Södertörns högskola Institutionen för ekonomi och företagande. Kandidatuppsats 15 hp Redovisning VT terminen Av: Rafique Jound, Flor Metz

Transkript

1 Södertörns högskola Institutionen för ekonomi och företagande Kandidatuppsats 15 hp Redovisning VT terminen 2009 FoU Företagens tillvägagångssätt vid aktivering av utvecklingsutgifter Av: Rafique Jound, Flor Metz Handledare: Ogi Chun 1

2 Förord Vi vill tacka Mats Sjöblom, Martin Holm och Leif Johansson som med god vilja deltagit i vår undersökning och bidragit med relevant information för att genomföra denna uppsats. Vi vill även tacka vår handledare Ogi Chun för hans vägledning under hela uppsatsskrivandets gång. Stockholm 02 juni, 2009 Flor Metz Rafique Jound 2

3 Sammanfattning Många stora svenska företag har nått sina positioner genom att bearbeta innovatörers uppfinningar på ett sätt så att företaget växer i sitt kunskapsförsprång. Detta uppnås genom att investera i forskning och utveckling (FoU). Förespråkare för aktivering av immateriella resurser såsom utvecklingsutgifter påstår att aktiveringen av utvecklingsutgifter är svårbedömd, eftersom det i de immateriella investeringarna alltid finns en osäkerhet, då utgifterna inte alltid kan leda till en slutprodukt och ge framtida nytta för företagen. Syftet med uppsatsen är att undersöka hur svenska börsnoterade företag går tillväga för att uppfylla kriterierna i IAS 38 (International Accounting Standard) och aktivera utvecklingsutgifter samt förstå företagens resonemang för bedömning och beslut vid en aktivering. Vilka redovisningsprinciper som är relevanta vid detta beslut ska även undersökas. De utvalda företagen som ingick i undersökningen är Atlas Copco, Scania och AstraZeneca. För att kunna studera en avgränsad aspekt av ett problem på djupet under en begränsad tidsrymd använder sig forskarna av en fallstudie. Studien har genomförts med hjälp av en kvalitativ metod där kunniga representanter från företagen har intervjuats. Undersökningen visar att företagen använder en färdig prototyp eller modell för att utveckla en internt upparbetad immateriell resurs i en utvecklingsfas. Dessa modeller eller prototyper inkluderar funktioner som ger möjligheter till att aktivera en utvecklingsutgift och därefter skapa en färdig produkt. Företagens mål med att genomföra ett projekt är att utveckla en färdig produkt, få höga vinstmarginaler och försvara sin position på marknaden. Det framgår även att IAS 38 kriterierna inte är svåra att uppfylla då företagen tar hänsyn till kriterierna innan ett projekt startas. Företagens FoU-verksamhet har tekniska resurser, kalkylmodeller och kvalificerad personal som bidrar till att uppfylla dessa kriterier. Företagen använder beslutprocessen för att bedöma om utvecklingsutgifter är aktiverbara eller inte. Försiktighetsprincipen är den relevanta principen under beslutprocessen så projektansvariga inte överskattar sina vinstmarginaler. 3

4 Abstract Most large companies in Sweden have gained theirs success by developing the ideas of different innovators witch have made them grow in knowledge compared to others. This is done by investing in Research and Development (R&D). Spokesman for intangible assets like development cost claims that activating developing cost are difficult to judge because there is always an insecurity when it comes to immaterial investments as cost wont always lead to a final product and give future profits to companies. The purpose of this assay is to investigate how Swedish companies fulfil the criteria of IAS 38 and activating developing cost, and also understand the companies standpoints when they judge and decide to activate. The different principal that needs to be taken to account by the companies will also be investigated. The companies that were selected for this assay are Atlas Copco, Scania and AstraZeneca. To be able to investigate a limited problem in depth under a short amount of time, the researches used a case study. This was made throw a qualitative method where experienced workers from the companies where interviewed. The assay shows that the companies use a prototype or model to develop the intangible assets during a developing phase. The model or prototypes includes functions that gives possibilities to activate developing costs and throw this create a finished product. The goal of the companies is to finalise a project and reach a ready product, gain high margins of profit and defend their position on the market. Its clear that the IAS38 criteria are easy to fulfil for the companies because the criteria are taken under consideration before a project is being launched. The companies R&D- branch have technical resources model to calculate and skilled staff to fulfil the criteria. The companies are using the decisions process to judge if developing cost are able to be activated or not. The precautionary principle is important during the decisions process so the project managers won t overestimate their margins of profit. 4

5 Innehållsförteckning 1. INLEDNING BAKGRUND PROBLEMDISKUSSION PROBLEMFORMULERING SYFTE AVGRÄNSNING DISPOSITION METOD LITTERATURSTUDIE VAL AV UNDERSÖKNINGSANSATS VAL AV FORSKNINGSSTRATEGI Kvalitativ metod VAL AV FÖRETAG TILLVÄGAGÅNGSSÄTTET Primärdata Sekundärdata Utformning av intervjuguide GENOMFÖRANDE AV INTERVJUER VALIDITET OCH RELIABILITET KÄLLKRITIK TIDIGARE UNDERSÖKNING IAS 38 EFFEKTER PÅ SVENSK REDOVISNING AV FOU TEORETISK REFERENSRAM REDOVISNINGSNORMGIVARE IAS IAS DEN FINANSIELLA RAPPORTENS SYFTE IMMATERIELLA TILLGÅNGAR Redovisning av Immateriella tillgångar FORSKNING OCH UTVECKLING Forskningsfas Utvecklingsfas REDOVISNINGSPRINCIPER Försiktighetsprincipen Matchningsprincipen Fortlevnadsprincipen EMPIRI ATLAS COPCO Atlas Copco FoU verksamhet

6 5.1.2 Företagets tillvägagångssätt för att aktivera utvecklingsutgifter Företagens bedömning och beslut vid aktivering av en utvecklingsutgift Försiktighetsprincipen SCANIA Scanias FoU Verksamhet Företagets tillvägagångssätt för att aktivera utvecklingsutgifter Företagens bedömning och beslut vid aktivering av utvecklingsutgifter Försiktighetsprincipen ASTRAZENECA AstraZeneca FoU verksamhet Forskningsprocessen Förvärvad forskning Försiktighetsprincipen ANALYS FOU VERKSAMHET FÖRETAGENS TILLVÄGAGÅNGSSÄTT FÖR ATT AKTIVERA UTVECKLINGSUTGIFTER FÖRETAGENS BEDÖMNING OCH BESLUT VID AKTIVERING AV UTVECKLINGSUTGIFTER Osäkerhet för investering i produktutvecklings livscykeln Värdering för Utvecklingsutgifter FÖRSIKTIGHETSPRINCIPEN FORSKNINGSPROCESSEN SLUTSATS FÖRSLAG TILL VIDARE FORSKNING KÄLLOR INTERVJUER LITTERATUR KÄLLOR ELEKTRONISKA KÄLLOR

