Förmånsbeskattning av delägare i FÅAB utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv

Nelly Linneheden Förmånsbeskattning av delägare i FÅAB utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv The taxation of covert benefits in closely held companies from a legal security perspective Magisterprogrammet i Skatterätt D-uppsats Termin: VT-2016 Handledare: Nick Dimitrievski 1

Abstract Today, there are a lot of registered corporations in Sweden that are controlled by one or few shareholders, who may also be employees in the same corporation. It s very common that these shareholders, who at the same time have the real decision-making power and control of the company, use this ownership structure to make financial transactions with themselves and the company in order to get undue advantages. The state noted this kind of misuse of the regulations and introduced a special tax legislature in order to prevent this kind of financial transactions from happening. Since the implementation, the legislature has been changed at several occasions. The special tax legislature has been abolished and nowadays covert benefits are taxed according to general tax rules. These general tax rules are codified in the Swedish Income Tax Act. According to Swedish tax law, covert benefits are either divided as covert salary och coverts dividend and these types of covert benefits can either be taxed according to chapter 11 or 42 in the Swedish Income Tax Act. A shareholder that s only a employee in the company can only be taxed according to chapter 11 and a shareholder, without being an employee, can only be taxed according to chapter 42. Which of these two rules become applicable in each case is automatically handled by these two regulations. So what is the problem? The situation where the shareholder, or the beneficiary, is both a co-owner and an employee is particularly a problem, because then the taxation can be done according to both sections. The purpose of this thesis is to, by the use of the traditional legal method, investigate the regulatory system in order to get a clear picture of how a shareholder is taxed for a covert benefit. The purpose is to also investigate what determines which of these two statutes should be applied in a situation where the shareholder is both a co-owner and an employee at the same time and therefore can be taxed in according to both statutes. This taxation problem is not only important from the state s point of view, it s also important from the individuals point of view who are being taxed for these financial transactions. The taxpayers are guaranteed certain rights in their relations with the state. The principle of legality stipulates that the tax legislation should be clear and transparent, so the individuals are able to foresee the tax consequences of a particular financial transaction. It also stipulates certain principles for how the authorities should proceed in their relations with the taxpayers when they interpreting the law. The question is if the tax legislation on this certain area really fulfills the requirements of legal certainty, especially in cases where the shareholder have double rolls in the company. To prevent companies from efficient tax planning the state has changed the tax legislature at this area at several occasions and nowadays covert benefits are taxed according to general tax rules. Therefore, the state s perspective has been the dominated one. The purpose of this study has therefore also been to change the perspective, and from the taxpayer s point of view, examine whether the current legislature, where taxation is being done according to general tax rules, is appropriate from a legal certainty perspective. 2

Sammanfattning I Sverige styrs en mycket stor andel av de registrerade aktiebolagen av ett fåtal aktieägare som dessutom kan vara anställda i företaget. På grund av att dessa aktieägare har den reella beslutanderätten och kontrollen över företaget så finns det en stor risk att detta ägarförhållande utnyttjas för att uppnå omotiverade skatteförmåner. Genom att vidta vissa transaktioner av ekonomisk karaktär med bolaget kan ägarna omotiverat gynnas på bolagets bekostnad. För att förhindra att så sker har det sedan länge funnits regler av stoppkaraktär. Dessa har dock avskaffats och numera sker beskattning av sådana värdeöverföringar, eller förtäckta förmåner, enligt allmänna beskattningsregler. Dessa återfinns i 11 kap. 1 IL i inkomstslaget tjänst och 42 kap. 1 IL i inkomstslaget kapital. En delägare som genom en viss transaktion gynnats på bolagets bekostnad, till följd av att denne inte lämnat skäligt vederlag, kan bli beskattad i något av dessa två inkomstslag med stora skillnader i skattebelastning. Vid förtäckt lön sker det i inkomstslaget tjänst och vid förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital. Vilken av dessa regler som äger tillämplighet sköts per automatik av lagtexten i det fall delägarens roll är tydligt definierad. En delägare som enbart innehar ett ägande kan aldrig bli beskattad i inkomstslaget tjänst såsom förtäckt lön. Det kan däremot en delägare som också har bolaget som arbetsgivare, då det finns en arbetsprestation till grund för beskattningen i tjänst. Syftet med denna studie har varit att genom tillämpning av den rättsdogmatiska metoden fastställa gällande rätt, det vill säga genom en undersökning av regelsystemet få en klar bild av hur en delägare blir beskattad för en förtäckt förmån och vad som avgör i vilket inkomstslag detta sker, särskilt i de fall där beskattning kan ske i båda inkomstslagen. Gränsdragningen mellan beskattning i tjänst och kapital är således ett aktuellt problem även idag och frågan är inte bara viktig ur statens synvinkel, utan även utifrån de enskilda medborgarnas vilka blir beskattade för dessa värdeöverföringar. De skattskyldiga är garanterade vissa rättssäkerhetsgarantier i lag. Den skatterättsliga legalitetsprincipen ställer upp vissa krav på såväl skattelagstiftningens utformning som myndigheternas rättstillämpning. Lagen ska vara klar och tydlig, så beskattningskonsekvenserna av en viss ekonomisk transaktion kan förutses av enskilda. Med tanke på att beskattning numera, sedan slopandet av stoppreglerna, sker enligt allmänna regler, kan det ifrågasättas om lagen verkligen uppfyller de krav som rättssäkerheten ställer, särskilt i de fall där delägaren innehar dubbla roller och som därmed skapar en oförutsebarhet i beskattningen. För att förhindra fåmansföretagare från att effektivt skatteplanera har staten åtskilliga gånger reviderat lagstiftningen på detta område i syfte att säkerställa sina skatteintäkter. Statens perspektiv har således varit det dominerande. Syftet med denna studie har därför även varit att mot denna bakgrund undersöka och fastställa gällande rätt för att sedan, utifrån de skattskyldigas perspektiv, undersöka om gällande regelverk såsom det är utformat idag, är lämpligt utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. 3

