e Henrik Utgårdh Jannike Stockesjö God redovisningssed och Rättvisande bild En jämförelse Företagsekonomi C-uppsats Termin: Handledare: VT-2010 Bengt Bengtsson 1
Sammanfattning I och med Sveriges medlemskap i EU är man skyldig att följa unionens bolagsdirektiv, genom vilka begreppet rättvisande bild har införts i lagstiftningen. Grundtanken är en enhetlig redovisning inom unionen som ska öka jämförbarheten i redovisningsrapporteringen. Sverige har ett annat begrepp; god redovisningssed. Då dessa två begrepp är motstridiga syftar den här uppsatsen till att reda ut de skillnader som finns mellan begreppen. Uppsatsen visar att de främsta skillnaderna är värdering av tillgångar då de antingen ska värderas till anskaffningsvärde eller verkligt värde. Det har också visat sig att begreppen god redovisningssed och rättvisande bild är svårdefinierade, och att de otydliga definitionerna gjort införandet av EU:s bolagsdirektiv i svensk redovisningslagstiftning komplicerat. För att fullt ut kunna införa rättvisande bild krävs en tydligare definition av begreppet från EU. 2
Förkortningar AAA - American Accounting Association AIA - American Institute of Accountants AICPA - American Institute of Certified Public Accountants APB - Accounting Principles Board ARBs - Accounting Research Bullentins BFL - Bokföringslagen BFN - Bokföringsnämnden BFNAR - Bokföringsnämndens Allmänna Råd CAP - Committee on Accounting Procedure EES - Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet EG - Europeiska Gemenskapen EU - Europeiska Unionen FAF - Financial Accounting Foundation FAR - Föreningen Auktoriserade Revisorer FASAC - Financial Accounting Standards Advisory Council FASB - Financial Accounting Standards Board GAAP - Generally Accepted Accounting Principles GATT - General Agreement on Tariffs and Trade IAS - International Accounting Standards IASB - International Accounting Standards Board IASC - International Accounting Standards Committee IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS - International Financial Reporting Standards NAFTA - North American Free Trade Agreement NYSE - New York Stock Exchange RR - Redovisningsrådet SEC - Securities and Exchange Commission SFACs - Statements of Financial Accounting Concepts SFASs - Statements of Financial Accounting Standards SIC - Standing Interpretations Committee US GAAP - United States Generally Accepted Accounting Principles ÅRL - Årsredovisningslagen 3
Innehållsförteckning 1. Inledning... 6 1.1. Bakgrund... 6 1.2. Problemdiskussion... 9 1.3. Syfte... 9 1.4. Avgränsning... 9 2. Metod... 10 2.1. Kvantitativ och kvalitativ metod... 10 2.2. Deduktiv och induktiv ansats... 10 2.3. Positivism och hermeneutik... 11 2.4. Studiens giltighet... 12 2.4.1. Validitet... 12 2.4.2. Reliabilitet... 12 3. Teori och referensram... 13 3.1. Externredovisningens utveckling... 13 3.1.1. Kontinental och anglosaxisk redovisningstradition... 14 3.1.2. Antropologiskt och politisk synsätt... 16 3.1.3. Normativa skolbildningar... 16 3.2. Externredovisningens syfte... 17 3.3. Kulturella och politiska problem... 20 3.4. Normbildare i USA... 21 3.5. Normbildare i EU... 25 3.5.1. IASC och IASB... 25 3.5.2. EU:s bolagsrättsliga direktiv... 25 3.5.3. Harmonisering... 27 3.5.4. Konvergens... 29 3.6. Normbildare i Sverige... 30 3.7. Allmänt vedertagna principer i Sverige... 31 3.7.1. Lagstadgade principer... 31 3.7.2. Praxis... 32 3.8. God redovisningssed... 33 3.9. Rättvisande bild... 36 4. Empiri och analys... 40 4.1. ÅRL... 40 4.1.1. Materiella anläggningstillgångar... 40 4.1.2. Finansiella instrument... 42 4
4.1.3. Förvaltningsfastigheter... 42 4.1.4. Biologiska tillgångar... 43 4.2. IAS/IFRS... 43 4.2.1. IAS 16 - Materiella anläggningstillgångar... 44 4.2.2. IAS 39 - Finansiella instrument... 45 4.2.3. IAS 40 - Förvaltningsfastigheter... 45 4.2.4. IAS 41 - Biologiska tillgångar... 46 4.3. Skillnader mellan ÅRL och IAS/IFRS... 47 4.4. Harmonisering och konvergens... 49 4.5. God redovisningssed... 50 4.6. Rättvisande bild... 51 4.7. God redovisningssed vs. Rättvisande bild... 52 4.7.1. Relevans och tillförlitlighet... 54 5. Slutsats... 55 6. Reflektion... 56 6.1. Uppslag för fortsatta studier... 57 7. Källförteckning... 58 5
1. Inledning I Sverige har god redovisningssed varit det mest grundläggande begreppet i redovisningslagstiftningen, men sedan Sverige blev skyldiga att följa EU:s bolagsdirektiv har ytterligare ett begrepp tillkommit; rättvisande bild. Då de här begreppen inte är förenliga är skillnaderna intressanta att identifiera. Uppsatsen inleds med en beskrivning av bakgrunden och därefter formuleras problemet. Syftet med uppsatsen beskrivs och sedan avgränsas problemet. I det andra kapitlet diskuteras valet av metod. I efterföljande kapitel behandlas den teori som ligger till grund för undersökningen och redovisning av tidigare forskning inom ämnet. Empirin och analysen fogas samman i kapitel fyra och egna slutsatser och reflektioner avslutar uppsatsen. Redan här är det värt att nämna att undersökningen visar att det finns signifikanta skillnader mellan de två begreppen. 1.1. Bakgrund Det finns en stor variation mellan redovisningsprinciper i olika länder, vilket gör det svårt att jämföra företag över gränser. Skillnaderna beror på en rad olika faktorer; allt ifrån graden av centralisering i ekonomin, till ekonomisk utveckling och ekonomisk tillväxt. Införandet av de internationella standarderna är ett försök till att harmonisera redovisningen, vilket innebär att göra redovisningen jämförbar mellan olika företag i olika länder. Innan införandet av IAS/IFRS försvårade de varierande redovisningsprinciperna en effektiv allokering av resurser. En harmonisering skulle ge företagen samma tillgång till de olika kapitalmarknaderna (Sundgren et al. 2009; Epstein & Mirza 2001). Globaliseringen av kapitalmarknaden är den främsta drivkraften bakom den här utvecklingen och det krävs en gemensam standard för den finansiella rapporteringen (Thorell 2004). Trots försöken till harmonisering finns det fortfarande betydande skillnader mellan IAS/IFRS och de amerikanska redovisningsreglerna, US GAAP. Den amerikanska kapitalmarknaden är den största i världen och skillnaderna försvårar kapitalanskaffningen för europeiska bolag. 6