7 1. Inledning I följande kapitel anges uppsatsens bakgrund, problemdiskussion och syfte. Detta kapitel behandlar även undersökningens avgränsning och disposition. 1.1 Bakgrund Under de senaste åren har de Svenska redovisningsreglerna ändrats successivt. Amerikanska förebilder har haft stort inflytande vad det gäller tendenser och förändringar mot ökad informationsgivning i redovisningar och hur normgivningen på redovisningsområdet har organiserats. Dessa tendenser gjorde starka intryck på Sverige under 1950-talet då FAR redovisningskommitté bildades med revisorer som normgivare. 1 Dessa förändringar fortsatte då Redovisningsrådet gav ut rekommendationer om att implementera International Accounting Standards Board (IASB) standarder som var förenliga med Årsredovisningslagen och ytterst motsvarade (EG direktiv). 2 År 2005 blev de internationella redovisningsreglerna IAS/FRS obligatoriska för svenska börsnoterade företag. 3 I förhållande till dessa förändringar finns det även nya regleringar i IAS 38 som behandlar värdering av immateriella tillgångar. Syfte med den nya standarden är att ange hur immateriella tillgångar som inte tydligt omfattas av andra standarder ska behandlas vid redovisningen. 4 Reglerna avser att en resurs kan betraktas som en tillgång i balansräkningen om grundkriterierna för en tillgång uppfylls. Anskaffning av immateriella tillgångar är alltid en osäker investering vilket gör att tillförlitligheten förloras om en aktivering sker. 5 Många stora svenska företag som t.ex. AstraZeneca, Atlas Copco, etc. har nått sina positioner genom att bearbeta innovatörers uppfinningar på ett sådant sätt att företaget växer i sitt kunskapsförsprång genom investeringar i forskning och utveckling (FoU). 6 För att avgöra om en intern upparbetad immateriell resurs uppfyller kriterierna och senare redovisas som tillgång i balansräkningen så måste företagets interna upparbetning delas upp i två faser; forsknings- och utvecklingsfasen. Detta på grund av att utgifter i en 1 Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori policy och praxis, sid Smith, D. (2006) Redovisningens Språk, sid Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid Internationell Redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2005 sid. 553, Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid Ibid 106 7

8 forskningsfas vid genomförandet av ett projekt alltid ska redovisas som en kostnad när den uppkommer, till skillnad från utgifter där en resurs i en utvecklingsfas kan tas upp som en tillgång. Detta gäller dock endast om företaget kan bevisa att kriterierna som anges i IAS 38, p57 är uppfyllda. 7 Tidigare forskning har undersökt effekterna av införandet av IAS 38 vid redovisning av FoU. Forskarna kom fram till att införandet av IAS 38 standarder hade påverkat redovisningen av FoU för svenska börsnoterade företag. Detta framgick genom att företagen ökade aktiveringen av FoU som i sin tur fick större utrymme i årsredovisningar trots de strikta kriterierna. Forskarna anser även att en sådan förändring ökar relevansen i redovisningen, där informationen i finansiella rapporter används som underlag till viktiga framtida beslut för de olika intressenterna. 8 Finansiella rapporter har alltid varit i fokus bland intressenter och detta intresse har ökat när olika länder drabbas av finanskrisen. Finanskrisen har drabbat banker och andra finansiella företag och på grund av detta dyker det upp frågor som kan vara aktuella för företagsledningar och styrelser i svenska företag. Eftersom det har visat sig att även mycket solventa företag kan gå i konkurs om inte likviditetsbehovet är säkrat. Därför kommer företagets fortlevnadsantagande att vara viktigare än normalt vid värderingen av alla typer av tillgångar. Detta gäller inte bara finansiella tillgångar utan även icke-finansiella tillgångar (immateriella tillgångar) Problemdiskussion Företagen i Sverige har haft stor frihet i att bedöma om en utvecklingsutgift varit aktiverbar eller inte. Men det har även funnits motstånd mot aktivering då finansanalytiker betraktar detta som ett svaghetstecken. Detta beror på att investeringar är skattemässigt avdragsgilla och konsekvensen blir att enbart företag med dålig lönsamhet har aktiverat dem. 10 Flera företag tillämpar olika redovisningsprinciper för värderingar av immateriella tillgångar. Företag som AstraZeneca menar att vissa av redovisningsprinciperna kräver mer avancerade bedömningar, antingen för att de är för subjektiva eller komplicerade. De anser att ett av de mest kritiska områdena är bedömning och värdering av forskning och 7 Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid Kandidatuppsats i företagsekonomi VT2007, IAS 38-Effekter på svensk Redovisning av FoU 9 Balans nr Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori policy och praxis, sid

9 utvecklingskostnader. 11 En av dessa är försiktighetsprincipen som tillämpas vid värdering av företagets tillgångar, vilken sker enligt principen att man hellre kostnadsför än aktiverar en utgift, speciellt under en osäkerhet. 12 Förespråkare för aktivering av immateriella resurser såsom utvecklingsutgifter påstår att det nuförtiden finns pålitliga modeller som kan beräkna sambandet mellan en investering och den framtida avkastningen. Kritiker menar att beräkningar av dessa samband är subjektiva. Med detta menas att det läggs över uppskattningar på företagsledningen. Detta leder till att det blir alltför liten jämförbarhet och tillförlitlighet mellan olika företag. En annan kritik är att aktiveringen av utvecklingsutgifter är svårbedömd, eftersom det i de immateriella investeringarna alltid finns en osäkerhet i produktutvecklings livscykeln, då utgifterna inte alltid kan leda till en slutprodukt och ge framtida nytta för företagen. 13 Problemet ligger i att en aktivering av utvecklingsutgifterna ska bedömas i det enskilda företaget dvs. normerna i utvecklingsfasen går mot en individuell bedömning istället för generella bedömningar och kriterierna ökar kraven på dem som ska göra bedömningarna. 14 Den tidigare forskningen visade i sitt resultat att aktivering av forskning och utveckling har ökat vilket har lett till att FoU fått ett större utrymme i årsredovisningar. På grund av detta måste företagen arbeta med att definiera och strukturera sin FoU verksamhet. 15 Eftersom undersökningen genomfördes endast med hjälp av årsredovisningar, är det svårt att förstå företagens resonemang kring valet att aktivera en resurs och deras tillvägagångssätt. Detta kommer att bli intressant att undersöka. Frågor som också är intressanta att studera är följande: Hur går företagen tillväga för att uppfylla kriterierna och aktivera en utvecklingsutgift? Hur resonerar företaget när de bedömer och beslutar en aktivering? Aktivering av utvecklingsutgifter skall bedömas inifrån företagen och deras bedömningar får större tyngd. Frågan är hur allt detta fungerar ihop med redovisningsprinciperna och IAS 38 kriterierna. Att normerna idag inte fullt ut accepterar aktivering av utvecklingsutgifterna 11 AztraZeneca, årsredovisning 2007 sid. 87, Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori policy och praxis., sid Ibid. sid Kandidatuppsats i företagsekonomi VT2007, IAS 38-Effekter på svensk Redovisning av FoU 9

10 kan tolkas som att normgivarna är rädda för att lämna över bedömningen till företagen, då dessa kan vara alltför optimistiska Problemformulering Uppsatsen kommer att behandla följande huvudfrågeställning: Hur går företagen tillväga för att uppfylla IAS 38 kriterierna och aktivera utvecklingsutgifter? För att få svar på huvudfrågeställningen så ställs de följande delfrågor: Hur ser företagens FoU-verksamhet ut? Hur resonerar företagen kring IAS 38 kriterier vid aktivering av utvecklingsutgifter? Hur bedömer och beslutar företagen om en utvecklingsutgift är aktiverbar med hänsyn till redovisningsprinciperna? 1.4 Syfte Syftet med uppsatsen är att undersöka hur olika svenska börsnoterade företag går tillväga för att uppfylla kriterierna i IAS 38 och aktivera utvecklingsutgifter samt förstå företagens resonemang för bedömning och beslut vid en aktivering. Vilka redovisningsprinciper som är relevanta vid detta beslut ska också undersökas. 1.5 Avgränsning För att kunna få en bred förståelse om företagens tillvägagångssätt vid aktivering av utvecklingsutgifter anser forskarna att det är viktigt att undersöka företag som aktivt investerar i FoU samt tillämpar IAS 38 rekommendationer i sina verksamheter. Studien kommer att genomföras med hjälp av intervjuer där respondenterna ska kunna beskriva hur företagen uppfyller kriterierna vid aktivering av utvecklingsutgifter. De företagen som ska ingå i undersökningen är noterade på Stockholmsbörsens lista Large Cap. De utvalda företagen är Atlas Copco, Scania och AstraZeneca. Företagen har sina kontor placerade i Stockholmsområdet vilket underlättar intervjuernas utförande. 16 Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori policy och praxis, sid

