring och redovisning innebär att företaget i fråga köper tjänster från ett annat företag, detta görs för att bokföringen i det beställande företag inte anses vara en av deras kärnaktiviteter. Redovisningsfunktionen har visat sig vara en av den vanligaste aktiviteten att outsourca. Genom outsourcing i små företag ges mer tid för företaget att satsa på sina kärnaktiviteter. I små företag finns det helt enkelt mindre kunskap om ekonomifunktionerna och av denna orsak väljer många små företag att outsourca bokföringsfunktionen. För att kunna sköta bokföringen

15 11 och redovisningen internt krävs det inte endast en person som känner till bokföringsmässiga regler och skatteregler, utan dessa regler behöver också kunna tillämpas i hela företagsmiljön (Everaert, Sarens, Rommel, 2007). Höglund och Sundvik (2016) undersöker om kvaliteten på de finansiella rapporterna skiljer sig åt mellan små företag som har outsourcat bokföring och de små företag som sköter bokföringen internt. Författarna antar att företag som outsourcar sin bokföring kommer att ha en högre kvalité på de finansiella rapporterna. En högre kvalité skulle i sådana fall bero på att externa bokförare har mer erfarenhet av att fatta komplexa beslut och göra upp de finansiella rapporterna korrekt. För att genomföra sin undersökning sändes en enkät till små finländska företag. Undersökningens resultat visade att outsourcing av bokföringen ökar kvaliteten på de finansiella rapporterna. Till vilken utsträckning outsourcing gjordes inverkade inte på kvalitén enligt Höglund och Sundviks (2016) undersökning. Författarna kunde också konstatera att en längre relation mellan företaget och den byrå som sköter bokföring leder till högre kvalité på de finansiella rapporterna. Slutligen visade det sig även att de företag som outsourcade sin bokföring var betydligt mindre än de som hade bokföringen in-house, vilket var väntat eftersom att små företag vanligen inte har tillräckligt med resurser för att ha intern bokföring. Jayabalan et al. (2009) finner också i sin undersökning att små företag är de som i största utsträckning outsourcar sin bokföring eftersom de helt enkelt inte har möjlighet att ägna en hel avdelning till att sköta en särskild funktion. Därför kan outsourcing av bokföringen ses som en hjälpande hand för små företag och kan rent av bidra till fortsatt överlevnad för företaget. Outsourcing bör ändå genomföras med försiktighet, genom att outsourca förlorar företaget den direkta kontrollen över kvalitén på bokslutsinformation. Genom outsourcing har man inte heller direkt tillgång till information i sådana fall där ett snabbt beslut behöver fattas (Jayabalan et al. 2009). 2.3 Standarder och regelverk som styr revisionen I Finland styrs revisorns uppgifter först och främst av revisionslagen (1141/2015) men även många andra lagar som t.ex. bokföringslagen, skattelagen och aktiebolagslagen påverkar revisorns arbete. Enligt revisionslagens (1141/2015) 3. kap. 3 ska också internationella revisionsstandarder (ISA) tas i beaktande av revisorn. De internationella revisionsstandarderna innehåller grundläggande principer som ska tillämpas på alla företag som en revisor granskar. Det spelar ingen roll vilken storlek företaget har, utan