Dock utvecklas IAS/IFRS ständigt, och en av drivkrafterna bakom förändringarna är just harmoniseringen mellan IAS/IFRS och US GAAP. FASB, som utvecklar de amerikanska redovisningsstandarderna, och IASB har efter år 2002 samarbetat på flera punkter, som t.ex. standarder gällande förvärv och rörelsesegment. Den 1/1 2005 blev de internationella standarderna IAS/IFRS obligatoriska för börsnoterade bolag inom EU. Beslutet om införandet togs år 2002 i förordning 1606/2002. Formellt är det endast obligatoriskt för de företag som upprättar en koncernredovisning, men i praktiken styr det även redovisningen i moderbolagen. Enligt Rådet för finansiell rapportering är IAS/IFRS också huvudregel för redovisningen i de svenska moderbolag som upprättar sin koncernredovisning enligt de internationella standarderna (Sundgren et al. 2009). I de industrialiserade länderna kännetecknas redovisningen av två olika traditioner; den anglosaxiska och den kontinentala. Skillnaden mellan de båda ligger i grunden på olika civilrättsliga traditioner. Den kontinentala redovisningsskolan omfattar bl.a. Sverige, Tyskland, Frankrike, Italien, Spanien och Belgien. Den kontinentala civilrättsliga traditionen har sitt ursprung redan i romersk rätt och är baserad på nedskrivna lagar. En följd av denna civilrättsliga tradition har lett till att redovisningen under 1900-talet också blivit starkt påverkad av skatteregler. I de länder som tillhör den kontinentala traditionen har staten, banker och familjeintressen ofta haft ett avgörande ägarinflytande. Den anglosaxiska traditionen uppkom i England redan under medeltiden och berör länder som Storbritannien, Irland, Holland, USA, Australien och Nya Zeeland. Den är i liten utsträckning byggd på nedskrivna lagar. Istället har den blivit mer baserad på självreglering. Som en följd av denna civilrättsliga tradition har redovisningen reglerats väldigt lite i lagstiftningen. Istället har detta utvecklats av redovisningsprofessioner. En bidragande orsak till att det ser ut som det gör i den anglosaxiska redovisningstraditionen är ägarstrukturen i de större företagen. Företag med anglosaxiskt synsätt har i större utsträckning varit börsnoterade och ägarspridningen har varit större. Aktieägare i de stora företagen har inte haft tillgång till någon intern information utan har istället blivit hänvisade till företagens externa redovisning (Smith 2006). 7
Ett företags externa redovisning ska tillgodose olika intressenters behov av information. Informationen ska sedan ligga till grund för ekonomiska beslut, vilket innebär att olika intressenter har olika informationsbehov. Syftet med den externa redovisningen är att den ska minska informationsklyftor, informationsasymmetriproblem, mellan företaget och dess intressenter. Det finns två sorter av informationsasymmetriproblem; adverse selection och moral hazard. Med adverse selection menas de informationsproblem som fanns innan och vid ingåendet av ett avtal. Moral hazard avser problem med information och uppföljning som uppkommer efter avtalets ingående (Sundgren et al. 2009). Kraven intressenterna ställer på den lämnade informationen är relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Det kan också ställas krav på begriplighet (Sundgren et al. 2009; Holmström 2003). Ur intressenters olika behov och krav på information har ett stort antal principer för redovisningen vuxit fram. Den svenska redovisningslagstiftning som finns är s.k. ramlaglagstiftning som anger allmänna principer, vilket innebär att praxis har stor betydelse för redovisningsarbetet i praktiken. Det finns också ett antal allmänt vedertagna principer som inte finns upptagna i lagstiftningen. God redovisningssed är en viktig grundläggande redovisningsprincip i Sverige, vilken anges i både ÅRL (SFS 1995:1554) och BFL (SFS 1999:1078). Det är en rättslig standard baserad på lag, praxis och rekommendationer. God redovisningssed innebär att man är skyldig att följa den lagstiftning och de principer som finns inom området. I förarbetena till ÅRL och BFL definieras begreppet som faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Rättvisande bild är en översättning av begreppet true and fair view som återfinns i EG:s fjärde bolagsdirektiv. Där stadgas att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Kraven på rättvisande bild i ÅRL gäller samma poster. Har redovisningen upprättats enligt god redovisningssed bör den också ge en rättvisande bild, annars ska tilläggsupplysningar lämnas. I Sverige råder för tillfället en viss oklarhet vad som ska anses vara god redovisningssed för olika typer av företag, på grund av att företagen har möjligheten att välja mellan olika regelsystem. Ett K3-företag kan t.ex. välja mellan internationella standarder och RR:s rekommendationer (Sundgren et al. 2009). 8
1.2. Problemdiskussion Uppsatsen kommer att identifiera de skillnader som finns mellan begreppen god redovisningssed och rättvisande bild. I och med att Sverige ska följa EU:s fjärde bolagsdirektiv har det inneburit att båda begreppen god redovisningssed och rättvisande bild återfinns i den svenska redovisningslagstiftningen. Trots att de båda begreppen inte är förenliga har Sverige valt att behålla begreppet god redovisningssed trots att rättvisande bild ska införas då IAS/IFRS är den rättsliga standard som ska gälla inom EU. Då de båda begreppen är motstridiga innebär detta problem för de som upprättar redovisning enligt ÅRL. För att kunna identifiera de skillnader som finns mellan begreppen måste de två definieras och detta görs genom en analys av regelverken ÅRL och IAS/IFRS. Frågeställning: Vilka skillnader finns mellan begreppen god redovisningssed och rättvisande bild? 1.3. Syfte Syftet är att identifiera de skillnader som kan finnas mellan de två begreppen. 1.4. Avgränsning Problemet avgränsas till att endast behandla de nuvarande regelverken utan hänsyn till pågående omarbetningar av dem. 9