11 1.6 Disposition Kapitel 1: Inledning: innehåller bakgrund och problemdiskussion. Kapitel 2: Metod: visar det valda tillvägagångssättet som används under uppsatsens arbetsgång. Kapitel 3: Teoretisk referensram: innehåller viktiga rekommendationer, principer och begrepp. Kapitel 4: Empiri: visar den insamlade empirin med hjälp av intervjuer. Kapitel 5: Analys: här sammankopplas den teoretiska referensramen och empirin. Kapitel 6: Slutsats: här presenteras de slutliga diskussioner samt vidare forskningsförslag. 11

12 2. Metod I detta kapitel beskrivs det tillvägagångssättet som forskarna har använt för att genomföra uppsatsen och dess syfte. Den visar även de metoder som använts och hur informationen har samlats in. 2.1 Litteraturstudie Litteraturstudien pågick successivt under uppsatsskrivandet för att få en djupare förståelse om uppsatsområdet. Med det menas att vid början av skrivandet söktes information som berörde regleringen av IAS 38 standarder. Därefter söktes information i kurslitteraturer som behandlade IASBs reglering och detta gjordes för att få en bättre förståelse om regleringarnas ändamål. När det gäller övrig väsentlig information som är relevant för undersökningen har det även används diverse källor som företagens årsredovisningar, tidigare examensarbete, Internet samt Södertörns högskolas databaser. 2.2 Val av undersökningsansats För att skapa kunskaper om verkligheten och relatera den till teorier kan forskare använda sig av tre olika angreppssätt; deduktion, induktion, och adduktion. Deduktion kännetecknas av att forskaren utifrån generella principer och efter befintliga teorier drar sina slutsatser om enskilda händelser. Med induktion menas att forskaren utifrån den insamlade informationen formulerar teori. Abduktion är en kombination av deduktion och induktion. 17 I början av uppsatsskrivandet utgick forskarna från den befintliga referensramen och utifrån detta formulerades en intervjuguide. Därefter undersöktes sambandet mellan den insamlade empirin och den utvalda referensramen i analysen. Uppsatsskrivandet blev en svängning mellan empiri och teori. För att uppfylla syftet med uppsatsen om hur olika börsnoterade företag uppfyller kriterierna vid aktivering av utvecklingsutgifter användes det abduktiva arbetssättet. 2.3 Val av forskningsstrategi För att kunna studera en avgränsad aspekt av ett problem på djupet under en begränsad tidsrymd använder sig en del forskare av en fallstudie. Ett fall kan vara en individ, en grupp individer eller en organisation. Det kan även studeras flera fall då forskaren utgår från ett 17 Patel R., Davidsson B, (2003) Forskningsmetodikens grunder, sid.23,24 12

13 helhetsperspektiv för att få en så täckande information som möjligt. 18 Uppsatsämnet tillhör en fallstudie där syftet är att undersöka företagens tillvägagångssätt vid aktivering av utvecklingsutgifter. Styrkan med fallstudien är att den möjliggör för forskaren att koncentrera sig på en speciell händelse och försöka få fram de faktorer som påverkar företeelsen i fråga, det vill säga att forskaren samlar omfattande information om ett avgränsat fenomen. 19 För att samla in den relevanta informationen i en fallstudie ställs oftast frågorna hur eller varför. 20 Eftersom uppsatsämnet tycks vara en speciell händelse anser forskarna att undersökningen av tre börsnoterade företag är betryggande för att samla in de relevanta data som behövs. En fallstudie är en forskningsstrategi som består av både en kvalitativ och en kvantitativ metod. Generellt betraktas en fallstudie som en kvalitativ metod, men den kan även rymma många olika tillvägagångssätt, bland annat en kvantitativ metod. 21 Syftet men en kvalitativ metod är att forskaren fokuserar på mjuka data dvs. i form av kvalitativa intervjuer och tolkande analyser. Den kvantitativa metoden innebär mätningar av datainsamlingen med hjälp av statistiskbearbetning och analysmetoder. 22 Allt går inte att mäta kvantitativt och det sätter gränser för kunskapsgenereringen. Under uppsatsskrivande används en kvalitativ metod för att den betraktas lämplig för en intensiv och detaljerat granskning av ett undersökningsfall Kvalitativ metod Datainsamlingen genomfördes med hjälp av intervjufrågor. Detta gjordes för att den relevanta informationen för datainsamling inte var tillgänglig i företagens årsredovisningar. Det krävdes kvalitativa intervjuer för att få respondenternas uppfattning kring aktiveringen av FoU, där företagen informerade om sina tillvägagångssätt om hur en resurs som befinner sig i en utvecklingsfas bearbetas för att bli en tillgång. Fördelen med den kvalitativa metoden var att den gav stor flexibilitet i datainsamlingen som i sin tur gav upphov till följdfrågor som blev relevanta för undersökningen. Informationen samlades in med hjälp av några forskningsintervjuer som byggdes på ett samtal med struktur och syfte. Utförandet av forskningsintervjuerna skedde på ett sådant 18 Patel R., Davidsson B, (2003) Forskningsmetodikens grunder, sid Bell J. (1993) Introduktion till Forskningsmetodik sid Yin Robert K., Fallstudier, design och genomförande sid Bell J. (1993) Introduktion till Forskningsmetodik sid Patel R., Davidsson B, (2003) Forskningsmetodikens grunder, sid.14 13

14 sätt att intervjuaren ställde frågor och informanten gav de svar som var viktiga för datainsamlingen Val av företag Val av företag gjordes utifrån två faktorer. Den första faktorn genom att undersöka företagens årsredovisningar för att få en inblick om vilka företag som använder FoU i deras verksamhet. Detta utfördes med hjälp av hemsidan bolagsfakta.se och betraktades som ett strategiskt urval vilket innebär att forskare medvetet väljer företagen som ska delta i undersökningen. 24 En annan faktor är att respondenterna från företagen visade sina intressen i att vara delaktiga i undersökningen samt att ha kunskaper inom uppsatsämnet. Utgångspunkten för val av företagen var att dessa företag skulle besvara de faktorer som påverkar företeelsen i fråga. Det vill säga hur företagen går tillväga för att uppfylla kriterierna och aktivera utvecklingsutgifter. De valda företagen är Atlas Copco, AstraZeneca och Scania och dessa företag stämde överens med uppsatsens syfte. För att kontakta dessa företag skickades mail men efter en veckas väntetid utan svar insåg forskarna att det var effektivare att ringa. När det gäller urval av respondenter så tog forskarna främst hänsyn till att företagens representanter skulle ha goda kunskaper inom aktivering av utvecklingsutgifter och även vara ansvariga för forskning och utvecklingens verksamhet. 2.5 Tillvägagångssättet Här beskrivs det valda tillvägagångssättet för datainsamlingen i form av primär och sekundär data. Därefter framställs det hur intervjuerna genomfördes och vilka risker som finns med det valda tillvägagångssättet Primärdata Primärdata är en källa som forskaren får tag på under sin forskningsgång. 25 I undersökningen ska primärdatainsamlingen göras med hjälp av semistrukturerade intervjuer och detta anses vara den viktigaste informationen som kommer att användas under uppsatsskrivandets gång. Informationslämnare är personer som jobbar och har erfarenhet inom FoU. 23 Patel R., Davidsson B, (2003) Forskningsmetodikens grunder sid Johannessen, A., Tufte, P., (2003) Samhällsvetenskapligmetod sid Bell, J. (1993) Introduktion till Forskningsmetodik sid

