KPMG AB 19 januari 2015 Antal sidor: 9
Innehåll 1. Sammanfattning 1 2. Bakgrund 2 3. Syfte, revisionsmål och metod 2 3.1 Syfte 2 3.2 Revisionsmål 2 3.3 Metod 3 4. Projektorganisation 3 5. Oberoende och integritet 3 6. Resultatet av granskningen 3 6.1 Immateriella tillgångar 3 6.1.1 Större objekt i redovisningen 3 6.1.2 Lag och rekommendationer 4 6.1.3 Tillämpade principer 6 6.1.4 Rutiner för redovisning, ansvar och nyckelkontroller 6 6.1.5 Nytt ledningssystem 7 6.2 Projekt 7 6.2.1 Projekt i redovisningen 7 6.2.2 Lag och rekommendationer 8 6.2.3 Tillämpade principer 8 6.2.4 Rutiner för redovisning, ansvar och kontroller 8
1. Sammanfattning På uppdrag av de förtroendevalda revisorerna i Landstinget i Uppsala Län har vi granskat den redovisningsmässiga hanteringen av och projekt. Våra viktigaste slutsatser rörande : Det är vår bedömning att av LUL tillämpade principer för redovisning av immateriella tillgångar överensstämmer med lag och rekommendation (se avsnitt 6.1.3). LUL följer dock inte RKRs rekommendation 12.1 vad gäller redovisning i årsredovisningen. Information lämnas varken rörande slag av tillgång eller fördelning på internt upparbetade respektive förvärvade. I övrigt lämnas rekommenderade upplysningar (avsnitt 6.1.1). Fastställda rutiner, ansvar och kontroller kring immateriella anläggningstillgångar bedöms av oss som ändamålsenliga (6.1.4). Diskussioner har förts inom LUL rörande inrättande av ett nytt ledningssystem. Med hänsyn till de kostnader som varit aktuella vill vi inför den översyn som nu sker understryka att oavsett storlek på belopp gäller i grunden samma regler för redovisning, dvs det är karaktären på utgiften samt avsedda och bedömda effekter som avgör hur redovisning ska ske. För ett eventuellt stort utvecklingsprojekt måste därför en analys göras av varje ingående moment för att bedöma vad som kan aktiveras och vad som ska kostnadsföras (6.1.5). Våra viktigaste slutsatser rörande externt finansierade projekt: Mängden projekt med små belopp indikerar att en genomgång bör göras över helheten för att analysera om de externa medlen kommer till optimal användning. Många av projekten har så små saldon att vi ifrågasätter om de fortfarande är aktiva (6.2.1). De aktuella projekten avser forskning och utveckling. Det görs ingen sammanställning över den totala ekonomiska omfattningen av dessa projekt. En konsekvens av det är att delar av LULs forsknings- och utvecklingsverksamhet inte redovisas till exempel i årsredovisningen (6.2.1). De regler som utformats inom LUL återfinns på intranätet Navet. Vi rekommenderar att en översyn görs och att tydliga regler för redovisning av externt finansierade projekt utarbetas och fastställs i ett Ekonomidirektörsbeslut (6.2.3). Vi anser inte att anläggningstillgångar av större värden anskaffade i projekt ska direktavskrivas. Tillgången blir efter anskaffning LULs och måste hanteras som sådan (6.2.3). Vi bedömer att fastställda rutiner, ansvar och kontroller är ändamålsenligt utformade men med hänsyn till att den specifikation vi tagit del av över pågående projekt har många hundra projekt med små kvarvarande saldon ifråga sätter vi om reglerna för projektavslut följs och om efterlevnaden kontrolleras (6.2.4). 1
