ISRN-nr: LIU-IEI-FIL-A-08/00000 SE Avskaffandet av revisionsplikten En studie om efterfrågestyrd revision och förenklade kontrollfunktioner för mindre aktiebolag The deregulation of the statutory audit A study of the deregulation of the statutory audit and simplified control functions for small companies Karin Gunneriusson Lovisa Tollin Magisteruppsats, VT 2008 Handledare: Stefan Schiller LINKÖPING UNIVERSITY Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Ekonomprogrammet/Redovisning
SAMMANFATTNING Titel: Avskaffandet av revisionsplikten En studie om efterfrågestyrd revision och förenklade kontrollfunktioner för mindre aktiebolag. Författare: Karin Gunneriusson och Lovisa Tollin Handledare: Stefan Schiller Bakgrund: I april 2008 lades ett förslag fram på hur revisionsplikten ska avskaffas för mindre aktiebolag i Sverige. Det pågår en diskussion med argument för och emot ett avskaffande och hur en efterfrågestyrd revision kommer att fungera. Något som utelämnas är dock vilka alternativa kontrollfunktioner som är tänkbara till den lagstadgade revisionen. I andra länder där revisionsplikten har avskaffats finns andra ersättande regleringar. Ett alternativ är att efterlikna det system som finns i USA med tre olika nivåer av revisionsberättelser och ett annat är att avskaffa förvaltningsrevisionen. Båda alternativen är ett steg närmare den pågående harmoniseringen inom redovisningsvärlden och frågan är om något av de här alternativen är aktuella för den svenska marknaden. Syfte: Syftet är att ur ett revisorsperspektiv undersöka uppfattningen om efterfrågestyrd revision och vilka faktorer som kommer att påverka efterfrågan av revision. Studien syftar även till att undersöka möjligenheten att införa någon form av förenklad kontrollfunktion. De två alternativa kontrollfunktionerna som studien fokuserar på är att erbjuda olika omfattande revisionsberättelser respektive att undanta mindre aktiebolag från förvaltningsrevision. Metod: Studien är av kvalitativ karaktär. Det empiriska materialet består av sex personliga intervjuer med revisorer som har lång erfarenhet inom revisionsbranschen. Resultat: Respondenterna ser möjligheter i att införa det amerikanska alternativet, men det är inget måste. Däremot ser de avskaffandet av förvaltningsrevisionen som en naturlig utveckling, då den inte har samma funktion i mindre bolag som i större bolag. Studien påvisar också att många bolag fortsättningsvis kommer att efterfråga fullständig revision, dels genom den ekonomiska infrastrukturen, dels genom kombinationsuppdrag. För att ändå förenkla för de bolag som inte är i behov av fullständig revision och samtidigt kvalitetssäkra räkenskaperna i viss grad kan en bokslutsberättelse vara ett nytt begrepp att införa i samband med avskaffandet. Nyckelord: Revisionsplikt, efterfrågestyrd revision, förenklade kontrollfunktioner, förvaltningsrevision, bokslutsberättelse.
ABSTRACT Title: Authors: Supervisor: The deregulation of the statutory audit - A study of the deregulation of the statutory audit and simplified control functions for small companies. Karin Gunneriusson and Lovisa Tollin Stefan Schiller Background: In April 2008 a proposal was set forth on how to deregulate the statutory audit for small companies in Sweden. There is an ongoing discussion about pros and cons with the deregulation of the statutory audit and possible consequences with a free audit market. Something that is excluded from the discussion is what potential options there are to the statutory audit. In countries where the audit has been deregulated other supervisions are used instead. One option is to imitate the American system with three different levels of audit reports and another is to deregulate the management audit. Both options are a step further in the harmonisation process within accounting. The question is weather any of the two options are feasible on the Swedish market. Purpose: The purpose with the study is to investigate auditor s perception of the deregulation of the statutory audit and what factors will come to affect the demand on audit. The study also aims to investigate the possibilities to introduce a simplified control function. The study will focus on two simplified control functions, to offer different levels of audit reports respective to exclude small companies from having management audit. Method: This study has a qualitative character. The empirical material consists of six individual interviews with auditors who possess long experience from auditing. Results: According to the respondents the American option is possible to introduce to the Swedish market, but it is not a constraint. The deregulation of the management audit on the other hand is an unavoidable development, since it is not as important in small companies as in large companies. The study also proves that many companies will still demand audit, partly because of businesslike arguments, partly because of combined services. To still be able to simplify for the companies who are not in need of audit and at the same time secure the quality of the accounts to a certain degree, a final accounts report can be a new concept to introduce when the statutory audit is deregulated. Keywords: Statutory audit, deregulation, simplified control functions, management audit, final accounts report.