15 2.5.2 Sekundärdata Sekundärdata är den informationskälla som inte kommer direkt från forskningsobjekten utan är en källa som redan är insamlat eller baserad på primärdata som t.ex. böcker och tidigare studier. 26 I detta fall betecknas den sekundärdatan som företagens årsredovisningar och detta används för att få en fullständig bild av företagens FoU verksamhet. Det används även kurslitteratur för att bygga upp kunskap om uppsatsämnet som redovisningsregler, rekommendationer och principer Utformning av intervjuguide Frågeställningarna i intervjuguiden utformades utifrån uppsatsens syfte och problemformulering. Frågorna var även formulerade på ett sådant sätt att frågeställningarna inte var specifika med tanke på att respondenternas svar inte skulle begränsas. Därför utformades frågorna med struktur och ordning. Med detta menas att frågorna som rör teman följer efter varandra på ett bra sätt. Frågornas ordningsföljd kunde även ändras under intervjuns gång. 27 Anledningen till att forskarna valde en intervjuguide vid undersökningen var att den gav upphov till underfrågor som skapade flexibilitet under intervjuns gång och därmed täcktes och fördjupades ämnet. Vid intervjuns genomförande har följande frågor tagits upp (se bilaga). 2.6 Genomförande av intervjuer Den kvalitativa intervjun kan vara mer eller mindre strukturerad. För att genomföra undersökningen har en semi- strukturerad intervju används. Den semi- strukturerade intervjun grundas på en intervjuguide som uppförs med en lista över teman och generella frågor. Syftet är att identifiera det centrala temat som ingår i undersökningen och med detta uppmuntra informanten att komma med djupare information. 28 Alla intervjuer genomfördes på plats hos företagen. Intervjuarna spelades in med hjälp av en mobiltelefon med respondenternas godkännande. Anledningen till inspelningen var att forskarna skulle kunna följa upp frågorna så att relevanta underfrågor kunde dyka upp. För att frågorna skulle följas i en ordning fick samtliga respondenterna en intervjuguide vid början av intervjuerna. Intervjuerna genomfördes på ett flexibelt sätt där respondenterna talade relativt fritt om sina egna tankar och erfarenheter. 26 Bell, J. (1993) Introduktion till Forskningsmetodik sid Bryman, A.,(2007) Samhällsvetenskapliga metoder, sid Ibid., sid

16 2.7 Validitet och Reliabilitet Reliabilitet innebär att mätinstrumenten ska ge tillförlitliga och stabila utslag. 29 För att få hög reliabilitet så spelade forskarna in respondenternas svar samt antecknade den viktig informationen. Detta gjordes för att forskarna inte skulle misstolka respondenternas svar vid empiriskrivande. Vid intervjuns gång lät forskarna respondenterna tala fritt om sina egna tankar så att resultatet inte skulle påverkas. Reliabiliteten i uppsatsen anses vara hög där all insamlad data är tillförlitlig då forskarna har intervjuat erfarna personer som har jobbat med aktivering av utvecklingsutgifter. Validitet är ett mätinstrument med förmågan att mäta det som man avser ska mätas. 30 Det som forskarna avser att mäta genomfördes med hjälp av intervjuer där frågorna utformades utifrån referensramen. Dessa frågor förklarades tydligt under intervjuerna så att respondenterna inte skulle misstolka innehållet i varje fråga och rätt information togs emot. Uppsatsen anses ha en hög validitet då all insamlad datan besvarar forskningsfrågorna och därmed uppnås uppsatssyftet. 2.8 Källkritik För att genomföra uppsatsens syfte använde forskarna först olika kurslitteratur som behandlade regleringen av IAS 38 standarder och redovisningsprinciper. Detta gjordes för att forskarna ville bygga upp kunskap i uppsatsämnet och därefter utforma undersökningsfrågorna. Forskarna tog hänsyn till att använda de senaste upplagorna av kurslitteraturer för att öka uppsatsens tillförlitlighet. Däremot har det även gamla upplagor använts då de senaste inte var tillgängliga. Forskarna tycker inte att uppsatsresultat har påverkats vid val av kurslitteraturer. Den erhållna empirin kunde besvara frågeställningarna i problemformuleringen. Däremot anser forskarna att ett större urval av respondenter skulle ha gett ett mer omfattande resultat av studien. Forskarna är även kritiska till val av företag då deras årsredovisningar kunde ha granskats djupare för att få en större inblick om de utvalda företagen aktiverar sina egna utvecklingsutgifter. Detta på grund av att företagens tillvägagångssätt vid aktivering av utvecklingsutgifter varierar beroende på vilka branscher företagen tillhör och detta påverkar uppsatsens resultat och sätter gränser till generella slutsatser. 29 Torsten, L., Wiedersheim F., (1999) Att Utreda Forska och Rapportera, sid. 38, Ibid., sid

17 3. Tidigare undersökning I detta kapitel presenteras en tidigare undersökning som relateras till vårt uppsatsämne och används som underlag till vår vidare forskning. 3.1 IAS 38 Effekter på svensk redovisning av FoU År 2007 genomfördes en kvantitativ undersökning om noterade företag på börsens Largeoch Mid Cap listor. Syftet med undersökningen var att studera skillnader i praktiken efter införandet av IAS 38 vid redovisning av FoU samt vilka effekter de kan tänkas ha för användarna av en årsredovisning. Undersökningen innehöll 31 företag och utfördes genom att jämföra deras årsredovisningar från år 2000 och år Anledningen till att de valde just dessa år var liknande konjunktur och börsutveckling vilket ansågs vara lämpligt för att göra en jämförelse där risken att externa faktorer som påverkar redovisningsresultatet minskar. Resultaten visade att redovisningen av FoU har förändrats på olika sätt med införande av IAS 38. Undersökningen visade att majoriteten av företagen hade valt att aktivera istället för att kostnadsföra FoU utgifter. Detta ledde till att forskning och utveckling fick ett större utrymme i årsredovisningarna och informationen kring hur FoU redovisades blev mycket mer detaljerad och omfattande i text. Allt detta underlättade intressenternas utläsning. Att redovisning av FoU ökade och fick större utrymme i årsredovisningar gjorde att företagen var tvungna att arbeta med att definiera och strukturera sin FoU verksamhet. Relevansökning i redovisning ledde till att aktiveringen av FoU tillsammans med informationen om avskrivningar gav ett bättre underlag för framtida prognoser gällande i vilken utsträckning FoU bidrar till framtida intäkter Kandidatuppsats i företagsekonomi VT2007, IAS 38-Effekter på svensk Redovisning av FoU Funseth, K., & Fällmar L. 17