2. Metod Uppsatsen är baserad på litteraturstudier och en analys av ÅRL och IAS/IFRS har krävts för att kunna identifiera skillnaderna mellan begreppen god redovisningssed och rättvisande bild. För att kunna jämföra de två begreppen krävs en omfattande referensram för att få en förståelse för hur de båda begreppen har utvecklats och vad syftet har varit. Utvecklingen av begreppen har påverkats av ett antal betydelsefulla normgivare som har haft stort inflytande på internationell nivå vilket också påverkar redovisningen på nationell nivå. 2.1. Kvantitativ och kvalitativ metod Kvantitativ metod är lämplig när intresset är att testa teorier och hypoteser. Den kvantitativa metoden är också lämplig när man vill undersöka hur ofta ett fenomen förekommer och utifrån det kunna generalisera. Fördelen med den här metoden är det stora antal enheter som undersöks, vilket ger möjlighet till en generalisering. Kvalitativ metod är lämplig när man vill förklara ett begrepp eller ett fenomen. Den kvalitativa metoden är en öppen ansats och är därför lämplig när nya teorier ska utvecklas. Till skillnad från den kvantitativa metoden är den kvalitativa metoden inte lämplig för generalisering, på grund av att det undersöks få enheter (Jacobsen 2002). Metoden i den här uppsatsen är kvalitativ. Valet baseras på att syftet med uppsatsen är att reda ut begreppen god redovisningssed och rättvisande bild. Det kommer inte att undersökas hur ofta ett fenomen förekommer och målet med uppsatsen är inte heller en generalisering, vilket gör den kvantitativa metoden olämplig. 2.2. Deduktiv och induktiv ansats Metodiken anger på vilket sätt man väljer att samla in data om verkligheten (Jacobsen 2002). Deduktion innebär att man drar en logisk slutsats som betraktas som giltig om den är logiskt sammanhängande, det handlar alltså om logisk giltighet (Thurén 2007). 10
Deduktiv ansats utgår från teorin och förankras sedan i empirin. Det första steget är att formulera förväntningar om hur en viss verklighet ser ut. Det andra steget är att samla in empiri för att undersöka om förväntningarna stämmer överens med verkligheten. Förväntningarna baseras på tidigare empiri och teorier. En nackdel med deduktiv ansats är att de givna förväntningarna leder till att forskaren letar efter den information som denne finner relevant, och därmed den information som ger stöd åt förväntningarna. Om utgångspunkten är konkreta förväntningar är risken stor att relevant information förbises. Induktiv ansats utgår från empirin och förankras sedan i teorin. Här ser man på verkligheten utan förväntningar, samlar in information som är relevant och formulerar sedan teorierna. Kritik mot den induktiva ansatsen säger att det inte är möjligt att undersöka verkligheten med ett helt öppet sinne, medvetet eller omedvetet kommer informationen att avgränsas. Människans fördomar kommer att avgöra vilken information som anses viktig och vilken som avfärdas som mindre viktig (Jacobsen 2002). Utgångspunkten för den här uppsatsen är den induktiva ansatsen. Författarnas brist på djupare kunskap om ämnet gör att verkligheten kommer att analyseras utan förväntningar, då förväntningar enligt den deduktiva ansatsen är baserade på kunskap som tidigare empiri och teorier. 2.3. Positivism och hermeneutik Positivism och hermeneutik är olika forskningsideal, vilka baseras på antingen en naturvetenskaplig eller en humanistisk forskningsmetod. Positivismen är den vetenskapsteoretiska utgångspunkten för den naturvetenskapliga forskningsmetoden och ligger även till grund för den kvantitativa metodteorin. Hermeneutik är utgångspunkten för den humanistiska forskningsmetoden och ligger till grund för den kvalitativa metodteorin. Positivismen tar avstånd från allt som inte är verkligt eller iakttagbart. Endast sådant som är iakttagbart bör ligga till grund för vetenskapen och allt bör kunna verifieras med empiriska data. Målet är att söka orsaksförklaringar och att kunna generalisera. Den positivistiska forskningsprocessen kännetecknas av att fakta om verkligheten samlas in, och tillräckligt mycket fakta gör att mönster kan skönjas vilket ger möjligheten att generalisera. Vetenskapen ska avbilda verkligheten, vilket förenklas genom begrepp och modeller. 11
Hermeneutikens huvudsyfte är att tolka och förstå. Utgångspunkten är vad som har sagts, skrivits och tänkts (Lundahl & Skärvad 1999). Den här uppsatsen är hermeneutisk på grund av utgångspunkten i den kvalitativa metodteorin. Syftet med den här uppsatsen är att tolka och förstå ett antal begrepp vilket gör hermeneutiken lämplig här. 2.4. Studiens giltighet 2.4.1. Validitet Validitet innebär att det som har undersökts var det man ämnade undersöka. För att göra det möjligt att avgöra om det som undersökts är det rätta krävs ett väl formulerat problem och en väl formulerad frågeställning (Thurén 2007; Holme & Solvang 1997). Ordet validitet är synonymt med giltighet. Det är därför viktigt att empirin är giltig och relevant för undersökningen (Jacobsen 2002). Den här uppsatsen är en tolkande studie, vilket gör att validitet blir det tillämpbara begreppet här. För en korrekt tolkning av de två centrala begreppen i den här uppsatsen krävs en omfattande och korrekt referensram. Om referensramen är korrekt och relevant kan man också utgå ifrån att uppsatsens validitet är hög. 2.4.2. Reliabilitet Begreppet avser frånvaron av slumpmässiga mätfel. God reliabilitet kännetecknas av att mätningen inte påverkats av vem som utfört mätningen eller av andra omständigheter (Lundahl & Skärvad 1999). Reliabilitet är synonymt med tillförlitlighet och innebär att mätningar som har gjorts är korrekta. Detta är ett viktigt begrepp om man väljer att t.ex. göra enkäter eller intervjuer. Det är då viktigt att det man mätt uppfattas som relevant och att det som mäts hos några också gäller för flera. Man måste också ha gjort ett bra urval där tillräckligt många människor har tillfrågats vid t.ex. en enkät. Undersökningen måste ha gått rätt till (Jacobsen 2002; Thurén 2007). I denna uppsats används inte någon form av mätning, vilket gör att detta begrepp blir av mindre betydelse. 12
3. Teori och referensram 3.1. Externredovisningens utveckling Utvecklingen av redovisningen är viktig på grund av redovisningens centrala roll i det ekonomiska samhället. Idag är samhället till stor del kapitalistiskt, vilket innebär att det finns en självreglerande marknad vilken styrs av utbud och efterfrågan. Varor och tjänster finns tillgängliga på marknaden där individer har möjligheten att träda in för att uppnå sina ekonomiska mål. Alla samhällen är begränsade av otillräckliga resurser, vilket kan verka hämmande. Redovisningen är ett sätt att visa hur de begränsade resurserna används. Redovisningen har utvecklats allt eftersom behovet av finansiell information har uppkommit. Redovisning kan spåras till före Kristi födelse, men det var först när Italiens handelsmän började bedriva organiserad handel på 1300-1500-talen som behovet av en mer organiserad redovisning uppstod. 