Förord Jag skulle vilja inleda med att säga att det har varit en lärorik resa att författa den här uppsatsen, inte minst då jag erhållit nya och värdefulla kunskaper på den materiella företagsbeskattningens område. Jag vill rikta ett stort tack till Nick Dimitrievski för att han varit en bra handledare som kommit med goda åsikter och råd, även om jag tenderat att gå lite av min egen väg. Sist men inte minst vill jag också tacka familj och vänner för att de stöttat mig under resans gång, både i med- och motvind. Ett stort tack! Göteborg i maj 2016 Nelly Linneheden 4

Förkortningslista AB Aktiebolag ABL Aktiebolagslagen (2005:551) FÅAB HFD Fåmansaktiebolag Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KamR LR NJA Prop. RF RR SKV Kammarrätten Länsrätten Nytt Juridiskt Arkiv Proposition Regeringsformen Regeringsrätten Skatteverket 5

Innehållsförteckning 1 Inledning...8 1.1 Bakgrund och problembeskrivning...8 1.2 Syfte och frågeställningar...9 1.3 Avgränsningar...9 1.4 Metod och material...10 1.4.1 Rättsdogmatisk metod...10 1.4.2 Skillnader mellan forskaren respektive praktikern?...13 1.4.3 De-lege-lata argumentation respektive de lege ferenda-argumentation...14 1.4.4 Kritiken mot den rättsdogmatiska metoden...14 1.4.5 Motivering av tillämpad metod och använt material...15 1.5 Terminologi...16 1.6 Disposition...17 1.7 Forskningsläge...17 2 Rättssäkerhet...18 2.1 Inledning...18 2.2 Legalitetsprincipen...19 2.3 Den skatterättsliga legalitetsprincipen...20 2.4 Legalitetsprincipens förutsebarhetskrav...21 2.5 Likabehandlingsprincipen...21 2.6 Sammanfattning och egna kommentarer...22 3 Gällande rätt...23 3.1 Historisk tillbakablick...23 3.2 Beskattningsregler...24 3.3 Inkomstslaget tjänst...25 3.4 Inkomstslaget kapital...26 3.5 När föreligger ett fåmansaktiebolag?...26 3.6 Sammanfattning och egna kommentarer...27 4 Förtäckta förmåner...28 4.1 Förutsättningar för beskattning av förmåner...28 6

4.2 Förtäckt utdelning...29 4.3 Förtäckt lön...30 4.4 Transaktioner som vanligen medför förmånsbeskattning...30 4.4.1 Allmänt om privata utgifter och löpande förmåner...30 4.4.2 Uthyrning av lokal från delägare till bolaget...31 4.4.3 Försäljning av egendom till bolaget till överpris...32 4.4.4 Förvärv av tillgångar från bolaget till underpris...32 4.4.5 Lån mellan fåmansföretag och delägare...33 4.4.6 Ränteförmån...33 4.4.7 Nedskrivning av lån...34 4.4.8 Bostadsförmån...34 4.4.9 Reseförmån...34 4.5 Värdering av förtäckta förmåner...35 4.6 Sammanfattning och egna kommentarer...35 5. Beskattning i inkomstslaget tjänst eller kapital?...36 5.1 Beskattning i inkomstslaget tjänst...36 5.2 Beskattning i inkomstslaget kapital...41 5.3 Kommentar till rättsfallsstudien...42 6. Diskussion och avslutande kommentarer...44 6.1 Hur beskattas en delägare respektive anställd för en förtäckt förmån som erhållits från ett fåmansaktiebolag...44 6.2 Hur görs den skattemässiga klassificeringen mellan inkomstslagen, tjänst och kapital, när förmånstagaren kan bli beskattad i båda inkomstslagen samtidigt?...45 6.3 Är det nuvarande regelverket lämpligt utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv?...47 Källförteckning...49 7

1. Inledning Det här kapitlet är ämnat att ge dig som läsare en introduktion till det ämne som kommer att behandlas inom ramen för denna studie. För att introduktionen skall bli så fullständig som möjligt kommer det att redogöras för bakgrunden till studien. Därtill kommer det att ges en beskrivning av vad som särskilt kommer att tillmätas betydelse vid studiet av ämnet och varför samt vilket tillvägagångssätt som använts för att kunna uppfylla syftet. Slutligen förklaras hur studien har disponerats. 1.1 Bakgrund och problembeskrivning I Sverige styrs och bedrivs en mycket stor andel av de registrerade aktiebolagen av endast en eller ett fåtal fysiska personer. Sådana företag med en mindre krets aktieägare definieras i lagtexten som fåmansföretag och har av vissa särskilda skäl erhållit en särskild skattemässig behandling. 1 Enligt huvudregeln i 56 kap. 2 1 p. Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) föreligger ett fåmansföretag när fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Detta ägarförhållande kan ge upphov till vissa skattemässiga problem. Bolaget kan nämligen i egenskap av självständigt rättssubjekt företa ett stort antal ekonomiska transaktioner, även i förhållande till sina egna aktieägare som samtidigt har den reella beslutanderätten och kontrollen över bolaget själva. Det finns således en stor risk att detta förhållande missbrukas för att omotiverat tillföra delägarna förmåner på bolagets bekostnad och på ett sådant sätt att den totala skatteeffekten minimeras. 2 Mot detta har staten lagstiftningsvägen reagerat med speciallagstiftning för att förhindra att delägarna genom vissa transaktioner omotiverat gynnas på bolagets bekostnad. De skatterättsliga reglerna har som huvudsyfte att ta upp värden till beskattning som skattepliktig inkomst när aktieägaren genom vissa dispositioner gör en värdeöverföring från bolaget, utan att ha lämnat skäligt vederlag för detta. 3 Utgångspunkten vid beskattningen är att en anställd delägare ska beskattas för en förmån såsom lön i inkomstslaget tjänst, medan en delägare som inte är verksam i bolaget ska beskattas såsom utdelning i inkomstslaget kapital. En delägare som erhållit en förtäckt förmån kan således bli beskattad i två olika inkomstslag med väldigt stora skillnader i skattebelastning. I inkomstslaget tjänst sker beskattningen progressivt med en marginalskatt upp till hela 57 procent, medan beskattningen i kapital sker med en proportionell skattesats på 30 procent. 4 Det finns dock fall som inte är lika självklara i beskattningshänseende. Gränsdragningsproblem mellan inkomstslagen uppstår när delägaren både är delägare och anställd samtidigt, och därmed inte renodlat kan hänföras till antingen den ena eller den andra kategorin. Frågan är då hur den skattemässiga klassificeringen vid beskattningen görs i ett sådant fall. Ska förmånstagaren beskattas i kapital eller tjänst? 1 Tjernberg, M., Beskattning av fåmansföretag, s. 12. 2 Tjernberg, M., Beskattning av fåmansföretag, s. 12 ff, Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 395 ff. 3 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 443. 4 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 1, s. 52 ff, Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 397-398. 8