16 12 även vid revision av små företag ska ISA tillämpas. Det kan vara problematiskt att tillämpa samma standarder på små företag som stora, eftersom att bland annat ägarstrukturen och företagsledningsstrukturen helt skiljer sig åt från olika bolagsformer. (FAR, 2018). ISA innehåller till en viss del överväganden som gäller för mindre företag att för att förenkla tillämpningen av kraven i ISA, men det är viktigt att komma ihåg att dessa inte minskar eller begränsar revisorns ansvar att tillämpa och följa kraven i ISA (ISA 200, paragraf A 65). Patent- och Registerstyrelsen i Finland ansvarar för tillsynen av revisorer och förordnar kvalitetsgranskningar på revisorer verksamma i Finland (Patent- och Registerstyrelsen, 2018). Revisionslagen innehåller bland annat bestämmelser om vem som bör låta genomföra en revision, vem som får vara revisor, revisionens innehåll och rapporteringen. Dessutom tas etiska principer, mandattid och många andra bestämmelser upp i revisionslagen. Enligt 3 kap. 1 (1141/2015) ska en revision innefatta granskning av företagets bokföring, bokslut och förvaltning under räkenskapsperioden. Konsulteringstjänster kan även erbjudas åt revisorns klienter men dessa får inte riskera revisorns oberoende. I första hand agerar en revisor för att tillgodose ägarnas intressen men även andra intressenter som till exempel borgenärer och myndigheter erhåller nytta av en revision (Arbets- och näringsministeriet 2018). Enligt revisionslagens 3 kap. 3 (1141/2015) ska revisorn följa god revisionssed och de anvisningar som bolagsmännen och bolagsstämman ger, förutsatt att dessa anvisningar inte står i strid med lag, internationella revisionsstandarder, stadgar, bolagsordning, bolagsavtal eller yrkesetiska principer. I det 4 kap. 6 (1141/2015) stadgas det om revisorns oberoende ställning. Revisorn bör genom hela revisionsuppdraget trygga sitt oberoende. Om det finns något som tyder på att revisorns oberoende riskeras bör denne avstå från uppdraget. Oberoende definieras inte desto mer i revisionslagen. Enligt Patent- och registerstyrelsen (2018) baseras god revisionssed på lagar, förordningar och bestämmelser, yrkesetiska principer, domstolsavgöranden och myndighetsbeslut samt internationella standarder. EU strävar efter att få gemensamma revisionsregler som kan följas i alla EU länder. Målet är att få en enhetlig lagstiftning så att alla revisorer kan arbeta enligt samma principer och få en så transparent och pålitlig revision som möjligt. Den globala organisationen för revisorer och rådgivare, International Federation of Accountants (IFAC) har genom International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) utfärdat en etisk kod (Code of Ethics for Professional Accountants) som ska följas av revisorer. Enligt denna

17 13 finns det fem etiska grundprinciper som bör följas. De fem etiska grundprinciperna enligt IESBA är: 1) integritet, 2) objektivitet, 3) professionell kompetens och vederbörlig omsorg, 4) tystnadsplikt och 5) professionellt uppträdande, yrkesbehörighet och omsorg, tystnadsplikt och ett uppförande som yrket kräver. Med integritet menas att revisorn i alla relationer i sitt yrke bör beakta ärlighet för att vårda om sina relationer. Objektivitet innebär att revisorn inte får låta sig påverkas av andras eller sina egna intressen. Revisorn bör vårda över sin kompetens och hela tiden hålla sig uppdaterad gällande sin yrkeskunskap. Revisorns kunskap ska kunna garantera att klienterna alltid får en kompetent revisor som kan genomföra revisionen på en nivå som följer lagstiftning och använder sig av tekniker som underlättar arbetet. Revisorn bör hålla sin tystnadsplikt och får inte dela med sig av konfidentiell information till tredje parter eller på något sätt använda informationen så att den skulle gynna revisorns privata intressen. Undantag från denna etiska princip sker om det av lagstiftning skulle vara nödvändigt att dela med sig av informationen. En professionell revisor ska vara noggrann med att följa lagstiftning och undvika sådant beteende att det skulle kunna skada revisionsyrket och medföra ett dåligt rykte. 2.4 Förväntningsgapet Förväntningsgapet i revision har uppstått på grund av olika förväntningar och åsikter mellan allmänheten och revisorn gällande dennes uppgifter och ansvar. Kort och gott är det alltså ett gap mellan vad olika grupper förväntar sig av revisorn och vad de anser att de får. Ett förväntningsgap mellan användarna av de finansiella rapporterna och revisorerna har redan existerat i mer än etthundra år medan självaste uttrycket förväntningsgap började användas för ungefär 40 år sedan (Koh & Woo, 1998). FAR (2006) beskriver förväntningsgapet som en följd av att intressenternas förväntningar på vad revisorn ska göra är högre än vad revisorn verkligen kan och får göra. En sammanfattning av FARs beskrivning på förväntningsgapet illustreras i figur 2.

18 14 Figur 2 Beskrivning av förväntningsgapet i revision enligt FAR (2006) Det bör också nämnas att förväntningsgapet i revision inte endast har att göra med allmänhetens förväntningar och åsikter gällande revisorns uppgifter. Det har visat sig att även revisorns tillvägagångssätt samt ineffektiva standarder och regelverk för revisorn kan bidra till att det existerar ett förväntningsgap inom revisionen (Masoud, 2017). Yrkesgruppen med revisorer anser att förväntningsgapet är en följd av att allmänheten inte kan inse begränsningarna med en revision (Frank, Lowe, Smith, 2001). En del revisorer har även yttrat sig om att förväntningsgapet egentligen är ett problem som inte existerar utan som har skapats av den finansiella pressen som har byggt upp förväntningarna på revisorerna och helt enkelt skapat förvirring bland användarna av de finansiella rapporterna (Humphrey et al. 1993). Förväntningsgapet har under de senaste 30 åren varit ett mycket aktuellt ämne för forskning. Till följd av företagsskandaler och kollapser av stora publika bolag har revisionen fått extra mycket uppmärksamhet och intresset för att undersöka förväntningsgapet har ökat. Bland annat USA, Storbritannien, Nya Zeeland, Singapore, Tyskland, Malaysia, Indien och Iran har varit föremål för undersökning om ett

