Konsumtionsbeskattning av elektronisk handel. - En komparativ studie av systemen i EU och USA. Henrik Friberger & Hans Gustafsson

Juridiska institutionen Handelshšgskolan vid Gšteborgs universitet Uppsats fšr tillšmpade studier pœ jur.kand.- programmet, 20 pošng mnesomrœde: SkatterŠtt HT-2000 Konsumtionsbeskattning av elektronisk handel - En komparativ studie av systemen i EU och USA Henrik Friberger & Hans Gustafsson Handledare: Robert PŒhlsson

1. INLEDNING...3 2. SYFTE OCH METOD...4 3. DISPOSITION OCH MATERIAL...6 4. ALLM NT...7 4.1 KONSUMTIONSSKATT...7 4.2 CENTRALA BEGREPP...8 4.2.1 Vara och tjšnst...8 4.2.2 OmsŠttningsplats...9 4.3 ELEKTRONISK HANDEL OCH KONSUMTIONSSKATT...12 4.3.1 Elektronisk handel...12 4.3.2 Bakgrund...13 4.3.3 AllmŠnt om konsumtionsbeskattning av elektronisk handel...15 5 OECD:S FEM PUNKTER...21 6 EU:S MERV RDESSKATTESYSTEM...22 6.1 ALLM NT...22 6.2 VAROR OCH TJ NSTER I EU...25 6.3 OMS TTNINGSPLATS...28 6.4 SAMMANFATTNING...34 7 SVERIGES MERV RDESSKATTESYSTEM...35 7.1 ALLM NT...35 7.2 VARA OCH TJ NST...36 7.3 OMS TTNINGSPLATS...38 7.4 SAMMANFATTNING...45 8 USA:S KONSUMTIONSSKATTESYSTEM...46 8.1 ALLM NT...46 8.2 VARA OCH TJ NST...50 8.3 OMS TTNINGSPLATS...55 8.4 SAMMANFATTNING...59 9 KOMMISSIONENS F RSLAG TILL NDRING AV SJ TTE MERV RDESSKATTE- DIREKTIVET...60 9.1 ALLM NT...60 9.2 DET NYA TILL GGET TILL ARTIKEL 9.2 MED TILLH RANDE F LJD NDRINGAR...61 9.3 KRITIK AV F RSLAGET: E-PROTEKTIONISM ELLER ENDAST ETT F RS K ATT SKAPA NEUTRALITET I SKATTESYSTEMET?...66 1O J MF RELSE MELLAN USA:S OCH EU:S SYSTEM...68 11 OECD:S PRINCIPER APPLICERAT P EU OCH USA...70 11.1 NEUTRALITET OCH SKATTEKONKURRENS...70 11.2 KOSTNADSEFFEKTIVITET...76 11.3 F RUTSEBARHET OCH ENKELHET...79 11.4 EFFEKTIVITET OCH R TTVISA...81 12 SLUTSATS...85 2

K LLF RTECKNING...89 BILAGA...94 1. INLEDNING It is fairer to tax people on what they extract from the economy, as roughly measured by their consumption, than to tax them on what they produce for the economy, as roughly measured by their income. Thomas Hobbes A society which turns so many of its best and brightest into tax lawyers may be doing something wrong. Hoffman F. Fuller NŠr grundaren av en av všrldens idag stšrsta tillverkare av processorer fšr datorer 1 1965 i ett tal framfšrde att datachipens kapacitet i framtiden skulle fšrdubblas med 18-24 mœnaders mellanrum utan att omkostnaden skulle ška var det mœnga som rynkade tveksamt pœ šgonbrynen. Gordon Moore fick dock, med rœge, rštt och vi benšmner denna relation mellan den exponentiella škningen av datachipens kapacitet och den konstanta utvecklingskostnaden som Moores lag. 2 Idag Šr det inte ovanligt med hemdatorer med en med kapacitet som fšr ett par decennier sedan endast storfšretag hade rœd med. Med denna utveckling har helt nya mšjligheter šppnat sig sœvšl fšr privatpersoner som fšr fšretag och andra organisationer. Ett exempel pœ detta Šr anvšndandet av Internet. SŒvŠl fšretag som enskilda konsumenter har bšrjat kšpa varor och tjšnster šver nštet och numera kan vissa produkter till och med levereras elektroniskt. n Šr det dock bara en liten del av handeln som sker šver nštet men de flesta ršknar med att nšthandelns andel av den totala marknaden kommer ška explosionsartat under de nšrmaste Œren. Inkšpens karaktšr hœller sœledes pœ att fšršndras. Genom att klicka dig ut pœ nštet kan du, pœ ett sštt som tidigare inte varit mšjligt, lštt och snabbt jšmfšra priserna hos olika leverantšrer 1 Fšretaget heter Intel och dess grundare Šr Gordon Moore. 2 Mario Fernandez, E- business & vat complications, Danish version. http://www.jura.unimuenster.de/eclip/documents/fernandez_mario_vat_implications.doc 3

och bestšlla de produkter du šnskar. Fšretag som utnyttjar de nya mšjligheterna kan genom nštverk bilda effektiva inkšpsorganisationer vilket kommer att medfšra lšgre kostnader och dšrigenom konkurrensfšrdelar gentemot konkurrenter. Konsumenterna kan pœ ett enkelt och tidseffektivt sštt jšmfšra olika produkter och dšrigenom spara tid bœde fšr sig sjšlva och fšr de fšretag de handlar hos. NŠr kunden sjšl utfšr det som leverantšren tidigare var tvungen att skšta, sjunker givetvis kostnaderna och dšrigenom priset fšr varorna. Kanske mšrker du dœ att den dšr espressobryggaren du hade tšnkt kšpa pœ NK finns till halva priset hos en leverantšr i Italien och att du endast behšver trycka pœ nœgra knappar fšr att den skall levereras snabbt och behšndigt till din dšrr. r du istšllet ute efter att inhandla en skiva, en bok eller ett dataspel kan du genom att trycka pœ nœgra knappar se till att produkten levereras digitalt direkt till din dator. Dessa nya mšjligheter Šr bara bšrjan pœ den utveckling av elektronisk handel och kommunikation som vi kommer att se under de nšrmaste Œren. Internet ger oss sœledes mœnga mšjligheter men med dessa mšjligheter fšljer Šven problem som mœste lšsas fšr att vi pœ ett sœ effektivt och positivt sštt som mšjligt skall kunna anvšnda oss av nštet. Fšr statens del gšller det t ex att inte gœ miste om skatteintškter till fšljd av att skattebasen minskar pœ grund av att de existerande reglerna inte Šr anpassade till den nya verklighet som rœder. Samtidigt mœste staten se till att regelverken inte hšmmar de mšjligheter och den tillvšxt som Internet kommer att medfšra. Eftersom kšnnetecknet fšr den elektroniska handeln Šr just att den bringar fšretag och konsumenter runt om i všrlden nšrmare varandra har mœnga satt fingret pœ att det som behšvs Šr ett system som bygger pœ samarbete pœ internationell nivœ. De flesta stater har ocksœ uppmšrksammat detta och fšr dialog med varandra genom olika internationella organisationer. Fortfarande fšreligger dock mœnga svœrigheter dœ det finns ett antal olika uppfattningar om hur beskattningen av den elektroniska handeln skall se ut. Meningsskiljaktigheterna beror till stor del pœ att de konsumtionsskatter som fšr nšrvarande tas ut skiljer sig frœn varandra. T ex skiljer sig den amerikanska metoden fšr att beskatta konsumtion všsentligen frœn den som anvšnds inom EU. Denna uppsats kommer att behandla centrala problemomrœden fšr konsumtionsbeskattningen i den nya miljšn samt den syn pœ dessa problemomrœden som det givits uttryck fšr inom EU-omrŒdet, USA samt i internationella organisationer, framfšrallt OECD. 2. SYFTE OCH METOD 4