18 4. Teoretisk referensram I detta kapitel anges den referensramen som används som underlag för uppsatsen. Referensramen innehåller redovisningsrekommendationer, principer och definitioner som är relevanta för att förstå företagens bedömningar vid aktivering av utvecklingsutgifter. 4.1 Redovisningsnormgivare IAS Denna föreställningsram innebär att alla noterade företag från år 2005 skall upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de standarder som utfärdats av IASB. Föreställningsramen behandlar begrepp och grundprinciper för utformning av finansiella rapporter ämnade för externa användare. Dessa är: - Vägleda IASCs styrelse i arbetet med att utforma framtida internationella redovisningsstandarder. - Vägleda IASCs styrelse i arbetet med att främja utvecklingen mot en harmonisering av redovisningsreglering, standarder och metoder för att presentera finansiell information. - Vägleda revisorer då de ska bedöma om de finansiella rapporterna är upprättade i enlighet med IAS. - Vägleda användare vid tolkning av information i finansiella rapporter som upprättats i enlighet med IAS samt att ge kunskap till dem som är intresserade av IASCs arbete IAS 38 Redovisning och värdering av immateriella tillgångar behandlas i IAS 38 standard. Denna standard behandlar även innebörden av immateriella tillgångar och anger de kriterier som skall uppfyllas för att redovisa tillgångar i balansräkningen. 33 Denna standard har som syfte att ange hur immateriella tillgångar som inte tydligt omfattas av andra standarder behandlas i redovisningen. Standarder kräver att en immateriell tillgång kan redovisas i balansräkningen endast om angivna kriterier är uppfyllda. I denna standard anges även hur de redovisade värdena bör beräknas, och kräver att vissa upplysningar om 32 Internationell Redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2007, sid Smit, D. (2006) Redovisningens Språk, sid

19 immateriella tillgångar anges Den finansiella rapportens syfte Syfte med den finansiella rapporten är att ge information om ett företags finansiella ställning, resultat och förändringar av den ekonomiska ställningen. Den information som anges i finansiella rapporten används som underlag för olika användare vid deras beslut i ekonomiska frågor. De finansiella rapporterna visar även hur företagsledningen sköter företaget och ansvarar för de resurser som anförtrotts dem. De användare som bedömer ledningens förmåga att förvalta och ansvara för verksamheten, utgör sedan ett underlag för beslut i ekonomiska frågor. 35 Den finansiella rapporten innehåller även noter och tabeller samt annan information om poster i balans- och resultaträkningarna. Dessa noter kan innehålla upplysningar om risker och osäkerhetsfaktorer som påverkar företaget t.ex. information om tillgångar och förpliktelser som inte tagits upp i balansräkningen Immateriella tillgångar En immateriell tillgång definieras som en identifierbar inte monetär tillgång utan fysisk form. Identifierbarhet förutsätter även avskiljbarhet eller att det finns en juridisk eller avtalsenlig rättighet. 37 För att anskaffa, utveckla eller förbättra immateriella resurser, har företag ofta utgifter. Om en internt upparbetad eller förvärvad immateriell resurs inte uppfyller definitionen för en immateriell tillgång, då kostnadsförs dessa utgifter och belastar resultaträkningen. 38 För att något över huvud taget skall kunna betraktas som en tillgång i redovisningen måste grundkriterierna för en tillgång enligt IAS 38 standarder vara uppfyllda: - Resursen förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. - Resursen skall kontrolleras av företaget. - Resursen skall ha uppkommit som en följd av inträffade händelser Internationell Redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2007, sid Ibid. sid Ibid. sid Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid Internationell Redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2007, sid Ibid

20 4.4.1 Redovisning av Immateriella tillgångar För att en resurs skall kunna redovisas som en tillgång krävs att erkännande kriterierna i IFRS ska uppfyllas. En immateriell anläggningstillgång skall redovisas i balansräkningen endast om: - Det är troligt att de förväntade framtida ekonomiska fördelarna som kan hänföras till tillgången kommer att tillfalla företaget. - Tillgången av anskaffningsvärdet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. IAS 38 kriterierna tillämpas beroende på uppkomstsituationer av immateriella tillgångar. Det vill säga att man skiljer mellan internt upparbetad immateriell tillgång och företagsförvärvade immateriella tillgångar. Anskaffningsvärdet av en immateriell tillgång tillämpas i koncernredovisningen till verkliga värden. I standarden framgår att med verkliga värden avses marknadsvärdet av tillgången. Problemet är att marknadsvärdet kan vara svårt att bestämma om det inte finns något aktiv marknad för tillgången Forskning och utveckling Enligt IAS 38 standarder skall en internt upparbetad immateriell tillgång uppfylla kriterierna för att kunna redovisas i balansräkningen, och därmed ska företaget dela upp skapandet av tillgången i en forskningsfas och en utvecklingsfas Forskningsfas Företaget ska kunna särskilja forskningsfasen från utvecklingsfasen i ett internt projekt för att skapa en immateriell tillgång. Om företaget inte kan särskilja dessa faser då tillhör projektens utgifter enbart forskningsfasen. De utgifter som uppkommer i forskning eller under forskningsfasen vid internt projekt ska kostnadsföras. Anledningen till detta är att under ett internt projekts forskningsfas kan företagen inte visa att en immateriell tillgång kommer att generera troliga framtida ekonomiska fördelar. 42 Nedan anges några exempel på forskningsverksamhet: - Verksamhet som syftar till att få fram ny kunskap. - Sökandet efter utvärderingen av och det slutliga urvalet av tillämpningar av 40 Smith, D. (2006) Redovisningens Språk, sid Internationell Redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2007, sid Ibid. sid

21 forskningsresultat eller annan kunskap. - Sökandet efter alternativa material som enheter, produkter, processer, system eller tjänster Utvecklingsfas För att företagen ska kunna aktivera utvecklingsutgifter i en utvecklingsfas och redovisa som immateriell tillgång i balansräkningen så skall de nedanstående förutsättningarna vara uppfyllda: - Det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella tillgången så att den kan användas eller säljas. - Företagets avsikt är att färdigställa den immateriella tillgången och använda eller sälja den. - Företaget har förutsättningar att använda eller sälja den immateriella tillgången. - Företaget visar hur den immateriella tillgången kommer att generera troliga framtida ekonomiska fördelar. Företaget kan bland annat påvisa att det finns en marknad för det som produceras med den immateriella tillgången. - Det finns adekvata tekniska, ekonomiska och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda eller sälja den immateriella tillgången. - Företaget kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som är hänförliga till den immateriella tillgången under dess utveckling Redovisningsprinciper I denna föreställningsram beskrivs begrepp, grundprinciper och kvalitativa egenskaper som är väsentliga för användbarheten av den information som lämnas i finansiella rapporter för externa intressenter. 45 IASBs föreställningsram används som hjälp vid tolkning av normer så att man får vägledning hur de skall appliceras. Denna föreställningsram syftar på att användbarheten 43 Internationell Redovisningsstandard i Sverige IFRS/IAS 2007, sid Ibid. sid Ibid. sid. 8 21

22 utifrån ett företagsledningsperspektiv, skall intyga att redovisningen är upprättat enligt god redovisningssed och ger en rättvisande bild. Den används även som hjälp till årsredovisningsläsarna för att tolka redovisningsinnehåll samt få information om normgivarens inställning rörande redovisning. 46 Nedan ges några redovisningsprinciper och begrepp som behandlas i föreställningsramen Försiktighetsprincipen Enligt IASB föreställningsram kan osäkerhet kring händelser hanteras antingen genom noggranna upplysningar i noterna eller genom att tillämpa försiktighetsprincipen. Denna princip förklarar att bedömningarna görs med försiktighet under osäkerhet så att tillgångar och intäkter inte överskattas och skulder och kostnader inte underskattas. 47 Kort sagt kan man säga att vinster inte anteciperas dvs. att de inte redovisas förrän vid försäljningen, medan förluster förutses. Detta är däremot inte så att man avsiktligen underskattar tillgångar eller intäkter samt överskattar kostnader eller skulder. I sådana situationer blir de finansiella rapporterna inte neutrala och inte heller tillförlitliga. På grund av osäkerheten i framtida händelser vill ett företag inte riskera att redovisa orealiserade vinster men å andra sidan är företaget villigt att redovisa orealiserade förluster. Detta är en pessimistisk grund i försiktighetsprincipen. 48 Försiktighetsprincipen har även en stor betydelse för både den kontinentala och de anglosaxiska redovisningstraditionerna. Där spelar borgenärsintresset en stor roll då en försiktig tillgångsvärdering i redovisningen ligger i långivarens intresse. Aktieägarna har mindre intresse än borgenärerna av försiktiga värderingar och betoningen av aktieägarintresset har lett till en viss nedtoning av försiktighetsprincipen. En förändring av IASBs regelverk som innebär att flera typer av tillgångar skall värderas till verkligt värde oavsett om detta är högre eller lägre än anskaffningsvärdet Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori policy och praxis, sid Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid Smith, D. (2006) Redovisningens Språk, sid Ibid