2. Bakgrund, LUL, ansvarar för hälso- och sjukvård, kollektivtrafik och folktandvård m m. Verksamhetens intäkter uppgick 2013 till ca 4,4 miljarder kr och kostnaderna till ca 12,5 miljarder kr. Redovisat resultat före jämförelsestörande poster uppgick till +73 mkr. Immateriella tillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen hade i bokslutet för 2013 ett anskaffningsvärde på 399 mkr och ett bokfört värde på 82 mkr. Balanserade projektmedel med extern finansiär hade vid samma tillfälle bokförda värden på 12 mkr som tillgång och 296 mkr som skuld. Redovisningen av immateriella anläggningstillgångar regleras i den kommunala redovisningslagen (KRL) 6 kap 2 och 4. RKR har gett sin syn på området i Rekommendation 12.1 Redovisning av. Redovisningen av projekt regleras inte explicit i KRL men berörs av lagens regler om god redovisningssed och värderingsprinciper för tillgångar och skulder. Enligt KRL ska internt upparbetade skrivas av på högst fem år. LUL skiljer inte på internt respektive externt upparbetade i sin redovisning där dock maximalt fem års avskrivning tillämpas. Enligt god redovisningssed ska redovisning av projekt ske så att intäkter och kostnader matchas mot varandra under samma räkenskapsår. Projekt där kostnaderna överstiger intäkterna kan få ett värde i balansräkningen om de uppfyller kraven för immateriella eller materiella anläggningstillgångar. Revisorerna har bedömt att risken för fel i redovisningen av immateriella anläggningstillgångar och projekt är högre än för många andra poster och har därför uppdragit åt KPMG att genomföra en fördjupad granskning av dessa områden. Projektet ingår i revisionsplanen för 2014. 3. Syfte, revisionsmål och metod 3.1 Syfte Syftet med granskningen har varit att granska ändamålsenligheten och tillämpningen av LULs principer för redovisning i löpande redovisning, månadsbokslut, delårsbokslut och årsbokslut av 3.2 Revisionsmål immateriella anläggningstillgångar och projekt finansierade med medel utanför verksamhetsesultatet Inom ramen för det övergripande syftet har följande frågor avsetts att besvaras: Vilka större objekt ingår i bokförda värden? 2
3.3 Metod Vilka principer tillämpas för aktivering respektive avskrivning? Är principerna rimliga och förenliga med lag och RKRs rekommendationer? Hur är de rutiner utformade som berör redovisning av immateriella anläggningstillgångar respektive projekt? Hur är ansvar och nyckelkontroller utformade och följs de? Granskningen har genomförts genom intervjuer med i första hand ekonomer på olika nivåer samt insamling och studier av för granskningen relevanta dokument och utdrag ur huvudbok och underlag till bokförda poster. Därefter har utvärdering och analys skett. 4. Projektorganisation Granskningen har utförts av ett team med Bo Ädel, auktoriserad revisor, som ansvarig. 5. Oberoende och integritet Vi har i enlighet med Skyrevs rekommendation nr 2 prövat vårt oberoende. Vi har inte funnit några sådana omständigheter som tyder på att vårt oberoende och integritet kan ifrågasättas. 6. Resultatet av granskningen 6.1 Immateriella tillgångar 6.1.1 Större objekt i redovisningen RKR anger i sin Rekommendation 12.1 att viss redovisning ska ske i årsredovisningen av immateriella tillgångar. Uppdelning ska ske på internt upparbetade respektive förvärvade. För varje slag tillgång ska upplysas om avskrivningsmetod, nyttjandeperiod, anskaffningsvärde, ackumulerade av- och nedskrivningar m m. LUL redovisar i sin årsredovisning som en enda post, dvs uppdelning görs varken på slag av tillgång eller internt upparbetad respektive förvärvad tillgång. I årsredovisningen för 2013 redovisas till ett värde av 82 mkr, i delårsrapporten per 2014-08-31 till 95 mkr. 3