FÖRKORTNINGSORDLISTA ABL Aktiebolagslagen (2005:551) AICPA The American Institute of Certified Public Accountants BRÅ Brottsförebyggande rådet CPA Certified Public Accountant EG Europeiska Gemenskapen EU Europeiska Unionen FAR SRS Branschorganisationen för revisorer och rådgivare IFAC International Federation of Accountants ISA International Standards on Audit SME Små och medelstora bolag SOU Statens offentliga utredningar VD Verkställande direktör ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)
ORDFÖRKLARING Byråjäv Förbudet för revisionsbyråer att tillhandahålla redovisningstjänster. Efterfrågestyrd revision Revision på frivillig basis, utan något lagstadgat krav. Marknadens utbud och efterfrågan reglerar i vilken omfattning bolagen anlitar revisorer. Fullständig revision Den revision som innefattas i den revisionsplikt (se nedan) som föreligger för samtliga aktiebolag idag. Förvaltningsrevision Den del av revisionen som syftar till att revisorerna granskar styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. God revisionssed Det sätt på vilken en revision ska genomföras. Revisorn planerar och genomför revisionen för att han/hon i rimlig grad ska försäkra sig om att årsredovisningen inte innehåller några väsentliga fel. God revisorssed Yrkesetiska regler som revisorer har skyldighet att iaktta, såväl vid rena revisionsuppdrag som vid andra närliggande uppdrag som förekommer inom ramen för revisorsyrkets utövande. Revisionsberättelse Målet med revisionen och den enda offentliga handlingen från revisorn. Revisionsplikt Krav på att ett aktiebolag ska ha minst en kvalificerad revisor enligt Aktiebolagslagen (2005:551). Räkenskapsrevision Den del av revisionen som syftar till att revisorerna granskar tillförlitligheten i balans- och resultaträkningen och annan ekonomisk information.
INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. INLEDNING...1 1.1 BAKGRUND... 1 1. 2 PROBLEMDISKUSSION... 3 1.2.1 Alternativ till fullständig revision... 5 1.3 PROBLEMFORMULERING... 8 1.4 SYFTE... 8 1.5 AVGRÄNSNING... 8 1.6 STUDIENS DISPOSITION... 9 2. METOD...10 2.1 VAL AV METOD... 10 2.2 INSAMLING AV DATA... 10 2.2.1 Litteraturstudie...11 2.2.2 Intervjuer... 11 2.3 TILLVÄGAGÅNGSSÄTT VID GENOMFÖRANDE AV INTERVJUER... 12 2.3.1 Urval av respondenter... 12 2.3.2 Genomförande av intervjuer... 13 2.3.3 Transkribering och sammanställning... 14 2.4 TOLKNING OCH ANALYS... 14 2.5 STUDIENS KVALITET... 15 2.5.1 Metodkritik... 15 2.5.2 Källkritik... 16 2.6 SAMMANFATTNING AV METOD... 17 3. FAKTORER SOM PÅVERKAR EFTERFRÅGAN AV REVISION...18 3.1 REFERENSRAMENS UPPBYGGNAD... 18 3.2 EFTERFRÅGAN AV REVISION... 19 3.2.1 Kommunikationsbehov... 21 3.2.2 Grad av försäkran... 22 3.3 MARKNADSFÖRING AV REVISIONSTJÄNSTER... 23 3.4 BOLAGENS BEHOV OCH STRÄVAN EFTER ACCEPTANS... 24 3.4.1 Institutionella teorin... 24 3.4.2 Intressentteorin...25 4. SVENSK REVISION...27 4.1 REVISION I SVERIGE... 27 4.1.1 Revisionsplikten under utredning... 28 4.1.2 Svensk företagsstruktur och mindre aktiebolag... 29 5. FÖRENKLADE KONTROLLFUNKTIONER...30 5.1 DET AMERIKANSKA ALTERNATIVET... 30 5.1.1 Compilation report... 30 5.1.2 Review report...31 5.1.3 Audit report... 31 5.2 ALTERNATIVET ATT AVSKAFFA FÖRVALTNINGSREVISION... 31 5.3 SAMMANFATTNING AV REFERENSRAM... 33
6. EMPIRISKT MATERIAL...35 6.1 PRESENTATION AV RESPONDENTER... 35 6.2 SYFTET MED REVISION OCH AVSKAFFANDET AV REVISIONSPLIKTEN... 36 6.3 EFTERFRÅGESTYRD REVISION OCH FÖRENKLADE KONTROLLFUNKTIONER... 39 6.4 DET AMERIKANSKA ALTERNATIVET... 42 6.5 ALTERNATIVET ATT AVSKAFFA FÖRVALTNINGSREVISION... 45 6.6 SAMMANFATTNING AV EMPIRISKT MATERIAL... 47 7. ANALYS...48 7.1 ANALYSENS UPPBYGGNAD... 48 7.2 REVISIONSPLIKTENS AVSKAFFANDE... 48 7.3 FAKTORER SOM STYR EFTERFRÅGAN AV REVISION... 50 7.3.1 Ekonomisk infrastruktur... 51 7.3.2 Kombinationsuppdrag... 52 7.3.3 Institutionell påverkan... 54 7.4 FÖRENKLADE KONTROLLFUNKTIONER... 55 7.4.1 Det amerikanska alternativet... 58 7.4.2 Alternativet att avskaffa förvaltningsrevision... 60 8. SLUTSATS OCH VIDARE FORSKNING...63 8.1 SLUTSATS... 63 8.2 VIDARE FORSKNING... 65 KÄLLFÖRTECKNING BILAGA A: INTERVJUGUIDE FIGURFÖRTECKNING FIGUR 1: OPTIMAL NIVÅ AV REVISION... 22 FIGUR 2: SAMMANFATTNING AV REFERENSRAM... 34 FIGUR 3: DEN FRAMTIDA REVISIONSMARKNADEN... 65