Syftet med denna uppsats Šr att beskriva de konsumtionsskatteršttsliga problem som kan uppstœ till fšljd av e-handelns karaktšr samt om och i sœ fall hur man avser att lšsa dessa problem. Uppsatsen kommer inte att behandla punktskatter utan endast beršra allmšnna konsumtionsskatter. Vi Šr fullt medvetna om att den elektroniska handeln Šven kommer att pœverka andra delar av beskattningsrštten men kommer av utrymmesskšl inte att behandla dessa. FrŒgorna Šr mœnga och ovissheten Šr stor. Vilka problem kommer att uppstœ pœ grund av att fšretag blir mer lšttršrliga och pœ ett enkelt sštt kan sšlja sina produkter till nšringsidkare och konsumenter runt om i všrlden? Hur skall de olika nationella skattemyndigheterna kontrollera att reglerna efterfšljs? Vilka mšjligheter finns att driva in mervšrdesskatten šver nationsgršnserna? Kommer karaktšren och skattesatsen fšr varor och tjšnster pœverkas av att de levereras digitalt? Var skall beskattning ske? Perspektivet Šr sœvšl nationellt som internationellt och dœ utvecklingen Šr i sin linda behandlas lagstiftningen ur sœvšl ett de lege lata som ett de lege ferenda perspektiv. Vad gšller den nationella beskattningen kommer utgœngspunkten vara lagen om mervšrdesskatt, som bygger pœ EG-rŠtten, samt de skrivelser RSV publicerat i Šmnet. Internationellt kommer vi framfšrallt att koncentrera oss pœ EG:s regelverk och OECD:s riktlinjer. ven amerikansk rštt pœ konsumtionsskatteomrœdet kommer att behandlas. USA har nœtt lœngt i utvecklingen av e-handeln och givetvis všger USA:s Œsikter tungt nšr EU och resten av všrlden skall anpassa sina skattesystem till den nya ekonomin. Dessutom Šr USA en gigantisk marknad fšr svenska och andra europeiska fšretag. Eftersom e-handel Šr en relativt ny fšreteelse Šr den ÓtraditionellaÓ doktrinen i mœnga fall bristfšllig eller rentav obefintlig inom stora omrœden. DŠremot finns det ÓhyllmeterÓ av fšrsk litteratur utlagd pœ Internet och uppsatsen bygger dšrfšr mycket pœ material frœn nštet. Uppsatsen Šr till stor del en komparativ studie av všrldens tvœ stšrsta marknader EU och USA. OmrŒdet Šr omfattande och mœnga olika aspekter skall redovisas. Detta Šr en medveten strategi dœ vœr avsikt har varit att beskriva ett mycket stort omrœde och inte att uttšmmande fšrklara ett enstaka problem. Vi har dock dykt lite djupare inom de omrœden som vi anser vara de mest intressanta nšr det gšller beskattning av elektronisk handel. OmrŒden som Šr centrala i uppsatsen Šr dšrfšr klassificeringen av elektroniskt levererade produkter samt om dessa produkter skall beskattas och i sœ fall var och hur. Klassificeringsproblematiken innefattar dels indelningen av elektroniskt levererade produkter i kategorierna vara eller tjšnst och dels de olika subgrupper som finns inom dessa kategorier. Centralt Šr ocksœ hur 5

beskattningen inom EU och USA šverensstšmmer med de internationella riktlinjer som har lagts upp fšr den elektroniska handeln. Uppsatsen behandlar fršmst elektroniskt levererade produkter men nšr det Šr av intresse fšr uppsatsens problemomrœde tas ocksœ hšnsyn till fysiskt levererade produkter. Vi fšrvšntar oss att lšsaren har tillgœng till mervšrdesskattelagen fšr att fšlja med i lagtext nšr sœ behšvs. De fšr uppsatsen všsentligaste delarna av EG-rŠttens sjštte mervšrdesskattedirektiv har vi dock bifogat i slutet av uppsatsen. 3. DISPOSITION OCH MATERIAL VŒr tanke Šr att fšrst ge lšsaren en allmšn fšrstœelse fšr konsumtionsskattens karaktšr och centrala problemomrœden. I samband med detta beskrivs de mšjligheter och problem som den elektroniska handeln medfšr. I kapitel 5 gœr vi igenom ett antal principer som OECD anser skall ligga till grund fšr mervšrdesbeskattning av elektronisk handel och som vi skall Œterkomma till i kapitel 11. Anledningen till att vi redovisar dessa principer i ett sœ tidigt kapitel av uppsatsen Šr att vi vill att lšsaren skall ha principerna med sig i under lšsandet av uppsatsen. I kapitel 6-8 behandlar vi de strukturer och regleringar som finns i EU och USA idag, samt de fšrslag till fšršndringar som hœller pœ att utarbetas sœvšl nationellt som internationellt. Inom EU lšgger vi extra vikt vid den svenska regleringen och behandlar Šven denna separat frœn EU. De tre kapitlen Šr upplagda pœ samma sštt med en allmšn del, en del som behandlar indelningen av produkter i vara och tjšnst, en del som behandlar var beskattning skall ske samt en sammanfattande del. Efter det att EU, Sverige och USA har behandlats var fšr sig gœr vi i kapitel 9 igenom ett fšrslag frœn kommissionen om att Šndra i reglerna om mervšrdesbeskattning av elektroniskt levererade produkter. Fšrslaget Šr intressant oavsett om det kommer att ršstas igenom i rœdet dœ det pœ ett bra sštt beskriver EU:s syn pœ hur mervšrdesbeskattning av elektroniskt levererade produkter bšr ske inom gemenskapens mervšrdesskatteomrœde. DŠrefter fšljer tvœ komparativa kapitel som behandlar EU:s och USA:s system gemensamt. I det fšrsta gšrs en allmšn jšmfšrelse av de tvœ systemen med utgœngspunkt i de frœgor som behandlats under EU-, Sverige- och USA-kapitlen och i det andra gšrs en redogšrelse fšr hur EU:s och USA:s mervšrdesskattesystem šverensstšmmer med de ovannšmnda av OECD utarbetade principerna fšr hur beskattning av E-handel bšr utformas. Ett antal centrala ršttsfall frœn EGdomstolen och amerikanska domstolar kommer att redovisas pœ olika stšllen i uppsatsen i syfte att ška fšrstœelsen fšr olika problemstšllningar. EG-domstolen och framfšrallt de 6

