Korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna Ñ en komparativ effektivitetsanalys

Transkript

1 Juridiska Institutionen Handelshšgskolan vid Gšteborgs universitet Programmet fšr juris kandidat-examen 180p TillŠmpade studier 20p Hšstterminen 2000 Korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna Ñ en komparativ effektivitetsanalys Fšrfattare: Niclas Kazmierczak Handledare: Elleonor FagerfjŠll

2 InnehŒllsfšrteckning Fšrkortningar Inledning Syfte Metod och avgršnsningar Presentation av korrigeringsregeln Historik NŠrmare om rekvisiten AllmŠnt Den šverlœtande partens skatteršttsliga status Inkomstslag Avtalskravet Den mottagande partens skatteršttsliga status AffŠrsmŠssigheten Bevisbšrdan och kravet pœ bevisningens styrka Ekonomisk intressegemenskap Presentation av uttagsbeskattningsreglerna Historik NŠrmare om rekvisiten AllmŠnt Skattskyldigheten Inkomstslag Uttagsbeskattning vid šverfšring till annan nšringsverksamhet Uttagsbeskattning vid underprisšverlœtelse Uttagsbeskattning dšr svensk beskattningsrštt Šventyras Undantag frœn uttagsbeskattning NŒgot om regelkonkurrensen Komparativ analys Bedšmningen av transaktionens korrekta všrde Korrigeringsregeln Uttagsbeskattningsreglerna Slutsatser FšrhŒllandet till dubbelbeskattningsavtalsrštten AllmŠnt NŒgot om fšrhœllandet mellan intern rštt och dubbelbeskattningsavtalsrštt Korrigeringsregeln Uttagsbeskattningsreglerna Kompenserande ršttelse Korrigeringsregeln Uttagsbeskattningsreglerna Slutsatser AffŠrsmŠssighetsbedšmningen Korrigeringsregeln Uttagsbeskattningsreglerna Slutsatser Helhetsbedšmning...49

3 7.4.1 Korrigeringsregeln Uttagsbeskattningsreglerna Slutsatser Reglernas konstruktion med avseende pœ rekvisitens omfattning Integrerad utredning AllmŠnt Avtalskravet Transaktionstyper och avtalsvillkorstyper verprissšttning och underprissšttning Mottagarens skatteršttsliga status Intressegemenskapsrekvisitet Bevisbšrdan och kravet pœ bevisningens styrka Slutsatser Slutsatser KŠllor och litteratur Offentligt tryck Propositioner Offentliga utredningar KommittŽdirektiv PŒgŒende utredningar RŠttsfall RegeringsrŠtten KammarrŠtterna SkatterŠttsnŠmnden Litteratur Bšcker Tidskiftsartiklar...71

4 Fšrkortningar CFC Controlled Foreign Company Dir KommittŽdirektiv EG Europeiska gemenskaperna IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunalskattelag (1928:370) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development Prop Proposition R RegeringsrŠttens Œrsbok SkN Skattenytt SvSkT Svensk skattetidning SOU Statens offentliga utredningar

5 1 Inledning Vi lever i en fšršnderlig všrld. Det senaste seklet fšrde med sig en utveckling som har lett till att nationalstaten kraftigt har minskat i betydelse. Det betyder i sin tur att det ekonomiska systemet i allt mindre utstršckning Šr bundet av territoriella gršnser. Det finansiella kapitalets ršrlighet har škat dramatiskt. Bland de faktorer som har bidragit till att ekonomin blivit allt mer gršnslšs finns den škande internationaliseringen. Med internationalisering menas att de sinsemellan oberoende staterna agerar pœ ett sœdant sštt att utbytet och samexistensen dem emellan fšrdjupas. Det fršmsta Šrendet pœ den internationella agendan har varit att fršmja frihandeln genom undanršjande av handelshinder. Det mest nšrliggande exemplet pœ det Šr den marknadsintegration som Œstadkommits inom ramen fšr de Europeiska gemenskaperna. Republiken Kinas kommande intršde i World Trade Organisation blir ytterligare ett viktigt steg fšr ett škat handelsutbyte. Internationaliseringen har fœtt effekt Šven pœ skatteomrœdet. Skatt Šr en direkt kostnad i produktionen. Haltande skattesatser mellan lšnderna kan dšrfšr utgšra ett effektivt handelshinder. Det har lett till harmoniseringsfšrsšk och icke-diskrimineringspolitik. En fšrdyring av produktionen kan Šven uppstœ pœ grund av att flera stater har šverlappande skatteansprœk. Ett viktigt omrœde fšr samarbete mellan staterna Šr dšrfšr slutandet av avtal fšr undvikande av dubbelbeskattning. De skatteregler som avspeglar det sistnšmnda fšrhœllandet kommer i viss utstršckning att behandlas i den hšr uppsatsen. De senaste 25 Œren har Šven globaliseringen accelererat. Med globalisering avses att andra aktšrer Šn staterna sjšlva, t ex de multinationella fšretagen, agerar pœ ett sœdant sštt att staternas betydelse minskar. Den teknologiska utvecklingen har lett till att produktionen kan fšrlšggas till den tid och den plats dšr den Šr mest effektiv. vergœngen frœn industrisamhšlle till tjšnstesamhšlle har inneburit att kunskapsinnehœllet i produktionen har škat, med lšsare geografisk bundenhet som resultat. Den hšr utvecklingen har mšjliggjort kapitalets omedelbara šverfšring globalt. PŒ skatteomrœdet har den škande globaliseringen fœtt en rad konsekvenser. Kapitalets ršrlighet har bl a lett till skattekonkurrens, ett s k race to the bottom. I syfte att attrahera investeringar erbjuder en del lšnder, s k skatteparadis, fšrmœnliga skatteregler med lœg beskattning eller ingen beskattning alls som fšljd. Andra sidan av skattekonkurrensfšrhœllandet Šr att mšta globaliseringen med protektionistiska ŒtgŠrder. I syfte att fšrhindra att kapitalet lšmnar den egna skattejurisdiktionen infšr staterna regler som skyddar det egna beskattningsunderlaget. Den hšr uppsatsen fokuserar pœ nœgra av de regler som avspeglar behovet av att bibehœlla det egna skatteansprœket.

6 2 Syfte Den allmšnna kontext som givits speglar kapitalets faktiska ršrlighet šver nationsgršnserna och den skattekonkurrens den bl a resulterat i. Ramen fšr uppsatsen utgšrs av det behov av att infšra regler till skydd fšr det egna beskattningsunderlaget som utvecklingen givit upphov till. Det kan finnas olika anledningar till att fšra ut všrden ur Sverige. Ett skšl kan vara att man vill samla alla vinster i ett lœgskatteland. Ett annat skšl kan vara att man vill kvitta vinst i ett bolag mot fšrlust i ett annat bolag, s k resultatutjšmning. Det kan ocksœ finnas mer legitima skšl till att fšra ut všrden ur Sverige. Det kan exempelvis vara affšrsmšssigt betingat, eller vara ett led i en internationell omstrukturering eller etablering. Det finns en rad regler som syftar till att fšrhindra att obeskattade všrden lšmnar Sverige i de fall det anses otillbšrligt. Som exempel kan nšmnas bestšmmelserna om koncernbidragsrštt, som i regel endast omfattar svenska subjekt. Syftet med den hšr uppsatsen Šr att undersška de tvœ viktigaste grunderna i svensk skatterštt som skall fšrhindra att všrden lšmnar svensk skattejurisdiktion, nšmligen korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna. Korrigeringsregeln finns i 14 kap 19, 20 Inkomstskattelag (1999:1229)(IL), och uttagsbeskattningsreglerna finns i 22 kap IL. De bœda regelsystemen har det gemensamma ŠndamŒlet att bibehœlla det svenska skatteansprœket i situationer dšr mšjligheten till svensk beskattning annars hade hotats eller omintetgjorts. LikvŠl Šr respektive regels konstruktion fullstšndigt olika. Ambitionen Šr att utreda reglernas tillšmpningsomrœden, samt att nšrmare undersška fšrdelar och nackdelar, tillgœngar och brister. Mot bakgrund av den skiftande utformningen blir det sedan intressant att analysera vilken regel som Šr mest effeltiv, d v s vilken bestšmmelse som bšst tillgodoser ŠndamŒlet. Med effektivitet avser jag Šven andra faktorer som pœverkar utfallet av regelns tillšmpning, t ex den praktiska anvšndbarheten, och sannolikheten fšr ett materiellt och processuellt korrekt resultat.