1. INLEDNING Det första kapitlet inleds med en historisk bakgrund av revisionsplikten i Sverige. Därefter presenteras den pågående diskussionen med argument för och emot ett avskaffande av revisionsplikten och olika förenklingsalternativ till fullständig revision för mindre aktiebolag presenteras. Problemdiskussionen följs av studiens problemformulering och syfte. 1.1 BAKGRUND Revisionsplikt för samtliga aktiebolag har funnits i Sverige sedan 1983 då även de mindre aktiebolagen kom att omfattas av revisionsplikt (Thorell och Norberg 2005a). Enligt 1 kap. 3 i Årsredovisningslagen (ÅRL) (1995:1554) är ett mindre aktiebolag ett bolag som högst uppfyller ett av följande kriterier: har mer än 50 anställda, en balansomslutning som omfattar mer än 25 miljoner eller en nettoomsättning som överstiger 50 miljoner. Revisionsplikten infördes mot bakgrund av ett förslag från Brottsförebyggande rådet (BRÅ) (Thorell och Norberg 2005a). Ett av de starkaste argumenten för ett införande av revisionsplikt för samtliga aktiebolag i Sverige var att förhindra den ekonomiska brottsligheten (ibid.). Enligt Precht (2005) var det främst i de aktiebolag med litet aktiekapital, som bildats för att ge den ensamma aktieägaren befrielse från personligt ansvar, som den ekonomiska brottsligheten var mest förekommande. Vidare skriver Precht (2005) att redan på 1970-talet diskuterades ett krav på revision i samtliga aktiebolag. I förarbetet till 1975 års Aktiebolagslag framgår att bristen på kvalificerade revisorer, det vill säga godkända eller auktoriserade revisorer, medförde att ett krav på revision i samtliga aktiebolag inte var möjligt vid den tidpunkten. Ett annat bakomliggande argument till varför revisionsplikten inte infördes då var att revisionen för många mindre aktiebolag kunde utföras utan den teoretiska sakkunskap som en kvalificerad revisor besitter. Ett legalt krav på att använda en kvalificerad revisor skulle därmed leda till en onödig kostnad för de mindre aktiebolagen. Enligt Europeiska Gemenskapens (EG) artikel 51 i fjärde direktivet är det i aktiebolag obligatoriskt med revision av årsbokslut och förvaltningsberättelse (Direktiv - 1 -
INLEDNING 1978/660/EEG). Möjlighet finns dock för varje medlemsland att undanta revisionsplikt för de bolag som enligt EG-rätten behandlas som mindre aktiebolag (Thorell och Norberg 2005a). Enligt Statens Offentliga Utredningar (SOU) 2008:32 är Sverige ett av få länder inom den Europeiska Unionen (EU) som inte utnyttjar möjligheten att undanta mindre aktiebolag från revisionsplikt. De nordiska länderna har länge varit ensamma om att ha revisionsplikt för samtliga aktiebolag (Thorell och Norberg 2005a). Danmark avskaffade dock revisionsplikten för mindre aktiebolag den 1 mars 2006 och Finland som inte var långt efter gjorde detsamma den 1 juli 2007 (ECON 2007). Ytterligare länder inom EU som har avskaffat revisionsplikten för mindre aktiebolag på senare år är Tyskland, Irland och Storbritannien (Halling 2005a). I de två senare länderna har gränsvärdena för vilka aktiebolag som kan undantas från revisionsplikt successivt höjts och i Storbritannien ligger gränsvärdena på de maxvärden som anges i det fjärde EGdirektivet (ibid.). Många länder, däribland Sverige, har en uttalad ambition att genomföra regelförenklingar för små och medelstora företag (SME) (Thorell och Norberg 2005a). Ambitionen har funnits länge, men tog fart genom Riksrevisionens granskning av regeringens arbete med förenklingar för bolag år 2004 (Riksdagen 2004). En del i förenklingsarbetet är att avskaffa revisionsplikten för mindre aktiebolag och minska den administrativa regelbördan (ECON 2007). Anledningen till varför avskaffandet av revisionsplikten för mindre aktiebolag har fått stor uppmärksamhet de senaste åren är dels det nämnda förenklingsarbetet, dels att den svenska revisionen i hög grad påverkas av den internationella utvecklingen av revisionsstandard för större aktiebolag (ibid.). Professorerna Per Thorell och Claes Norberg fick i samband med Riksrevisionens rapport i uppdrag av Svenskt Näringsliv att göra en utredning om revisionsplikten i mindre aktiebolag och varför Sverige avviker från omvärlden i den här frågan (Thorell och Norberg 2005a). Utredningen offentliggjordes under 2005 (ibid.) I svensk lagstiftning regleras revisionsplikten i 9:e kapitlet 1 i Aktiebolagslagen (ABL) (2005:551). Den lagstadgade revisionen innebär att en kvalificerad revisor granskar hur ett aktiebolag sköter sin redovisning och förvaltning och syftar bland annat till att kvalitetssäkra aktiebolagets ekonomiska information till dess mottagare (FAR 2006). Revisionen resulterar i en ren eller oren revisionsberättelse som presenteras på årsstämman (ibid.). Revisionen ska genomföras i enlighet med de krav som följer av ABL - 2 -