amerikanska domstolarna, i common law systemet, Šr ju mycket viktiga eftersom de ofta fšr ršttstillšmpningen framœt mer Šn vad som Šr vanligt i t ex det svenska systemet. Uppsatsen avslutas dšrefter med en kort slutsats. Internet har varit vœrt fršmsta verktyg nšr det gšller att samla material. Vi har dšr hšmtat hem artiklar frœn dagstidningar och tidskrifter, rapporter och publikationer frœn olika statliga och mellanstatliga organ samt andra organisationer. Vi har Šven skaffat det mesta av den lagstiftning som varit relevant fšr arbetet pœ detta sštt. Naturligtvis har vi Šven begagnat oss av traditionella kšllor i tryckt form sœ som bšcker, tidskrifter och propositioner och fšrarbeten. 4. ALLM NT 4.1 Konsumtionsskatt Med konsumtionsskatt avses en skatt som har tillsyfte att belasta konsumtionen. Det Šr dock inte sjšlva fšrbrukningen av varan eller tjšnsten som Šr fšremœl fšr beskattning, utan det Šr utgiften fšr anskaffandet som sœdant som Šr mœlet. En konsumtionsskatt kan vara riktad mot nœgon eller nœgra specifika varor eller tjšnster och Šr dœ en s k punktskatt. Den kan ocksœ i princip gšlla alla varor eller tjšnster eller i alla fall en stor del av dessa och Šr dœ en s.k. omsšttningsskatt. 3 Enkelt kan man dela upp konsumtionsskatterna i tvœ kategorier; ettledsskatter och flerledsskatter. En ettledsskatt kan tas ut i produktions-, grossist- eller detaljistledet, men i realiteten tas den nšstan enbart ut i detaljistledet. 4 Vanligtvis lšgger dœ sšljaren pœ skatten och kšparen, oftast konsumenten, belastas dšrigenom med hela skattebšrdan. Om det slutliga utfallet verkligen blir sœ beror pœ marknadslšget. Vid stort utbud och lœg efterfrœgan mœste sšljaren anpassa sig till det den prisnivœ som kunderna anser produkten vara všrd. Han kan dœ inte ta ut full kompensation fšr den konsumtionsskatt han mœste erlšgga (detta brukar kallas priselasticitet). 5 Som namnet antyder tas skatten endast ut i ett fšrsšljningsled. Till gruppen ettledsskatter hšr Šven de s k fšrbrukningsskatterna vilka tas ut direkt hos konsumenten. Denna typ av konsumtionsskatt Šr inte sšrskilt effektiv dœ 3 Bjšrn Westberg, Nordisk mervšrdesskatterštt, 1994, sid 78 f. 4 A a, sid. 81. 5 A a, sid. 80 7

efterlevnaden vanligtvis Šr lœg pœ grund av problemen att kontrollera om konsumenten uppfyller sina plikter. 6 USA Šr ett av fœ OECD-lŠnder som har ett system med ettledsskatter. Flerledsskatterna tas som namnet antyder ut i tvœ eller flera sšljled. NŠr det gšller flerledsskatterna Šr mervšrdesskatten den vanligaste. MervŠrdesskatt tas ut i alla sšljled och alla som bedriver yrkesmšssig omsšttning av skattepliktiga varor och tjšnster Šr skattskyldiga. Det utmšrkande fšr mervšrdesskatten Šr avdragsrštten fšr ingœende moms och Œterbetalningsskyldigheten fšr utgœende moms. Den ingœende momsen Šr den moms som ingœr i de inkšp man gšr och den utgœende momsen Šr den moms man debiterar kšparen vid fšrsšljning. Resultatet blir som namnet antyder att man endast erlšgger skatt pœ det mervšrde man genererar. I och med att momsen lšggs till pœ fšrsšljningspriset všltras skattebšrdan šver pœ nšsta lšnk i kedjan, fšr att slutligen oftast hamna pœ en konsument vilken inte har nœgon avdragsrštt dœ denne inte Šr redovisningsskyldig fšr moms. 7 MervŠrdesskatten Šr fšr nšrvarande den vanligast fšrekommande konsumtionsskatten och exempelvis EU har valt att ha ett mervšrdesskattesystem. Detta s k VAT-system (valued added tax) praktiseras i samtliga medlemsstater. OECD anser att mervšrdesskatten Šr att den bšsta formen av konsumtionsskatt vilket inte Šr konstigt dœ nšstan samtliga medlemslšnder brukar den. 8 4.2 Centrala begrepp 4.2.1 Vara och tjšnst I konsumtionsskattesammanhang rœder en uppdelning mellan vara och tjšnst. Det finns ingen gemensam globalt accepterad definition av vara och tjšnst utan begreppen kan ha olika innebšrd i de olika skattesystemen. Traditionellt har en vara ansetts vara nœgot man kan ta pœ. Vad som Šr en tjšnst Šr lite svœrare att definiera. Philip Kotler beskriver en tjšnst som ogripbar, fšršnderlig, fšrgšnglig och ej mšjlig att Šga eller lagra. 9 Beskrivningarna Šr dock allt fšr enkla och tšcker inte in alla de typer av produkter som finns pœ marknaden. Fšr att fœ en heltšckande klassificering har de olika skattesystemen mer preciserade regler fšr att avgšra vad som Šr vara eller tjšnst. Eftersom bland annat skattesatser, regler fšr omsšttningsplats 6 Anette Nellen, Overview to e-commerce taxation Ð Guide to Understanding the current discussions and debates s 22, www.cob.sjsu.edu/facstaff/nellen_a/ 7 Peter Melz, MervŠrdesskatten Ð en allmšn konsumtionsskatt, Skattenytt, 1994, sid. 244. 8 Westberg, Nordisk mervšrdesskatterštt, sid. 83. 9 Philip Kotler, Gary Armstrong, Principles of marketing-sixth edition, 1994, sid. 640ff 8

samt andra specialregleringar i mœnga fall skiljer sig mellan vara och tjšnst Šr det av fundamental betydelse att fšrstœ hur denna klassificering Šr uppbyggd i olika system. Inom EU Šr lšsningen pœ klassificeringsproblematiken att man utvidgat varubegreppet med vissa specificerade produkter, som inte i traditionell mening kan sšgas vara varor, och alla transaktioner som inte utgšr leverans av varor Šr att anse som tillhandahœllande av tjšnster. I USA skiljer sig indelningen frœn stat till stat dœ det inte finns nœgon federal lagstiftning som reglerar indelningen av produkter i vara eller tjšnst. 4.2.2 OmsŠttningsplats Lokalisering av beskattningsstat SkatterŠtten Šr till stor del, precis som švrig juridik, baserad pœ nationalstaten. Varje stat har jurisdiktion att infšra skatteregler och driva in skatter inom sina gršnser. Hur skall man dœ bedšma var en vara eller tjšnst skall beskattas nšr handel sker mellan lšnder? Vanligt Šr att man fšrsšker allokera transaktionen till en viss plats, t ex dšr sšljaren alternativt kšparen befinner sig, eller att anvšnda mer formella kriterier som t ex platsen dšr styrelsen Šr placerad eller platsen dšr fšretaget Šr registrerat. Fšr att kunna allokera transaktionen till ett visst stšlle anvšnder man sig ibland av begreppen driftstšlle och konsumtionsstšlle. BŒde sšljarens och kšparens driftstšlle kan bli avgšrande fšr var beskattning skall ske. RSV anser att det fšr att ett fast driftstšlle skall uppstœ skall finnas en ÓaffŠrsetableringÓ (t ex lokal maskiner eller annan utrustning) samt att denna ÓaffŠrsetablering skall betjšnas av mšnniskor. Vidare kršvs att ÓaffŠrsetableringenÓ har en viss grad av ÓvaraktighetÓ, att de aktuella varorna tillhandahœlls dšrifrœn samt att Ófšretagets ršrelse helt eller delvis skall bedrivas frœn denna affšrsetableringó. 10 NŒgon global definition av begreppet driftstšlle finns dock inte. Huruvida en transaktion avser en vara eller tjšnst kan, som vi nedan skall se, bli avgšrande fšr om beskattning skall ske vid kšparens eller sšljarens driftstšlle. Det skall pœpekas att det rœder skillnader mellan inkomstskatterštten och mervšrdesskatterštten nšr man faststšller driftstšlle. Denna uppsats kommer endast att behandla driftstšlle ur ett mervšrdesskatteršttsligt perspektiv. 10 RSV:s skrivelser 980519, Elektronisk handel och annan postorderfšrsšljning (punktskatte- och momsfrœgor), Dnr. 4743-98/900. http//:www.rsv.se/skatter/skrivelser/skrivelser19980519a.html 9