23 4.6.2 Matchningsprincipen Enligt denna princip skall intäkterna matchas mot kostnader dvs. matcha med de resurser som har förbrukats för att skapa intäkterna. 50 Intäkter och kostnader redovisas genom att bestämma sambandet mellan dem, då redovisningen sker under samma period. 51 Matchningsprincipen är ett argument för att vänta med att kostnadsföra produktutvecklingsutgifter som en immateriell tillgång, och avskrivningar på dessa görs när produkten börjar generera intäkter Fortlevnadsprincipen Denna princip går ut på att redovisning måste ske utifrån ett antagande, om ett företag kommer att fortsätta sin sysselsättning under obestämd tid framöver. Detta antagande används för att motivera om anläggningstillgången värderas till nyttjandevärde eller anskaffningsvärde. 53 Fortlevnadstagande har stort betydelse för redovisning av nedskrivningar, där nyttjandevärdet beräknas som nuvärdet av framtida kassaflöden. En förutsättning för beräkningen av nyttjandevärdet är att verksamheten antas fortleva Smith, D. (2006) Redovisningens Språk, sid Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori policy och praxis, sid Thomasson, J. Arvidson, P., Lindquist, H., Larson, O., Rohlin, L. Den Nya Affärsredovisningen, sid Smith, D. (2006) Redovisningens Språk, sid Sundgren, S., Nilsson, H., Nilsson S., Internationell Redovisning, sid

24 5. Empiri Detta kapitel ger en kort introduktion och inledning av de företagen som har intervjuats och därefter presenteras den insamlade empirin. 5.1 Atlas Copco Atlas Copco är ett globalt svenskt industriföretag med huvudkontor i Nacka, öster om Stockholm. Företaget har ca anställda och i Sverige finns det tre Atlas Copco-bolag som ansvarar för försäljning och service. Dessa bolag heter Atlas Copco Kompressorer AB, Atlas Copco CMT Sweden AB och Atlas Copco Tools. Mer än 98 % av försäljningen sker utanför Sverige. Produkterna inom sektorn handverktyg och borrmaskiner produceras i Sverige, bland annat i Tierp, Örebro, Fagersta och Kalmar. 55 Atlas Copco Tools Atlas Copco började med verktygstillverkning i Tierp i början på 1970-talet. Sedan dess har fabriken expanderat och är idag en världsledande tillverkare av handhållna el- och tryckluftsverktyg för industrin. Totalt producerar fabriken mer än 2000 olika typer av verktyg, delvis innehållande elektronik och hydraulik. 56 Atlas Copco anser att nyckeln till högre produktivitet är att finna rätt verktyg till rätt applikation. Deras ledande position och erfarenhet gör att de har spjutspetsteknologi inom produktområden. Deras utvecklingsarbete drivs inte bara på hög teknisk nivå, utan också med hög hastighet. 57 Dagens sortiment är till mer än 50 % introducerat under de senaste två åren. Under år 2008 steg investeringarna i produktutvecklingen inklusive aktiverade utvecklingsutgifter med 14 % till MSEK 1 649, vilket motsvarar 2.2% av intäkterna och 2.7% av rörelsekostnaderna Ibid. 58 Atlas Copco Årsredovisning 2008 sid

25 5.1.1 Atlas Copco FoU verksamhet Intervju med Mats Sjöblom som har jobbat sex år som projektkontroller på Atlas Copco Tools. Många verkstadsbolag som arbetar med forskning och utveckling undviker att syssla med grundforskning. Detta på grund av att kostnaden för att ta fram en helt oprövad ny teknik är hög och mervärdet eller vinsten för företagen blir lägre än att ta en existerande teknik. Företagen får ett bättre resultat när en existerande internt upparbetad immateriell resurs utvecklas eller optimeras till en ny produkt. Tittar man på fördelningen mellan forsknings och utvecklingskostnader så består % av utvecklingskostnader och endast en mindre del är då forskningskostnader. Under utvecklingsprocessen brukar det finnas gråzoner (osäkerheter) där det är svårt att veta hur man ska se på en ny teknik eller produkt. Syfte med projekt i Atlas Copco Tools är att skapa en ny teknik som är applicerbar och kan skapa en ny produkt med en fastställd budget för verksamheten. Vad det gäller aktivering av utvecklingsutgifter kan man förstå att det kan vara lockande för vissa företag att aktivera de kostnader som är aktiverbara. Samtidigt tycker respondenten att man har varit väldigt konservativ och försiktigt då man vill ta kostnader rakt av och inte aktivera en resurs. Företagen är försiktiga så att man inte får negativa effekter längre fram. Respondenten anser att företaget håller en konservativ hållning gällande besluten för vilken typ av kostnader och i vilka faser de aktiverar. Man kan säga att IAS 38 reglerna tolkas konservativt Företagets tillvägagångssätt för att aktivera utvecklingsutgifter. Här anges hur Atlas Copco Tools uppfyller IAS 38 kriterierna för att aktivera utvecklingsutgifter. a. Företaget kan färdigställa att det är tekniskt möjligt att en utvecklingsutgift kan användas eller säljas. Atlas Copco Tools använder sig av en checklista och det kan jämföras med de kriterier som ska aktiveras eller uppfyllas. I Atlas Copco Tools används en funktionell färdig prototyp (modell) där det finns funktioner med möjligheter att utveckla en intern upparbetad resurs till en färdig produkt. Med funktionen avses att produkten tekniskt fungerar som det är tänkt så att man inte under projektens gång behöver gå tillbaka och titta på tekniken igen. Atlas Copco Tools tillverkar olika sorter av bärbara verktyg för industrin och målet är till exempel 25

26 att det inte får väga för mycket, den ska klara av funktionen och den ska vara ekonomisk. Dessa är utmaningar som ska bedömas i en forskningsfas. Efter genomgång av forskningsfasen har man oftast tagit en befintlig teknik och det som anses nytt är en ny typ av applikation. Man testar i det sammanhanget att funktionen fungerar på ett tekniskt korrekt sätt för ändamålet. Detta blir en beslutspunkt som indikerar att projektet kan gå vidare till utvecklingsfasen. I utvecklingsfasen görs ett omfattande testarbete vilket kan bli kostsamt för företaget. Prototypen måste visa att funktionen kan lösa sin huvuduppgift. Det finns väldigt många funktioner som också måste klaras av som t.ex. produktsäkerhet, design och ergonomi. Företaget är försiktigt innan en aktivering sker, man vill inte aktivera någonting och sen konstatera att produkten inte blev bra. För företagen kan det vara svårt att uppfylla detta krav men samtidigt om projekten har kommit till en utvecklingsfas där det finns en färdig prototyp och kan visa att tekniken fungerar, då kan det vara relativt enkelt att bedöma vägen till nästa steg innan produkten är färdig. b. Företagets avsikt är att färdigställa den immateriella tillgången och använda eller sälja den. Respondenten anser att syftet med ett projekt är att driva vidare en förstudie där en intern upparbetad immateriell resurs används för att slutföra en produkt och sälja den på marknaden. Däremot kan det inträffa att de kör förstudier utan att vara helt säkra på att ta fram en ny produkt och sälja den. Detta kriterium är inte för övrigt något problem. c. Företaget har förutsättningar att använda eller sälja den immateriella tillgången. Respondenten bedömer detta kriterium på samma sätt som föregående, att projekten skulle aldrig bearbetas vidare från forskningsfas till utvecklingsfas om försäljning och användning av den internt upparbetade immateriella resursen inte var fastställd från början. Kriteriet anses inte svårt att uppfylla. d. Företaget kan belägga framtida ekonomiska fördelar för en utvecklingsutgift. I samband med att ett utvecklingsprojekt börjar så görs en marknadsanalys. Syftet med marknadsanalysen är att undersöka alla förutsättningar för den tänkta produkten. I dessa förutsättningar dyker det upp frågor kring vad produkten har för marknad, marknadsstorleken, framtida vinstmarginaler och hur efterfrågan på produkten ser ut. På Atlas Copco Tools utvecklas ofta en ny ersättande generation dvs. en ny produkt som ersätter den gamla och huvuduppgiften är att den ska ha de standarder som kan vara bättre än konkurrenterna och som tar ut bättre marginaler. De sätter ett mål med vinstmarginaler 26