1494 utvecklades den dubbla bokföringen av en munk i Italien. Under 1600-talet började företagens ställning att redovisas i en form av balansräkning, som utvecklades utifrån behovet av information om företagens egna kapital. Redovisningen på 1800-talet påverkades starkt av utvecklingen i England, där de första aktiebolagen bildades. Intressenterna blev nu betydligt fler än tidigare, i och med aktieägarna, och det ställde större krav på periodisering. Aktiebolagen ökade också behovet av att skilja på (eget) kapital och intäkter. Redovisningsstandarder utvecklades och lagar arbetades fram för att skydda aktieägarna. Utdelningar skulle betalas med vinster och redovisningen skulle granskas av personer utan intresse i bolagen. Då fanns det dock inga speciella krav på de som granskade redovisningen. Den industriella revolutionen ökade behovet av redovisningsstandarder och revisorer. I slutet av 1800-talet nådde den industriella revolutionen USA. Den här perioden var starkt påverkad av diskussioner angående värdepappersmarknaden, aktiehandeln och de monopol som kontrollerade USA:s ekonomi. 1898 grundades The Industrial Commission vars uppgift var att granska immigration, arbetsmarknaden, jordbruk, industri och ekonomi. I en rapport som publicerades år 1900 konstaterades behovet av oberoende revisorer. Ett stort socialt ansvar tillföll revisorerna. 13
Av samhället ansågs det viktigt att revisorerna besatt en stark tro på demokrati, moral och rättvisa. De var tvungna att vara medvetna om de sociala förpliktelserna och väl insatta i vilket förtroende folket hade för politiska och ekonomiska ledare. I början av 1900-talet låg diskussionen om bolagens missbruk i fokus. Förvaltning av kapital utvecklades till ett centralt begrepp och var en utökning av begreppet intäkt, vilket säger att förmögenheten inte kan öka om inte aktieägares eller själva bolagets ställning har förbättrats slutet på perioden jämfört med början på samma period. Åren 1910 till 1915 fördes en diskussion om vilken ekonomisk rapport som hade störst betydelse; resultaträkningen eller balansräkningen. Centralt i diskussionen var att antingen resultaträkningen eller balansräkningen skulle vara den grundläggande och viktigaste rapporten, det ansågs inte möjligt att båda rapporterna skulle innehålla relevanta värden (Schroeder et al. 2001). 3.1.1. Kontinental och anglosaxisk redovisningstradition I Sverige kännetecknas redovisningen av den kontinentala traditionen. Andra länder som också tillhör denna redovisningsgrupp är bl.a. Tyskland, Frankrike, Italien, Spanien och Belgien. Denna redovisningstradition har sitt ursprung i romersk rätt och är baserad på nedskrivna lagar. Därför har denna tradition också blivit starkt påverkad av skatteregler (Smith 2006). EU har tagit beslut om att låta fortsatt harmonisering ske genom en förordning som kräver att alla listade företag ska tillämpa IASB:s regler i sin koncernredovisning. Därför är EU-direktivens grundinställning att samma redovisningsprinciper ska gälla i koncernen som i det individuella företaget. Detta har dock frångåtts då utvecklingen i flera olika länder har fått allt fler principer som skiljer sig åt i koncernredovisningen jämfört med det individuella företagets redovisning. Detta har främst skett i de länder som har en kontinental redovisningstradition (Artsberg 2003). Den anglosaxiska redovisningstraditionen har sitt ursprung i England och är, till skillnad från den kontinentala traditionen, mer baserad på självreglering än nedskrivna lagar (Smith 2006). 14
Som tidigare nämnts har EU tagit ett beslut som kräver att alla börsnoterade företag ska följa IASB:s regler för att sträva mot ett harmoniserat EU. IASB:s regler anses ligga närmast den anglosaxiska redovisningstraditionen. Det som framför allt skiljer den anglosaxiska traditionen från den kontinentala är olika riktningar i den huvudsakliga finansieringskällan, nämligen huruvida företaget är finansierat med aktiekapital eller lånat kapital. Andra faktorer som skiljer de båda traditionerna åt är att den anglosaxiska redovisningstraditionen har haft stor och mer inflytelserik redovisningsprofession än den kontinentala (Artsberg 2003). Det har heller inte funnits samma koppling mellan redovisning och beskattning i de länder som tillhör den anglosaxiska traditionen, utan ofta har olika och frikopplade värderingsregler använts. Det som har hänt är egentligen att redovisningsprofessionerna har utarbetat egna, ibland mer strama, regler för vad som anses vara a true and fair view. Detta begrepp har, som en följd av Storbritanniens inträde i EU, upphöjts till en övergripande princip i EU:s bolagsdirektiv. Eftersom den kontinentala traditionen är mer baserad på nedskrivna lagar än självreglering så tycker man kanske att det kontinentala synsättet har lett till en betydligt mer reglerad redovisning än hos den anglosaxiska. Vad det gäller formen så stämmer detta, men däremot när det gäller värderingsfrågor så har utvecklingen snarast varit den motsatta. Värderingsfrågorna har inte reglerats i lagstiftningen i den meningen att lagen har angett riktiga värden. Ett exempel är när civillagstiftningen krockar med skattelagstiftningen. Civillagstiftningen har i vissa fall angett högsta tillåtna tillgångsvärden, men skattelagstiftningen har angett lägsta tillåtna värde vid t.ex. värdering av anläggningstillgångar och avskrivningarnas storlek. Företagen vill helst skjuta på sina skattebetalningar och väljer därför ett lågt värde. Skattereglerna kommer som oftast att styra i praktiken, vad det gäller det här fallet. En annan punkt som skiljer de båda traditionerna åt är deras olika synsätt angående rättvisande bild. Den kontinentala traditionen anses vara en riktig redovisning som stämmer överens med lagen, med tanke på att den är baserad på nedskrivna lagar. Den anglosaxiska traditionen har däremot haft en mer principiell syn på vad som menas med en riktig redovisning. En redovisning som är true and fair är en redovisning som ger en rättvisande bild av verkligheten. 15