Anknytning till jurisdiktion OECD nšmner Œtminstone fyra mšjliga grunder fšr jurisdiktion eller generella omstšndigheter genom vilka en nšringsidkare kan gšra leveranser in i ett land. 11 Ett nšringsidkare kan sšlja produkter till nœgon i en specifik jurisdiktion: - frœn ett fast driftsstšlle etablerat inom den jurisdiktionen; - medan man gšr affšrer inom den jurisdiktionen; - som ett resultat av aktiva marknadsfšringsœtgšrder inom jurisdiktionen; - som ett resultat av att man erhœllit en order frœn en person inom den jurisdiktionen. De olika punkterna representerar olika grader av anknytning till jurisdiktionen dšr kšparen finns. Om man utgœr frœn den fšrsta punkten stœr det tšmligen klart att fšretaget har en tillršcklig anknytning till den jurisdiktion dšr konsumtionen sker fšr att han skall bli skyldig att betala omsšttningsskatt dšr. Ju lšngre ner i listan man kommer desto mer fšrsvinner dock anknytningen till konsumtionsplatsen och det blir mindre och mindre sjšlvklart att fšretaget skall vara skyldiga att betala omsšttningsskatt i den jurisdiktionen fšr sin fšrsšljning dšr. Samtidigt škar risken att man blir skattskyldig fšr fšrsšljningen inom en annan stat nšr anknytningen till konsumtionsplatsen minskar till fšrmœn fšr en annan jurisdiktion. Destinations- och ursprungsprincipen Fšr nšrvarande finns det tvœ švergripande principer fšr var mervšrdesskatt skall tas ut vid gršnsšverskridande handel. Destinationsprincipen, som ibland Šven kallas konsumtionsprincipen, bygger pœ tanken att skatten skall tas ut dšr produkten konsumeras. Principen Šr en naturlig fšljd av att mervšrdesskattesystemet Šr konstruerat fšr att belšgga den privata konsumtionen, och inte de olika nšringsidkarna i distributionskedjan, med den slutliga skattebšrdan. Destinationsprincipen Šr den klart dominerande principen i den internationella 11 OECD, Consumption Tax Electronic Commerce Sub-group Mandate and Work Programme, sid. 7. www.oecd.org/daf/fa/e_com/ct_mandate.pdf 10

mervšrdesskatterštten. 12 Ursprungsprincipen Šr motsatsen till destinationsprincipen och bygger pœ att mervšrdesskatt skall tas ut i det land dšr produktionsresurserna fšrbrukas. NŒgra globalt accepterade regler om var immateriella varor och tjšnster skall omsšttningsbeskattas fšreligger Šnnu inte utan olika stater ser olika pœ var beskattning skall ske. Vikten av internationellt erkšnda regler Eftersom det inte finns nœgon internationellt accepterad lšsning pœ problemet nšr en fšrsšljning har anknytning till tvœ jurisdiktioner fšreligger i dessa fall en risk fšr dubbelbeskattning eller ofrivillig skattebefrielse. Kanske anser konsumtionslandet att all fšrsšljning till kund inom dess jurisdiktion skall beskattas dšr, medan staten som fšretaget sšljer frœn anser att beskattning skall ske dšr produkten tillhandahœlls och anser att denna plats Šr dšr det sšljande fšretaget Šr etablerat. En sœdan situation kan leda till att produkten omsšttningsbeskattas tvœ gœnger, d v s dubbelbeskattas. Om det istšllet Šr skattereglerna i den stat dšr konsumtionen sker som stadgar att produkten skall beskattas dšr det sšljande fšretaget Šr etablerat medan skattereglerna i fšrsšljarens stat pekar ut konsumtionslandet som rštt plats fšr beskattning fšreligger en ofrivillig skattebefrielse. De flesta stater Šr eniga om att dubbelbeskattning samt ofrivillig skattebefrielse Šr negativt och mycket av det arbete som lšggs ner i internationella skattegrupper syftar till att genom škat samarbete minska risken fšr dessa ošnskade beskattningskonsekvenser. Ponera till exempel att Norges och Sveriges mervšrdesskattesystem skulle bygga pœ olika principer fšr var mervšrdesskatten skall tas ut. Som exempel kan vi ta att Sveriges system bygger helt pœ destinationsprincipen medan Norges system bygger helt pœ ursprungsprincipen. Detta skulle innebšra att ett svenskt fšretag som exporterade varor till Norge varken skulle behšva betala mervšrdesskatt fšr transaktionen i Sverige eller i Norge medan mervšrdesskatt skulle belasta ett norskt fšretaget bœde i Norge och i Sverige fšr det som exporteras till Sverige. Fšr att undvika konkurrenssnedvridning pœ grund av dubbelbeskattning och oavsiktlig skattebefrielse Šr det dšrfšr viktigt med ett samarbete mellan olika stater. Elektronisk handel och driftstšlle 12 RSV Rapport 2000:9, VŒr fšrvaltning Œr 2010 Ð I globaliseringens fotspœr, sid 326. http://www.rsv.se/skatter/rapporter/rapport20000810.html 11

Vi skall hšr bara kort gœ in pœ de problem elektronisk handel kan medfšra fšr faststšllande av omsšttningsplatsen. En utfšrlig beskrivning av elektronisk handel och dess pœverkan pœ mervšrdesskatterštten kommer i kapitel 4.3. MŒnga skatteexperter har frœgat sig om fenomenet elektronisk handel kan medfšra nœgra nya principer fšr var fšretag skall anses ha ett driftstšlle. FrŒgor som stšlldes var t ex om placeringen av en server eller en hemsida kunde ha betydelse fšr var driftstšlle skall anses fšreligga. Efter en livlig inledande debatt verkar de flesta bedšmare dock ense om att principerna fšr vad som skall utgšra ett driftstšlle skall vara desamma som fšrut men att det kršvs vissa justeringar i skattereglerna fšr att upprštthœlla en effektiv och ršttvis beskattning av den elektroniska handeln. De flesta skattejurisdiktionerna verkar ocksœ vara ense om att ett fšretags domšnnamn pœ nštet eller en servers placering inte Šr avgšrande fšr var fšretaget skall anses ha ett driftstšlle. 13 nnu finns dock inget givet svar pœ hur ett driftstšlle skall identifieras i den nya ekonomin med dess lšttršrliga parter som inte alltid har en fysisk nšrvaro dšr de marknadsfšr sina produkter. 4.3 Elektronisk handel och konsumtionsskatt 4.3.1 Elektronisk handel Med elektronisk handel avses enligt RSV Ótransaktioner innefattande omsšttning av varor och tjšnster via elektroniska nštó. 14 BŒde bestšllning och leverans behšver inte ske elektroniskt utan det ršcker med att antingen bestšllningen eller leveransen av produkten sker elektroniskt fšr att fšrsšljningen skall omfattas av begreppet elektronisk handel. Leverans kan fšr vissa produkter ske elektroniskt (on-line), med hjšlp av trœd, radio, optiska eller andra elektroniska medel medan andra produkter kršver traditionell fysisk leverans (off-line). 15 Exempel pœ produkter som kan levereras on-line Šr dataprogram, bšcker, skivor och televisionsprogram medan produkter som t ex bilar och klšder givetvis mœste levereras off-line. Som vi skall se nedan gšrs det en Œtskillnad i mervšrdesbeskattningen av de produkter som levereras elektroniskt och de som levereras fysiskt. 13 Philip Hallenborg, Elektronisk handel och indirekt skatt Ð ett disskussionsunderlag, Det IT-rŠttsliga observatoriets rapport 14/2000, sid. 25, http://www.itkommissionen.se/observ samt RSV:s rapport 2000:9, sid. 328. 14 RSV:s skrivelser 980519, Elektronisk handel och annan postorderfšrsšljning (punktskatte- och momsfrœgor), Dnr. 4743-98/900; http://www.rsv.se/skatter/skrivelser/skrivelser19980519a.html 12

