Behandling av direktpension i bokföring och årsredovisning enligt K2 Denna redogörelse utgår ifrån att överenskommelse träffats mellan bolaget och den anställde om en avsättning till direktpension, som inte sker enligt 5 i Tryggandelagens bestämmelser. Avsättningen ska enligt överenskommelsen täcka både löneskatt och annan skatt som kan komma att beräknas för bolaget vid det senare år då den utfästa direktpensionen utbetalas. Den anställde har enligt överenskommelsen all rätt till avkastningen på det avsatta kapitalet. Avsättningen betecknas av bolaget som en finansiell anläggningstillgång. Beskrivningen utgår från K2-reglerna i Bokföringsnämndens allmänna råd för årsredovisning i mindre aktiebolag BFNAR 2008:1 och från nämndens kommentarer och exempel i Vägledningen till detta allmänna råd. Förslag på konton som kan användas för den som använder kontoplanen BAS ges också i texten. Avsättningen och dess avkastning kan pantsättas till förmån för den anställde i anslutning till avsättningen och skyddas då mot bolagets fordringsägare vid en eventuell konkurs i bolaget. En avsättning till direktpension kan exempelvis placeras i en depå eller i en kapitalförsäkring. I beskrivningen nedan förutsätts att depå används. Det spelar ingen roll för själva bokföringen av en avsättning till direktpension och avsättning är pantsatt eller inte. Om en ägare till ett fåmansbolag som vill sätta av till direktpension vet att det inte finns minsta risk för konkurs i det egna bolaget, kan denna strunta i pantsättning överhuvudtaget.
Utbetalning från bolaget för att säkerställa direktpensionslöften Bokföring av utbetalning Utbetalningar från bolaget för att säkerställa direktpensionslöften från bolaget sker till anställdas direktpensionskonton (depåkonto eller liknande). Utbetalningen bokförs som en minskning av bolagets banktillgångar etc. Samtidigt tar bolaget upp en ny tillgång på BAS-kontot 1380 Andra långfristiga fordringar. Det beror på att det utbetalda beloppet fortfarande tillhör bolaget, även om tillgången är en avsättning till framtida pensioner för anställda. Det utbetalda beloppet tas i bokföringen även upp som en pensionskostnad på konto 7490 Övriga pensionskostnader. Dessutom tas hela beloppet i bokföringen upp som en skuld för direktpensionslöften på kontot 2230 Avsättningar för övriga pensioner och liknande förpliktelser. Det kontot används enligt BAS-kontoplanens anvisningar för avsättningar för pensioner som inte sker enligt tryggandelagens bestämmelser, vilket gäller för direktpensionen. Det bolag som har flera anställda som vardera har en avsättning för direktpension och vill ha separat redovisning över storleken på respektive anställds avsättning, kan använda olika skuldkonton inom kontointervallet 2230-2239. Den del av avsättningen till direktpension som utgörs av latent löneskatt behöver inte beräknas eller särskilt anges i bokföring eller årsredovisning. Hela åtagandet inklusive den framtida löneskatten får redovisas som kapital till direktpension respektive skuld för direktpensionslöften. (BFNAR 2008:1, punkt 16:17 med kommentarer). 100 000 kr utbetalas från bank som avsättning till direktpension. Beloppet bokförs i debet på konto 1380 samt konto 7490. Beloppet bokförs i kredit på bolagets bankkonto samt konto 2230. Skattemässig behandling av utbetalning Det är ytterst viktigt för att uppnå fördelarna med direktpensioner att utbetalningen till den anställdes depåkonto bokförs och deklareras som en avsättning som inte sker enligt tryggandelagens bestämmelser. Det medför att särskild löneskatt inte ska betalas vid avsättningstillfället och att avsättningen behandlas som en skattemässigt inte avdragsgill kostnad. Genom att bolaget undviker ett omedelbart uttag av statlig löneskatt, blir det direktpensionskapital som kan ge årlig avkastning större, vilket ger en värdefull räntapå-ränta-effekt under spartiden. Metoden ger dessutom mycket stora andra fördelar för ägare av fåmansbolag när dessa i en framtid ska ta ut det avsatta kapitalet från bolaget (läs mer om detta längre fram). I deklarationen för avsättningsåret korrigeras därför den bokförda pensionskostnaden och tas med bland bokförda kostnader som inte ska dras av.