19 15 förväntningsgap existerar i landet (Salehi, 2011). Fokus har lagts på att identifiera faktorer som bidrar till gapet. Fadzly och Ahmad (2004) undersökte förväntningsgapet i Malaysia, Masoud (2017) i Libyen, Lin och Chen (2004) i Kina, Best, Buckby och Tan (2001) i Singapore, Dixon, Woodhead, Sohliman (2006) i Egypten och därtill många fler undersökningar i andra länder har gjorts. Man kan alltså konstatera att revisionsgapet inte är speciellt för några få länder utan kan hittas i hela världen och vi talar således om ett globalt förväntningsgap (Masoud, 2017). Furedi-Fulop (2017) har sammanställt en stor del av de undersökningar som har gjorts runt om i världen mycket överskådligt genom den illustration som ses i figur 3. Detta ger ytterligare indikationer om att förväntningsgapet i revision är ett globalt fenomen och man kan konstatera att det ger ett dåligt rykte för den externa revisionen (Salehi, 2011). Figur 3 Furedi-Fulops (2017) översikt av tidigare forskning om förväntningsgapet År 1978 gjorde Commission on Auditors Responsibilities (CAR) en undersökning som fann att orsakerna till förväntningsgapet inte ligger hos användarna av de finansiella rapporterna eftersom användarnas förväntningar på revisorerna mestadels var rimliga. Men det fanns också en del av användarna som hade helt orimliga förväntningar på revisorn, t.ex. tyckte de att revisorn borde ta ansvar för att förklara de finansiella rapporterna så att investerarna skulle förstå dem och kunna fatta bra beslut gällande sina

20 16 investeringar. Gruppen med orimliga förväntningar ansåg också att revisorn aktivt skulle övervaka ledningen samt sätta sig djupt in i företagets affärer. 2.5 Definition av förväntningsgapet Den första att definiera förväntningsgapet i revision var Liggio (1974). Enligt den definitionen är förväntningsgapet något som uppstår mellan bokförare och användare av de finansiella rapporterna. Bokförarna och användarna av rapporterna anses ha olika förväntningar på vad revisorn ska genomföra. The Commission on Auditors Responsibilities (1978) vidareutvecklar Liggios definition och anser att förväntningsgapet också berör allmänhetens förväntningar och begär på vad en revision kan och rimligtvis borde innehålla. Porter (1993) anser att båda dessa definitionerna är för ytliga och menar att revisorerna kanske inte har möjlighet att uppfylla de förväntningar och begär som användarna av de finansiella rapporterna har. Porter (1993) definierar därför förväntningsgapet som de förväntningar allmänheten har på revisorernas arbete och vad de sedan upplever att revisorerna verkligen gör, med andra ord kan detta enligt Porter kallas för ett förväntnings-prestationsgap (audit expectation-performance gap). Ruhnke och Schmidt (2014) definierar också förväntningsgapet som det gap som uppstår när revisorns prestation inte motsvarar allmänhetens förväntningar. Troberg och Viitanen (1999) undersökte existensen av förväntningsgapet i Finland och de definierar förväntningsgapet som skillnaden mellan vad revisorn egentligen gör och vad samhället har för förväntningar på revisorn. Koh och Woo (1998) menar enligt sin undersökning att förväntningsgapet i revision är något som existerar när intressenterna och revisorn har olika förväntningar om vad revisorns uppgifter verkligen är och vilket budskap revisionsrapporterna ger. Kritiska faktorer i revisionens förväntningsgap är, förutom revisorns roll att upptäcka oegentligheter, utsträckningen av revisorns ansvar gentemot tredje parter, tillvägagångssätt för granskning, tillgångarnas värdering, hot mot revisorns oberoende samt aspekter på hur revisionsarbetet utförs. Det har visat sig att diskussionen om vad revisorns uppgifter verkligen är har blivit så vidspridd att det inom revisionsyrket har varit svårt att komma överens om revisionens syfte och vilken information som ska ges till intressenter. Koh och Woo (1998)