4.3.2 Bakgrund Fšr att fœ en fšrstœelse fšr det rœdande ršttslšget och de fšrslag som fšreslagits fšr framtiden, skall det hšr fšlja en šversiktlig redogšrelse fšr den diskussion gšllande beskattning av e- handel som Šgt rum de senaste Œren. I och med att e-handeln successivt škat i omfattning och všrde har behovet av och intresset fšr reglering och kontroll škat frœn statsmakternas sida. 1997 lade Clinton-administrationen fram ÓThe Framework for Global Electronic CommerceÓ. Dokumentet vilket har kommit att bli mycket betydelsefull, faststšller en rad principer som skall vara ledande fšr den elektroniska handelns utveckling. I dokumentet sšgs bl.a. att det Šr den privata sektorn som skall leda utvecklingen och att myndigheterna skall undvika att infšra onšdiga restriktioner, utan istšllet fšrsška skapa en klar och enkel affšrsmiljš fšr e-handeln. 16 ven inom EU hade man fœtt upp šgonen fšr de nya problem som den framvšxande e-handeln innebar. EUkommissionens avdelningar bšrjade samma Œr att undersška vilka konsekvenserna skulle kunna bli pœ skatteomrœdet. I samarbete med de nationella skattefšrvaltningarna gjordes en ingœende granskning av vilka effekter den framvšxande e-handeln skulle ha pœ gemenskapens skatter. 17 1997 utkom EU-kommissionen med meddelandet Ett europeiskt initiativ inom elektronisk handel (KOM(97)157). Kommissionen ansœg att det var nšdvšndigt att skapa ršttsliga ramar pœ europeisk nivœ fšr e-handel. En av grundprinciperna fšr dessa ramar Šr att Óalla bestšmmelser mœste grundas pœ den inre marknadens friheter. PŒ skattesystemet stšlls krav pœ att det bland annat skall vara ršttsligt sškert och att skattskyldigheten skall vara klar, šppen och fšrutsšgbar. E-handeln skall omfattas av indirekt skatt pœ samma sštt som de traditionella handelsformerna och kontroll samt efterlevnad Šr omrœden som mœste undersškas sšrskilt. Vidare anser man att neutraliteten mœste tryggas. Den ofta fšreslagna bit-skatten avfšrdas med argumentet att Ómoms redan tillšmpasó. 18 I en interrimsrapport 19, dšr kommissionen 15 RSV:s Momshandledning 2000, kap. 9.7 16 The Framework for Global Electronic Commerce, www.ecommerce.gov/framework.htm 17 KOM(2000) 349 slutlig. Kommissionens förslag: Europaparlamentet och rådets förordning om ändring av förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). Kommissionens förslag: Rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, sid. 3 18 Gustaf JohnssŽn, e-skatt? i-skatt? o-skatt? Ð SkatterŠtten i digital miljš, Observatorierapport 18/2000, ITkommissionen, sid. 29 13

redovisade de resultat som undersškningarna gett, slogs det fast att de nuvarande mekanismerna i stort skulle vara tillršckliga fšr att sškerstšlla uppbšrden av skatt. Dock skulle skattefšrvaltningarna behšva vara uppmšrksamma pœ fšršndringar gšllande transaktionernas mšnster och volymer. NŠr det gšllde digitaliserade on-line leveranser ansœgs det att det nuvarande systemet, som utarbetats innan e-handelns intœg, i vissa avseenden var otillršckligt. Riskerna fšr minskade skatteintškter uppfattades fšr tillfšllet som mycket smœ, men pœ lœng sikt kan en všxande e-handel komma att ge betydande problem fšr skattefšrvaltningarna. 20 Som en grundlšggande rekommendation anfšrdes att nœgra nya skatter med anledning av e-handeln inte behšvs, utan det viktigaste Šr att ett internationellt samarbete kommer till stœnd fšr att bemšta e-handelns globala karaktšr. Fšr att undvika dubbelbeskattning och oavsiktlig utebliven beskattning kommer det att kršvas att ett stort internationellt samfšrstœnd uppnœs nšr det gšller administration och tillšmpning av regler och skatter. 21 PŒ OECD:s Œrsmšte i Ottawa 1998 fastslog medlemslšnderna ett ramverk fšr beskattning av e-handel. 22 MŒlsŠttningen med ramverket Šr att pœ samma gœng som e-handeln fršmjas skall skattesystemet vara fšrutsebart, ršttvist och generera tillršckliga inkomster till staterna. UtgŒngspunkten Šr att de beskattningsprinciper som tillšmpas vid konventionell handel Šven skall appliceras pœ e-handeln. Vidare mœste den fiskala suveršniteten upprštthœllas fšr de enskilda staterna och dubbelbeskattning undvikas. 23 Det angavs fem huvudprinciper som skall gšlla vid beskattning av e-handel; neutralitet, kostnadseffektivitet, sškerhet och enkelhet, effektivitet och ršttvisa samt flexibilitet. 24 I USA antogs i oktober 1998 en lag som under en treœrsperiod fšrbjuder nya skatter som belastar Internethandeln. Lagen har kommit att kallas the Internet Tax Freedom Act. Under treœrsperioden skall den framtida handeln pœ Internet utredas. Mer om detta i kapitel 8.1. 25 19 Dokument XXI/98/0359 av den 3 april 1998, http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/ 20 KOM(2000) 349 slutlig, sid. 3 21 A a, sid. 3f 22 Electronic commerce: Taxations Framework Conditions, OECD, www.oecd.org/daf/fa/e_com/framework.pdf 23 KOM(2000) 349 slutlig, sid. 3f 24 Electronic Commerce Ð Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD, Committee on Fiscal Affairs, June 2000, OECD. http://www.oecd.org/subject/e_commerce/ecom_english.pdf. 25 Richard W. Giuliani - Michael J. Nathanson - Kimberly B. Wethly, The Internet Tax Freedom Act: An attempt at eliminating the tolls on the e-commerce superhighway, Tax Bulletin Ð August1999. www.haledorr.com/publications/tax/1999_08_taxbulletin.html 14