En avsättning till direktpension har skett med 100 000 kr, som bokförts som pensionskostnad på konto 7490. På räkenskapsschemat i deklarationen kommer 100 000 kr därigenom att anges vid punkt 3.8 för Personalkostnader på deklarationsblankett INK2R. Dessutom ska samma belopp anges bland Bokförda kostnader som inte ska dras av vid punkt 4.3 c på deklarationsblankett INK2S. Genom att avsättningen till direktpension inte skett enligt tryggandelagens bestämmelser ska beloppet alltså inte ingå i underlaget för beräkning av statlig löneskatt på pensionskostnader för det år som avsättningen sker. I deklarationen för avsättningsåret ska således beloppet inte tas med vid punkt 1.4 på deklarationsblanketten INK2. För att tydliggöra för Skatteverket vad det handlar om bör man bifoga en upplysning till bolagets deklaration där man klargör att bolaget gjort X kr i pensionsavsättning som inte följer tryggandelagens bestämmelser och som inte ska ingå i underlaget för löneskatt och inte heller tagits upp som avdragsgill kostnad i deklarationen.
Behandling i bokföring respektive deklaration av årets händelser Ingen bokföring av löpande omplaceringar Som jag tolkar Bokföringsnämndens K2-regler behöver löpande omplaceringar under året av kapitalet i en depå för direktpension, exempelvis köp och försäljning av värdepapper, inte bokföras alls. Resultatet av dessa omplaceringar påverkar ju inte alls bolagets resultat eller dess egna kapital, eftersom pensionsöverenskommelsen innebär att den anställde har rätt till all avkastning på det avsatta beloppet och personligen drabbas av varje värdeminskning på placeringarna. Om kapitalet för direktpension placerats i en kapitalförsäkring ska köp- och försäljningar inom kapitalförsäkringen inte heller bokföras. Det ska dock sägas att det inte finns något som hindrar att man bokför realiserade värdeökningar som en ökning av avsättningen till direktpensionskapital. (BFNAR 2008:1, punkt 6.2 och 7.2. Se även exempel 16d i Vägledningen till BFNAR 2008:1, första stycket i avsnittet Förutsättningar ÅR 10 ). Behandling av årets realiserade avkastning i bolagets deklaration Nettovinster på gjorda försäljningar av värdepapper och all annan avkastning på kapitalet för direktpensioner som mottagits under året, exempelvis ränta, utdelning etc, räknas som en skattepliktig inkomst för bolaget när avsättningen till direktpensionen placerats i en depå etc. När bolaget har valt att inte bokföra sådana inkomster, måste den skattepliktiga inkomsten istället redovisas i deklarationen som en skattepliktig inkomst som inte bokförts. Ränteinkomster och reavinster på försäljningar på direktpensionskapitalet har under året uppgått till 10 000 kr. Detta belopp är skattepliktigt och anges i bolagets deklaration på blankett INK2S, exempelvis vid punkt 4.6c. Behandling av realiserade kapitalförluster som uppstått under året Om förvaltningen av direktpensionskapital under året inneburit att förluster uppstått på försäljningar av värdepapper, får sådana förluster när det skattemässiga resultatet beräknas, enbart kvittas mot vinster på värdepapper som bolaget gjort. Om förlusterna varit större än vinsterna får nettoförlusten sparas och kvittas mot kapitalvinster ett senare år.