Av den interna redovisningen framgår att bokförda värden per 2014-08-31 fördelade sig på olika förvaltningar och enheter enligt följande (belopp i mkr): Förvaltning Restvärde Kollektivtrafikförvaltningen 39,3 Landstingets ledningskontor 33,9 Akademiska sjukhuset 14,1 Landstingets resurscentrum 3,7 Landstingsservice 1,7 Habilitering 0,5 Övrigt 1,4 Totalt 94,6 Enskilda större är: Tillgång och förvaltning Restvärde Biljett- och betalsystem (Kollektivtrafikförvaltningen) 38,5 Datalager (Landstingets ledningskontor) 24,3 Operationssystem (Akademiska sjukhuset) 7,1 LUL följer inte RKRs rekommendation 12.1 vad gäller redovisning i årsredovisningen. Information lämnas varken rörande slag av tillgång eller fördelning på internt upparbetade respektive förvärvade. I övrigt lämnas rekommenderade upplysningar. 6.1.2 Lag och rekommendationer Den kommunala redovisningslagen, KRL, innehåller följande regler rörande : 6 kap 2 : Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för verksamheten under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. 6 kap 4 : Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 skall anses uppgå till högst fem år. Vidare i 6 kap 5 : Har en anläggningstillgång vid räkenskapsårets utgång ett lägre värde än vad som följer av 3 och 4, skall tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om värdenedgången kan antas vara bestående. 4
Syftet med reglerna är att i redovisningen matcha åtgärder mot effekter och att stödja utvecklingsarbeten. Rådet för Kommunal Redovisning, RKR, har i Rekommendation 12.1 gett sin syn på redovisningen av. RKR anger följande grundförutsättningar för när utgifter ska respektive inte ska tas upp som immateriell tillgång: - Resursen ska vara avskiljbar och under kontroll - Den ska förväntas ge framtida ekonomiska fördelar, antingen intäkter eller kostnadsbesparingar - Exempel på sådana tillgångar kan vara tillstånd och nyttjanderättigheter - En utgift som enbart ger upphov till ökad servicepotential ska inte redovisas som en immateriell tillgång - Utgifter för forskning eller för forskningsfasen i ett projekt får inte redovisas som immateriell tillgång RKR ställer upp förtydligande anvisningar för internt upparbetade tillgångar: - Det ska vara tekniskt möjligt att färdigställa tillgången så att den kan användas eller säljas - Avsikten ska vara att färdigställa och använda eller sälja - Kommunen eller landstingen ska ha förutsättningar att använda eller sälja den - Det ska kunna visas troliga framtida ekonomiska fördelar - Det ska vara möjligt att tillförlitligt beräkna utgifterna för tillgången - Utgivningsrätter, kundregister och utbildning ska inte redovisas som immateriell tillgång RKR uttalar också att - Utgifter som en gång kostnadsförts i årsredovisningen inte får tas upp som tillgång därefter - Internt upparbetade tillgångar ska vara helt avskrivna efter fem år RKR lämnar vidare mycket viktiga kompletterande kommentarer under den avslutande rubriken Bakgrund : - Enligt lagens förarbeten ska redovisning som immateriell tillgång bli aktuell endast i undantagsfall. Som exempel nämns utveckling av datasystem. 5
- Enligt RKR finns andra utgifter än för forskning och utveckling som också kan aktiveras som immateriell tillgång även om det inte uttryckligen stadgas i KRL. Som exempel nämner RKR utgifter för programvarulicenser, hyresrättigheter och andra typer av rättigheter. För dessa tillgångar kan avskrivningstiden vara längre än fem år, till exempel den tid under vilken tillgången enligt avtal med leverantören får utnyttjas. - RKR anser att utgifter för forskning aldrig ska aktiveras. 6.1.3 Tillämpade principer Aktivering av immateriella anläggningstillgångar behandlas av Ekonomidirektörsbeslut 2/2013 (Dnr CK2013-0026). Enligt beslutet ska RKRs rekommendation 12.1 tillämpas, med vissa förtydliganden: - Administrationskostnader, underhållskostnader av system och andra allmänna omkostnader (såsom overhead) ska alltid kostnadsföras. - Endast tillgångar med anskaffningsvärde överstigande fem prisbasbelopp (PBB för 2014 var 44.400 kr) ska aktiveras. ED-beslut 3/2013 behandlar reglerna för aktivering av personalkostnader till immateriell anläggningstillgång. Här upprepas att administrationskostnader, utbildningskostnader och allmänna omkostnader alltid ska kostnadsföras. För de personalinsatser som kan aktiveras får utgifter för personal som till minst 20% arbetar inom ett projekt aktiveras. Utgiften ska beräknas på individnivå, således inte efter schablon. Det är vår bedömning att tillämpade principer överensstämmer med lag och rekommendation. LULs längre gående förtydliganden är rimliga och förenliga med lag och rekommendation. 