27 och därefter räknas alla utvecklingskostnaderna för den nya produkten i förhållande till den gamla. Allt detta görs för att se mellanskillnaderna i kassaflödet både för den nya som för den gamla produkten. Detta utgör värdet på den nya produkten och även indikerar om det är värt att göra en ny investering. Att belägga ekonomiska fördelar är svårt men det underlättar att företagen sällan utvecklar fram en produkt som är helt ny, med ett helt nytt segment eller en helt ny applikation. Oftast ersätts en tidigare produkt, så man känner till marknaden och kunderna väldigt väl och vet att produkten kommer att ge resultat. Respondenten påstår att marknadsanalysen är avgörande vid bedömningen om utvecklingsutgifterna ska aktiveras eller inte. Bedömningar sker med hjälp av olika kalkylmodeller som behandlar marknadsdata och marknadsförutsättningar. e. Företaget använder tekniska resurser för att fullfölja en utvecklingsutgift. Företaget använder sig av tester och även egna modeller för att fullfölja projektet och dess utvecklingsutgifter. Respondenten kallar denna modell för tidshorisont (se figur1). I den modellen delas projekten in i olika faser och de består av olika beslutpunkter som kallas för Gates. Innan beslutpunkterna sker så görs olika provningar av projektet. Innan ett projekt övergår till utvecklingsfasen så genomförs en förstudie där företaget undersöker de tekniska och marknadsförutsättningar som till exempel kompetens, teknik och budget. Det är marknadschefen och tekniskchefen som är ansvariga för detta och efter att förestudien är genomförd så redovisar de sina resultat av förestudien i beslutpunkter (Gates). Utifrån de redovisade resultaten tas ett beslut om projektet kan övergå till en ny fas. Om företaget saknar en viss kompetens för att utföra projektet och vet att kompetensen finns på marknaden så köps de typer av tjänster som behövs. Respondenten anser att detta kriterium inte är svårt att uppfylla. f. Företaget använder en beräkningsmodell för att beräkna en internt upparbetad immateriell resurs. För att skapa en bild av samtliga pågående projekt så använder sig företaget av olika modeller. I modellen visas alla projekt som ligger över olika nivåer. I den här modellen har man ett antal försäljningsdivisioner där varje division ger sin input, om vilka volymer och priser de kommer att säljas på sina marknader. För att få fram ett nettopris mot kunden gör företaget sina bedömningar utifrån marknaden. I sådana fall observeras den nya produkten i 27

28 fokus på att utveckla den vidare. Det är projektledaren som tekniskt sköter projektens kostnader, dess värdering och bedömning över åren. Varje år räknas det fram ett intern timpris på olika typer av resurser och där ingår alla kostnader så som hyra i fastigheten, administrationskostnader samt personalkostnader. Alla dessa klassas som FoU kostnader och är funktionella kostnader. Det är enkla kalkylmodeller som man hela tiden gör där kostnader överförs löpande. De här kalkylerna uppdateras och revideras för att få fram rätt kostnader för ett utvecklingsprojekt. Respondenten anser att beräkna utgifter på ett sådant sätt, så att de hamnar på rätt projekt och rätt utgifter aktiveras, kan betraktas som ett tillförlitligt beräkningssätt. För att en utvecklingsutgift ska aktiveras är det avgörande att produkten representerar ett värde för företaget. Det vill säga att produkten blir tillgänglig att sälja med en bra marginal på marknaden Företagens bedömning och beslut vid aktivering av en utvecklingsutgift Projekten på Tools kan både vara stora och små men alla följer i princip samma beslutsprocess. Man gör en förstudie som följer med de olika beslutspunkterna. Första beslutspunkten: Den första beslutspunkten sker efter en förestudie då projektansvariga har testat produktens förutsättningar. Andra beslutspunkten: Den andra beslutspunkten kommer när de har tagit fram en färdigt funktionell prototyp. Det är vid den här punkten då tekniken fungerar på sådant sätt där sannolikheten för en färdig produkt ökar. Tredje beslutspunkten: I den sista beslutspunkten är prototypen färdig i och med att alla delar i förstudien är avslutade. Företagsledningen är med i de slutliga beslutpunkterna, och skälet till det är att projekten kan orsaka stora kostnader som företaget investerar, till exempel vid produktionen av verktyg. Under de här beslutpunkterna analyseras förutsättningarna ganska noga då ingen vill lägga fram någon information till företagsledningen utan att produkten är genomarbetad och testad. Föremålet kan förändras under projektens gång men det är vid beslutpunkterna som en funktionell prototyp ska fungera korrekt. När prototypen för produktutveckling är klar och produkten får sitt slutgiltiga utseende så samlas alla teknikchefer, marknadschefer och 28

29 företagsledningen för att ta ett beslut gällande aktiveringen av utvecklingsutgifter. Respondenten säger att ledningen inte är delaktig under projektens utveckling om projekten inte har stora investeringar. Om projektet överstiger tre miljoner kronor så är ledningen alltid delaktig. Tidshorisont modell Gates Gates Gates Beslutpunkt 1 Beslutpunkt 2 Beslutpunkt 3 Företagsledning Tekniskchefen Marknadschefen Tekniskchefen Marknadschefen Forskningsfas Utvecklingsfas Figur 1: Figuren visar de olika beslutpunkterna vid aktivering av utvecklingsutgifterna Osäkerhet vid investering i produktutvecklings livscykeln och värdering för utvecklingsutgifter Respondenten anser att det inte finns en tidsgräns för ett projekt i en utvecklingsfas. Med detta menas att projektet är beroende av sin storlek och komplexitet. På Atlas Copco Tools kan ett utvecklingsprojekt ta från ett till tre år för att få fram en färdig produkt men i normala fall tar processen från ett till två år. Om en färdig teknisk prototyp tar lång tid under sin utvecklingsfas och inte kommer förbi problemen som till exempel, säkerhet och kvalité, så betraktas detta som en indikation på att någonting inte riktigt fungerar. Det undersöks om det finns förutsättningar (vinstmarginal, teknik och budget) för den här produkten trots att det har gått till exempel ett år extra. Om det finns osäkerhet för 59 Egen bearbetad modell ritat utifrån respondentens skiss. 29