För enskilda kan det nog vara så svårt att förutse skattekonsekvenserna av en viss ekonomisk transaktion. Inte minst gäller då detta när beskattningen av fåmansföretag aktualiserar gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital på det sätt som beskrivits ovan. Det aktuella problemet kan därför ses i ljuset av ett rättssäkerhetsperspektiv. Den skatterättsliga legalitetsprincipen uppställer ett krav på förutsebarhet och fungerar i Sverige som ett fundamentalt skydd för den enskildes rättssäkerhet. Kravet på förutsebarhet inbegriper ett krav på att lagen skall vara klar och tydlig, så att skattskyldiga kan förutse beskattningskonsekvenserna av sina ekonomiska transaktioner. Av lagtexten måste det även klart framgå på vilka grunder Skatteverket har rätt att beskatta en förtäckt förmån och i vilket inkomstslag, då det på grund av stora skillnader i skattebelastning är av stor betydelse för de enskilda och deras ekonomi. Med tanke på att beskattning numera, sedan slopandet av stoppreglerna, sker enligt generella regler, kan det ifrågasättas om lagen verkligen uppfyller kraven på rättssäkerhet, särskilt i de fall där delägaren har dubbla roller i bolaget. 1.2 Syfte och frågeställningar Länge har det varit statens perspektiv som varit det dominerande på detta område. För att förhindra fåmansföretagare från att effektivt skatteplanera har staten åtskilliga gånger reviderat lagstiftningen i syfte att säkerställa sina skatteintäkter. Syftet med denna studie är att göra en perspektivförskjutning för att till stor del studera nuvarande regelverk utifrån de skattskyldigas perspektiv. Med detta valda perspektiv är syftet att genom en traditionell rättsutredning försöka utreda och fastställa hur en delägare beskattas för en förtäckt förmån i ett fåmansaktiebolag. Därtill är syftet att särskilt undersöka hur den skattemässiga klassificeringen görs vid beskattningen när en förmånstagare både är anställd och delägare samtidigt, eftersom detta bidrar till en särskild gränsdragningsproblematik vid beskattningen. Slutligen är syftet, efter att gällande rätt fastställts, undersöka om gällande regelverk såsom det är utformat idag, är lämpligt utifrån ett rättsäkerhetsperspektiv. Följande frågeställningar kommer att ligga till grund för studien: Hur beskattas en delägare respektive anställd för en förtäckt förmån som erhållits från ett fåmansaktiebolag? Hur görs den skattemässiga klassificeringen mellan de två inkomstslagen, tjänst och kapital, när förmånstagaren kan bli beskattad i båda inkomstslagen samtidigt? Är det nuvarande regelverket lämpligt utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv? 1.3 Avgränsningar Det finns både associationsrättsliga och skatterättsliga regler vad beträffar vinstutdelning/värdeöverföring från ett aktiebolag. De associationsrättsliga reglerna återfinns i Aktiebolagslagen (2005:551) (ABL). De associationsrättsliga reglerna skiljer sig från de skatterättsliga på så sätt att de syftar till att genom detaljreglering se till att aktiebolagets egna 9

bundna kapital är intakt och därmed inte förminskas genom obehörig vinstutdelning. Mot bakgrund av syftet med studien kommer jag avgränsa mig till att endast behandla de skatterättsliga reglerna. Jag kommer bara att kort beskriva förtäckt utdelning utifrån ett associationsrättsligt perspektiv, men någon närmare redogörelse för de associationsrättsliga reglerna som finns i ABL kommer inte att göras. I Sverige görs en distinktion mellan obegränsat respektive begränsat skattskyldiga. Dessa regler på den internationella beskattningens område är omfattande, så av utrymmesskäl och med hänsyn till det bakomliggande problemet och syftet med studien har jag valt att utgå ifrån att beskattning skall ske i Sverige för en löpande förmån och att det blir fråga om i vilket inkomstslag förmånen skall hänföras. Med tanke på att framställningen har som huvudsyfte att behandla beskattningen av löpande förmåner, så kommer 3:12 reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst vid försäljning av aktier för delägare i fåmansbolag, inte att behandlas. Dessa regler syftar till att beskatta utdelning på kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL från det egna bolaget eller vid försäljning av aktier. Av utrymmesskäl och mot bakgrund av syftet görs vidare en avgränsning till att endast behandla de beskattningskonsekvenser som inträder på delägarnivå för förmånstagaren och inte de beskattningskonsekvenser som uppstår på bolagsnivå. Även om de skattekonsekvenser som bolaget drabbas av vid förmånsbeskattning är av stor skatterättslig betydelse, så har det ingen större vikt för denna studie. De frågor och problem som uppkommer på bolagsnivå vid förmånsbeskattning av delägare, i form av avdragsrätt, skyldighet att erlägga socialavgifter samt uttagsbeskattning av bolaget, kommer således att exkluderas från denna studie. 1.4 Metod och material 1.4.1 Rättsdogmatisk metod Den rättsdogmatiska metoden är en metod som ofta används vid författandet av studentuppsatser och andra rättsvetenskapliga framställningar. 5 Lika frekvent förekommande är det dock inte att den rättsvetenskapliga framställningen också innehåller en klargörande beskrivning av metodens innebörd. Detta kan tolkas som att det inom den juridiska doktrinen blir överflödigt med en metodbeskrivning, då det råder konsensus om vad rättsdogmatik är inom juridiken. Men så är icke fallet. Vid en närmare granskning av metoden blir det till synes tydligt att det minst sagt är oklart om vad rättsdogmatik är och att meningarna om metodens innebörd är delade. 6 En vanlig beskrivning är dock att rättsdogmatikens syfte anses vara att rekonstruera en rättsregel eller lösningen på ett rättsligt problem genom att applicera en rättsregel på densamma. 7 5 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 6 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap, s. 117 ff. 7 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 21, Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 10