7 3 Metod och avgršnsningar Undersškningen bestœr i fšrsta hand av en analys av lagtexten och de motiv som ligger till grund fšr densamma. Vid de otaliga oklarheter som finns beaktas i fšrsta hand ršttspraxis men Šven de lšsningsfšrslag som finns i litteraturen. FramstŠllningen bšrjar i avsnitt 4 med en kort presentation av korrigeringsregeln. Den Œtfšljs i avsnitt 5 av detsamma angœende uttagsbeskattningsreglerna. Det Šr naturligtvis nšdvšndigt med en inblick i reglernas historia och utformning fšr att fšrstœ diskussionen. I avsnitten behandlas svœrigheter i rekvisiten, fšrutsšttningarna fšr en tillšmpning samt omfattningen av respektive regel. I avsnitt 6 ges en kort introduktion till problematiken kring huruvida korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsreglerna konkurrerar med varandra. Uppsatsens ambition Šr inte att lšsa den frœgan. ProblemomrŒdet Šr ŠndŒ intressant i kombination med uppsatsens effektivitetsanalys, eftersom det i en lagvalssituation kan bi aktuellt att všlja den mest ŠndamŒlsenliga regeln. Huvuddelen av uppsatsen utgšrs av avsnitt 7. Det hšr avsnittet utgšr stommen i diskussionen runt vilken regel som Šr effektivast. HŠr analyseras fšrdelar och nackdelar, tillgœngar och brister, samt andra faktorer som pœverkar ršttstillšmpningen. Avsnittet har utformats som en komparativ analys eftersom det framhšver skillnaderna bšttre. I avsnitt 8 sammanfattas resultatet av undersškningen. BetrŠffande avgršnsningar kan fšljande sšgas. En naturlig avgršnsning ligger sjšlvklart i att det Šr specifika regler som studeras. Andra stadganden Šn 14 kap 19, 20 IL och 22 kap IL diskuteras endast nšr det finns en relevant koppling till de sistnšmnda reglerna. Bland de omrœden som utesluts kan nšmnas inkomstslagen tjšnst och kapital, samt taxeringsfrœgor i allmšnhet. Ytterligare en avgšrande begršnsning ligger i att frœgan ršr skyddet fšr det svenska beskattningsunderlaget. Det innebšr att endast internationella fšhœllanden kommer att studeras. Uttagsbeskattning Šr i allra hšgsta grad relevant vid rent inhemska transaktioner, men det lšmnas dšrhšn.

8 4 Presentation av korrigeringsregeln 4.1 Historik Korrigeringsregeln, som idag Œterfinns i 14 kap 19 och 20 IL, har sitt ursprung i ett fšrslag frœn som behandlar prissšttning i situationer dšr den gynnade parten inte Šr skattskyldig i Sverige. I fšrslaget motiverades regeln med att Ó[d]et har vid ett sœdant fšrhœllande synts ŠndamŒlsenligt att lšgga skattskyldigheten pœ det i Sverige drivna fšretagetó. 2 Fšrslaget antogs vid 1918 Œrs riksdag, men man ansœg emellertid att det inte skulle vara begršnsat endast till internationella transaktioner. 3 Regeln upphšvdes dock redan innan den bšrjat tillšmpas, p g a dess effekter fšr de kooperativa fšreningarna. 5 Efter bearbetning och vidare utredning Œterkom fšrslaget dock i propositionen till den nya kommunalskattelagen, 6 och det infšrdes sedermera ofšršndrat som 43 i den nya lagen, Kommunalskattelag (1928:370)(KL). 7 Den fšršndring som gjordes 1965 baserades pœ den utredning som lades fram av dubbelbeskattningssakkunniga nœgra Œr tidigare. Enligt utredningen var den svenska regeln mer restriktiv Šn de motsvarande bestšmmelser som regelmšssigt fšrekommer i dubbelbeskattningsavtal. 8 Eftersom dubbelbeskattningsavtal inte kan utvidga det svenska beskattningsansprœket utan endast inskršnka det (se mer om det nedan i avsnitt 7.2.2) kunde avtalens vidstršckthet i det hšr avseendet inte utnyttjas till fullo. Det fršmsta problemet lœg enligt utredningen i kravet pœ att den missgynnade partens inkomst skall ha blivit avsevšrt lšgre p g a prissšttningen, och dšrmed att ÓŠven ganska betydande avvikelser frœn det verkliga resultatet av ršrelsen torde kunna passeraó. 9 Regeln utformades i šverensstšmmelse med utredningens fšrslag, men departementschefen betonade i samstšmmighet med remissinstanserna att regeln bšr ÓtillŠmpas med viss fšrsiktighetó Šndrades beviskraven vid bedšmningen av om en ekonomisk intressegemenskap fšreligger. Man ansœg det Óklart otillfredsstšllande att en inkomstjustering inte skall kunna Šga rum bara dšrfšr att uppgifter om ŠgarfšrhŒllanden m.m. inte gœr att fœ fram pœ grund av sekretessbestšmmelser i utlandetó, och menade att det skulle ršcka med att gšra sannolikt att en sœdan gemenskap fšreligger Fšrslaget hade utarbetats av landskamreraren Otto V LandŽn pœ uppdrag av 1916 Œrs riksdag 2 Prop 1918:283 s 26 3 Prop 1918:283 s 27 4 Genom riksdagens fšrordning 1919 nr Se vidare prop 1920:191 s 510ff 6 Prop 1927:102 s 232ff 7 Prop 1928:213 s 23 och SOU 1962:59 s SOU 1962:59 s Prop 1965:126 s Prop 1982/83:73 s 11