30 investering i produktutvecklingens livscykel och introduktionen av produkten avviker i form av tid så krävs uppdateringar i kalkylberäkningarna för att få en bekräftelse på att produkten kan introduceras trots förseningarna. De aktiverade utvecklingsutgifterna värderas alltid till anskaffningsvärdet. När det gäller försäljningen av en egenutvecklad produkt så värderas den också till anskaffningsvärdet Försiktighetsprincipen Respondenten anser att försiktighetsprincipen underlättar bedömningen vid aktiveringen av en utvecklingsutgift. Företagets målsättning är att generera höga vinstmarginaler och mindre kostnader som beräknas med hjälp av kalkyler under projektens gång. Det är de marknadsansvariga på företaget som ansvarar för dessa kalkyler då försiktighetsprincipen blir viktig, så att deras bedömningar inte blir för optimistiska gällande produktionsvolymer och marginaler. Företaget använder sig av försiktighetsprinciper som trygghet då det i vissa fall kan det uppstå stora förändringar där ett projekt kan kosta mer än det som var förväntat. 5.2 Scania Scania är en av världens ledande tillverkare av lastbilar och bussar för tunga transporter samt industri och marinmotorer. Deras verksamhet utgörs av produkter och tjänster inom service och finansiering för att hitta transportlösningar och skapa tillgänglighet. Scania har ca anställda och av dessa så arbetar ca 3000 med forskning och utveckling i nära samarbete med produktionen. 60 De investerar 4 % av sin omsättning i forskning och utveckling för att öka fordonets energieffektivitet. Detta görs för att förbättra driftsekonomin för kunderna och ge fordonen bättre miljöegenskaper. Utgifter för forskning och utvecklig uppgår till 3955 MSEK. 61 Forskningen och utvecklingsresurserna är koncentrerade till Södertälje. Deras arbete innehåller hela produktionskedjan, från kartläggning av kundens behov och omvärldsfaktorer via grundläggande forskningsansatser till kvalitetsuppföljning och miljöhänsyn. Kostnaderna för forskning och utveckling består av de kostnader som uppstår under forskningsfasen och utvecklingsfasen som inte uppfyller kraven på aktivering och eventuell nedskrivning av tidigare utgifter för utveckling Scania Årsredovisning 2007 sid. 2, 4, 6 62 Ibid sid. 26, 77 30

31 5.2.1 Scanias FoU Verksamhet Martin Holm jobbar som projektkontroller för forskning och utveckling och jobbat med det i 3 år. Scanias produktutveckling utförs med hjälp av en standardiserad produktutvecklingsprocess PD process (Product Development). Denna process används för att utveckla olika delar i ett projekt. Själva processen delas in i tre huvudkategorier: Förutveckling, Kontinuerlig introduktion och Produktuppföljning. Dessa kategorier benämns även med gulpil, grönpil och gulpil. Ett projekt skapas för att uppnå ett mål inom en bestämd tid med fastställda resurser. Projekten startas ofta utifrån de följande faktorerna: Uppfylla kundens efterfrågan och behov, försvara sin position på marknaden då konkurrenterna har en motsvarande produkt eller att företaget försöker anpassa sina produkter till Euro krav, t.ex. Euro 5: ett krav på utsläpp av partiklar och kväveoxider. Gulpils projekt: Syfte med förutvecklingen är att skapa tänkbara kunskaper om kommande projekt i kontinuerlig introduktion och produktuppföljning. Här analyserar de sina affärsmöjligheter samt ger förslag på vilka projekt som skall prioriteras i kontinuerlig introduktion. Gulpil projekt är mycket forskning med fokus på olika koncept för att vidareutveckla projektet. På grund av osäkerheten kring projektet betraktas den inte som immateriell tillgång eller en produkt i slutändan. Uppdragsdirektiv: Detta direktiv upprättas av uppdragsgivare (projektkontor) i samarbete med de uppdragstagare (projektledare) som ligger till grund för förstudiefasen. Direktivet innehåller bland annat projektets mål, tidplan, kostnader, kvalitetskrav osv. Grönpils projekt: här beslutar ledningen vilka projekt som skall genomföras för att vidareutveckla produkter. Projektledaren samordnar arbetet på ett sådant sätt att projektets delar kontinuerlig följs upp för att undvika avvikelser i projektet. Kontinuerlig introduktion består av fem faser: förstudiesfas, utvecklingsfas, verifieringsfas, implementeringsfas och avslutsfas. Förstudie (fas 1): här tas det fram olika idéer kring projektet t.ex. vad som ska utvecklas, varför det ska utvecklas samt vilka resurser som behövs för att slutföra projektet. För att besvara sådana frågor skapas en projektdefinition som innehåller projektets mål, budget, 31

32 och tidplan. Efter skapandet av projektdefinitionen fastställs en tid för produktionen när den ska startas, internt kallat SOP (Start of Production). Projektdefinitionen skapar en förbindelse mellan projektet och företagsorganisationen. Det är förstudieresultatet som avgör om ett projekt är lämpligt att genomföra eller inte. Utveckling (fas 2): produktutveckling sker utifrån projektdefinitionen. Här framställs prototyper för tester samt att produktens olika funktioner verifieras. De första två faserna är fortfarande förutveckling och här utvärderas olika lösningar för att se om det är möjligt att lösa den här prototypen. Vid fasövergång från fas 2 till fas 3 så beslutas produktens tekniska lösningar och investeringar. I denna fasövergång så ska företaget vara tillräckligt säker på att det här kommer att bli en färdig produkt. Verifiering (fas 3): här testas produkten för att se om den fungerar i sin rätta miljö, samt om den uppfyller de uppsatta produktkraven. I fas3 fortsätter de med sina tester för att utveckla produkten, till exempel bussar och lastbilar. Syfte med dessa tester är att se om genomförandet av produkten är möjligt i fas 4 där målet är att produkten skall fungera på marknaden. Implementering och termination (fas 4): I denna fas ska produkten bereddas för SOP. Syfte med SOP är att säkra kvaliteten på produkten och därmed att produktionen kan starta. Aktivering av utvecklingsutgifter sker i fas 3 och fas 4, i och med att produkten är verifierad samt produktionen är i full gång. I den slutliga fasen når produkten slutkunden och därefter skrivs en slutlig rapport om projektet. Därefter tar rödpil över ansvaret för produktens säkerhet och kvalitet. Både i fas 3 och fas 4 är utvecklingsutgifterna aktiverbara. Rödpils projekt: Det här projektet kallas också för uppföljningsprojektet, här följs den färdiga produkten upp för att kontrollera om den har kvalitetsproblem eller om den inte fungerar som den ska. Vid sådana situationer betraktas produkten inte som tillgång förens man har korrigerat och rättat till felet. 32

33 Figur 2: Scanias PD process (Product Development). Modellen används för att utveckla ett projekt Företagets tillvägagångssätt för att aktivera utvecklingsutgifter. Här anges hur Scania uppfyller IAS 38 kriterierna för att aktivera utvecklingsutgifter. a. Företaget kan färdigställa att det är tekniskt möjligt för en utvecklingsutgift att användas eller säljas. Innan ett projekt startas före gulpil används mellan fem till sex varianter av ett koncept för att slutföra projektet. I fas1 och fas 2 görs massa tester för att utveckla konceptet på sådant sätt att den är tekniskt möjlig och kan generera intäkter. Exempelvis kan det vara att utveckla ett motorprojekt som brukar vara krävande vad det gäller dess komplexitet och komponentbehov. Respondenten anser att vid fasövergången 2 till fas 3 är man ganska säker på att produkten är teknisk möjlig att genomföra och dess utvecklingsutgifter kommer att aktiveras i fas 3. Om företaget saknar tekniska och ekonomiska lösningar så stoppas projektet och överförs till fas 1 för att skapa lösningar till problemen. b. Företagets avsikt är att färdigställa den immateriella tillgången och använda eller sälja den. Respondenten anser att alla projekt startas med syftet att den nya produkten ska tillfalla företaget. Det är även viktigt att ett projekt som bearbetas under forskningsfasen och 63 Figuren är avbildad från skiss av Martin Holm 33