21 Strukturering av förväntningsgapet enligt Porter (1993) Enligt Porter (1993) finns det två huvudsakliga komponenter av förväntningsgapet i revision: 1. rimlighetsgapet (reasonableness gap) och 2. prestationsgapet (performance gap). Rimlighetsgapet förklarar förväntningsgapet som ett resultat av att samhället har för höga förväntningar på vad som egentligen är rimligt för revisorn att åstadkomma. Prestationsgapet är ett gap mellan vad samhället har rätt att förvänta sig av revisorn och vad de verkligen upplever att revisorn gör. Porters prestationsgap kan ytterligare delas in i två delar: 1. Bristfälliga standarder (deficient standards gap) vilket innebär att det finns ett gap mellan vad som egentligen kan förväntas av revisorn och de lagar som revisorn är tvungen att följa. 2. Bristfälliga prestationer (deficient performance gap), som innebär gapet mellan vad samhället förväntar sig och upplever att nivån är på gjorda uppgifter gentemot vad officiella standarder säger att nivån skall vara. Figur 4 visar förväntningsgapet struktur enligt Porter (1993) (egen översättning). Figur 4 Förväntningsgapets struktur enligt Porter (1993) Porter är en av de främsta forskarna inom förväntningsgapet och många senare gjorda undersökningar bygger på Porters upptäckter och teorier, i denna avhandling har också fokus lagts på Porters definitioner och teorier. I slutet på 80-talet undersökte Porter

22 18 förväntningsgapet i Nya Zeeland. En typ av enkäter skickades ut till det finansiella samhället och en annan typ av enkäter till allmänheten. Enkäterna för det finansiella samhället formulerades med tanken att människor i den kretsen hade kännedom om revisorernas arbete. Den andra gruppen i undersökningen antog man att inte hade desto större kännedom om revisorernas arbete. Respondenterna skulle ge svar på om de trodde att de plikter som föreslagits var en existerande plikt för revisorn eller inte och hur väl den utfördes av revisorn. Respondenterna skulle också ge svar på om de ansåg att plikten borde vara en av revisorns uppgifter eller inte. Porters (1993) undersökning visade att revisorer och förmånstagare av revisionen inom den finansiella sektorn har en liknande uppfattning om revisorernas uppgifter och därför är kunskapsgapet i denna grupp inte särskilt stort. Däremot visade det sig att allmänhetens gap gällande kunskap om revisorns uppgifter är betydligt större. Eftersom att allmänhetens utbildning gällande revisionen är begränsad har de en mycket begränsad, om någon överhuvudtaget, kunskap om revisorns uppgifter. Denna begränsning i deras kunskap om revisorns uppgifter bidrar till att rimlighetsgapet blir större. Porter (1993) finner också i sin undersökning att företags intressenter anser att revisorerna utför några av sina uppgifter svagt. Dessa uppgifter gäller bland annat upptäckandet och avslöjandet av stöld av företagets tillgångar som begåtts av företagsledning. Intressenterna anser också att revisorerna inte klarar av att identifiera olagliga handlingar som utförts av företagets tjänstemän och som direkt påverkar företagets ekonomi. Det visade sig att revisorerna inte ansåg att detta hörde till deras uppgifter. På basis av undersökningen konstaterar Porter (1993) att revisorerna värderar sin standard mycket högre än vad intressenterna gör. Allmänheten förväntade sig att revisorerna skulle utföra fler uppgifter än vad förmånstagarna av revisionen inom den finansiella sektorn och revisorerna själva ansåg att hörde till revisorernas uppgifter. Detta kan bero på att allmänheten kommer mindre i kontakt med revisionen och saknar kunskap i vad revisionen innebär, de har helt enkelt ett större kunskapsgap. Men det kan också reflektera allmänhetens begär att revisionen ska uppfylla deras upplevda behov av revisionen. Oidentifierade uppgifter och användare som inte är utbildade gällande revisionen kommer alltså att bidra till förväntningsgapet (Porter, 1993) men man bör komma ihåg att man inte kan förvänta sig något av revisorn som inte skulle kunna genomföras kostnadsfördelaktigt.