Behandling av tillgång/skuld i årsredovisningen En avsättning till direktpensionskapital behandlas på följande sätt när årsredovisningen för bolaget ska upprättas och ingen utbetalning skett under året från direktpensionskapitalet: Värdeökning som inte är realiserad Då årsredovisningen för aktiebolaget sker enligt K2-reglerna får en finansiell anläggningstillgång aldrig skrivas upp. Om kapitalet för direktpension stiger i värde jämfört med ursprunglig avsättning, ska denna värdeökning inte bokföras. (BFNAR 2008:1, punkt 11.21) Värdeminskning som inte är realiserad Om marknadsvärdet på kapitalet som placerades när avsättningar till direktpensionskapital skedde, är lägre än bokfört värde när årsredovisningen görs och den värdenedgången kan antas bli bestående, ska tillgångens värde skrivas ned om inte värdeökning är försumbar. Om tillgången skrivits ned och ett senare år har ökat i värde vid årets slut, ska återföring ske av tidigare nedskrivning. Dock högst till värdet av den ursprungliga avsättningen. (BFNAR 2008:1, punkterna 11.14-11.20 med kommentarer.) Bokfört värde på kapitalet till direktpensioner är 1 000 000 kr vid årets utgång. Marknadsvärdet vid årets slut är 900 000 kr. Nedskrivning ska då göras i årsredovisningen med 100 000 kr, vilket krediteras konto 1389 så att tillgången i årsredovisningen blir 900 000 kr. Samtidigt debiteras konto 8270 med en skattemässigt inte avdragsgill kostnad för nedskrivningen på 100 000 kr. Ingen resultateffekt uppstår dock, eftersom en minskning av skulden samtidigt bokförs som en intäkt (se nästa stycke). Om en återföring av en nedskrivning ska ske kan exempelvis konto 8291 användas i kredit samtidigt som konto 1389 debiteras med samma belopp. Minskning av skuld för direktpensionslöften Den skuld som alltid motsvarar tillgången som finns för direktpensionskapital, ska i årsredovisningen tas upp till samma belopp som tillgångens redovisade värde. Skulden tas således alltid upp som bokfört värde av tillgången minskat med eventuella nedskrivningar av tillgången. (BFNAR 2008:1, punkt 16.15 med kommentarer). Skuld för direktpensionslöften är 1 000 000 då en nedskrivning av tillgången sker med 100 000 kr i årsredovisningen. Detta innebär att även skulden ska minskas med 100 000 kr. Skuldminskningen tas då upp som en inte skattepliktig intäkt i kredit exempelvis på konto 8293 som kan ges namnet Minskning av skuld för
direktpensioner, samtidigt som värdeförändringen även debiteras konto 2230. Man kan tänka sig att skuldminskningen istället för att redovisas som en intäkt, kan bokföras som en negativ kostnad på konto 7490 för pensionskostnader. I de fall och det är inte ovanligt som detta belopp skulle vara den enda posten för personalkostnader i årets bokföring skulle det dock ge ett märkligt och för utomstående närmast obegripligt resultat i både årsredovisning och deklaration. Återföring av tidigare nedskrivning Om en återföring av en nedskrivning av fordran har skett måste skulden också ökas igen. Då kan man exempelvis använda konto 8294 i debet som kan ges namnet Ökning av skuld för direktpensioner samtidigt som konto 2230 krediteras. Skattemässig behandling av nedskrivning Såväl en nedskrivning som en återföring av en nedskrivning blir helt kostnadsneutral för bolaget och påverkar vare sig det bokföringsmässiga eller det skattemässiga resultatet. Trots det anses det att bokföringsreglerna föreskriver att man tar upp händelserna i resultaträkningen, vilket då ger både en intäkt och en kostnad som alltid är lika stora. Eftersom posterna inte är vare sig avdragsgilla eller skattepliktiga, måste dessutom korrigering av de bokförda posterna ske i deklarationen. Vid nedskrivning ska beloppet anges vid punkt 4.3 b på deklarationsblanketten INK2S samtidigt som beloppet anges vid punkt 4.5 c. Vid återföring av en nedskrivning ska beloppet anges vid punkt 4.5 c på INK2S samtidigt som beloppet anges vid punkt 4.3 c.