9 4.2 NŠrmare om rekvisiten AllmŠnt Korrigeringsregeln har sœledes funnits sedan 1920-talet och dess primšra funktion Šr att slœ vakt om det svenska beskattningsunderlaget. Det Šr všrt att notera att regeln inte syftar till att ogiltigfšrklara fšrfaranden dšr obehšrig prissšttning skett, utan endast till att en korrekt inkomstberškning skall ske. 12 I det fall en transaktion tršffas av korrigeringsregeln skall prestationerna inte pœ nœgot sštt ŒtergŒ. Det bakomliggande civilršttsliga avtalet beršrs alltsœ inte, utan det Šr den skattemšssiga behandlingen av affšren som tršffas av regeln Den šverlœtande partens skatteršttsliga status Korrigeringsregeln i dess nu gšllande utformning finns i 14 kap 19 och 20 IL. Som en fšrsta fšrutsšttning gšller att den part vars inkomst kan komma att justeras Šr skattskyldig i Sverige. Kravet pœ att den missgynnade parten skall vara skattskyldig till inkomstskatt anges dock inte i 14 kap 19 IL utan Šr en underfšrstœdd nšdvšndighet. I annat fall finns inget ansprœk att tillšmpa regeln pœ. Skattskyldigheten regleras i 3-7 kap IL. Korrigeringsregeln kan sœledes tillšmpas vid beskattningen av alla som Šr obegršnsat skattskyldiga i Sverige, t ex en juridisk person som Šr registrerad hšr, 6 kap 3 IL, och en fysisk person som bedriver nšringsverksamhet och som Šr bosatt hšr, 3 kap 3 1 p IL. ven begršnsat skattskyldiga omfattas emellertid av 14 kap 19 IL. Antag exempelvis att ett utlšndskt bolag har en filial i Sverige och att filialen till underpris sšljer en av sina tillgœngar till ett utlšndskt nšrstœende bolag. Eftersom begršnsad skattskyldighet fšreligger fšr filialens inkomster kan transaktionen angripas, 6 kap 11 IL. Av kravet pœ skattskyldighet fšljer ocksœ att t ex en kommun inte omfattas av regeln, 7 kap 2 2 p IL. AldŽn pœpekar att Šven dubbelbeskattningsavtalsrštten mœste beaktas. Om ett svenskt bolag har en filial i ett land med vilket Sverige har ett exemptavtal och filialen till underpris sšljer en tillgœng till ett nšrstœende utlšndskt bolag kan 14 kap 19 IL inte tillšmpas pœ filialens fšrsšljning. En intressant frœga i det sammanhanget Šr naturligtvis att effekten blir avhšngig till vilken enhet man kategoriserar egendomen: Šr t ex 12 AldŽn s 110f samt Wiman 1995 s Wiman pœpekar att det Šr en všsentlig princip att parternas avsikt med fšrfarandet inte ifrœgasštts. Korrigeringsregeln utgšr i sœ motto inte en moralisk všrdering av parternas fšrehavanden, Wiman 1987 s 354

10 redovisningen inte tillršckligt klar kanske tillgœngen skall anses tillhšra huvudverksamheten i Sverige och dœ Šr 14 kap 19 IL tillšmplig Inkomstslag FrŒgan om vilka inkomstslag som omfattas av bestšmmelsen har diskuterats. 14 Korrigeringsregelns tidigare avfattning i 43 1 mom KL innehšll rekvisitet ÓHar nšringsidkares inkomst blivit lšgreó och fanns infšrd under avsnittet ÓFšr berškning av inkomst gemensamma bestšmmelseró. Fšrr gšllde svœrigheterna bestšmningen av ordet nšringsidkare och huruvida det innefattade bœde inkomst av ršrelse och inkomst av jordbruk. 15 Nu sedan dessa inkomstslag sammanfšrts till inkomst av nšringsverksamhet omfattas bœda typerna. Enskilda nšringsidkare kan emellertid Šven redovisa inkomst av kapital, exempelvis vid fšrsšljning av fastigheter och kapitalplaceringsaktier, 13 kap 6 och 7 IL mom KL specificerade inte vilka inkomster som skulle ha blivit lšgre varfšr inkomst av kapital kunde tšnkas omfattas. I R :13 angavs dock att regeln endast kan tillšmpas pœ ÓsŒdana inkomstšverfšringar som pœverkar inkomsten av ršrelsenó. 16 Enligt Arvidsson betyder detta e contrario att endast inkomst av ršrelse (numera inkomst av nšringsverksamhet) omfattas. 17 Problemet Šr enligt min mening numera lšst en gœng fšr alla. I samband med utarbetandet av den nya IL fšrdes stadgandet in under ÓAvd V Inkomstslaget nšringsverksamhetó. En sprœklig fšršndring gjordes ocksœ och rekvisitet Šr numera ÓOm resultatet av en nšringsverksamhet blir lšgreó. Inkomst av kapital omfattas alltsœ inte. 18 I det hšr sammanhanget kan nšmnas att det inte finns nœgra krav pœ motpartens verksamhet. VŠrdešverfšringens mottagare i utlandet behšver sœledes inte bedriva nšring, utan kan vara en passiv privatperson. 19 Den bakomliggande orsaken till utformningen kan inte spœras till fšrarbetena, men uppfattas som positiv i litteraturen med tanke pœ att svœrigheter kan pœtršffas vid utredning om ŠgarfšrhŒllanden utomlands. 20 Enligt Arvidsson rœdde viss tveksamhet om det trots allt inte var uteslutet att mottagaren var en privatperson. Det berodde pœ att den tidigare definitionen i 43 anv p 1 KL av begreppet ekonomisk intressegemenskap endast pekade ut nšringsidkare och kunde anses 14 Se bl a Arvidsson 1990 s 134ff och AldŽn s 114f 15 Wiman 1995 s R :13 s Arvidsson 1990 s VŠrt att notera Šr dock att sšrskilda regler om fšrsšljning av kapitaltillgœngar till underpris numera finns i 53 kap IL. BŒde Arvidsson och Wiman fœr anses ha efterlyst detta, Arvidsson 1990 s 134 och Wiman 1987 s 79. Wiman pœpekar att summorna i kapitalinkomstsammanhang kan bli lœngt hšgre Šn i prissšttningssituationer, Wiman 1987 s AldŽn s Arvidsson 1990 s 122 med vidare hšnvisningar

11 vara uttšmmande. 21 Han fann dock indikationer i fšrarbetena pœ att en sœdan snšv ršckvidd ej var avsedd. 22 Jag vill pœstœ att oklarheten nu Šr undanršjd dœ bestšmmelsen i samband med utarbetandet av den nya IL gjorts exemplifierande genom att ordet ÓskallÓ tagits bort Avtalskravet Ett mycket viktigt krav fšr att en korrigering med stšd av 14 kap 19 IL skall kunna gšras Šr att den snedvridna inkomstfšrdelningen beror pœ ett avtalsfšrhœllande. Konstruktionen fœr effekt i flera viktiga avseenden. Fšr det fšrsta gšller att minst tvœ parter mœste vara inblandade eftersom man inte kan avtala med sig sjšlv. Fšr att kunna vara part i ett avtal mœste man ha ršttskapacitet, och sœdan tillkommer fšrutom fysiska personer Šven juridiska personer. 23 Avgšrande Šr alltsœ att den missgynnade och den gynnade parten utgšr tvœ separata ršttssubjekt. Resultatet av det blir transaktioner mellan ett bolag och dess filial inte omfattas av 14 kap 19 IL eftersom filialen inte Šr en egen juridisk person utan en del av huvudverksamheten. Om ett bolag fšr šver obeskattade všrden till en filial i ett land med vilket Sverige har ett exemptavtal kan en justering med stšd av korrigeringsregeln alltsœ inte ske trots att všrdena efter šverfšrseln undantas frœn beskattning i Sverige. En fysisk person som bedriver nšringsverksamhet utomlands kan gšra det i osjšlvstšndig eller sjšlvstšndig form. Om den utlšndska nšringsverksamheten saknar samband med eventuell verksamhet i Sverige Šr den sjšlvstšndig, 24 och resultatet beršknas dœ separat och utan mšjlighet till resultatutjšmning, 14 kap 12 IL. I princip fšreligger skattemšssigt tvœ separata nšringsverksamheter. VŠrt att notera Šr dœ att 14 kap 19 IL ŠndŒ inte Šr tillšmplig dem emellan eftersom ingendera Šr ett eget ršttssubjekt. I relationen mellan moderbolag och dess dotterbolag Šr frœgan oproblematisk. AldŽn pœpekar att det finns fall dšr en všrdešverfšring mellan tvœ ršttssubjekt trots allt inte bygger pœ avtal. Som exempel nšmner han att ett svenskt bolag startar ett utlšndskt dotterbolag och tillfšr egendom genom apport till šverkurs. Kravet pœ avtalsfšrhœllande Šr dœ inte uppfyllt eftersom det ršr sig om Óett ensidigt Œtagande som inte Šr avhšngigt av nœgon accept frœn vare sig dotterbolagets eller nœgot annat subjekts sidaó. 25 NŒgon extensiv tolkning av lagrummet fšr att fœnga in situationen torde inte vara aktuell Arvidsson 1990 s Arvidsson 1990 s Adlercreutz s 121 och s Mattsson 1997 s AldŽn s 113f 26 AldŽn s 114 not 146