6.1.4 Rutiner för redovisning, ansvar och nyckelkontroller Enligt ED-beslut 2/2013 ska en projektplan upprättas som visar att gällande villkor är uppfyllda för varje immateriell tillgång. En kalkyl över framtida ekonomiska fördelar och kostnader för genomförande ska upprättas och bifogas projektplanen. Ekonomidirektören ska godkänna att ett projekt kan klassificeras som immateriell tillgång innan aktivering görs i balansräkningen. ED-beslut 1/2014 (Dnr CK2014-0020) ger ytterligare instruktioner. För att kunna aktivera utgifter som immateriell tillgång ska godkända tillgångar åsättas ett projektnummer. Ansvarig för kontroll är Landstingets resurscentrum som också administrerar upplägg av nya projektnummer. Enligt beslutet ska från och med 2014-11-17 nya aktiveringar endast kunna ske med projektkod och pågående investeringar vid samma tidpunkt ska också kompletteras med erforderlig projektkod. Utgifterna för pågående investeringar bokförs på konto 1093. Enligt ED-beslut 3/2013 ska aktiverade personalkostnader i resultaträkningen bokföras på separat konto, skilt från de konton som används för löner och sociala kostnader. 6
Fastställda rutiner, ansvar och kontroller bedöms av oss som ändamålsenliga. 6.1.5 Nytt ledningssystem Beslut togs under 2014 att genomföra ett omfattande projekt för utveckling av LULs ledningssystem. Enligt beslutet skulle utgifter om ca 250 mkr användas under loppet av några år för utveckling av ledningssystemet. Nytt beslut har senare tagits att se över tidigare projektförslag. Vi uppfattar det som att det idag inte finns något beslut att genomföra ursprungligt projekt. Med hänsyn till de belopp som varit aktuella vill vi inför den översyn som nu sker understryka att oavsett storlek på belopp gäller i grunden samma regler för redovisning, dvs det är karaktären på utgiften samt avsedda och bedömda effekter som avgör hur redovisning ska ske. Det innebär bland annat att utgifter som enbart syftar till att öka en servicepotential inte ska aktiveras och att kostnader för utbildning inte får aktiveras. Vidare ska internt upparbetade tillgångar skrivas av på maximalt fem år. Det kan också konstateras att utvecklingsprojekt som pågår flera år i sig ger en periodisering av utgifterna, då de infaller under flera år. För ett så omfattande utvecklingsprojekt måste därför, om de skulle bli aktuellt, en analys av varje ingående moment göras för att bedöma vad som kan aktiveras och vad som ska kostnadsföras. 6.2 Projekt 6.2.1 Projekt i redovisningen I delårsrapporten per 2014-08-31 redovisas olika projekt som tillgång med 58,4 mkr respektive som skuld med 306,7 mkr. Det rör sig om totalt över 1.000 projekt, varav ca 60 hade ett kreditsaldo på över 1 mkr per 2014-08-31. De fem största objekten hade ett kreditsaldo på ca 10-16 mkr vardera. 1) Mängden projekt och de relativt blygsamma beloppen per projekt indikerar att en genomgång bör göras över helheten för att analysera om de externa medlen kommer till optimal användning. Många av projekten har så små saldon att vi måste ifrågasätta om de fortfarande är aktiva. 2) De aktuella projekten avser forskning och utveckling. Den totala ekonomiska omfattningen av dessa projekt redovisas inte då varken intäkt eller kostnad passerar resultaträkningen. En konsekvens av det är att delar av LULs forsknings- och utvecklingsverksamhet inte redovisas. LUL avser att från och med 2015 särredovisa internt finansierad samt via ALF- 7