Inbetalning till bolaget genom uttag från avsättningen för direktpensioner När avsatt kapital för direktpensioner ska tas i anspråk, sker normalt en inbetalning till bolagets bankkonto från den pensionsberättigades direktpensionsdepå. Bokföring av inbetalning från depå Inbetalningen bokförs som inbetalning till bolagets bankkonto. Samtidigt bokförs beloppet som en finansiell inkomst för bolaget, som inte är skattepliktig. Från depån för direktpension inbetalas 127 250 kr till bolagets bankkonto. I debet anges 127 250 kr på bolagets bankkonto samtidigt som beloppet bokförs i kredit på konto 8229. Angående alternativet att istället bokföra en skuldminskning som en negativ kostnad, se kommentaren ovan angående minskning av skuld vid nedskrivningar. Skattemässig behandling av inbetalning Eftersom avsättningen till direktpension skattemässigt behandlades som en inte avdragsgill kostnad, ska inbetalningen från kapitalet för direktpensioner skattemässigt behandlas som en inte skattepliktig intäkt i bolaget. Inbetalningen utlöser ingen löneskatt eller annan beskattning, utan det enda som händer i detta skede är att bolagets fria egna kapital kommer att öka lika mycket som inbetalningen. 127 250 kr inbetalas till bolaget från ägarens kapital för direktpension. Beloppet räknas som en inte skattepliktig intäkt för bolaget. Genom intäkten ökar bolagets vinst med 127 250 kr samtidigt som skatten på vinstökningen blir 0 kr. Bolagets fria egna kapital ökar således med 127 250 kr. I deklarationen anges intäkten som en inkomst vid punkt 3.14 på blanketten INK2R samt som en inte skattepliktig intäkt vid punkt 4.5 c på blankett INK2S. Inbetalningens påverkan på bokförd tillgång/skuld Hur årets inbetalningar från den pensionsberättigades direktpensionsdepå påverkar bokförd tillgång och skuld för direktpensioner visar sig först när årsredovisningen upprättas, då bokfört värde vid årets slut jämförs med marknadsvärdet på kvarvarande tillgångarna i depån. Värdeökning Om marknadsvärdet på direktpensionskapitalet efter inbetalningen till bolaget fortfarande är högre än bokfört värde, kommer bokförd tillgång och skuld för direktpensionskapital inte påverkas alls av årets inbetalning till bolagets bankkonto från direktpensionsdepån.
Inbetalningen anses då ha skett från den inte bokförda värdeökningen på det avsatta kapitalet. (Se exempel 16d i Vägledningen till BFNAR 2008:1, första stycket i avsnittet Förutsättningar ÅR 10.) Värdeminskning Om marknadsvärdet vid räkenskapsårets slut däremot är lägre än det bokförda värdet, ska årets värdenedgång bokföras som en minskning av tillgången för direktpensionskapital, dock högst till den del nedgången motsvaras av årets uttag från depån. Om årets värdenedgång är större än årets uttag från depån, ska resterande del av nedgången bokföras som en nedskrivning enligt tidigare beskrivning. Ett kapital för direktpension finns vid årets ingång på 1 000 000 kr. Uttag från depån sker med 127 250 kr. Marknadsvärdet på depån vid årets slut är 800 000 kr. Tillgången för direktpension tas nu upp till 872 750 kr i årsredovisningen, dvs konto 1380 krediteras 127 250 kr. Skulden på konto 2230 debiteras med 127 250. Dessutom sker en nedskrivning av tillgången med 72 750 kr som även minskar skulden lika mycket. Bolagets användning av inbetalning från direktpensionskapitalet Ovan har visats vad som händer i bolaget när bolaget fått en inbetalning från direktpensionskapitalet. Om ägaren av bolaget och den pensionsberättigade är överens, är det efter inbetalningen möjligt för bolaget att använda inbetalningen på en rad olika sätt. Och det behöver inte vara att betala ut pension. Följande tre alternativ ligger med dagens regler närmast till hands: Betala ut direktpension Betala ut lön Göra utdelning från bolaget Med tanke på den snabba förändring som brukar ske av regelverken i Sverige är ovanstående valfrihet helt suverän och det är enbart med direktpension som inte omfattas av tryggandelagens regler som denna valfrihet är möjlig att uppnå. Som visas i följande avsnitt finns det stora fördelar för ägare av fåmansbolag som nu närmar sig pensionsåldern att ha gjort avsättningar till direktpension med den valfrihet detta medger. Hur uttagsalternativen slår beror på förutsättningarna i varje enskilt fall, vilket närmare beskrivs på följande sidor.