12 Fšr det andra gšller att konstruktionen att ett avtalsfšrhœllande kršvs har betydelse fšr bedšmningen av vilken typ av transaktioner som omfattas. ÓAvtalsvillkorÓ Šr en bred bestšmning som gšr att de flesta transaktionstyper faller inom stadgandets tillšmpningsomrœde. Som exempel kan nšmnas inte bara varutransaktioner utan Šven andra typer av fšrfaranden som Šr viktiga att tšcka in fšr regelns effektivitet, nšmligen lœnevillkor, hyresfšrhœllanden och koncerninterna serviceavtal. Ó[I] princip alla typer av avtal bšr kunna godtasó enligt AldŽn, bœde oneršsa och benefika. 27 Vidare kan nšmnas att varken under- eller šverprissšttningar diskrimineras Den mottagande partens skatteršttsliga status Ett mycket viktigt rekvisit i korrigeringsregeln ršr den gynnade partens skatteršttsliga status. Den gynnade parten skall inte beskattas i Sverige fšr det hšgre resultatet Óenligt bestšmmelserna i denna lag eller pœ grund av skatteavtaló, 14 kap 19 1 p IL. 28 Med Ódenna lagó avses naturligtvis IL. Fšr att avgšra om mottagaren Óinte skall beskattasó i Sverige fšr det hšgre resultatet mœste man fšrst tillšmpa reglerna om skattskyldighet i 3-7 kap IL. Fšreligger skattskyldighet mœste man gœ vidare till eventuellt dubbelbeskattningsavtal fšr att undersška om inkomsten skall beskattas i Sverige eller inte. 14 kap 19 IL kan sœledes tillšmpas i tvœ situationer: nšr skattskyldighet inte fšreligger och nšr skattskyldighet fšreligger men inkomsten Šr undantagen beskattning hšr i riket. Enbart den omstšndigheten att skattskyldighet inte fšreligger innebšr emellertid inte alltid att 14 kap 19 IL Šr tillšmplig. Kommuner Šr exempelvis inte skattskyldiga, 7 kap 2 2 p IL, men en transaktion dšr en kommun Šr den gynnade parten omfattas ŠndŒ inte. Det skall nšmligen vara frœga om en internationell transaktion, 29 trots att det inte anges i paragrafen. Kravet pœ att mottagaren inte skall beskattas i Sverige fœr en rad konsekvenser. Transaktioner mellan ett bolag och dess utlšndska filial i ett land med vilket Sverige har 27 AldŽn s Virin fšresprœkar en Šndring av korringeringsregeln sœ att den omfattar Šven rent inhemska transaktioner. Korrigeringsregeln slœr fast att normal prissšttning utgšr utgœngspunkten i inkomstberškningen. ÓVad man alltjšmt saknar Šr en fšrklaring huruvida detta Šr ett undantag frœn nœgon huvudregeló anser Virin som menar att principen rimligen borde generaliseras till att gšlla hela regelsystemet, Virin s 239f. Uttalandet, som Šr frœn 1984, har naturligtvis fog fšr sig. Sedan skattereformen finns uttagsbeskattningsregler som passar den situationen 29 Arvidsson 1990 s 123f, Pelin 1993 s 66 och Wiman 1995 s 81 och Wiman 1987 s 79. MŠrk dock att Wiman anser att det Òi praktikenó endast blir frœga om internationella transaktioner. Till skillnad frœn Arvidsson utesluter han inte svenska icke skattskyldiga subjekt, Wiman 1987 s 79 not 17. Oenighet rœder sœledes i doktrin. Tveksamt Šr om frœgan Šr av intresse med tanke exempelvis pœ kravet pœ att en ekonomisk intressegemenskap skall fšreligga. Jag vill dock inte utesluta att ekonomisk intressegemenskap kan fšreligga mellan t ex en kommun och kommunala bolag eller en icke skattskyldig stiftelse och ett bolag. Eventuellt tršder andra beskattningsgrunder in, t ex uttagsbeskattning. Jfr dock R 1947 not Fi 554 dšr ett bolag hade betalat fšr hšgt arrende till Statens jšrnvšgar. Uttagsbeskattning kan inte ske vid šverprissšttning.

13 ett exemptavtal hade teoretiskt sett inte fallit utanfšr men Šr ŠndŒ uteslutna p g a avtalskravet (se vidare om detta 4.2.4). Det motsatta fšrhœllandet, d v s att filialen Šr belšgen i Sverige och huvudverksamheten i utlandet, hade dock inte ens omfattats vid bortseende frœn avtalskravet. Det utlšndska bolaget Šr nšmligen skattskyldigt i Sverige, om Šn dock bara fšr filialens inkomster. 30 Vidare kan nšmnas att všrdešverfšringar till delšgarbeskattade utlšndska juridiska personer inte omfattas. Den utlšndska juridiska personens inkomster beskattas nšmligen direkt hos delšgaren, 6 kap 15, 16 IL; skattskyldighet fšr det hšgre resultatet fšreligger sœledes i Sverige. Tidigare rœdde delade meningar om huruvida royaltybetalningar frœn Sverige till utlandet innefattas av korrigeringsregelns tillšmpningsomrœde eller inte. Det fšreligger nšmligen skattskyldighet i Sverige fšr sœdana betalningar eftersom de per definition anses utgšra fast driftsstšlle, 6 kap 11 2 st IL. I ett sœdant fall Šr korrigeringsregeln naturligtvis inte tillšmplig. 31 Situationen kommer i en annan dager om Sverige sedan i ett dubbelbeskattningsavtal avstœr frœn rštten som kšllstat att beskatta royaltybetalningen. Enligt vissa skall inkomsten dœ inte beskattas i Sverige varfšr korrigeringsregeln Šr tillšmplig. 32 Arvidsson anser trots det att regeln inte Šr tillšmplig. 33 Fšrenklat och i korthet innebšr hans resonemang att eftersom dubbelbeskattningsavtalet inskršnker Sveriges rštt att beskatta royaltybetalningen fšrhindrar det att korrigeringsregeln blir tillšmplig eftersom dubbelbeskattningsavtal inte kan utvidga landets interna skatterštt. Om avtalet medfšr att 14 kap 19 IL tršder i tillšmpning har svensk beskattningsrštt utškats genom dubbelbeskattningsavtalet, men ett sœdant avtal kan ju bara inskršnka svensk rštt. Saken har alltsœ bšring pœ problemet med relationen mellan intern rštt och dubbelbeskattningsavtalsrštt (se vidare om detta 7.2.2). Numera torde dock gšlla att korrigeringsregeln de facto Šr tillšmplig i sœdana situationer. Vid omarbetningen till IL infšrdes lokutionen Óenligt bestšmmelserna i denna lag eller pœ grund av ett skatteavtaló i 14 kap 19 1 st 1 p IL, vilket anses klargšra lšget. Enligt Arvidsson innebšr det en materiell fšršndring i fšrhœllande till KL, 34 men regeringen ansœg redan innan att royaltybetalningar omfattades. 35 Regeringen motiverar inte sin stœndpunkt, men man kan mšjligen rent lagtekniskt fšrklara den med att avtalet inte alls utvidgar intern rštt. Fšrvisso leder avtalet till stršngare intern beskattning, men intern rštt fšreskriver redan att den effekten skall intršda. Avtalet utvidgar alltsœ inte intern rštt eftersom den redan stipulerar den stršngare beskattningen. Riksskatteverket tycks inte ta stšllning i Šrendet: ÓDet kan diskuteras huruvida det pœverkar korrigeringsregelns tillšmplighetó IHL s I strid med regeln uttrycker departementschefen 1928 dock att Ò[b]etala dessa bolag till moderfšretagen i utlandet sœ stor ersšttning, att en ej tillbšrlig del av vinsten redovisas hos dotterbolaget, giver 43 [numera 14 kap 19 IL] mšjlighet att icke fšrty taga tillbšrlig vinst till beskattningó, prop 1928:213 s 262f 32 Arvidsson 1990 s 126 med vidare hšnvisningar 33 Arvidsson 1990 s 127ff och Arvidsson 1997 s Arvidsson 1997 s Prop 1999/2000:2 del 2 s 188 och Andersson mfl s IHL s 198