INLEDNING och Revisorslagen samt god revisors- och revisionssed (ECON 2007). Revisionsplikten i Sverige innebär att samma revisionsstandard gäller oavsett aktiebolagets storlek och oavsett om det är ett publikt eller privat aktiebolag (Thorell och Norberg 2005b). En konsekvens av det är att när revision genomförs på mindre aktiebolag leder det till en omfattande och därigenom kostsam revision i förhållande till aktiebolagets storlek och komplexitet (ibid.). För att öka tilltron till den granskning som genomförs följer ett lagstadgat krav på att revisorn ska vara oberoende, det vill säga att revisorn ska vara en utomstående part och någon intressekonflikt får inte förekomma (Diamant 2004). Enligt Thorell och Norberg (2005a) syftade revisionen till en början främst till ägarnas behov av att kunna kontrollera ledningens förvaltning av bolaget. De menar att revisionen numera även syftar till att tillgodose bolagets övriga intressenters behov av trovärdig information, så som kreditgivare, anställda och samhället i stort. 1. 2 PROBLEMDISKUSSION Revisionsplikten kommer att avskaffas i Sverige och i april 2008 lades ett förslag fram på hur revisionsplikten ska avskaffas (SOU 2008:32). I förslaget som återfinns i SOU 2008:32 framgår att ett avskaffande kommer att träda i kraft tidigast 1 juli 2010. De gränsvärden som presenteras i förslaget är i enlighet med de maximalt tillåtna gränsvärdena i EU:s bolagsrättsliga direktiv (ibid.). Då den svenska företagsstrukturen främst består av mindre bolag medför förslaget att 96 procent av alla svenska aktiebolag inte behöver anlita en revisor. Carl-Gustaf Burén, redovisningsexpert på Svenskt Näringsliv, påpekar att det har saknats en genomgripande diskussion om revisionsplikten (Halling 2005b). Rapporten av Thorell och Norberg, som ovan nämnts, var enligt Burén ett bra sätt att få igång diskussionen (ibid.). Thorell och Norberg (2005a, s.4) uttrycker sig enligt följande: Om man genom en i lag stadgad revisionsplikt för små aktiebolag får bättre ordning på räkenskaperna, får bättre grund för ledningens styrning av verksamheten, får lägre kapitalkostnader, får lättare att få kredit, ägarna slipper personligt ansvar för skulderna och samhället får offentlig information från företagen, bättre skattekontroll och effektivare brottsbekämpning - och detta till ett lågt pris - är det rätt uppenbart att man bör uppställa krav på revision även i små bolag. - 3 -
INLEDNING En annan aspekt att ta hänsyn till är enligt Andersson (2005) att revisorerna tillför bolagen företagsekonomisk kompetens. Det innebär således att bolagen borde ha intresse av att få tag i den här kompetensen och därav borde inte något krav på revision vara nödvändigt. Det kan dock vara svårt för bolagen att bedöma en revisors kompetens. Likaså är revisorns roll viktig vid ekonomiska krissituationer där företagaren själv har svårt att förstå problemens omfattning i tid. Collis (2003) påpekar i sin rapport Directors s views on exemption from the statutory audit att ur marknadsekonomisk synpunkt klarar intressenterna själva av att reglera frågan om revisionen bör vara frivillig eller obligatorisk. Finns det behov av revision kommer en intressent att ställa krav på det och det är upp till bolaget att bestämma huruvida priset för revision är ansenligt i förhållande till värdet av att behålla intressenten. Efterfrågestyrd revision blir enligt Collis mer effektiv och ändamålsenlig med lägre transaktionskostnader. Höjer (2008) menar dock att ett avskaffande av revisionsplikten för mindre aktiebolag väcker oro inom revisionsbranschen, särskilt hos de mindre revisionsbyråerna vars kunder främst är mindre aktiebolag. Enligt Thorell och Norberg (2005b) var situationen densamma inför avskaffandet av revisionsplikten i Storbritannien. Där visade det sig att branschen inte påverkades i den utsträckning som befarades, utan förlorade revisionsuppdrag ersattes av andra tjänster. Svanströms (2008) undersökning visar dock att många av bolagen kommer att behålla revisionen. Undersökningen visar att drygt två tredjedelar av de mindre bolagen kommer att behålla revisionen även utan lagstadgad skyldighet. Det faktum att Sverige utmärker sig genom att ha kvar revisionsplikt för samtliga aktiebolag gör att många ställer sig frågande till varför. Att Sverige utmärker sig är dock inte ett tillräckligt skäl att avskaffa revisionsplikten enligt Andersson (2005). Ett starkt argument för ett avskaffande är däremot att kostnaden för revision i de mindre aktiebolagen ofta överstiger nyttan (Thorell och Norberg 2005a). Ägaren i ett enmansbolag har nytta av revision, men ingen nytta av revisionsplikt i form av en lagstadgad skyldighet att övervaka sig själv som bolagets ledare (ibid.). - 4 -