Inbetalningen används för direktpension När bolaget betalar ut pension till den som är berättigad till direktpension tas pengar från bolagets bankkonto. Då bokförs också en pensionskostnad och en kostnad för beräknad löneskatt. Exempel Bolaget betalar under 2016 ut 102 000 kr i direktpension. Som pensionskostnad på konto 7460 debiteras 102 000 kr samtidigt som bolagets bankkonto krediteras samma belopp. Löneskatt på utbetalningen blir ca 25 250 kr och debiteras konto 7530 och krediteras konto 2510 för skatteskulder. Total utgift för bolaget är 127 250 kr. Skattemässig effekt för ägaren För ägaren av fåmansbolaget kommer en direktpension att deklareras som inkomst av pension. Inkomsten läggs på toppen av övriga löne- och pensionsinkomster som ägaren har. Bolaget betalar under 2016 ut 102 000 kr i direktpension. Marginalskatten på direktpensionen blir normalt 35-55 procent beroende på övriga inkomster. Ägaren får då behålla ca 47-67 000 kr av bolagets totala kostnad på 127 250 kr för direktpensionen. Skattemässig behandling i bolaget av utbetalning av pension En utbetalning av direktpension är en skattemässigt avdragsgill kostnad för bolaget. Även den löneskatt som tas ut är en avdragsgill kostnad för bolaget. Utgifterna tas upp som kostnad vid punkt 3.8 för Personalkostnader på räkenskapsschemat på deklarationsblankett INK2R och redovisas därigenom automatiskt som en avdragsgill kostnad i bolagets deklaration det år utbetalning av pensionen sker. Bolaget betalar under 2016 ut 102 000 kr i direktpension och får betala ca 25 250 kr i löneskatt. Som avdragsgill personalkostnad anges 127 250 kr i bolagets deklaration. En ofta värdefull sidoeffekt av utbetalningen av direktpension är att bolaget får en skattemässigt avdragsgill kostnad på 127 250 kr. Om bolaget under 2016 har vanliga inkomster, exempelvis kapitalinkomster, blir dessa fria från bolagsskatt så länge de inte överstiger 127 250 kr under 2016. Kvarvarande skattemässigt underskott får sparas till kommande år. Om den avdragsgilla kostnaden kan utnyttjas fullt ut, inbesparas ca 28 000 kr i bolagsskatt. Om det inbesparade beloppet i bolagsskatt kan delas ut till 20 procent utdelningsskatt ger det ägaren ca 23 000 kr efter skatt.
Bolaget har under 2016 använt 127 250 kr till utbetalning av direktpension till ägaren och betalning av löneskatt på direktpensionen. Under 2016 avkastar kapitalet som avsatts till direktpension 125 000 kr, vilket är en skattepliktig inkomst för bolaget. Eftersom kapitalinkomsterna kan kvittas mot pensionskostnaderna blir kapitalinkomsterna fria från bolagsskatt, som annars hade uppgått till ca 28 000 kr. Ett underskott på 2 250 kr kan dessutom sparas till kommande år.