14 Noteras kan att den sšrskilda regeln i 6 kap 11 2 st IL betršffande royaltybetalningar till utlšndska subjekt har varit fšremœl fšr diskussion. Kupongskattelagsutredningen fšreslœr i sitt betšnkande att regeln skall slopas och ersšttas av en definitiv kšllskatt. 37 Bland skšlen fšr fšrslaget mšrks att Sverige i de flesta dubbelbeskattningsavtal och i enlighet med Art 12 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital redan avstœtt att som kšllstat beskatta royaltybetalningar. 38 NŒgon mšrkbar fšršndring skulle det med andra ord inte vara frœga om. En definitiv kšllskatt skulle Šven fortsšttningsvis ge Sverige beskattningsrštten i enlighet med de avtal dš det fšrekommer, och samordningen mellan intern rštt och skatteavtal skulle fšrenklas. 39 Problemet med korrigeringsregeln lšser man dock inte. Kravet Šr att den utlšndska parten inte skall beskattas i Sverige. Om kšllskatt utgœr enligt intern rštt och skatteavtal Šr den fšrutsšttningen inte uppfylld. Vid royaltybetalning frœn en utlšndsk kšlla till ett svenskt subjekt uppkommer inte problemet. Justering av det svenska subjektets resultat kan dšrfšr ske vid s k underlicensiering, 40 d v s att ett utlšndskt bolag betalar ett pris under marknadsvšrdet fšr att fœ utnyttja en immateriell ršttighet AffŠrsmŠssigheten Avtalsvillkoren skall enligt 14 kap 19 IL avvika frœn vad som skulle avtalats mellan sinsemellan oberoende nšringsidkare. Med det menas att villkoren skall avvika frœn vad som kan anses vara marknadsmšssiga villkor. 41 Hur marknadsmšssigheten bestšms anges dock inte i paragrafen vilket kan anses vara ett problem (se vidare om detta 7.1.1). NŠr man undersšker hur det avtalade priset fšrhœller sig till det marknadsmšssiga priset mœste man Šven ta hšnsyn till om det fšrstnšmnda Šr lšgre p g a rabatter eller hšgre p g a pristillšgg. 42 Vidare gšller enligt 14 kap 19 1 st 3 p IL att en korrigering inte skall ske om avvikelsen beror pœ annat Šn den ekonomiska intressegemenskapen mellan parterna. ven dœ parterna Šr nšrstœende kan det finnas mer legitima skšl till en prissšttning som avviker frœn den marknadsmšssiga. Det hšr synsšttet delas av det allmšnna som accepterar en prissšttning skild frœn den som gšller pœ marknaden, under fšrutsšttning att fšrfarandet kan anses vara affšrsmšssigt. Som exempel pœ fall dšr underprissšttning Šr affšrsmšssigt betingad anges bl a att ett fšretag sštter ett pris som inte ger tillršcklig vinst eller full kostnadstšckning dœ man introducerar en vara pœ en ny marknad. 43 I andra fall kan konkurrensen pœ en marknad vara sœdan att man mœste ta ut ett lšgre pris. Departementschefen menar att Ó[h]Šrvid bšr enligt min mening skattemyndigheterna acceptera att 37 SOU 1999:79 s SOU 1999:79 s SOU 1999:79 s Arvidsson 1990 s AldŽn s Arvidsson 1990 s 150 not Prop 1982/83:73 s 11

15 priserna kan variera frœn marknad till marknad utan att detta nšdvšndigtvis beror pœ intressegemenskapó Bevisbšrdan och kravet pœ bevisningens styrka Syftet med den lagšndring som gjordes 1982 var att lštta pœ beviskraven. Sedan dess Šr det tillršckligt att det finns sannolika skšl att anta att en ekonomisk intressegemenskap fšreligger fšr att korrigeringsregeln skall tršda i tillšmpning. Bevisbšrdan i det hšr avseendet Œvilar skattemyndigheterna. I ordinarie taxeringsmœl gšller betršffande kravet pœ bevisningens styrka att det intršffade skall ha gjorts sannolikt. 45 Det finns dšrmed anledning att ifrœgasštta om det verkligen fšreligger en bevislšttnad hšr. Se vidare diskussionen nedan i Ekonomisk intressegemenskap Vad som avses med ekonomisk intressegemenskap anges i 14 kap 20 IL. I paragrafen finns tvœ typer av samband som konstituerar en intressegemenskap, nšmligen Šgarinflytande och kontrollinflytande. Med Šgarinflytande avses fšr det fšrsta att en nšringsidkare direkt eller indirekt Šger del i det andra fšretagets kapital. Alla koncernstrukturer torde passa in. 46 Ett givet exempel pœ det Šr relationen moderbolagñdotterdotterbolag, eftersom det ršr sig om indirekt Šgande via det mellanliggande bolaget. Fšr det andra avses med Šgarinflytande att samma personer, d v s en eller flera fysiska eller juridiska personer, direkt eller indirekt Šger del i de bœda inblandade fšretagen. DŠrmed omfattas s k oškta koncerner, exempelvis dšr en fysisk person Šger tvœ aktiebolag som annars inte har nœgot samband med varandra. ven hšr omfattas indirekt Šgande. Om den fysiska personens separata bolag har varsitt dotterbolag som handlar med varandra fšreligger alltsœ intressegemenskap dem emellan. gande genom bulvan Šr ocksœ indirekt, varfšr det omfattas. 47 Med kontrollinflytande avses fšr det fšrsta att en nšringsidkare direkt eller indirekt deltar i ledningen eller švervakningen av ett fšretag. Uttrycket ledning antas avse en fšretagsledande funktion, medan uttrycket švervakning antas avse bl a ršstrštt pœ bolagsstšmma. 48 Man kan fšrvisso delta i fšretagets ledning eller švervakning utan att ha egentlig mšjlighet att pœverka, men det antas vara ett reellt inflytande som avses. 49 Trots det kan Šven informellt beroende tšnkas, t ex en underleverantšr som Šr sœ beroende av 44 Prop 1982/83:73 s 11 och s Lodin m fl s Wiman 1995 s Wiman 1995 s AldŽn s AldŽn s 124

16 en dominerande kund att den senare kan utšva inflytande pœ verksamheten. 50 Det fšrutsštter enligt min mening att man kategoriserar det som indirekt ledning, d v s inflytande genom annan, i det hšr fallet det andra fšretagets ordinšra ledningsgrupp. Fšr det andra avses med kontrollinflytande att samma personer, en eller flera juridiska eller fysiska personer, direkt eller indirekt deltar i ledningen eller švervakningen av de fšretag som Šr inblandade i transaktionen. SŒ Šr fallet t ex om styrelsen i tvœ annars fristœende fšretag Šr i det nšrmaste identisk. 51 Som tidigare diskuterats Šr 14 kap 20 IL inte uttšmmande, utan de situationer som definitionsmšssigt faller utanfšr exemplifieringen bšr kunna omfattas av 14 kap 19 IL under fšrutsšttning att en ekonomisk intressegemenskap kan pœvisas. BedšmningssvŒrigheter kan dock fšreligga hšrvid. Problemen diskuteras nedan i avsnitt Arvidsson 1990 s AldŽn s 124