INLEDNING Axenborg (2005) skriver i sin artikel Rör inte revisionsplikten! att det inte är någon slump att det i ABL finns ett krav på revision. Hon menar att ägarnas begränsade ansvar balanseras med ett regelverk om revision. Revisionsplikten bidrar även till att bolagets intressenter kan känna sig trygga. Om det finns en vilja hos ett litet aktiebolag att slippa revision finns möjligheten att driva verksamheten som enskild firma eller handelsbolag. Utan lagkrav på revision finns enligt Andersson (2005) risken att de som främst behöver revisorns rådgivning väljer bort den av kostnadsskäl. Därmed ökar risken för att omedvetet begå brott, vilket kan resultera i att de omfattas av personligt ansvar i enlighet med reglerna om kontrollbalansräkning, obestånd och skattebetalning. En annan synvinkel är att avskaffandet av revisionsplikten kommer fel i tiden. Enligt Brännström (2005) löser inte ett avskaffande av revisionsplikten problematiken att förenkla för de mindre bolagen. Han menar istället att det första steget borde vara att utforma ett regelverk som är mer anpassat, det vill säga olika redovisningsregler för mindre respektive större bolag. Först efter att en samlad bedömning av nyttan av revisionen för bolagen och dess intressenter, näringslivet och samhället är gjord kan ställning tas till om revisionsplikt ska föreligga för de mindre aktiebolagen. 1.2.1 Alternativ till fullständig revision Problematiken om revisionspliktens vara eller icke vara behöver dock inte ses som två ytterligheter. Ovanstående diskussion om revisionspliktens för- och nackdelar tyder på att det här är ett ämne som berör. Uppfattningarna är många och olika, men trots det kan en genomgående uppfattning urskiljas, nämligen att det bör finnas någon form av kvalitetssäkring för att säkerställa trovärdigheten i den information aktiebolagen lämnar. När revisionsplikten avskaffas och revisionen istället blir efterfrågestyrd är frågan hur kvalitetssäkringen ska gå till och vilka förenklingsalternativ till fullständig revision som är möjliga, det vill säga förenklade kontrollfunktioner. Diskussionen om vilka möjliga alternativ som finns till en fullständig revision och hur de skulle kunna fungera i Sverige har kommit i skymundan av diskussionen kring revisionspliktens vara eller icke vara. Det finns dock ett antal alternativ att hämta i länder där revisionsplikten avskaffats. Ett land där det inte föreligger någon revisionsplikt är Tyskland (Fritzell och Morander 2005). I Tyskland kan de mindre aktiebolagen anlita en revisor eller en licensierad skatterådgivare som lämnar ett - 5 -
INLEDNING utlåtande om omfattningen av den bokföringskontroll som har skett (ibid.). Av de 400 000 bolagen i Tyskland som inte har något krav på revision är det hela 90 % som väljer att anlita en revisor eller skatterådgivare för att få ett professionellt utlåtande (ibid.). I samband med att England avskaffade revisionsplikten beslutades det även om att införa en möjlighet för bolagen att anlita en revisor som genomför och offentliggör en förenklad revisionsberättelse där endast bolagets räkenskaper har sammanställts (Thorell och Norberg 2005a). Något som liknar Englands system är det som används i USA. Där finns dock möjligheten för bolagen att välja mellan tre olika slags revisionsberättelser, där graden av säkerhet i granskningen skiljer dem åt (AICPA 2007). Enligt The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) (2007) utgörs den första nivån av en audit report, som motsvarar den fullständiga revisionen som finns i Sverige idag. Den andra nivån är en översiktlig granskning, review report, vilken ger en lägre grad av försäkran om att det inte förekommer några väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna. Den tredje nivån, compilation report, är enbart en sammanställning av den ekonomiska informationen och således ingen granskning i sig. Revisorn ser enbart till att sammanställningen är i enlighet med de redovisningsregler som finns för uppställande av finansiella rapporter och behöver inte ifrågasätta den information som lämnas. Det amerikanska alternativet överensstämmer i stor utsträckning med de föreskrifter som ingår i International Standards on Audit (ISA). Den stora skillnaden är att ISA:s föreskrifter har fyra nivåer där agreed upon procedures