Utgångspunkten för detta ändamål är att helt enkelt att med hjälp av metoden identifiera de rättskällor som är relevanta i en viss situation. Innan tillämpning på en viss situation, eller ett visst rättsligt problem, ska dessa givetvis, som en naturlig del av det metodiska tillvägagångssättet, även tolkas med hjälp av olika auktoritativa tolkningsmetoder. I ett sista steg ska vetenskapsmannen slutligen kunna motivera och argumentera för de val som gjorts mellan de rättskällor som ingår i en avgränsad grupp möjliga rättskällor. Den så kallade rättskälleläran - läran om vilken inbördes auktoritet och rättslig status rättskällorna tillerkänns är till stor hjälp för både vetenskapsmannen och juristen i detta avseende. Rättskälleläran anger vilka källor som skall, kan och/eller bör användas, hur dessa ska viktas mot varandra samt hur de kan tolkas. 8 I praktiken handlar det oftast om att söka svaren på ett rättsligt problem i ett begränsat antal relevanta rättskällor såsom lagstiftning, lagförarbeten, rättspraxis och den rättsdogmatiskt orienterade litteraturen. 9 Detta sagda ger sken av ett utmärkande drag hos rättsdogmatiken, dels att den nästan alltid utgår från en konkret problemställning, dels att den rättsdogmatiskt orienterade analysen handlar om att analysera de olika beståndsdelarna i rättskälleläran, så att slutresultatet får antas återspegla innehållet i gällande rätt. 10 I denna betydelse är metoden ett användbart verktyg för att identifiera, systematisera, tolka och slutligen tillämpa rättsligt källmaterial på ett visst konkret problem. 11 Så här långt kan det således konstateras att rättsdogmatikens huvudsakliga uppgift är att fastställa gällande rätt (uttryckt med den latinska sentensen de lege lata ). Detta är en uppgift som egentligen rymmer två sidor, dels uppgiften att beskriva gällande rätt, dels att systematisera denna genom att identifiera samband, likheter och principer. Med tanke på att den senare bygger på beskrivningen är de två sidorna nära sammanflätade med varandra och behöver nödvändigtvis inte hållas isär. 12 Peczenik är en av de som särskilt framhåller att den rättsdogmatiska metoden kan beskrivas som ett tillvägagångssätt för att beskriva, tolka och systematisera gällande rätt. 13 Rättsdogmatiken kan beskrivas på olika sätt och ytterligare en synvinkel för att ge en rättvisande beskrivning av metoden är att placera den juridiska argumentationen i metodens mittpunkt. Utifrån en sådan synvinkel uppmärksammas centrala frågor såsom vilka argument som är tillåtna inom ramen för juridisk argumentation samt hur rättskälleläran skall anknytas till denna argumentation. 14 Enligt Peczenik ska den juridiska argumentationen grunda sig på den gällande rätten. 15 Det görs ofta en distinktion mellan bunden och fri juridisk argumentation. Utmärkande 8 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 278. 8 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 9 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 21, Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 10 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 23 ff. 11 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 278. 12 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 13 Peczenik, A., Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249. 14 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 27. 15 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s. 44. 11

för den bundna argumentationen är att den redan är determinerad av de rättsliga normerna, det vill säga normer som förutsätter ett strikt iakttagande av rättskälleläran och dess beståndsdelar i form av accepterade rättskällor. En friare argumentation, vilket nästan säger sig självt, är däremot inte determinerad av rättsliga normer, utan tillåter sig söka efter skälighetsinriktade rättviseargument. 16 Det görs även en distinktion mellan auktoritativa argument och övriga argument. De auktoritativa argumenten uttrycks bland annat i rättskällorna med formell auktoritet, det vill säga i lagar och rättspraxis från prejudikatinstanserna. Till kategorin övriga räknas däremot de flesta argument som endast framställts i juridisk doktrin. Detta innebär dock inte att en framställning i doktrin inte också kan tillmätas en viss auktoritativ tyngd i rättslivet. 17 Doktrinen kan fortfarande övertyga genom sin inre tyngd, det vill säga genom kraften i de argument vilka framgår av den juridiska litteraturen. Vissa uttalanden i doktrinen kan även anses betydelsefulla endast av den anledningen att de uttalats av en särskild framstående professor. 18 Enligt Kleineman är detta dock inte det centrala i frågan om doktrinens ställning som rättskälla. Kleineman s uppfattning är att det varken har någon betydelse vem som står bakom ett uttalande eller klokheten i sig i uttalandet, utan det centrala är den inre logik som finns i analysen och som tydliggörs genom doktrinens rättsskapande aktivitet. Kleineman hävdar också att doktrinen har en större betydelse än så, då den inte är lika fragmentarisk som lagtext, domstolsavgöranden och förarbetsuttalanden. Det är en lättillgänglig rättskälla i det praktiska rättslivet vars betydelse helt enkelt inte skall underskattas. 19 Rättskälleläran är starkt sammanbunden med den juridiska argumentationen, då den beskriver vilka rättskällor som bör användas och i vilken ordning. 20 Inom den juridiska litteraturen har den traditionella rättskälleläran fått en dominerande användning. Genom sina rättskällenormer föreskriver den att vissa rättskällor antingen ska, bör och/eller får beaktas inom den juridiska argumentationen. Rättskällor som ska beaktas är föreskrifter som meddelas genom lag av riksdagen, förordning som meddelas av regeringen samt föreskrifter som meddelas av andra myndigheter såsom Skatteverket efter bemyndigande från riksdagen eller regeringen. Dessa rättskällor anses vara av bindande karaktär och får därför inte under några omständigheter åsidosättas. 21 Som utgångspunkt antas en klar lagtext ha högst dignitet, men det kan givetvis uppstå situationer där lagen inte är tillräcklig och inte ger ett fullständigt svar på ett rättsligt problem. 22 En tolkningsoperation inryms i varje läsning av en lagtext och i första hand fordras en semantisk analys. Den allvarligaste inskränkningen vid en semantisk lagtolkning är att lagtexten av naturliga skäl inte explicit kan behandla alla tänkbara situationer. Lagtexten kan 16 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 106, Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 27 ff. 17 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 106. 18 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 28 och 33. 19 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 33. 20 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s. 47. 21 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s. 47-48. 22 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 334, Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 91. 12