Detta innebär att det ska vara tillåtet att avvika från både lagar och standarder om det anses nödvändigt för att avbilda verkligheten på ett sådant sätt som uppfattas som rättvisande bild. Tyvärr har inte utvecklingen av denna princip gått som man tänkt sig då den haft stort inflytande av kommersiella intressen eller revisorsintressen som själva dikterat innebörden true and fair (Smith 2006). 3.1.2. Antropologiskt och politisk synsätt Extern redovisning handlar om företagets interaktion med omvärlden. En viktig fråga är vilken punkt beskrivningen av interaktionen ska utgå ifrån. Enligt det antropologiska synsättet kan utgångspunkten vara det sätt som företagen redovisar sina affärshändelser på. Antropologiska synsättet är baserat på den externa redovisningens tillämpning och utveckling. Utifrån det formuleras sedan en teori (induktion). Den politiska skolbildningen ser externredovisningen som ett verktyg för att upprätthålla viss ordning i samhället. Politiska skolbildningen grundar sig i en social teori och utgångspunkten är ett antal antaganden om välfärd och företagande. Från dessa antaganden kan man sedan härleda en redovisningsteori och praktiska redovisningsprinciper kan formuleras (deduktivt förfarande) (Gröjer 2002). 3.1.3. Normativa skolbildningar Sanna resultatskolan utgår från det ontologiska antagandet om att det finns en objektiv verklighet. Enligt det ontologiska antagandet är verkligheten en konstruktion. Ett problem är hur denna verklighet ska representeras. Ett annat problem handlar om hur väl de olika mätinstrumenten representerar verkligheten. Det andra problemet handlar om att så väl som möjligt, med hjälp av olika mätprinciper, kunna avbilda en organisations ekonomi och därifrån bygga en miniatyr av organisationen. Beslutsmodellskolan utgår från att ta fram de data som en beslutsmodell kräver. Här garanteras det att redovisningsdatan är relevant. Det gäller att visa data på ett sådant sätt att de passar som underlag för korrekta beslut. Problemet ligger i att beslutsfattare använder sig av allt för många olika modeller för så många olika frågeställningar. 16
Enligt kapitalmarknadsskolan ses den externa redovisningsinformationen som ett verktyg för att underlätta prissättningen av aktier på en börs. Denna skolbildning har vunnit allt mer terräng på senare år. Beteendeskolan utgår från hur olika beslutsfattare beter sig beroende på vilka redovisningsdata som presenteras. Redovisningsdata ska framställas så att berörda kan fatta bra beslut, oavsett hur väl dessa data beskriver verkligheten. En intressant fråga som ofta skapar diskussion angående beteendeskolan är ifall språket påverkar användaren. Ytterligare en fråga är ifall beteendet ändras när sättet att redovisa förändras. Risk finns att det kan bli fel tolkning av den nya redovisningen på grund av att läsaren är fast i sitt ursprungliga sätt att tolka redovisningsdata. Informationsvärdeskolan ser den externa redovisningen som en informationsprocess, som består av fyra faser; datainsamling, datalagring, databearbetning och datadistribution. Problemet ligger i att informationskostnaden relativt enkelt kan beräknas medan det är mycket svårt att få ett mått på värdet av informationen. Narrationsskolan ser företagets årsredovisning som en berättelse. Årsredovisningen är den subjektiva bilden av företaget. Det problem som skulle uppstå är i detta fall om lagar och redovisningsrekommendationer verkligen behövs för att reglera företagens externredovisning. Enligt denna skolbildning är syftet med redovisningen att ge förtaget en subjektiv egenuppfattning. Därav problemet om verkligen lagar behövs för att reglera redovisningen (Gröjer 2002). 3.2. Externredovisningens syfte En fråga som dyker upp är varför det finns externredovisning och varför det behövs. Ett resonemang är att det som det lagstiftas om uppkommer ofta därför att det funnits ett marknadsmisslyckande. Att det finns en lag om externredovisning beror på att ett antal organisationer, behöver inte vara majoritet, själva har misslyckats med att utveckla en tillfredsställande redovisning. I USA inträffade 1929 börskraschen på Wall Street och detta medförde att hela det kapitalistiska systemet i USA sattes i gungning. I den situationen såg de samhällsbevarande krafterna det som nödvändigt att snabbt öka förtroendet för den fria företagsamheten. Man fick fram ett medel som bestod i skärpta krav på företagens externa ekonomiska rapportering. 17
I Sverige var det däremot finansfursten Ivar Kreugers ekonomiska krasch i början av 1930-talet som var startskottet till att redovisningen skulle börja rapporteras. Kreuger hade lyckats förhandla till sig tändsticksmonopol i en rad europeiska länder. Motprestationen var gigantiska miljonlån till hårt pressade regeringar vilka var i behov av pengar då de hade svag ekonomi efter första världskriget. Kreuger blev känd för att kunna ordna stora internationella lån och detta var av stort intresse då Wall Street-kraschen medfört att många företag gått i konkurs och den ekonomiska depressionen ute i världen var stor. Det som ledde fram till Kreugerimperiets krasch var den missvisande bokföringen som företaget hade upprättat. Så småningom ville kreditgivarna, efter alla lån, ha en samlad redovisning över Kreugers verksamhet men detta var alltså något man hade fuskat med. Man hade helt enkelt gjort allvarliga bokföringsfel till Kreugerkoncernens fördel och i ett enda slag förlorade små- och storsparare, banker och företag pengar på affärer som de inte hade tillräcklig kännedom om. Det var i och med detta som kraven om externredovisning i Sverige satte fart på riktigt (Gröjer 2002). Syften till varför den externa redovisningen finns är många. Ett syfte kan vara att minska de informationsklyftor som kan uppstå mellan företaget och dess intressenter (Sundgren et al. 2009). Ett annat syfte bör vara att ge en beskrivning av det utbyte, både positiva och negativa, som intressenter har av en viss organisations verksamhet. Redovisningen ska bl.a. visa vad företaget har och hur verksamheten går och detta är viktigt för intressenter att få information om (Gröjer 2002). Ett företags externa redovisning ska tillgodose olika intressenters behov av information. Informationen ska sedan ligga till grund för ekonomiska beslut, vilket innebär att olika intressenter har olika informationsbehov (Barth et al. 2001). Syftet med den externa redovisningen är att den ska minska informationsklyftor, informationsasymmetriproblem, mellan företaget och dess intressenter. Det finns två sorter av informationsasymmetriproblem; adverse selection och moral hazard. Med adverse selection menas de informationsproblem som fanns innan och vid ingåendet av ett avtal. Moral hazard avser problem med information och uppföljning som uppkommer efter avtalets ingående (Sundgren et al. 2009). 18