Lön oftast bättre än pension Som redan påpekats måste en inbetalning till bolaget från depån som innehåller avsättningen för direktpension, inte användas för en pensionsutbetalning. För en annan användning krävs förstås att den anställde som fått löftet om direktpension, godtar att bolaget använder de mottagna pengarna för andra ändamål. Några andra problem finns inte för pengarna är ju formellt fortfarande bolagets egendom, även i de fall då de pantsatts för den anställdes räkning för att säkerställa bolagets löfte om pension. Pengarna används till en löneutbetalning Med dagens regler är det uppenbart att för den som blivit lite mer senior (fyller minst 66 år under året då löneutbetalning sker) är utbetalning av lön för närvarande ett klart bättre alternativ än utbetalning av pension. Detta eftersom mottagaren av lönen får del av det generösa jobbskatteavdraget för pensionärer samtidigt som arbetsgivaravgifter + löneskatt är 16,36 procent, dvs klart lägre än löneskatten på pension samtidigt som lönen ger rätt till en viss höjning av den statliga inkomstpensionen. Man brukar kunna räkna med att inkomstpensionen ökar med ca 1 000 kr per år livet ut, för varje år som den som är 66+ deklarerar för en lön på 100 000 kr. För personer födda 1937 och tidigare blir det enbart löneskatt med 6,15 procent på en löneutbetalning, men ingen ny pensionsrätt tjänas in. För den som är 66+ är det i regel också bättre med utbetalning av lön än utbetalning av lågbeskattad aktieutdelning. Detta gäller faktiskt oavsett hur hög pension som mottagaren har, men lägst skatt blir det förstås på lönen om den inte belastas med hög marginalskatt. Blir det hög marginalskatt på löneutbetalningen blir det ungefär samma netto eter skatt som för utdelning, men för den som är född efter 1937 tillkommer pensionsrätt på lönen medan utdelningar inte ger ökad pension. I slutet av 2015 får bolaget 127 250 kr som inbetalas från en depå för direktpensionskapital som tidigare avsatts till förmån för ägaren. Beloppet blir en skattefri intäkt i bolaget. Hela beloppet används under 2016 för en löneutbetalning som blir 115 000 brutto och som ger arbetsgivaravgifter + löneskatt på ca 19 000 kr. Skatten på löneinkomsten blir ca 20 000 kr efter jobbskatteavdrag, vilket ger ca 86 000 kr kvar efter skatt. Dessutom får ägaren en viss uppräkning av de kommande årens allmänna pension, eftersom lönen är pensionsgrundande. Skatten är beräknad efter att ägaren är minst 66 år och inte betalar statlig skatt på lönen. Liksom vid utbetalning av pension blir en värdefull sidoeffekt av lönealternativet i detta exempel, att bolaget får en avdragsgill kostnad på 127 250 kr. Bolaget övriga inkomster blir därigenom fria från bolagsskatt så länge de inte överstiger 127 250 kr under 2016. Kvarvarande skattemässigt underskott får sparas till kommande år.
Om den avdragsgilla kostnaden kan utnyttjas fullt ut, inbesparas ca 28 000 kr i bolagsskatt. Om det beloppet kan delas ut till 20 procent utdelningsskatt ger det ägaren ca 23 000 kr efter skatt.
Inbetalningen används till aktieutdelning I en del fall kommer utdelning att vara det mest förmånliga sättet att använda det kapital som byggts upp genom avsättning till direktpension för en ägare av ett fåmansbolag. Detta gäller exempelvis om ägarens vanliga pensionsinkomster är så pass stora att en ytterligare löne- eller pensionsinkomst skulle beskattas med hög marginalskatt. För löneutbetalning kan det också vara på så sätt att jobbskatteavdraget redan är utnyttjat genom en annan löneinkomst. Utdelning kanske också framstår som det bästa alternativet i de fall då bolaget inte har några inkomster utöver utbetalningar från direktpensionskapital, så att man bedömer att den avdragsgilla kostnaden för lön eller pension aldrig kommer att kunna utnyttjas för att sänka skatten på andra bolagsinkomster. I dessa fall är det förmånligast för ägaren att låta bolaget använda det mottagna beloppet för utbetalning av utdelning. I slutet av 2015 får bolaget 127 250 kr som inbetalas från en depå för direktpension som ägaren har. Beloppet blir en skattefri intäkt i bolaget. Hela beloppet används för utdelning under 2016 som då kommer att beskattas med 20 procents kapitalskatt. Kvar blir ca 101 400 kr efter skatt. Om bolaget bedrivs passivt under fem år är det möjligt att det sjätte året ta ut hela det kvarvarande direktpensionskapitalet till 25 procent i utdelningsskatt. Av Jan-Erik W Persson Denna text avser reglerna som gäller per 2016-01-17