medel finansierad forskning och utveckling i både budget och utfall. Vi har dock inte analyserat huruvida de externt finansierade projekt (exklusive ALF-medel) som berörs av granskningen faller under LULs definition av forskning och utveckling. 6.2.2 Lag och rekommendationer Redovisningen av projekt regleras inte explicit i KRL men berörs av lagens regler om god redovisningssed och värderingsprinciper för tillgångar och skulder. Enligt god redovisningssed ska redovisning av projekt ske så att intäkter och kostnader matchas mot varandra under samma räkenskapsår. 6.2.3 Tillämpade principer Det finns inga Ekonomidirektörsbeslut rörande redovisning av projekt. På LULs intranät Navet finns dock under Ekonomiadministration ett avsnitt 7.5 Medel utanför verksamhetsresultatet. Här framgår att externa medel utanför landstingsplanens ramar ska redovisas som externa projekt. Av anvisningarna framgår att projekten inte får avse verksamhetens ordinarie åligganden, inklusive utbildning och konferenser. Inte heller klinikfester eller nätverksträffar får ingå i projekt. Landstingsinterna medel får inte redovisas som externt projekt utan ska i tillämpliga fall redovisas som driftprojekt. Projektets kostnader får inte överstiga intäkterna. Anläggningstillgångar som anskaffas med projektmedel ska direktavskrivas. När projektet avslutas ska eventuellt överskott gottskrivas förvaltningen/verksamheten. Överföring av överskott till andra eller nya projekt är inte tillåtet. 1) Vi rekommenderar att tydliga regler för redovisning av externt finansierade projekt utarbetas och fastställs i ett Ekonomidirektörsbeslut. 2) Vi anser inte att anläggningstillgångar av större värden anskaffade i projekt ska direktavskrivas. Tillgången blir efter anskaffning LULs och måste hanteras som sådan. Om tillgången efter avslutat projekt inte kommer att nyttjas bör den avyttras eller utrangeras då och eventuellt inflytande medel ska då rimligen tillfalla LUL om inte annat krävs av bidragsgivaren. 6.2.4 Rutiner för redovisning, ansvar och kontroller Enligt anvisningarna på Navet ska redovisningen sker genom användande av fältet projekt i redovisningens kodsträng. Koden består av fem siffror. Vidare används fältet ansvar och koden blir även där fem positioner, 90xxx. 8
Vid årsbokslut ska respektive externt projekt redovisas enligt särskild bokslutsbilaga. Om sådan bilaga inte inkommer till ekonomiavdelningen parkeras/låses projektet i ekonomisystemet under den period bokslutsbilagan saknas. Divisions-/verksamhetschef har rätt att starta externt projekt. Projektredovisningen ska innehålla ansvarskod, projektets namn, beskrivning av projektet, bidragsgivare med bifogat avtal, projektets start- och slutår, projektansvarig inklusive namnunderskrift samt divisions./verksamhetschefs godkännande. Inför varje årsbokslut skickas anvisningar ut till alla berörda inom LUL. I anvisningarna för bokslutsarbetet 2014 ingår ett avsnitt rörande projektredovisning. Projektintyg ska inlämnas till Landstingets resurscentrum senast 23 januari 2015. Vidare sägs att projekt inte får omfatta intern finansiering eller löpande verksamhet. Projekt som avslutats ska normalt resultatavräknas och inte balanseras. Vi bedömer att fastställda rutiner, ansvar och kontroller är ändamålsenligt utformade men med hänsyn till att den specifikation vi tagit del av över pågående projekt har många hundra projekt med små kvarvarande saldon ifråga sätter vi om reglerna för projektavslut följs och om efterlevnaden kontrolleras. KPMG, dag som ovan Bo Ädel Auktoriserad revisor 9