Ur intressenters olika behov och krav på information har ett stort antal principer för redovisningen växt fram. Den redovisningslagstiftning som finns är s.k. ramlaglagstiftning som anger allmänna principer, vilket innebär att praxis har stor betydelse för redovisningsarbetet i praktiken. Det intressenterna ställer krav på är relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet (Holmström 2003). Det kan också ställas krav på begriplighet (Sundgren et al. 2009). Relevans innebär att redovisningen ska vara så pass relevant att den kan utgöra underlag för ekonomiska beslut, uppföljning och prognoser. Informationen ska också vara relevant för olika användare. Som följd av kravet på relevans uppkommer ett krav på väsentlighet. Redovisningen ska innehålla information som är väsentlig för beslutsfattande, uppföljning och upprättande av prognoser. Tillförlitlighet innebär att redovisningen ska beskriva verkligheten, vara verifierbar, neutral och inte innehålla väsentliga fel. Substance over form är kravet på beskrivning av verkligheten; transaktionerna ska redovisas baserat på deras ekonomiska innebörd och inte efter den juridiska formen. Kravet på tillförlitlighet ställer också krav på försiktighet vid värdering av företagets tillgångar och skulder; värdering ska ske enligt försiktighetsprincipen. Fullständighet kräver att inga poster utelämnas (Holmström 2003; Sundgren et al. 2009). I vissa fall har det varit nödvändigt med en avvägning mellan relevans och tillförlitlighet. Information kan vara relevant men ändå så pass osäker att de finansiella rapporterna inte skulle vara tillförlitliga om den informationen togs med (Sundgren et al. 2009). Jämförbarhet innebär att ett företags redovisning ska vara jämförbar över tiden, och också vara jämförbar med andra företags redovisningar. Det kräver konsekvens; principer och mätmetoder ska inte bytas ut godtyckligt (Holmström 2003). Begriplighet innebär att den lämnade informationen ska vara begriplig för användarna. Men det ställs också krav på användarna, det förutsätts att de har en viss kunskap i ämnet. Ingen information får utelämnas på grund av att den är svår att förstå (Sundgren et al. 2009). 19
3.3. Kulturella och politiska problem Runt om i världen finns det ett antal olika kulturella och politiska aspekter. Detta gäller även inom redovisningsområdet. USA har en ledande roll inom de flesta områden, detta gäller även inom redovisningen. Därför tror man bl.a. att Europa inte kan tillämpa deras redovisningstekniker p.g.a. brist på förståelse, men detta är inte fallet. Istället är det kulturella och politiska olikheter som leder till detta missförstånd. Därför strävar bl.a. EU för att få fram en harmonisering inom redovisningen som ska gälla hela den europeiska marknaden. Även internationellt har det vuxit fram grupper som strävar efter ökad jämförbarhet. Arbetet med att utveckla redovisningsstandarder är starkt påverkat av politiska krafter vilket har sin grund i att olika parter har olika intressen i redovisningen och också blir påverkade på olika sätt. Om en part vill kunna påverka redovisningsstandarderna måste de påverka standardsättarna, vilket har lett till att standardsättare ofta arbetat under stor press att skapa eller ändra standarder till en viss grupps fördel. Att standardsättare pressas på det här sättet är inte förvånande med tanke på de ekonomiska konsekvenser många standarder har. Med ekonomiska konsekvenser avses den inverkan redovisningen har på det ekonomiska samhället. Redovisningen är påverkad av miljön den verkar i, redovisningsstandarderna skiljer sig därför åt från land till land. Landets historia, värderingar, kultur, politiska och ekonomiska system och även stadiet av ekonomisk utveckling påverkar redovisningen. När kapitalmarknaden globaliserades ställdes multinationella företag inför frågan hur de borde allokera sina resurser för mest effektiv användning. De finansiella rapporterna vänder sig mot de huvudsakliga användarna, vilket innan globaliseringen främst var användare i det egna landet. Globaliseringen öppnade upp de internationella marknaderna vilket gjorde att redovisningen var tvungen att kunna användas av intressenter även i andra länder. För en så effektiv resursallokering som möjligt krävs tillförlitlig finansiell information. Bolag som söker investerare från andra marknader än den inhemska ställs inför både tidskrävande och dyra processer när redovisningen ska anpassas till det aktuella landets regler. Också potentiella investerare ställs inför problemen en icke harmoniserad redovisning medför (Arce, M & Mora, A. 2002; Schroeder et al. 2001). 20
3.4. Normbildare i USA The International Congress of Accountants år 1904 var startskottet för utvecklingen av det organiserade revisorsyrket i USA. Här grundades The American Association of Public Accountants (AAPA), USA:s organiserade yrkeskår av revisorer, vilket omorganiserades år 1916 till The American Institute of Accountants (AIA). Samma år grundades också The American Association of the University Instructors in Accounting, vilken till en början var fokuserade utbildning. Senare omorganiserades organisationen till The American Accounting Association (AAA). Första världskriget förändrade allmänhetens attityd mot affärssektorn till det bättre. Den allmänna uppfattningen var att USA:s lyckade insats i kriget till stor del kunde härföras till de amerikanska bolagen. Som en följd av detta ansåg befolkningen att de tidigare problemen i de amerikanska bolagen var lösta och att reglering avseende redovisningen inte längre var nödvändig. Revisorns roll gick ifrån beskyddare av tredje part till beskyddare av bolagens intressen. Skarp kritik riktades mot revisorerna under 1920-talet och antydde att revisorerna lämnat förvaltarskapsrollen och att de la för mycket vikt vid kraven på ledningen i bolagen och tillät allför mycket flexibilitet i de finansiella rapporterna. Under den här perioden sågs de finansiella rapporterna som ett återgivande av förvaltningen i bolagen. Revisorerna hade dock inte befogenhet att tvinga bolagen att använda sig av redovisningsprinciper bolagen inte ville tillämpa. Följderna av det här är välkända. 1929 kollapsade den amerikanska börsmarknaden och Den stora depressionen följde. Diskussioner fördes om statligt ingripande. Efter börskraschen påbörjades arbetet med att förbättra redovisningen och den här perioden kännetecknades av reglering och lagstiftning. Det första steget var en rad möten mellan New York Stock Exchange (NYSE) och AIA. På dessa möten diskuterades investerares, NYSE:s och revisorers intressen av finansiella rapporter. AAA utökade sin verksamhet till att utveckla redovisningsprinciper och standarder och 1936 publicerades deras första rapport. Två av de viktigaste lagarna som arbetades fram var The Securities Act från 1933 och The Securities Exchange Act från 1934, vilka ledde till grundandet av The Securities and Exchange Commission (SEC). 21