17 5 Presentation av uttagsbeskattningsreglerna 5.1 Historik Den uttagsbeskattningsregel som idag motsvaras av 22 kap 2 IL har sitt ursprung i 1910 Œrs inkomstskattefšrordning, men avsœg dœ i huvudsak endast vad nšringsidkaren tillgodogjorde sig fšr egen rškning ur nšringsverksamheten. 52 Samma sak gšller det stadgande som infšrdes i kommunalskattelagen vid dess tillkomst, 53 och som bortsett frœn vissa redaktionella Šndringar fšrblev ofšršndrat till skattereformen i bšrjan av nittiotalet. 54 I samband med skattereformen lagfšstes den utvidgade tillšmpning av uttagsbeskattningsregeln som fšrekommit i ršttspraxis trots regelns ordalydelse. 55 Regeln skulle nu komma att omfatta alla typer av uttag, och enligt departementschefen skulle uttagsbeskattning ske Óom den skattskyldige skšnkt eller till underpris avyttrat en tillgœng till nœgon nšrstœende eller fšrt šver en tillgœng till en annan fšrvšrvskšllaó. 56 LagrŒdet var mycket nšjt med att ršttspraxis kodifierats, 57 men ansœg att fšrslaget var alltfšr definitivt eftersom undantag frœn uttagsbeskattning borde kunna ske i vissa omstruktureringsfall i enlighet med tidigare ršttspraxis. 58 Departementschefen instšmde hšri och fšrslaget blev dšrefter. 59 Sedermera lagfšstes Šven de principer som mšjliggjort undantag frœn uttagsbeskattning, 60 genom Lag (1998:1600) om beskattningen vid šverlœtelser till underpris. 61 I samband dšrmed fick den hšr uttagsbeskattningsregeln genom vissa smšrre Šndringar sin nuvarande utformning. Idag motsvaras den nšrmast av 22 kap 3 IL. De regler som nu Œterfinns i 22 kap 5 1, 2, 4 och 5 pp IL infšrdes med anledning av att Ó[r]egeringen anser att det Šr naturligt att reglerna om uttagsbeskattning utformas sœ att de tšcker samtliga situationer dœ beskattningsrštten upphšró(min kurs.). 62 Reglerna syftar alltsœ till att skydda det svenska beskattningsansprœket. Det var bl a den svenska anpassningen till det gemenskapsršttsliga s k fusionsdirektivet 63 som fšranledde ŒtgŠrden. 52 Prop 1910:89 s Prop 1927:102 s 15 och prop 1928:213 s 15. Ett motsvarande stadgande fanns fšr inkomst av jordbruksfastighet dœ det var ett eget inkomstslag, prop 1927:102 s 11 och prop 1928:213 s AldŽn s 60 och Persson sterman s Se exempelvis R 1989 ref 19 och R 1989 ref Prop 1989/90:110 s Prop 1989/90:110 bilaga 3 s Prop 1989/90:110 bilaga 3 s Prop 1989/90:110 s Prop 1998/99:15 s Reglerna Œterfinns idag i 23 kap IL 62 Prop 1994/95:91 s Direktiv 90/434/EEG

18 Direktivet syftar till att underlštta internationella omstruktureringar men fšrutsštter att de tillgœngar och skulder som šverlœts Šr knutna till ett fast driftsstšlle i Sverige efter šverlœtelsen. 64 Vid ett sœdant fšrhœllande ansœgs det nšdvšndigt att klargšra att uttagsbeskattning intršder fšr det fall det fasta driftsstšllet skulle upphšra; 65 i annat fall skulle reglerna kunna kringgœs. Man diskuterar Šven faran i mšjligheten till byte av skatteršttsligt hemvist (se vidare om det nedan i avsnitt 5.2.6). 22 kap 5 3 p IL tillkom vid ett senare tillfšlle pœ initiativ av LagrŒdet. Det var den regel som numera placerats i 22 kap 5 3 p IL som var inspirationskšllan. Konsekvensen av att tillgœngar fšrs frœn en del av en nšringsverksamhet till en annan bšr inte bara regleras i de fall beskattning bortfaller p g a av ett dubbelbeskattningsavtal, utan Šven dšr beskattning utesluts dœ tillgœngen fšrs šver till en del av verksamheten som inte Šr skattskyldig NŠrmare om rekvisiten AllmŠnt Den tidigaste typen av uttagsbeskattning emanerar ur neutralitets- och skattefšrmœgeprinciperna. 67 Den avser tršffa nšringsidkarens egen konsumtion av tillgœngar ur verksamheten eftersom det skulle brista i neutraliteten att lœta det vara skattemšssigt gynnsammare att konsumera egenproducerade varor. Fšr de som har inkomst av tjšnst kan konsumtion i princip endast ske genom fšrvšrv med beskattade medel och motsvarande skatteeffekt skall dšrfšr tršffa nšringsidkare. I propositionen till 1910 Œrs inkomstskattefšrordning ansœgs en sœdan regel vara ett Óefter hvad erfarenheten visat, všlbehšfligt tillšggó. 68 Genom uttaget har Šven en privat levnadskostnad inbesparats, och med uttagsbeskattningen som grund beskattas nšringsidkaren fšr sin skattefšrmœga. 69 Genom de kompletteringar som gjorts pœ senare Œr har uttagsbeskattningens karaktšr avsevšrt fšršndrats. Reglerna omfattar numera inte endast egen konsumtion utan alla former av uttag och vissa situationer dšr den svenska beskattningsrštten hotas. Resultatet av den utvidgning som skett Šr enligt min mening att vi har fœtt ett konglomerat av regler med mycket divergent utformning och delvis kasuistisk hœllning. I viss mœn skulle jag vilja pœstœ att uttagsbeskattning en dšrmed fœr karaktšren av slasktratt eftersom institutet anvšnds i allehanda situationer dšr man vill beskatta švervšrden. ÓUttagsbeskattning introducerades helt enkelt fšr att realisation inte ršckte till som beskattningsutlšsande hšndelseó skriver Persson sterman. 70 Den gemensamma nšmnaren tycks vara att 64 Prop 1994/95:91 s Prop 1994/95:91 s Prop 1998/99:15 s Pelin 1993 s Prop 1910:89 s Wiman 1995 s Persson sterman s 159

19 nšringsidkaren Óinte utan beskattningskonsekvenser [skall kunna] fritt disponera šver nšringstillgœng vars anskaffning medfšrt avdragsršttó. 71 Bevekelsegrunderna kan numera knappast sšgas vara neutralitets- och skattefšrmœgeprinciperna allena. Enligt min mening Šr det snarare skatteflyktsšvervšganden som gšr sig gšllande. I linje med utvecklingen anser Persson sterman att ordet ÓavskattningÓ Šr mer adekvat fšr att beskriva Šmnet eftersom de situationer som tršffas av uttagsbeskattning inte alltid innebšr ett regelrštt uttag. 72 Jag Šr naturligtvis beredd att instšmma dšri. I likhet med korrigeringsregeln syftar inte heller uttagsbeskattningsreglerna till att ogiltigfšrklara ett fšrfarande, utan endast till att en korrekt inkomstberškning skall ske. Uttag av en tillgœng innebšr att den skall anses avyttrad till marknadsvšrdet, 22 kap 7 IL Skattskyldigheten En grundlšggande fšrutsšttning fšr att uttagsbeskattning skall kunna ske Šr underfšrstœtt att skattskyldighet fšr nšringsverksamheten fšreligger i Sverige. Fšreligger inte skattskyldighet till inkomstskatt enligt intern rštt kan 22 kap IL inte tillšmpas eftersom Sverige inte kan gšra nœgot beskattningsansprœk gšllande. Skattskyldigheten regleras 3-7 kap IL. I princip omfattas samma subjekt som vid en tillšmpning av korrigeringsregeln (se avsnitt ovan). Det finns inga krav pœ den eventuella mottagande partens skatteršttsliga status. Det kan med andra ord ršra sig om ett subjekt som Šr obegršnsat eller begršnsat skattskyldigt i Sverige. Exempelvis omfattas en šverlœtelse enligt 22 kap 3 IL mellan tvœ utlšndska bolags filialer i Sverige eftersom skattskyldighet fšreligger i Sverige fšr filialernas inkomster, 6 kap 11 1 p IL. FšrsŒvitt Sverige inte avtalat bort beskattningsrštten i dubbelbeskattningsavtal Šventyras dock inte det svenska beskattningsunderlaget, men det skall i princip inte heller ha nœgon betydelse fšr regelns tillšmpning eftersom det inte Šr en fšrutsšttning att motparten ej beskattas i Sverige Inkomstslag Det har aldrig rœtt nœgot tvivel om att uttagsbeskattning endast kan intršda vid beskattning av inkomst av nšringsverksamhet eftersom reglerna i alla tider varit infšrda i anslutning till švriga regler betršffande nšringsverksamhet. Det finns dessutom en direkt angivelse i 22 kap 1 IL. 71 Pelin 1997 s Persson sterman s 334