därför vara oklar. 23 I en sådan situation kan svar behöva sökas i andra rättskällor. 24 Här fyller rättskällor som bör beaktas därför en viktig funktion. Sådana rättskällor består av förarbeten till lagen, prejudikat från domstolar, sedvänjor som är väl förankrade i samhället och internationella konventioner. Slutligen finns det de rättskällor som får beaktas, vilka utgörs av bland annat institutionella rekommendationer (såsom Skatteverkets anvisningar), domar utan prejudicerande effekt, myndigheters beslut samt rättsvetenskaplig litteratur. Rättskällorna inom denna kategori fyller en viktig funktion, då de skall upplysa om värderingar på området eller inom ett avgränsat område. 25 1.4.2 Skillnader mellan forskaren respektive praktiken? Rättsdogmatiken är kvalitativ till sin karaktär 26 och uppställer därmed ett krav på att någon form av auktoritativ rättskälla alltid måste användas vid en tolkningsoperation. 27 Vidare måste själva tolkningen och argumentationen vara förenlig med rättskällorna för att dessa två förfaranden skall anses vara rättsdogmatiska till sin karaktär. 28 I praktiken använder praktiskt verksamma jurister ofta en rättskällelära med en strikt inbördes ordning, vilken beaktas i tur och ordning. Denna rättskällelära består i regel av lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. 29 Som redan påvisats är vetenskapsmannen (eller forskaren), i detta avseende, bunden av samma metodologiska tillvägagångssätt vid utförandet av sina forskningsuppgifter som den praktiskt verksamma juristen. Frågan är då vari de eventuella skillnaderna består mellan tillämpning av den rättdogmatiska metoden i forskningssammanhang jämfört med den tillämpning som sker inom ramen för den juridiska praktiken. Juridisk metod och rättsdogmatisk metod används ofta som varandras synonymer och avser oftast samma sak. Det förekommer dock att den rättsdogmatiska beteckningen används för att just markera att det rör sig om en metod som används av forskare. Enbart begreppen ger dock inte någon närmare upplysning om vari skillnaderna består, utan svaret får helt enkelt sökas i ljuset av juristens respektive forskarens uppgifter. Enligt svensk rättsvetenskap är det frågan om en gradskillnad mellan dessa två skilda verksamheter. Till sin art är det samma metod som används, men på olika sätt gradmässigt. 30 Den praktiskt verksamma juristen, har till skillnad från forskaren, i uppgift att lösa en tvist genom att fatta ett beslut på detta faktiska förhållande med tillämpning av gällande rätt. Praktikern använder således den rättsdogmatiska metoden som ett led i den juridiska metoden. 31 Forskaren har å andra sidan en möjlighet att göra djupare analyser, en mer heltäckande 23 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 710. 24 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 334, Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 91. 25 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s. 47 ff. 26 Sandgran, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43 ff. 27 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s. 44. 28 Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, Förvaltningsrättslig tidskrift 1990, s. 44. 29 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk? i Vad är rättsvetenskap?, s. 120, Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 50 och 106 f. 30 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 278 ff. 31 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 13

genomgång av rättspraxis och historiska processer. 32 Forskaren är inte inriktad på att lösa något konkret juridiskt problem, utan arbetar mer på ett abstrakt plan där den systematiserande sidan av rättsdogmatiken framträder betydligt starkare. Ytterligare en skillnad består i att den senare även försöker uppnå resultat med generell räckvidd som kan få ett stort värde för rättstillämpningen. 33 1.4.3 De-lege-lata argumentation respektive de lege ferenda-argumentation En rättslig argumentation kan vara av olika karaktär. Därför är det av stor vikt att klargöra vilken typ av argumentation det är frågan om i varje enskilt moment. Traditionellt görs en åtskillnad mellan en de-lege-lata argumentation och en de lege ferenda-argumentation. Med en de-lege-lata argumentation är syftet att beskriva rättsläget såsom det är, 34 medan en de lege ferenda-argumentation används i syfte att framställa kritik av rättsläget och föreslå förändringar, 35 eller lösningar, på rättsliga problem som ännu framstår som olösta. 36 1.4.4 Kritiken mot den rättsdogmatiska metoden Den rättsdogmatiska metoden har fått utstå en del kritik. Till viss del beror det på dess ovanliga egenskap av såväl yrkesmetod i rättstillämpningssammanhang bland jurister, domare och advokater, som central rättsvetenskaplig inriktning bland forskare. Denna blandning har gjort det lätt att både framföra kritik och förlöjliga metoden. Metoden har jämförts med naturvetenskapen, en parallell som oftast är till rättsvetenskapens nackdel, och kritiserats för att brista i sin vetenskaplighet. Rättsdogmatiken ansågs engagerad i ett normativt system som inte skulle existera i verkligheten och som dessutom sysslade med värderingar, 37 något som ska ligga utanför vetenskapen. Vetenskapen ska präglas av fakta, förklaringar och tolkningar, inte känslor och motivation. Forskningen skall vara värderingsfri, vilket innebär att forskaren inte får manipulera sina resultat så att de korresponderar med hans eller hennes egna värderingar. Objektivitet är slagordet. 38 Ett särskilt problem har således varit metodens förhållande till naturvetenskapen och dess stränga vetenskapsteoretiska utgångspunkter. I jämförelse med andra vetenskapliga discipliner, vilka utvecklat sofistikerade metoder, har rättsvetenskapens metodlära inte förändrats särskilt mycket. Metoden har därför även kritiserats för att vara statisk och föråldrad. Den kritik som hämtat sin näring ur metodens ovanliga egenskap att sväva i brytpunkten mellan tillämpning och vetenskap är dock oberättigad. I likhet med den medicinska forskningen är rättsdogmatiken en praktisk verksamhet och iakttagelserna av omvärlden har sällan ett självändamål, utan ingår som ett viktigt led i att åstadkomma problemlösning. Den negligerar inte betydelsen av empiriska studier för att förstå verkligheten, utan den behöver de facto tillföras konstruktiv kritik genom omvärldsiakttagelser. Rekonstruktionen av normen 32 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 279. 33 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 43. 34 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 36. 35 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 24. 36 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 36. 37 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 24. 38 Torsten, T., Vetenskapsteori för nybörjare, s. 54. 14