SEC:s uppgift var att administrera lagstiftning gällande värdepappersmarknaden. SEC fick befogenhet att utveckla redovisningsprinciper och standarder för finansiell rapportering. År 1937 slogs AIA samman med The American Society of Certified Public Accountants och en ny organisation bildades; The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Organisationen hade stort inflytande över framtagandet av redovisningsstandarder. AICPA etablerade ett antal kommittéer och råd för att fortsätta arbetet med att utveckla redovisningsstandarder. Först grundades The Committee on Accounting Procedure (CAP), sedan följde The Accounting Principles Board (APB), vilken senare ersattes med The Financial Accounting Standards Board (FASB). Var och en av dessa har publicerat uttalanden vilka har legat till grund för de allmänt accepterade redovisningsprinciperna som används idag. CAP publicerade uttalanden gällande redovisningsnormer och tillvägagångssätt i redovisningen i syfte att etablera allmänt accepterade normer. CAP:s arbete publicerades i form av Accounting Research Bullentins (ARBs). Dessa uttalanden var dock inte tvingande och fick endast auktoritet på grund av den allmänna acceptansen. APB arbetade med att förbättra och förenkla yttranden gällande allmänt accepterade redovisningsprinciper. APB:s uttalanden gick under namnet Opinions och var inte heller de tvingande. En del av APB:s uttalanden erhöll inte det stödet som hade förväntats, vilket fick AICPA att införa Rule 203 of the Code of Professional Ethics. Den här regeln kräver att avsteg från APB:s Opinions eller CAP:s ARBs, och senare även FASB:s uttalanden, ska informeras om i tilläggsupplysningar i de finansiella rapporterna när effekten av avstegen är betydande. I slutet av 1960-talet ökade återigen kritiken mot APB och som en följd av det tillsatte AICPA två nya kommittéer år 1971; The Wheat Committee och The Trueblood Committee. Den förstnämnda hade till uppgift att undersöka hur redovisningsprinciper skulle upprättas och den sistnämnda skulle utröna syftet med finansiella rapporter. År 1972 rekommenderade The Wheat Committee att APB skulle läggas ned och att FASB skulle bildas. 22
Det nya rådet skulle, till skillnad från APB, bestå av medlemmar från olika organisationer som var engagerade på heltid och fick lön för sitt arbete. En stor del av kritiken mot APB grundades på medlemmarnas engagemang som bara uppgick till halvtid och att arbetet var ideellt. AICPA antog The Wheat Committee:s förslag och 1973 grundades FASB, vilket blev det första officiella organet att ge ut redovisningsstandarder och anses vara den normgivare som har haft störst betydelse. FASB består av ett råd med sju medlemmar valda av åtta organisationer, bl.a. AICPA, vars medlemmar besitter expertkunskap och har ett intresse av finansiell rapportering. Rådet som styr FASB är The Financial Accounting Foundation (FAF), som består av femton förtroendevalda. FAF tillsätter The Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) som i sin tur anger riktlinjer för FASB. FASB:s uppdrag är att upprätta och förbättra standarder för redovisning och finansiell rapportering vilka ska tillhandahålla riktlinjer och stöd för både utfärdare och användare av den finansiella informationen. För att lyckas med sitt uppdrag arbetar FASB med att förbättra finansiella rapporters användbarhet genom att fokusera på begreppen relevans, tillförlitlighet, jämförbarhet och konsekvens, hålla standarderna väl uppdaterade för att ge en återspegling av det ekonomiska klimatet, snabbt behandla och omarbeta bristfälliga områden inom den finansiella rapportering, verka för jämförbarhet mellan olika redovisningsstandarder genom att förbättra kvalitén i den finansiella rapporteringen och öka allmänhetens förståelse för den finansiella informationens syfte och egenskaper. FASB ger ut fyra typer av uttalanden: Statements of Financial Accounting Concepts (SFACs), vilka redovisningsstandarderna är baserade på. Syftet med SFACs är att guida FASB i arbetet, guida yrkesverksamma inom redovisning och utbilda icke yrkesverksamma. Statements of Financial Accounting Standards (SFASs) anger obligatoriska redovisningsmetoder för specifika problem inom redovisningen. SFASs anger också officiellt Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), vilka I USA går under namnet US GAAP. Interpretations förtydligar, förklarar och utvecklar redan existerande SFASs, APB Opinions och ARBs. Liksom SFASs anger de US GAAP. Technical Bullentines guidar och ger råd angående problem gällande redovisning och finansiell rapportering. De används främst vid implementeringsproblem. 23
GAAP är ett centralt begrepp inom redovisningen och kan översättas till allmänt accepterade redovisningsnormer, alltså de normer som är praxis. AICPA och NYSE har angett det mest precisa kriteriet för vad som ska anses gälla som US GAAP, vilket är principer som har betydande auktoritativt stöd (Schroeder et al. 2001; Westermark 2005). 1988 föreslog styrelseordföranden i FASB att internationella organ, som utvecklar redovisningsrekommendationer, skulle träffas och diskutera gemensamma intressen. Inte mindre än 40 standardsättare från olika länder träffades i ett stort möte år 1993. Det var tydligt att olikheten mellan dessa organ var stor och därför bildades en mindre grupp som bestod av standardsättare från USA, Kanada, Storbritannien och Australien. Gruppen fick namnet G4. International Accounting Standards Board (IASC) skulle vara med som observatör och därför kom gruppen att kallas för G4 + 1. Senare tillkom även Nya Zeeland till denna grupp. Gruppen träffas fyra gånger varje år för att analysera och diskutera finansiella rapporteringsproblem. De har även tagit fram ett antal position papers och specialrapporter för att skapa diskussion om frågor som kan leda till att normgivare utvecklar nya förbättrade redovisningsrekommendationer. Arbetet med att utveckla redovisningsstandarder är starkt påverkat av politiska krafter vilket har sin grund i att olika parter har olika intressen i redovisningen och också blir påverkade på olika sätt. Om en part vill kunna påverka redovisningsstandarderna måste de påverka standardsättarna, vilket har lett till att FASB ofta arbetat under stor press att skapa eller ändra standarder till en viss grupps fördel. Att standardsättare pressas på det här sättet är inte förvånande med tanke på de ekonomiska konsekvenser många standarder har. Med ekonomiska konsekvenser avses den inverkan redovisningen har på det ekonomiska samhället (Holthausen & Watts 2001; Schroeder et al. 2001). 24