Den sjunde juni i Œr kom EU-Kommissionen med ett fšrslag till direktiv om Šndringar i det sjštte mervšrdesskattedirektivet fšr vissa tjšnster som tillhandahœlls pœ elektronisk všg. 26 Fšrutom att vissa tillšgg gšrs fšr att precisera vad som gšller fšr elektroniskt tillhandahœllna tjšnster, fšreslœs att det skall infšras en registreringsplikt fšr leverantšrer av digitaliserade produkter som sšljer till konsumenter inom unionen. MŒlet med fšrslaget Šr att komma till rštta med den konkurrenssnedvridning som rœder dœ leverantšrer frœn tredje land kan sšlja sina produkter billigare pœ den europeiska marknaden eftersom de hittills inte erlagt moms vid elektroniska leveranser till konsumenter inom EG:s mervšrdesskatteomrœde. EUkommissionen Šr av uppfattningen att det Šr privatimporten som kommer att medfšra de svœraste problemen eftersom den handeln Šr svœrare att kontrollera Šn business to business transaktioner. 27 Hur allvarligt staterna inom EU ser pœ problemet varierar i hšg grad. Medan bland annat Storbritannien och Holland ser ett betydande hot mot sina skatteintškter anser Sveriges finansminister Bosse Ringholm att e-handeln inte Šr nœgot stort hot mot skatteintškterna fšr nšrvarande. 28 Detta finner vi nœgot paradoxalt med tanke pœ att Sverige tillsammans med Danmark har unionens hšgsta momsskattesatser och dšrfšr torde vara en av de stater som lšper stšrst risk att fšrlora skatteintškter i den nya ekonomin. 4.3.3 AllmŠnt om konsumtionsbeskattning av elektronisk handel Nyligen slšppte Riksskatteverket en framtidsrapport om hur všrlden kan komma att utvecklas under nšsta decennium. 29 Rapporten bygger till viss del pœ rapporten ÓVŒr omvšrld 2010Ó (RSV rapport 1999:3) som Šr en beskrivning av vilka omvšrldsfaktorer som kan komma att pœverka oss det nšrmaste decenniet. Framtidsrapporten Šr dock, till skillnad frœn den tidigare rapporten, huvudsakligen begršnsad till att behandla de omrœden som kan komma att pœverka RSV:s arbete i framtiden. Avsnitt 15:2 av rapporten behandlar beskattning av elektronisk handel. DŠr beskrivs e-handelns enorma potential fšr utvecklingen och man betonar vikten av att det skapas regler som inte hšmmar denna utveckling. MŒlet Šr att hitta en positiv balans med ett bra skatteklimat fšr e-handeln samtidigt som skattesystemet Šr ršttvist och ger de inkomster som staten behšver. 30 RSV pošngterar att det Šr viktigare att skapa ett skattesystem 26 KOM(2000) 349 slutlig 27 A a, sid. 7 28 Ringholm: E-handeln inget hot mot svensk moms, Computer Sweden 2000-04-11 15:07, http://nyheter.idg.se/print.asp?id=000411 29 RSV rapport 2000:9, VŒr fšrvaltning Œr 2010 Ð I globaliseringens spœr. http://www.rsv.se/skatter/rapporter/rapport20000810.html 30 RSV rapport 2000:9, sid. 307 f. 15

som gšr det lštt fšr skattesubjekten att uppfylla reglerna Šn att skapa ett system som helt omšjliggšr skattefusk. 31 RSV Šr inte av samma uppfattning som de flesta amerikanska forskare och politiker som anser att e-handeln Šnnu inte Šr mogen fšr konsumtionsskatt och att en sœdan skatt i dagslšget kan fšrsena utvecklingen. En vanlig Œsikt i USA Šr att man bšr lœta e-handeln skjuta fart ordentligt innan man lšgger pœ bolagen en skyldighet att redovisa konsumtionsskatt. En sœdan ÓskattesubventionÓ šnskas dšremot varken av RSV eller av EU. Inom EU talas det istšllet om vikten av att sœ snabbt som mšjligt hitta ett system som tillgodoser sœvšl staternas šnskan att inte gœ miste om skatteintškter som e-handelaktšrernas krav pœ ett system som inte hšmmar utvecklingen. 32 RSV nšmner i framtidsrapporten jurisdiktion, identifiering, information och uppbšrdssystem som fyra medel vilka alla kršvs fšr att en skattefšrvaltning skall kunna skšta beskattningen pœ ett effektivt sštt. Juridiktion: Vilken skattefšrvaltning som har jurisdiktion att kršva skatt Šr beroende av bland annat var kontrakt har uppršttats, var kšparen och sšljaren har sin styrelse samt var fšretagen bedriver sin verksamhet. BestŠmmelser om jurisdiktion varierar mellan olika stater vilket vi nedan skall se kan leda till stora problem fšr sœvšl skattemyndigheter som skattskyldiga. SvŒrigheten att faststšlla jurisdiktion kan komma att ška till fšljd av e- handelsfšretagens geografiska flexibilitet. I framtiden kan styrelsemšten hœllas i cyberspace, verksamheter snabbt flytta frœn en hemsida till en annan och platsen fšr kontrakt variera beroende pœ hur en hemsida ser ut. 33 Det faktum att fšretagen blir mer lšttršrliga stšller krav pœ skattefšrvaltningarna att skapa flexibla organisationer samt att samarbeta šver nationsgršnserna fšr att inte gœ miste om stora skatteintškter. De flesta stater har upptšckt detta problem och arbetar nu tillsammans i organisationer som OECD fšr att skapa ett nytt system fšr internationellt samarbete. Flera stater, dšribland sœ kallade tax havens, kan dock fšrvšntas stœ utanfšr samarbetet i avsikt att dra till sig internethandel. 34 Att fler skattebetalare kan fšrvšntas agera i andra jurisdiktioner Šn den de befinner sig i medfšr ocksœ indrivningsproblem. Vanligtvis har en skattefšrvaltning endast jurisdiktion att driva in skatt inom statens gršnser vilket kan omšjliggšra en effektiv skatteindrivning i den nya 31 A a, sid. 310 32 A a, sid. 308 33 RSV Rapport 2000:9, sid 312 34 A a, sid. 313 16

internationella ekonomin. ven hšr kršvs det samarbete i form av šverenskommelser mellan stater fšr indrivning av skatterna. MervŠrdesbeskattningen har den fšrdelen att den oftast skall tas ut i landet dšr konsumtion sker och dšrfšr Šr det i teorin inte lika viktigt var leverantšren av varan eller tjšnsten befinner sig. I praktiken kan det dock ŠndŒ av flera skšl vara svœrt fšr skattemyndigheten i konsumtionslandet att driva in skatten. SvŒrigheterna att driva in skatten kan fšrvšntas bli extra omfattande vid elektronisk leverans av produkter till konsument dœ konsumenter inte Šr redovisningsskyldiga fšr mervšrdesskatt och vissa av de fšrsšljare som befinner sig utanfšr EU kan fšrvšntas undandra sig sin redovisningsskyldighet. Detta medfšr givetvis bœde kontroll- och indrivningsproblem fšr skattemyndigheten och eftersom det inte finns nœgon myndighet som kan kontrollera alla kšp šver nštet Šr det inte heller trolig att kunden kan hittas. Om det istšllet varit en fysisk vara som nšringsidkaren i utlandet hade sœlt till konsumenten i Sverige skulle det i alla fall ha funnits en sportslig chans att denna skulle ha fastnat i tullen sœ att skattemyndigheten kunnat kršva kšparen pœ momsen. Identifikation: Problemen att identifiera skattesubjekten kan fšrsvœras till fšljd av att de domšnnamn fšretagen anvšnder inte behšver šverensstšmma med deras registrerade fšretagsnamn. 35 Fšr att alla fšretag skall kunna konkurrera pœ lika villkor kršvs det att man hittar ett sštt att identifiera de skatteskyldiga pœ nštet. Annars kommer de fšretag som fšljer reglerna missgynnas gentemot de som undandrar sig skatten. Effektiva sštt att spœra upp den juridiska identiteten, t ex genom hemsidans IP-adress, pœ den som driver en hemsida Šr sœledes en fšrutsšttning fšr skatteneutralitet. Australiens skattemyndighet har studerat olika hemsidor och fann dœ att cirka 15% av dessa inte gick att spœra utifrœn hemsidan. 36 Information: Skattemyndigheterna mœste ha tillgœng till Ótillfšrlitlig och verifierbar informationó. RSV anser att fršmsta kšllan till information Šven i fortsšttningen kommer att vara den skatteskyldige sjšlv samt oberoende tredje parter som t ex ŒterfšrsŠljare. 37 Risken finns dock, som ovan nšmnts, att de fysiska ŒterfšrsŠljarna fšrsvinner nšr kšparna istšllet kan kommunicera sina šnskemœl direkt till hemsidan. I dag kan skattemyndigheten gšra en uppskattning av undandragen skatt genom att titta pœ olika fysiska faktorer. Om 35 A a, sid. 313. 36 RSV:s Rapport 2000:9, sid 314. 37 Ibid. 17