påverkas dock inte av de omvärldsiakttagelser som görs. Risken att omvärldsiakttagelsen kan bidra till en felaktig beskrivning av gällande rätt måste således beaktas av rekonstruktören. Därtill är praktikens nyttjande av rättsdogmatiken inte nödvändigtvis samma sak som den rättsvetenskapligt inriktade rättsdogmatiken, som till skillnad från den förra, behöver uppfylla kravet på fullständighet, transparens, förklaringsmodeller och kritiskt förhållningssätt. 39 1.4.5 Motivering av tillämpad metod och använt material Vägen från problembakgrunden och de två första frågeställningarna, som syftar till att kartlägga och fastställa gällande rätt, kommer att präglas av en tillämpning av den rättsdogmatiska metoden och av studiet av det rättskällematerial som enligt metoden tillerkänns en viss auktoritativ rättslig status. Mellan två väletablerade och accepterade argumentationsperspektiv har det ena valt framför det andra mot bakgrund av syftet med framställningen, nämligen delege-lata-perspektivet. Såväl metodvalet som inriktningen på argumentationen har blivit föremål för en noggrann reflektion och båda har motiverats med hänsyn till ämnet, syftet och materialet. Både metodvalet och det valda perspektivet framstår som ändamålsenliga, då det huvudsakliga syftet är att göra en traditionell rättsutredning mot bakgrund av problemformuleringen. Tanken är att med hjälp av metoden försöka uppnå ett värderingsfritt, vetenskapligt, resultat genom att systematiskt, objektivt och rationellt arbeta med metoden. Med hjälp av metoden kommer jag att identifiera de rättskällor som är relevanta för min egen framställning för att uppnå ett slutresultat som återspeglar vad som är gällande rätt på området. Den traditionella rättskälleläran, som beskriver vilka källor som ska, kan och/eller bör användas, kommer att vara till stor hjälp för att identifiera dessa auktoritativa rättskällor och för att kunna vikta dessa mot varandra. Konkret innebär det att jag kommer söka svaren på mina valda frågeställningar i de allmänt accepterade rättskällorna, lagstiftning, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Vid viktning, eller vid bestämmandet av deras inbördes ordning, kommer hänsyn att tas till den hierarkiska ordning som följer av rättskälleläran. Konkret innebär det att jag kommer att rikta studiet mot den lagstiftning som finns på förmånsbeskattningens område av delägare i fåmansaktiebolag. I den mån lagstiftningen inte är tillräcklig, eller oklar, för att kunna fastställa gällande rätt, så kommer jag att använda mig av förarbetena till lagstiftningen för att försöka utröna lagstiftarens syfte med reglerna. På skatterättens område spelar Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) praxis en betydande roll, inte minst för lagtolkningen. Om HFD har tagit ställning till en lagtolkningsfråga i en dom, så tillmäts denna dom ett självständigt värde som rättskälla. Som en konsekvens härav innefattar en kartläggning av gällande rätt på ett område därför alltid en genomgång av rättspraxis. Finns det en klar praxis hos HFD hur ett oklart lagstadgande skall tolkas, så är det obehövligt att konsultera ytterligare rättskällor. Klar och tydlig praxis som härrör från HFD har således en högre valör jämfört med lagförarbeten och doktrinen. 40 Det kan härmed understrykas att det finns en omfattande rättspraxis beträffande förtäckt utdelning på fåmansföretagsområdet, vars utveckling varken stagnerat i samband med införandet av stopplagstiftningen och därmed inte 39 Korling, F., Zamboni, M., Juridisk metodlära, s. 279. 40 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 724 ff. 15

heller förlorat sin aktualitet efter avskaffandet av dessa regler. 41 Jag kommer därför anknyta studiet till en del av denna utarbetade rättspraxis. Rättspraxis kommer att konsulteras och tillmätas särskild betydelse för att utreda hur den skattemässiga klassificeringen görs när en förmånstagare kan bli beskattad i båda inkomstslagen. Min förhoppning är att utifrån rättspraxis finna en stadgad praxis. Jag bör dock redan nu understryka att jag inte har möjlighet att inom ramen för denna framställning studera all rättspraxis som utarbetats på området, utan av naturliga skäl kommer ett urval av relevanta domstolsavgöranden att göras. För att undersökningen skall bli betydelsefull så har jag valt de avgöranden där delägaren har haft dubbla roller i fåmansaktiebolaget. Jag har därtill inte negligerat betydelsen av de domstolsavgöranden som utarbetats av tidigare Regeringsrätten (RR), numera HFD, då dessa domstolsavgöranden fått en förnyad aktualitet i samband med avskaffandet av stoppreglerna. Om det finns flera avgöranden i samma sak, så kommer jag i egenskap av uttolkare, försöka förena eller särskilja fallen. Med förena avses att jag kommer försök att hitta det som är gemensamt för dem i syfte att finna en etablerad praxis. Med särskiljande avses att jag kommer försöka hitta det som är olika i två fall och som följaktligen kan motivera två olika utgångar. Rättsfallstolkningen kommer vara ett oumbärligt led i syfte att utröna huruvida det finns en generell norm som används på andra liknande fall vid förmånsbeskattningen av delägare som både är delägare och anställda samtidigt. För att finna relevanta rättsfall har jag i första hand sökt i olika databaser. I andra hand har jag även lyckats hitta relevanta rättsfall genom studiet av doktrin. Slutligen kommer juridisk litteratur doktrin - att användas som supplerande rättskälla, då denna har lägst dignitet enligt rättskälleläran. Doktrinen har en rättskapande aktivitet och den kommer därför att användas i mindre utsträckning för att få tillgång till rättsinformation som inte regleras i varken lagtext, domstolsavgöranden och förarbetsuttalanden. För att besvara min tredje och sista frågeställning kan jag inte använda mig av de traditionella rättskällorna enligt den rättsdogmatiska metoden för att utan reservation säga att jag vetenskapligt kommit fram till det rätta svaret. För det första beror det på att min tredje frågeställning inte är av samma karaktär som mina två andra frågeställningar. Den är inte vetenskaplig i den bemärkelsen att det objektivt sett går att besvara den. Såsom den är formulerad öppnar den upp för en subjektiv värdering. För det andra sammanhänger det med att det inte heller finns någon entydig definition på vad rättssäkerhet faktiskt är. Meningarna är fortfarande delade, även om begreppet sedan lång tid tillbaka är väletablerat. Huruvida gällande regelverk är lämpligt kommer således att bero på hur rättsäkerhetsbegreppet definieras och hur jag själv väljer att värdera lämpligheten utifrån min egen tolkning av gällande rätt. 1.5 Terminologi Efter grundlagsändringen har Regeringsrätten (RR) bytt namn till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) fr.o.m. den 1 januari 2011. Det gamla namnet kommer att användas i denna framställning 41 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 399. 16