20 Resultatet Šr att inkomst av kapital inte omfattas. Fšr aktiebolag Šr det utan betydelse enšr de endast redovisar inkomst av nšringsverksamhet, 13 kap 2 IL. Fšr handelsbolagsdelšgare och enskilda nšringsidkare innebšr det emellertid att vissa typer av tillgœngar faller utanfšr eftersom de skall tas upp i inkomst av kapital. 73 Det gšller exempelvis fastigheter som inte Šr omsšttningstillgœngar, 13 kap 4 och 6 IL. Tidigare angavs direkt i lagtexten att uttagsbeskattning blir aktuell Óendast om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle tagits upp som intškt av nšringsverksamhetó. I detta ligger enligt AldŽn att Óen hypotetisk jšmfšrelse skall gšras med en marknadsmšssig avyttring av tillgœngen i frœgaó. 74 Det ršcker inte med att konstatera att inkomsten normalt sett Šr hšnfšrlig till inkomst av nšringsverksamhet utan en bedšmning skall ske i det enskilda fallet av hur inkomsten skulle behandlats. 75 I de fall ett svenskt bolag har en filial med vilket Sverige har ett exemptavtal och filialen sšljer en tillgœng till underpris Šr uttagsbeskattningsreglerna inte tillšmpliga menar AldŽn: ÓSverige har dœ inte nœgon mšjlighet att uttagsbeskatta denna transaktion, eftersom en marknadsmšssig avyttring av den ifrœgavarande tillgœngen inte skulle ha medfšrt nšringsbeskattning (eller beskattning šverhuvudtaget) hšr i riketó. 76 Det sistnšmnda stšmmer fšrvisso men jag skulle vilja pœstœ att det beror pœ att exemptavtalet inskršnker svensk intern rštt, d v s knappast p g a att uttagsbeskattningsreglerna ej Šr tillšmpliga alls. Mšjligen Šr frœgan av mindre betydelse. AldŽn har dock en pošng i att en bedšmning i det enskilda fallet skall gšras. Kravet pœ att den enskilda inkomsten Óskulle tagits upp som intškt av nšringsverksamhetó har fšrvisso tagits bort, men eftersom ingen materiell Šndring var Œsyftad i det hšr hšnseendet 77 torde AldŽns resonemang fortfarande ha aktualitet Uttagsbeskattning vid šverfšring till annan nšringsverksamhet Regeln avseende den skattskyldiges egen konsumtion saknar intresse i det hšr sammanhanget. Desto mer relevant Šr att uttag anses ha skett om den skattskyldige fšrt šver en tillgœng Ótill en annan nšringsverksamhetó, 22 kap 2 IL, eftersom det kan antas att man kan fšra ut obeskattade všrden ur landet pœ det sšttet. Eftersom det ršr sig om en šverflyttning av tillgœngen frœn en nšringsverksamhet till en annan blir fšrvšrvskšlleproblematiken central. FšrvŠrvskŠlleproblematiken Šr i sin tur fundamental fšr reglerna om resultatutjšmning. I regel kan underskott i en nšringsverksamhet inte kvittas mot šverskott i en annan, 78 utan fœr istšllet kvittas mot eventuell vinst Œret dšrpœ, 40 kap 2 IL. Fšr att reglerna inte skall kunna kringgœs genom att man fšr šver tillgœngar med švervšrden mœste uttagsbeskattning alltsœ ske. 73 SŠrskilda regler fšr underprisfšrsšljningar i inkomst av kapital finns numera i 53 kap IL 74 AldŽn s AldŽn s AldŽn s Prop 1998/99:15 s Lodin m fl s 343

21 Fšr aktiebolagens del innebšr bestšmmelsens relation med fšrvšrvskšllereglerna att šverfšringar mellan divisioner inom ett bolag inte omfattas eftersom all nšring som bedrivs av bolaget anses vara en enda samlad nšringsverksamhet, 14 kap 10 IL. TillgŒngen mœste alltsœ lšmna bolaget fšr att uttag skall anses ha skett enligt 22 kap 2 IL. DŠremot kan uttag enligt 22 kap 5 IL ske i vissa fall dšr tillgœngen inte lšmnat bolaget. Enskilda nšringsidkare kan bedriva nšringsverksamhet utomlands. Om den utlšndska verksamheten till en viss grad saknar samband med den svenska verksamheten anses den vara sjšlvstšndig, 79 och utgšr en egen nšringsverksamhet, 14 kap 12 IL. Av det fšljer att 22 kap 2 IL Šr tillšmplig pœ šverfšringar mellan verksamheterna. Motsvarande gšller fšr handelsbolag som bedriver sjšlvstšndig nšringsverksamhet utomlands, 14 kap 13 IL. Om handelsbolaget flyttar en tillgœng till den sjšlvstšndiga utlšndska verksamheten kan uttag anses ha skett enligt 22 kap 2 IL Uttagsbeskattning vid underprisšverlœtelse 22 kap 3 IL behandlar fšrsšljningar till underpris och Šr dšrmed troligen den viktigaste uttagsbeskattningsregeln med avseende pœ kvantiteten av fall den kan tillšmpas pœ; underprissšttningar Šr antagligen det vanligaste fšrfarandet som leder till uttagsbeskattning, troligen ocksœ i internationella sammanhang. Uttag anses ha skett om den skattskyldige šverlœter en tillgœng utan ersšttning eller mot ersšttning som understiger marknadsvšrdet, 22 kap 3 IL. Rekvisiten har betydelse i flera avseenden. Det skall alltsœ ršra sig om en šverlœtelse. verlœtelse definieras traditionellt som Óšverfšrande i fšrmšgenhetsršttslig ordning till annan av ŠganderŠtten el. annan i princip obegršnsad rštt till egendomó. 80 Praktiskt sett innebšr det Ó[š]vergŒng av ŠganderŠtt genom fšrsšljning, byte eller gœvaó. 81 Att mšrka Šr att en šverlœtelse kršver avtal vilket i sin tur fšrutsštter att det ršr sig om tvœ parter. Jfr ovan om avtalskravet vid korrigeringsregeln samt diskussionen nedan Resultatet av bestšmmelsens utformning Šr att varken hyra av tillgœngar eller fšrstršckningsavtal med andra ord skulle omfattas av lagrummet, eftersom de definitionsmšssigt knappast utgšr šverlœtelseavtal. Det har diskuterats om dessa typer av avtal ŠndŒ omfattas men pœ andra grunder (se vidare ). Det skall ocksœ ršra sig om šverlœtelse av en tillgœng. Med tillgœngar avses bœde materiella och immateriella tillgœngar. 82 Ett ršttsfall frœn 1999 illustrerar problematiken runt identifieringen av všrdet och tillgœngen i frœga. I R 1999 not 153 gšllde frœgan en 79 Prop 1993/94:50 s Bergstršm mfl s Melin s Wiman 1995 s 35