23 19 Porter (1993) fann att den största delen, 50 %, av förväntningsgapet beror på bristfälliga standarder. Orimliga förväntningar bidrar till förväntningsgapet med 34 % och endast 16 % beror på det upplevda bristfälliga utförandet av revisionen. Den plikt som bidrog mest till gapet i bristfälliga standarder var revisorn ska rapportera till tillsynsmyndigheter om denne finner avsiktliga förvrängningar i den finansiella informationen (15 %). Den plikt som främst bidrog till orimliga förväntningar var revisorn ska rapporter till tillsynsmyndigheter om denne upptäcker stöld av andra anställda i företaget än företagsledningen (14%). Till bristfälligt utförande av revisionen var den främsta bidragande plikten revisorn ska i revisionsberättelsen meddela om det finns tvivel för företagets fortsatta existens (21 %). 2.6 Faktorer som bidrar till förväntningsgapet Många olika faktorer bidrar till att ett förväntningsgap uppstår. Men de huvudsakliga faktorerna som bidrar till att ett förväntningsgap uppstår kan anses vara revisionens komplexitet, revisionens intressekonflikt, värdering av revisionen efter företagsskandaler och finanskriser, orimliga förväntningar av allmänheten, fördröjning av revisionsprofessionen att svara på allmänhetens förväntningar och den självreglerande karaktären av revisionsprofessionen (Lee, Ali, Bien, 2009). Revisionens komplexitet Revisionen har genomgått stora förändringar sedan och 1900-talet. Revisionens allra första uppgifter var att upptäcka bedrägeri och fel i bokföringen (Hayes, Dassen, Schilder, Wallage 2005, s. 47). Men nutidens revision fokuserar mera på att öka trovärdighet och fungera som en slags garantistämpel på att den finansiella informationen som ges ut av ett företag i större utsträckning kan vara pålitlig. Dessutom är detta inte den enda rollen som revisorn har utan även revisorns roll som konsult är något nytt som kan skapa förvirring för användarna av de finansiella rapporterna. Det skulle idag alltså krävas en hel del utbildning av användarna av de finansiella rapporterna för att de helt och hållet skulle förstå vilka uppgifter som ingår i revisionen (Monroe och Woodliff, 1993). Revisionens intressekonflikt Det blir allt vanligare att revisorn erbjuder olika typer av konsulttjänster. Till exempel beskattningstjänster, riskbedömning och råd till företagsledningen. Genom att ta emot konsultuppdrag kan revisorn hamna i en intressekonflikt. Företagsledningen förväntar

24 20 sig kanske att revisorn ska ignorera små oegentligheter eftersom att de betalar denne en betydande provision för konsulttjänster medan aktieägare och allmänheten förväntar sig att revisorn ska rapportera sådana upptäckter (Koo & Sim, 1999). Att revisorn också erbjuder konsulttjänster bidrar till allt större förvirring för allmänheten och de får svårare att skilja på vilka uppgifter som hör till revisionsuppdraget och vilka som hör till konsultuppdraget (DeFond et. al., 2002). Värdering av revisionen efter företagsskandaler och finanskriser Shaked och Sulton (1982) kunde redan i ett tidigt skede konstatera att många anklagelser mot revisorer beror på att allmänheten inte klarar av att värdera kvaliteten på en revision och inte heller kan de värdera hur väl revisorn har utfört sitt uppdrag. Humphrey, Moizer och Turley (1992) menar att allmänhetens uppfattning om revisionen ofta bildas efter företagsskandaler eller finansiella krise. Detta anses vara en orättvis tidpunkt att utvärdera revisorns utförande eftersom att åsikterna kommer att vara påverkade av en eventuell finansiell kris eller företagsskandal. Allmänheten har en låg förståelse för att en finansiell kris eller en företagsskandal inte kunde ha förhindrats av revisorn i de fall då krisen beror på till exempel eventuell konkurrens eller lågkonjunktur inom industrin. Allmänheten har helt enkelt svårt att skilja på brister i industrin och brister i revisionen. Även aktuell negativ publicitet för revisionen av media kommer att påverka allmänhetens uppfattning om revisorn i det fall då en värdering av revisorns utförande och revisionskvaliteten görs efter en kris (Lee et. al. 2009). Orimliga förväntningar av allmänheten Den kanske mest diskuterade faktorn gällande förväntningsgapet i revision är allmänhetens orimliga förväntningar. Allmänheten missuppfattar vanligtvis revisionens uppgifter och har liten förståelse för revisionens karaktär (Humphrey, Moizer, Turley, 1993) Eftersom att allmänheten är en grupp som får tillgång till reviderade rapporter utan att betala kan de förvänta sig att revisorn ska genomföra granskningar och uppgifter som inte ens är möjliga att genomföra till en rimlig kostnad och inom en rimlig tidsram. Fadzly och Ahmad (2004) undersöker förväntningsgapet i Malaysia för att ta reda på om användarna av revisionsrapporterna har orimligt höga förväntningar på vad revisorn egentligen ska genomföra. En enkät bestående av olika påståenden om revisorernas uppgifter sändes ut till revisorer och användare (aktiemäklare, bankmän och investerare). Respondenterna fick ge sitt svar på en Likertskala, där de markerade till