för tidigare domar. Detsamma gäller Länsrätten (LR) som bytt namn till förvaltningsrätten. Det gamla namnet kommer att användas i beskrivningen av äldre rättsfall. 1.6 Disposition Det första kapitlet är ett introduktionskapitel. Det huvudsakliga syftet är att ge en beskrivning av varför studien görs och hur den kommer att gå till. Detta genom att bland annat syfte, metod och avgränsningar presenteras. Kapitel två är av teoretiskt slag där det centrala är att ge en bild av vad rättssäkerhet är för något och hur det genomsyrar den offentliga förvaltningen. I kapital tre påbörjas en beskrivning av gällande rätt, främst de två inkomstslagen kapital och tjänst. Syftet är att undersöka och kartlägga hur dessa två inkomstslag avgränsas mot varandra, med tanke på deras betydelse för beskattningen av fåmansföretagare. I kapital fyra redogörs för vilka förutsättningar som normalt måste vara uppfyllda för att en förmån skall anses föreligga och därmed kunna beskattas. Därtill beskrivs de mest väsentliga skillnaderna mellan förtäckt utdelning respektive förtäckt lön. Större delen av kapitlet består slutligen av en beskrivning av de transaktioner som normalt kan föranleda förmånsbeskattning av delägare. I kapital fem behandlas gränsdragningsproblematiken när delägaren har dubbla roller i fåmansaktiebolaget. Huvuddelen av detta kapitel innehåller därför ett urval av rättsfall för att undersöka hur domstolarna har resonerat i praxis. Framställningen avslutas med kapitel sex som består av en diskussion och avslutande kommentarer där frågeställningarna besvaras. 1.7 Forskningsläge Det har skrivits mycket om förtäckta förmåner inom den juridiska litteraturen. Vad gäller studentuppsatser finns det även sedan tidigare studier som behandlat gränsdragningsproblematiken mellan beskattning i kapital och tjänst. Men enligt min kännedom finns det inga tidigare uppsatser som vinklat ämnet, så som jag har valt att göra utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Även om jag inte har som syfte att djupdyka i ämnet utifrån detta perspektiv, så kan denna vinkling av ämnet ändå anses bidra till att studien får ett nyhetsvärde. 17

2. Rättssäkerhet Detta kapitel är av teoretiskt slag. Syftet är att ge en beskrivning av vad rättssäkerhet är och hur det påverkar vår skattelagstiftning och skattemyndigheten i dess myndighetsutövning. Kapitlet har medvetet författats kort, med tanke på att syftet inte är att ge en heltäckande beskrivning, utan endast en grundläggande förståelse för att sedan kunna undersöka lämpligheten i det nuvarande regelverket vid förmånsbeskattning av delägare. 2.1 Inledning Rättssäkerhet är sedan lång tid tillbaka ett väletablerat begrepp, men trots det är innebörden av begreppet omtvistat. 42 Även om det finns en oomtvistad kärna hos rättssäkerhetsbegreppet 43 på så sätt att viss konsensus föreligger avseende begreppets grundläggande betydelse, 44 så tvivlar flera författare på att begreppet kan ges en entydig definition. 45 För att rätten skall anses uppfylla kraven på rättssäkerhet brukar dock följande aspekter av rättssäkerhetsbegreppet lyftas fram som värdemätare: legalitetsprincipen och dess krav på lagbundenhet i den offentliga maktutövningen, kravet på klar och tydlig lagstiftning, förbudet mot retroaktiv lagstiftning, förbudet mot analog tillämpning av strafflag, objektivitetsprincipen och förbudet mot godtycke. 46 Rättssäkerhetsbegreppet innefattar således i första hand ett krav på att det skall vara möjligt att förutse rättsliga besluts utfall. Detta förutsätter att rätten uppfyller kraven på bestämdhet och entydighet. För det andra brukar rättssäkerhet innebära ett krav på att den offentliga makten utövas under lagarna. 47 Kravet på att rättstillämpningen inte får vara godtycklig är kanske den mest centrala och grundläggande rättssäkerhetsaspekten. Är rättstillämpningen godtycklig går förutsebarheten förlorad. 48 Rättssäkerheten är av särskild betydelse inom skatterätten. Skatteverkets (SKV) handläggning av ärenden utgör myndighetsutövning mot enskild och därigenom ingriper verket påtagligt i de enskildas personliga och ekonomiska förhållanden. 49 Syftet med SKV:s handläggning är att för ett visst beskattningsår meddela ett korrekt beslut med den skattskyldige som adressat och ett sådant beslut, oavsett om det är korrekt eller inkorrekt, kan få mycket stora konsekvenser för den enskilde. 50 Även om det finns regelverk som styr beslutsfattandet, så kan den enskilde tjänstemannens makt i enskilda skatteärenden vara stor. 51 Rättssäkerheten tar därmed sikte på de enskilda människornas behov av säkerhet vid myndighetsutövning. 52 42 Zila, J., Om rättssäkerhet, Svensk juristtidning 1990, s. 284. 43 SOU 1993:62, s. 75. 44 Zila, J., Om rättssäkerhet, Svensk juristtidning 1990, s. 284. 45 SOU 1993:62, s. 75. 46 Peczenik, A., Vad är rätt, Svensk juristtidning 2000, s. 89. 47 Zila, J., Om rättssäkerhet, Svensk juristtidning 1990, s. 284. 48 SOU 1993:62, s. 75. 49 SOU 1993:62, s. 76, Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 751. 50 Almgren, K., Leidhammar, B., Skatteprocessen, s.16 ff. 51 Höglund, M., Nöjd, S., Skatteverkets professionella kommunikation, Skattenytt, s.144. 52 Almgren, K., Leidhammar, B., Skatteprocessen, s.16 ff. 18