utgör den fjärde nivån (IFAC 2008). Agreed upon procedures innebär att ett bolag enbart efterfrågar granskningsåtgärder avseende vissa specificerade poster av redovisningen, till exempel varulager eller kundfordringar (ibid.). Förutom ovan nämnda alternativ diskuteras i Sverige ett antal andra möjligheter till förenkling för de mindre aktiebolagen. Enligt Lundqvist (2005) är ett alternativ att införa en ny bolagsform som han valt att kalla AB-Light. Han grundar sitt förslag på att ABL främst är skriven för större aktiebolag med många ägare som endast vill ansvara för det egna tillskjutna kapitalet. Vid begränsat ansvar menar Lundqvist att revision är nödvändig. AB-Light däremot skulle fungera som en typ av aktiebolag, men med personligt ansvar istället för begränsat ansvar för att komma ifrån kravet på revision. - 6 -
INLEDNING I en artikel i Skattenytt skriver Kerstin Nyquist (2005), skattejurist vid Svenskt Näringsliv, om ytterligare ett förenklingsalternativ, nämligen ett avskaffande av förvaltningsrevisionen. Förslaget grundas enligt Nyquist på att nyttan med förvaltningsrevisionen inte är lika stor i mindre aktiebolag. Om en VD i ett mindre aktiebolag skulle missköta förvaltningen skadas inte bara bolaget utan även VD:n själv, eftersom ägare och VD ofta utgörs av samma person. Idag består svensk revision av två delar, nämligen räkenskapsrevision och förvaltningsrevision (FAR 2006). Den internationella utgångspunkten är att revisionens kärnområde är granskning av räkenskaper (Burén och Nyquist 2005). Förvaltningsrevisionen har därmed inte någon egentlig internationell motsvarighet, vilket innebär att förenklingsalternativet att avskaffa förvaltningsrevisionen är ett alternativ som är unikt för Sverige (FAR 2006). Något som bör noteras är att förslaget grundas på förutsättningen att revisionsplikt föreligger. Vid efterfrågestyrd revision kan ett avskaffande av förvaltningsrevisionen således innebära en förenkling för mindre aktiebolag genom att det blir upp till varje bolag att bestämma huruvida de ska efterfråga förvaltningsrevision eller inte. De kan efterfråga förvaltningsrevisionen separat som en enskild tjänst eller i kombination med revision av räkenskaperna. Studien avser inte att undersöka revisionspliktens vara eller icke vara och inte heller att undersöka alla möjliga förenklingsalternativ till fullständig revision för mindre aktiebolag. Studien begränsas istället till att fokusera på revisorers uppfattning om efterfrågestyrd revision och två av de ovan nämnda förenklingsalternativen, nämligen det amerikanska alternativet med tre olika nivåer av revisionsberättelser och alternativet att avskaffa förvaltningsrevisionen. Ett revisorperspektiv har valts då revisorer bäst borde kunna ha en uppfattning om den framtida revisionsmarknaden. I och med att revisionsplikten kommer att avskaffas innebär det således att de två alternativen som studien behandlar kommer att vara efterfrågebaserade. Studien kommer alltså att behandla ett alternativ som är prövat i ett annat land och ett alternativ som är utmärkande för Sverige, vilka båda grundar sig i en strävan att förenkla för mindre aktiebolag. Anledningen till varför studien kommer att fokusera på just de här två alternativen beror på det faktum att båda alternativen bygger på ISA. Om EGkommissionen beslutar att ISA ska införas i alla medlemsländer innebär det troligtvis att förvaltningsrevisionen kommer att försvinna och att ett system som liknar det amerikanska alternativet införs. Vidare är ett avskaffande av förvaltningsrevisionen i - 7 -
INLEDNING linje med det förslag som presenterats om hur revisionsplikten ska avskaffas, vilket innebär att det är ett alternativ som är angeläget att utreda. Det amerikanska alternativet är ett beprövat system som funnits och fungerat under en längre tid, vilket tyder på att det finns möjligheter för att det skulle kunna fungera även i Sverige. Som ett led i revisionspliktens avskaffande och att revisionen blir efterfrågestyrd kan det finnas potential i ett system med olika nivåer av revision, likt det amerikanska alternativet, för att ge bolagen möjligheten att välja revision efter behov. Här bör även nämnas att studien utgår från ett presumtivt resonemang, det vill säga att studien undersöker alternativ som är tänkbara i framtiden och utgår inte från något verkligt sakförhållande. 