skattemyndigheten misstšnker skattebedršgeri hos en restaurang kan de t ex se pœ antal sittplatser i restaurangen, inkšp, meny, antal anstšllda med mera. 38 SŒdan information gœr givetvis inte att fœ frœn en hemsida vilket fšrsvœrar skattemyndighetens kontroll. Problemet kan fšrvšntas bli stšrre i framtiden dœ anvšndandet av elektroniska betalningsmedel gšr att det blir svœrare att spœra transaktioner. RSV ser dock inte bara problem med den nya tekniken utan pošngterar samtidigt att tekniken šppnar upp nya mšjligheter fšr skattemyndigheterna. Som ovan nšmnts kan en eventuell spœrning ske genom hemsidans IP-adress. Genom IP-adressen som fšr nšrvarande anses vara det viktigaste identifieringsinstrumentet pœ Internet kan man lokalisera den operatšr som har tilldelats det IP-numret. Vilken kund som anvšnder det specifika IP-numret framgœr dock inte av IP-adressen. Fšr att ta reda pœ detta mœste man všnda sig till internetoperatšren. Problemet hšr Šr att Internetoperatšrerna inte vill eller kan lšmna ut sœdana uppgifter. I Sverige kršvs misstanke om brott fšr vilket fšngelse Šr fšreskrivet fšr att internetoperatšrerna skall lšmna ifrœn sig sœdan information. 39 Hela processen kan dšrfšr utmynna i ett Ómoment 22Ó fšr skatte(brotts)myndigheten dœ det Šr svœrt att misstšnka skattebrott innan man fœtt reda pœ hemsidešgarens identitet. RSV pœpekar Šven att den utbredda tillgšngligheten av utlšndska IP-nummer samt freedom-servrar fšrsvœrar skattekontrollen. Fšr att polisen skall kunna genomfšra en undersškning kršvs att de ansšker om ršttshjšlp vilket i allmšnhet tar cirka 6-8 mœnader. Vanligtvis leder spœret bara till en annan freedom-server vilket medfšr att polisen fœr sška ršttshjšlp ytterligare en gœng med den fšrsening av spœrningen som detta medfšr. 40 Uppbšrdssystem: Det fjšrde medlet RSV nšmner Šr ett všl fungerande uppbšrdssystem. Det faktum att nationella mellanhšnder kan fšrvšntas minska dœ avstœnden mellan sšljare och kšpare krymper genom nšthandeln fšrsvœrar skattemyndigheternas arbete dœ innehœllande och inbetalning av moms till stor del skšts av dessa mellanhšnder. NŠr mellanhšnderna fšrsvinner mœste skyldigheten att redovisa skatten lšggas antingen pœ de utlšndska leverantšrerna eller den svenska kšparen (ofta slutanvšndaren). Detta kan enligt RSV medfšra oacceptabelt hšga kostnader fšr sœvšl skattemyndigheter som skattebetalare. 41 En lšsning pœ problemet mœste hittas fšr att mšjliggšra en effektiv beskattning till en rimlig fullgšrandekostnad men Šn sœ lšnge har vi inte sett nœgon sœdan lšsning som har gillats av alla parter. 38 A a, sid. 314 f. 39 A a, sid. 316. 40 Ibid. 18

MervŠrdesskatterŠtten i den nya ekonomin NŠr grunderna lades fšr vœrt nuvarande mervšrdesskattesystem fanns knappast nœgon tanke pœ att man i framtiden skulle kunna handla med produkter frœn hela všrlden šver nštverk och att man till och med skulle kunna leverera vissa av dessa produkter pœ elektronisk všg. Nej, mervšrdesskattesystemet Šr givetvis, som all annan lagstiftning, en produkt av hur všrlden sœg ut nšr systemet infšrdes. Det hšr Šr naturligtvis inte nœgot speciellt fšr mervšrdesskatten eller den elektroniska handeln utan lagar och praxis fšršndras stšndigt fšr att fšlja den allt snabbare kulturella, ekonomiska och tekniska utvecklingen i omvšrlden. Hur passar dœ elektronisk handel in i den mervšrdesskatteršttsliga reglering vi fšr nšrvarande har? SmŠlter den elektroniska handeln perfekt in i det gamla systemet eller behšver man helt enkelt bygga ut systemet med speciella regler fšr elektronisk handel alternativt helt fšršndra systemet? Verkligheten verkar ligga nœgonstans mitt i mellan. De flesta fšrefaller šverens om att det gœr att fœnga in elektronisk handel i det nuvarande systemet men de Šr ocksœ ense om att det kan behšvas en del fšršndringar fšr att gšra systemet effektivt i den nya verkligheten. I t ex EG-rŠtten Šr alla transaktioner som inte faller in under varubegreppet att betrakta som tjšnster. 42 Detta har medfšrt att tjšnstebegreppet har fœtt en vid omfattning och att det inrymmer fšreteelser som inte kšnns helt sjšlvklara. Bland dessa ingœr produkter som levereras elektroniskt. En sœdan produkt som ett litteršrt verk, som traditionell omsatts som en inbunden bok och sœledes utan tvivel utgjort en vara, kan nu levereras i digital form pœ elektronisk všg. I denna form Šr det inte mšjligt att fysiskt ta pœ produkten vilket varit det bšrande rekvisitet fšr en vara. DŒ definitionen fšr tjšnst Šr att transaktioner som inte utgšr leverans av vara Šr tillhandahœllande av tjšnst bšr det digitalt šverfšrda verket vara en tjšnst. Problemet Šr dœ att produkten inte konsumeras pœ samma stšlle som den produceras, nœgot som traditionellt ansetts vara ett av de utmšrkande dragen fšr en tjšnst. Denna nya situation genererar nya avvšgningsproblem i beskattningshšnseende, nœgot som vi kommer att Œterkomma till. Anonymiseringen av parter och transaktioner 41 RSV:s Rapport 2000:9, sid 318. 19