2.2 Legalitetsprincipen Legalitetsprincipen är en grundprincip som genomsyrar all offentlig maktutövning och finns kodifierad i 1 kap. 1 3 st. Regeringsformen (RF), 2 kap. 10 2 st. RF samt i 8 kap. 1 RF. I 1 kap. 1 3 st. RF stadgas följande: den offentliga makten utövas under lagarna. Bestämmelsen uppställer ett övergripande krav på att all offentlig maktutövning är lagbunden, det vill säga måste ha lagstöd. Normgivningsmakten regleras i 8 kap. RF och enligt 8 kap. 2 RF ska föreskrifter meddelas genom lag om de avser: 2. förhållandet mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden Av 8 kap. 3 RF följer vidare att: Riksdagen kan bemyndiga regeringen att meddela föreskrifter enligt 2 första stycket 2 och 3. Föreskrifterna får dock inte avse 2. skatt, utom tull på införsel av varor. I kombination med varandra föreskriver bestämmelserna i första hand att reglerna på skatteområdet måste meddelas i lagform. Det innebär att skatt endast får uttas om det finns stöd för detta i en föreskrift meddelad av riksdagen. Skatt får aldrig uttas på sedvanerättslig grund. I andra hand föreskriver bestämmelserna att riksdagen är det enda organ som har kompetens att besluta om skatt. Befogenheten att besluta om uttag av skatt kan således inte delegeras till regeringen eller något annat offentligt organ. 53 Skulle SKV meddelade ett skattebeslut, som inte följer en rimlig tolkning av föreskrift eller inte grundar sig på en föreskrift, så gör sig verket skyldigt till ett behörighetsöverskridande. Faran med mycket vag lagstiftning på skatteområdet är att det skapas utrymme för tolkningar som i realiteten får samma effekt som delegation av beskattningskompetens från den riksdagen till de rättstillämpande organen. 54 På grund av detta måste skattereglerna som meddelas genom lag vara mer preciserade i jämförelse med vad som gäller för regler på andra rättsområden. 55 Konsekvensen av bristande precision i lagstiftningen blir att myndigheten får vittgående befogenheter och förutsebarheten i beskattningen blir lidande. 56 Från rättssäkerhetssynpunkt brukar det uppställas ett krav på att inkomstskattelagarna skall vara så klara som möjligt. Detta krav innebär inte att lagstiftningen skall vara kasuistisk, utan en generellt utformad lagstiftning ger normalt bättre precision och därmed bättre 53 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 1, s. 14-15. 54 SOU 1993:62, s. 81. 55 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 167. 56 SOU 1993:62, s. 78 ff. 19

förutsebarhet. Rättstillämpningen riskerar emellertid att bli godtycklig i det fall generaliteten i skattelagstiftningen drivs så långt att normerna blir mycket vaga. 57 2.3 Den skatterättsliga legalitetsprincipen Legalitetsprincipen är en av de viktigaste principerna inom skatterätten och kan förstås utifrån fyra olika aspekter: 58 Föreskriftskravet Analogiförbudet Retroaktivitetsförbudet Bestämdhetskravet Det så kallade föreskriftskravet innebär ett strikt krav på lagstöd, det vill säga att ingen får påföras skatt, såvida det inte finns uttryckligt lagstöd för detta. 59 Detta brukar uttryckas med den latinska satsen nullum triubutum sine lege, vilket betyder ingen skatt utan lag. 60 Principen stipulerar således att statens maktutövning gentemot enskilda aldrig får ske godtyckligt, utan måste ske med utgångspunkt i vad som föreskrivs i lagen. 61 För att föreskriftskravet skall kunna upprätthållas vid beskattningen ställs dessutom särskilda krav på tillämpningen av skattelagarna. Det är förbjudet att tillämpa skattelag analogt. 62 Ett sådant förfarande strider såväl mot rättsäkerheten som mot grundlagen. 63 Retroaktivitetsförbudet kommer till uttryck i 2 kap. 10 2 st. RF och innebär ett förbud mot retroaktiv beskattning, det vill säga att man tillämpar regler vid beskattningen som inte hade trätt i kraft när skattskyldigheten inträdde. 64 Bestämdhetskravet innebär att lagen skall vara tydlig och klar genom att vara fri från obestämdheter, tvetydigheter och vagheter. 65 Den får inte innehålla otydligheter och lämna plats för godtycklighet vid rättstillämpningen. 66 I praktiken fungerar det dock inte att avgöra varje enskilt fall med klara och 57 SOU 1993:62, s. 81-82. 58 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen och lagtolkning - några reflektioner med anledning av 5/6- delsmålet, Skattenytt 2013, s. 15. 59 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 2, s. 721, Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2. 60 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, s. 2. 61 Marcusson, L., m.fl., Offentligrättsliga principer, s. 44. 62 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen och lagtolkning - några reflektioner med anledning av 5/6- delsmålet, Skattenytt 2013, s. 19, SOU 1993:62, s. 82. 63 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 1, s. 15. 64 Lodin, S., m.fl., Inkomstskatt - del 1, s. 14. 65 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen och lagtolkning - några reflektioner med anledning av 5/6- delsmålet, Skattenytt 2013, s. 16 ff. 66 Peczenik, A., Vad är rätt, Svensk juristtidning 2000, s. 89. 20