3.5. Normbildare i EU 3.5.1. IASC och IASB 1973 grundades The International Accounting Standards Committee (IASC), ett privat organ vars mål är en harmoniserad redovisning. IASC ger uttalanden under namnet International Accounting Standards (IAS). År 2001 ersattes IASC med International Accounting Standards Board (IASB), vilket också är en privat organisation. IASB har, precis om IASC, en internationell harmoniserad redovisning som mål och dess standarder går under namnat International Financial Reporting Standards (IFRS) (Schroeder et al. 2001; Westermark 2005). 3.5.2. EU:s bolagsrättsliga direktiv EU:s direktiv riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som ska uppnås inom en bestämd tidpunkt. Staterna får själva bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Därför kan det sägas att direktiven inte är direkt tillämpliga i medlemsstaterna. EU har på bolagsrättens område utfärdat två direktiv, det fjärde och det sjunde bolagsdirektivet, som behandlar redovisningsfrågor. Direktivens har till syfte att i medlemsländerna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med ett företag (Svensson & Edenhammar 1996). EU:s fjärde bolagsdirektiv gäller publika och privata företag. Det fjärde direktivet första utdrag var publicerat 1971. Detta utdrag var starkt påverkat av tyska företagslagar, speciellt av Aktiengesetz (den tyska aktiebolagslagen) från 1965. Konsekventa värderingsregler skulle t.ex. vara konservativa och formaten skulle vara föreskrivet i detalj. Finansiella påståenden skulle åtlydas av villkoren från direktivet. När Storbritannien anslöt sig till EU 1973 blev unionen påverkad av det anglosaxiska synsättet som inträdet förde med sig och detta gav en ändring på direktivet. Man började använda sig av ett nytt begrepp, nämligen true and fair view. 25
Begreppet true and fair view har utvecklats i tre steg: 1. 1965 Aktiengesetz: I den tyska aktiebolagslagen från 1965, som hade en viktig del i uppbyggandet av EU:s fjärde bolagsdirektiv, står det att de årliga finansiella påståendena ska anpassa sig efter lämpliga finansiella principer. De ska vara tydliga, väl utarbetade och ge en så sann bild som möjligt av företagets finansiella ställning och resultat. 2. 1971 utdrag från direktivet: År 1965 skulle principerna ge en så sann bild som möjligt av företagets finansiella ställning och resultat. 1971 hade det begreppets mening ändrat sig lite. Nu skulle bl.a. uppställningen av årsredovisningsrapporten och villkoren rörande värderingen av företagets tillgångar, skulder, finansiella ställning och resultat vara så exakt som möjlig. 3. 1974 Utdrag från direktivet: Det är först 1974 som uttrycket true and fair view dyker upp i EU:s fjärde bolagsdirektiv: The annual accounts shall give a true and fair view of the company's assets, liabilities, financial position and results. De årliga rapporterna ska alltså ge en sann och rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, finansiella ställning och resultat (Alexander & Nobes 2001). År 1978 tillkom tillslut det fjärde bolagsdirektivet och det behandlar skyldigheten att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse i bolag med begränsat delägaransvar. Direktivet syftar bl.a. till att uppställa likvärdiga minimikrav på den ekonomiska informationen som allmänheten ska få ta del av. Det övergripande kravet i direktivet ska ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Det föreskrivs också ett antal standardiserade uppställningsformer för balans- och resultaträkningarna liksom regler för värdering och tilläggsinformation. Det sjunde bolagsdirektivet antogs i EU år 1983. Det handlar om skyldigheten att upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse, det vill säga i stort sett vad som enligt svensk lag utgör en koncernredovisning. Det man vill uppnå med detta direktiv är att uppställa krav på likvärdig information om koncerner. Detta för att intressenter lättare kan bedöma koncernens ställning och resultat, och dels de ekonomiska banden mellan koncernbolagen. I direktivet regleras även de krav som ska vara uppfyllda för att företag ska upprätta koncernredovisning samt hur dotterföretag och intresseföretag ska räknas in i koncernredovisningen (Svensson & Edenhammar 1996). 26
3.5.3. Harmonisering Ett skäl till att reglera redovisningen på internationell nivå är att harmonisera olika länders redovisning. Harmonisering innebär en anpassning av reglerna så långt det går, utan att för den delen skapa konflikt mellan redovisningsstandarderna och miljömässiga faktorer hos de enskilda länderna. Inom områden där det inte kan anses nödvändigt med olika regler i olika länder arbetar man för att göra reglerna lika. Det finns ett behov av att kunna jämföra företag med varandra över landgränserna. Detta har emellertid visat sig mycket svårt. I EU började försöken redan på 1960-talet och i början av 1970-talet tillkom den privata normgivaren IASC (Artsberg 1992, 2003; Mathews & Perera 1996). Man brukar tala om harmonisering på de facto-nivå, det vill säga att företagens redovisning är harmoniserad, och de jure-nivå där de olika ländernas redovisningsreglering är harmoniserad. Varför man inte lyckats på de factonivån beror på att harmoniseringen av de jure-nivån inte har lyckats. Man har inte enats kring gemensamma redovisningsnormer (Alexander & Nobes 2001; Artsberg 2003). Det brukar talas om tre strategier på de jure-nivån vilka kan relateras till de tre regleringsorgan som är dominerande internationellt; amerikanska FASB, EU samt IASB. De tre strategierna är: Standardiseringen som syftar till att få uniforma regler utan valmöjligheter. Denna modell tillämpas av FASB. Likvärdiga regler med notupplysningar. Denna modell har hittills tillämpats av EU. Valmöjlighet, men där önskvärt alternativ indikeras. Denna modell har hittills tillämpats av IASB. Den första punkten bygger på auktoritet. Modellen kan därför endast tillämpas om regleraren har en stark ställning i staten. FASB i USA har en stark ställning genom att de fått mandat av det statliga SEC att utfärda regler. I USA gäller att de företag som är listade på någon aktiebörs måste följa reglerna, annars blir de avregistrerade. Modellen fungerar i allra högsta grad då de amerikanska företagen inte är beroende av något annat regelverk. Redovisningen är inte harmoniserad förrän alla strävar efter en jämförbarhet inom redovisningen. 27