Tidigare fanns det alltid en bšrare av informationen. Informationen var tvungen att fixeras med hjšlp av ett materiellt ting, t ex en fšrfattares skrifter i bokform. Att boken innehšll information tog man inte hšnsyn till utan boken beskattades som en vara. Viss information bars i mšnniskors medvetande och denna information omsattes t ex genom att personen i frœga delade med sig av kunskapen t ex i form av en banktjšnst. 43 SŒdana produkter var lštta att identifiera som vara eller tjšnst och vanligtvis kunde Šven omsšttningsstšllet bestšmmas exakt utan nœgra problem. Genom de nya kommunikationskanalerna Šr informationen inte lšngre knuten till en informationsbšrare och sœledes har det blivit svœrare att bestšmma sœvšl klassificeringen av produkten som platsen dšr den Šr omsatt. Den elektroniska handeln har sœledes medfšrt vissa nya problemstšllningar fšr klassificeringen av mervšrdespliktiga produkter samt fšr var omsšttningsplatsen fšr en varueller tjšnsteleverans skall anses vara. NŠr bšraren inte lšngre alltid Šr fysisk Šr det mycket svœrare att fšlja leveransens všg mellan sšljare och kšpare. Ta som exempel den amerikanske studenten som fšr tillfšllet gšr ett utbytesœr vid handelshšgskolan i Gšteborg och som under utbytesstudenternas helgresa till St Petersburg laddar ner Windows 2000 pœ sin bšrbara dator och samtidigt, šver nštet, betalar Microsoft i USA. Var skall han betala konsumtionsskatt? I hans hemviststat (tillika leverantšrsstaten) USA? I Sverige dšr han stadigvarande befinner sig? Eller i Ryssland dšr han befinner sig nšr inkšpet sker? (kanske befinner han sig pœ internationellt vatten) GŒr det šverhuvudtaget att skapa nœgon effektiv kontroll av att skatt betalas in? FrŒgorna Šr inte lštta att svara pœ men vi skall nedan redogšra fšr olika synpunkter pœ hur digitala tjšnster bšr beskattas och fšrsška att peka pœ de problem som mœste lšsas fšr att uppnœ en effektiv och ršttvis beskattning av den elektroniska handeln. Vem skall redovisa momsen? EU- lšnderna har Šnnu inte tagit nœgon gemensam stšllning till den mycket viktiga frœgan om vem som skall redovisa momsen vid elektronisk handel. Kommissionen har dock behandlat frœgan i en rapport samt i det fšrslag till Šndring av sjštte mervšrdesskattedirektivet som 42 RŒdets sjštte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning ršrande omsšttningsskatter Ð Gemensamt system fšr mervšrdesskatt: enhetlig berškningsgrund, Dokument 377L0388, artikel 6, http://europa.eu.int/eur-lex/sv/lif/dat/1977/sv_377l0388.html 43 Johnss n, sid. 38f. 20

lšmnades till rœdet i juni i Œr. 44 I sina utlœtande har kommissionen fšresprœkat ett system dšr e- handel mellan nšringsidkare i olika medlemsstater beskattas i konsumtionslandet (fšrvšrvsbeskattning). Vid fšrsšljning till privata kunder inom EU frœn en nšringsidkare anser dock kommissionen att skattskyldigheten bšr ligga pœ nšringsidkaren i ursprungslandet som dœ skall vara registrerad fšr mervšrdesskattskyldighet i ett EU-land. OECD anlšgger ett liknande synsštt. 5 OECD:S FEM PUNKTER Committee on Fiscal Affairs (CFA) anser att allmšnna principer inom skatterštten Šr tillšmpliga Šven pœ e-handel. PŒ OECD:s mšte i Ottawa kom deltagande nationer šverens om fem švergripande beskattningsprinciper som skall gšlla fšr beskattningen av elektronisk handel. 45 I kapitel 11 kommer vi att jšmfšra Sverige, EU och USA med dessa principer som utgœngspunkt men vi všljer att redovisa dem redan hšr fšr att lšsaren skall ha dem i Œtanken nšr han/hon lšser kapitel 6-10. Neutralitet Beskattningen skall vara neutral och ršttvis sœvšl mellan olika former av e-handel som mellan e-handel och konventionell handel. AffŠrsmŠssighet och inte skatteskšl skall styra affšrsbesluten. Skattebetalare i likvšrdiga lšgen som utfšr likartade transaktioner skall vara underkastade likvšrdiga skattenivœer. Kostnadseffektivitet Systemet skall vara effektivt sœ att uppfyllandekostnaderna fšr skattebetalarna och administrationskostnaderna fšr skattefšrvaltningarna blir sœ lœga som mšjligt. Fšrutsebarhet och enkelhet Skattereglerna skall vara tydliga och lštta att fšrstœ sœ att skattebetalarna i fšrvšg kan fšrutse konsekvenserna av en transaktion, inklusive vetskapen om nšr, var och hur skatten skall redovisas. Effektivitet och ršttvisa 44 Harmonisation of turnover taxes Ð Working paper 1999, http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/ samt Kom(2000) 349 slutlig. 21

Beskattning skall ske med rštt belopp och vid rštt tidpunkt. Mšjligheterna till skattefusk skall minimeras samtidigt som motœtgšrderna skall vara proportionella i fšrhœllande till risken ifrœga. Flexibilitet Sist men inte minst kršvs att systemet Šr flexibelt och dynamiskt sœ att det inte slšpar efter den tekniska och kommersiella utvecklingen (denna punkt kommer inte att behandlas i kap. 8) 6 EU:S MERV RDESSKATTESYSTEM 6.1 AllmŠnt Inom EU infšrdes ett gemensamt mervšrdesskattesystem (VAT) genom att man antog det fšrsta direktivet angœende harmonisering av medlemsstaternas mervšrdesskattelagstiftning, 1967. Harmoniseringsarbetet har dšrefter fortgœtt genom nya direktiv och fšršndringar i de befintliga. Direktiven, framfšrallt det sjštte mervšrdesskattedirektivet, har medfšrt att lagstiftningen i medlemsstaterna har i stort sett samma innehœll men ett visst mœtt av valfrihet fšr hur direktiven skall implementeras har ŠndŒ funnits. T ex fšreligger fortfarande stora skillnader i momssatser samt i hur lšnderna anvšnder sig av den mšjlighet de givits att belasta vissa produkter med lšgre skattesatser Šn vad som fšreskrivs fšr švriga produkter. 46 MervŠrdesskatten Šr EU:s viktigaste finansieringskšlla och en viss procentsats av medlemsstaternas momsintškter gœr till att finansiera EU:s verksamhet. Ca 44% av gemenskapens budget kommer idag frœn momsintškterna. 47 EG:s mervšrdesskatterštt har sin utgœngspunkt i Romfšrdraget, numera Amsterdamfšrdraget, och den fortgœende integrationen mellan medlemslšnderna. 48 I Unionen Šr den nationella suveršniteten inom skatteomrœdet sœ djupt rotad att varje form av beslut gšllande skatter och avgifter kršver enhšllighet i RŒdet. Om beslut om harmonisering av indirekta skatter tas fšr att fšrverkliga den inre marknaden, skall besluten tas med enhšllighet enligt artikel 93 i Amsterdamfšrdraget. Om beslutet istšllet gšller harmonisering av direkta skatter eller annan 45 Electronic Commerce Ð Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD, Committee on Fiscal Affairs, June 2000, OECD. http://www.oecd.org/subject/e_commerce/ecom_english.pdf. 46 Euro Info Centre, http://euroinfo.se/omr4/moms/satser/htm 47 European Commission, Harmonisation of turnover taxes Ð working paper, 1999. http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/. 48 Bjšrn Westberg, Nordisk mervšrdesskatterštt, 1994, sid 101 22