22 underprisfšrsšljning av en tillgœng. SŠljaren var ett dotterdotterbolag till ett svenskt moderbolag. Samma moderbolag hade ett utlšndskt dotterbolag som i sin tur hade ett svenskt bolag. Underpriskšparen var det sistnšmnda svenska bolaget. VŠrdet pœ aktierna i det kšpande bolaget škade i och med affšren, och det všrdet skulle vid en aktiefšrsšljning inte beskattas i Sverige eftersom Šgaren var utlšndsk. Trots det kunde uttagsbeskattning inte ske fšr aktiernas všrdeškning, vilket enligt skatteršttsnšmnden berodde pœ att uttagsbeskattningsreglernas konstruktion inte medgav det. RegeringsrŠtten instšmde dšri. Vidare skall ersšttningen vara obefintlig eller understiga marknadsvšrdet. Det fœr till fšljd att všrdešverfšringar genom šverprissšttningar šverhuvudtaget inte kan angripas med stšd av lagrummet. I 22 anv p 1 a 4 st KL fanns tidigare en speciell regel fšr uttagsbeskattningens del vad gšllde marknadsvšrdesbedšmningen. Den var parallell till den mer allmšnna regel som fanns i 42 anv p 1 3 st KL. De hšr bœda reglerna har nu ersatts av en enda generell bestšmmelse som Œterfinns i 61 kap 2 IL. 83 Det Šr viktigt att konstatera att nœgot uttag inte fšreligger om underprissšttningen Šr affšrsmšssigt motiverad, 22 kap 3 IL. Uttagsbeskattning kan i sœdana fall inte ske. En avvikelse frœn marknadsvšrdet Šr affšrsmšssig i fall dšr Ódet fšr ett fšretag framstœ[r] som lœngsiktigt fšrdelaktigt att vid en viss affšrstransaktion ta ut ett lšgre pris Šn vad som skulle ha kunnat erhœllas om tillgœngen bjudits ut pœ marknadenó. 84 Som exempel pœ det ges att man kanske Šmnar arbeta upp en affšrsrelation. Uttag fšreligger inte heller om priset Šr lœgt p g a att šverlœtaren gjort en dœlig affšr Uttagsbeskattning dšr svensk beskattningsrštt Šventyras Reglerna i 22 kap 5 1, 2, 4 och 5 pp IL infšrdes i samband med Sveriges adoption av det EG-rŠttsliga fusionsdirektivet. Direktivet skall underlštta gršnsšverskridande omstruktureringar men kravet Šr att tillgœngarna knyts till ett fast driftsstšlle i det land šverlœtaren finns. Anledningen Šr att den staten Šven fortsšttningsvis i egenskap av kšllstat skall inneha beskattningsrštten. Jfr 6 kap 11 1 p IL och Art 7 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. 22 kap 5 1 p IL anger att uttag anses ha skett om en nšringsverksamhet upphšr. Som exempel anges att ett aktiebolag likvideras, men intressantare i det internationella perspektivet Šr att uttagsbeskattning skall ske om verksamheten vid ett fast driftstšlle lšggs ned. 86 Det var framfšr allt det sistnšmnda scenariot man hade fšr šgonen vid infšrandet av regeln. Eftersom fusionsdirektivet bygger pœ fortsatt svensk beskattning genom att omstrukturerad verksamhet knyts till ett fast driftsstšlle hšr kan det svenska 83 Andersson m fl s Prop 1998/99:15 s Prop 1998/99:15 s Prop 1994/95:91 s 47f

23 beskattningsansprœket effektueras fullt ut endast genom att driftsstšllet inte skall kunna upplšsas utan beskattningskonsekvenser; i annat fall hade všrdena fšrsvunnit ut ur landet obeskattade. ldre rštt var oklar pœ den hšr punkten kap 5 2 p IL anger att uttagsbeskattning skall ske om skattskyldigheten fšr en nšringsverksamhet helt eller delvis upphšr. I det hšr fallet fšreligger alltsœ skattskyldighet fšr inkomsten frœn en nšringsverksamhet men vidden av den fšršndras p g a nœgon omstšndighet. Skattskyldigheten regleras i 3-7 kap IL och liksom i andra sammanhang inkluderas hšr bœde begršnsad och obegršnsad skattskyldighet. DŠrmed innefattas exempelvis att ett moment som konstituerar ett fast driftsstšlle i Sverige fšrsvinner, t ex att fullmakten fšr en representant dras in. 88 Att en fullmakt kan anses utgšra ett fast driftsstšlle framgœr av 2 kap 29 3 st IL. En annan fšršndring av skattskyldighetens omfœng kan vara att en enskild nšringsidkare upphšr att vara bosatt hšr och tillgœngarna efter utflyttningen inte kommer att vara knutna till ett fast driftsstšlle i riket, 89 3 kap 17 1 p IL jšmlikt 3 kap 18 1 p IL. Den fysiske personen kan ocksœ ha bedrivit nšring i ett land med vilket Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal eller har ett creditavtal. Skattskyldighet fšreligger i Sverige fšr den inkomsten, 3 kap 3 1p IL jšmlikt 3 kap 8 IL, men efter utflyttningen har skattskyldigheten fšr den inkomsten upphšrt. Uttagsbeskattning skall dœ ske. 90 Sist men inte minst kan nšmnas att uttagsbeskattning kan intršda om ŠgarsammansŠttningen i ett CFC-beskattat bolag fšršndras pœ ett sœdant sštt att delšgarnas skattskyldighet fšr bolagets inkomst upphšr, jfr 6 kap 15, 16 IL kap 5 3 p IL tillkom pœ LagrŒdets initiativ som komplement till 22 kap 5 5 p IL. 92 Det ršr sig hšr om en flytt av tillgœngar inom en och samma nšringsverksamhet. terigen blir fšrvšrvskšlleproblematiken av avgšrande betydelse. Stadgandet bygger ocksœ pœ reglerna om skattskyldighet i det att den del av verksamheten tillgœngarna fšrs šver till inte skall vara skattskyldig. Den situation LagrŒdet hade i Œtanke var bl a att en ideell fšrening fšr šver en tillgœng till en eventuell skattebefriad del av samma verksamhet. 93 I sœdana fall tycks transaktioner med utlandet naturligen falla utanfšr regeln. FrŒgan Šr enligt min mening om inte stadgandet Šr tillšmpligt Šven vid fšrfaranden pœ den internationella arenan. Ponera att ett utlšndskt bolag har en filial i Sverige och att filialen fšr šver en tillgœng med švervšrde till huvudverksamheten utomlands. Skattskyldighet fšreligger fšr filialens inkomster men inte fšr huvudverksamheten, 6 kap 7 IL och 6 kap 11 1 p IL. Den springande punkten Šr om filialen och huvudverksamheten kan anses vara en och samma nšringsverksamhet. I 14 kap 10 IL bestšms att all nšringsverksamhet som en juridisk person bedriver ršknas som en enda samlad nšringsverksamhet. FrŒgan Šr om 14 kap 10 IL Šr tillšmplig pœ det utlšndska bolaget. Det Šr nšmligen endast filialen som beskattas i Sverige och den Šr inte en juridisk person 87 Wiman 1995 s 33f 88 IHL s IHL s Wiman 1995 s 34 och prop 1994/95:91 s Persson sterman i SkN 1996 s 275, s 279 not Prop 1998/99:15 s Prop 1998/99:15 s 405