1.3 PROBLEMFORMULERING Vad är ett urval av revisorers uppfattning om avskaffandet av revisionsplikten, efterfrågestyrd revision och vilka faktorer som kommer att styra efterfrågan av revision? Vad är ett urval av revisorers uppfattning om nedanstående förenklade kontrollfunktioner för mindre aktiebolag? Att införa olika omfattande revisionsberättelser i form av audit, review och compilation report respektive att avskaffa förvaltningsrevisionen? 1.4 SYFTE Syftet är att ur ett revisorsperspektiv undersöka uppfattningen om efterfrågestyrd revision och vilka faktorer som kommer att påverka efterfrågan av revision. Studien syftar även till att undersöka möjligheten att införa någon form av förenklad kontrollfunktion. De två alternativa kontrollfunktionerna som studien fokuserar på är att erbjuda olika omfattande revisionsberättelser respektive att undanta mindre aktiebolag från förvaltningsrevision. 1.5 AVGRÄNSNING Med tanke på studiens tidsmässiga begränsning har studien avgränsats till att enbart undersöka revisorers uppfattning angående ovan nämnda problemformulering. Likaså är tidsaspekten en avgörande faktor till varför studien enbart fokuserar på två av alla tänkbara förenklingsalternativ till fullständig revision. - 8 -
INLEDNING 1.6 STUDIENS DISPOSITION 1. INLEDNING I det inledande kapitlet presenteras argument för och emot ett avskaffande av revisionsplikten för mindre aktiebolag. Vidare förs en diskussion om alternativa kontrollfunktioner, vilket mynnar ut i studiens problemformulering och syfte. 2. METOD I metodkapitlet redogörs för de val som gjorts under studiens genomförande och tillvägagångssättet motiveras och kritiseras. 3. FAKTORER SOM PÅVERKAR EFTERFRÅGAN AV REVISION Studiens referensram består av tre kapitel. Upplägget med tre kapitel syftar till att underlätta för läsaren och påvisa kapitlens olika innehåll. I referensramens första kapitel presenteras ett antal vedertagna teorier, såsom agentteorin, institutionell teori och intressentteorin, men också ett antal undersökningar om vad som påverkar efterfrågan av revision och några teoretiska ståndpunkter inom marknadsföring. 4. SVENSK REVISION För att öka läsarens förståelse för det empiriska materialet ges en beskrivning av revisionen i Sverige och utredningen gällande revisionsplikten. 5. ALTERNATIVA KONTROLLFUNKTIONER I referensramens tredje och sista kapitel presenteras de två förenklingsalternativ som studien fokuserar på. Kapitlet syftar till att ge läsaren en förståelse för vad alternativen innebär och underlätta för läsaren att följa med i respondenternas resonemang i det empiriska materialet. 6. EMPIRISKT MATERIAL Utifrån studiens problemformulering presenteras i det här kapitlet det empiriska materialet som genererats från de genomförda intervjuerna med sex revisorer. 7. ANALYS I det här kapitlet analyseras det empiriska materialet med referensramens tre kapitel som verktyg. 8. SLUTSATS OCH VIDARE FORSKNING I det avslutande kapitlet presenteras studiens slutsatser och förslag på vidare forskning ges. - 9 -
2. METOD I det andra kapitlet redogörs för de val som gjorts under studiens genomförande och tillvägagångssättet motiveras och kritiseras. Kapitlet syftar till att ge läsaren en möjlighet att själv avgöra studiens kvalitet och trovärdighet. 2.1 VAL AV METOD Enligt Strauss och Corbin (1990) beror studiens upplägg till stor del av val och formulering av problemställning. För att kunna besvara syftet med studien har ställning tagits till vilken typ av data som är relevant. Utifrån den här studiens syfte och problemställning, att undersöka revisorers uppfattning om efterfrågestyrd revision och två förenklingsalternativ till fullständig revision, var det lämpligt med en kvalitativ metod vid insamling av empiriskt material. Den kvalitativa insamlingen har gjorts med hjälp av intervjuer för att få en djupare och bredare förståelse kring studiens problemområde (Strauss och Corbin 1990). Intervjuer är till fördel för studien, eftersom intervjuer ger möjligheten att komma åt respondenternas uppfattning med deras egna ord och ta del av deras erfarenhet och kunskap. Kritiker menar dock att subjektivitet kan vara ett problem med den kvalitativa metoden (Andersen 1994). De menar att insamlingen av data och resultatet från analysen i hög grad är beroende av dem som deltagit vid intervjuerna (ibid.). Avsikten med studien var att studera revisorers professionella uppfattning och kunskap inom studiens problemområde. Studien syftar således inte till att uppnå ett resultat som kan generaliseras till hela den studerade populationen, det vill säga revisorskåren i Sverige. Enligt Saunders et al. (2006) är det inte heller möjligt att generalisera till en större population genom en kvalitativ metod med hjälp av intervjuer. 2.2 INSAMLING AV DATA Vilken metod som används vid insamling av data är ett resultat av studiens val att använda en kvalitativ metod (Remenyi et al. 1998). Valet av metod beror även på vad för information som krävs för att besvara studiens syfte (ibid.). Studiens data har insamlats genom en kombination av primär- och sekundärdata enligt nedan. - 10 -
METOD 2.2.1 Litteraturstudie Studiens sekundärdata består dels av den litteraturstudie som genomfördes i studiens inledande skede för att få bättre kunskap om ämnet, dels den litteraturstudie som ligger till grund för inledningskapitlet, metodkapitlet och referensramen. Referensramen har utformats med tre kapitel för att ge läsaren ett mer pedagogiskt upplägg med tanke på att referensramens olika delar behandlar olika områden. Referensramens första kapitel är av mer teoretisk karaktär och innefattar ett antal vedertagna teorier, i det andra kapitlet presenteras svensk revision idag och i det tredje och sista kapitlet redogörs för de två alternativ till fullständig revision som studien undersöker. För att förbättra studiens kvalitet och trovärdighet har ett kritiskt förhållningssätt till det insamlade materialet varit viktigt. För att reducera risken för att informationen varit vinklad eller felaktig har hänsyn tagits till källans ursprung. Studiens sekundärdata har främst hämtats från Humanistisk-samhällsvetenskapliga biblioteket vid Linköpings universitet. De sekundärdata som använts i tryckt form är facklitteratur, offentliga utredningar, avhandlingar, vetenskapliga artiklar samt lagtext. Inspiration har även hämtats från tidigare uppsatser som publicerats vid Linköpings universitet och andra svenska universitet och högskolor. Vid sökning av vetenskapliga artiklar har främst bibliotekets sökmotor för tidskrifter och databaserna Affärsdata och FAR-komplett använts. Biblioteket har även tillhandahållit tidskriften Balans, varifrån ett flertal artiklar är hämtade. Sekundärdata har även hämtats i elektronisk form genom sökning via Internet. Exempel på hemsidor som har besökts är Bokföringsnämnden, Riksdagen och hemsidan för Branschorganisationen för revisorer och rådgivare (FAR SRS). Likaså har dagstidningarna Dagens Industri och Östgöta Correspondentens hemsidor använts för sökning av artiklar. 2.2.2 Intervjuer Studiens primärdata består av intervjuer med sex revisorer i Linköping. Utgångspunkten var att minst fyra intervjuer skulle genomföras. Därefter togs ställning till huruvida det empiriska materialet var tillräckligt eller om ytterligare intervjuer behövdes för att tillföra studien fler aspekter, det vill säga om så kallad mättnad uppnåtts genom att de - 11 -
METOD svar som framkom vid intervjuerna var återkommande. Efter att fyra intervjuer hade genomförts upplevdes viss mättnad, men för att reducera risken att gå miste om intressanta synpunkter genomfördes ytterligare två intervjuer. 2.3 TILLVÄGAGÅNGSSÄTT VID GENOMFÖRANDE AV INTERVJUER Insamlingen av empiriskt material i form av intervjuer har genomgått ett antal arbetsmoment. Arbetet innefattade förberedande moment så som urval av respondenter och framarbetning av intervjuguide, det faktiska genomförandet av intervjuerna samt uppföljande arbete efter intervjuerna så som transkribering och sammanställning. Tillvägagångssättet under den här processen kommer att beskrivas närmare i de följande avsnitten. 2.3.1 Urval av respondenter Vilket urval av respondenter som görs är enligt Patton (2002) avgörande för studiens kvalitet och trovärdighet. Urvalet grundar sig på en subjektiv bedömning med vissa uppställda krav och bygger därmed inte på någon statistisk urvals- eller stickprovsteknik. Anledningen till varför studien utgår från ett revisorsperspektiv är för att de arbetar med revision dagligen och bör därmed ha en uppfattning om studiens problemområde, såväl revisionens utbud som efterfrågan av revision. De uppställda kraven på valda respondenter var att revisorerna skulle ha flera års erfarenhet inom yrket och att de hade erfarenhet från arbete med mindre aktiebolag. Kraven ställdes för att säkerställa att respondenterna skulle kunna tillföra något till studien och lätt kunna sätta sig in i och uttala sig om de två förenklingsalternativ som studien behandlar, om de inte kände till dem sedan tidigare. Arbetet med att kontakta tänkbara respondenter inleddes med att samtliga revisionsbyråer i Linköping kartlades med hjälp av Gula Sidornas hemsida. Sökorden var revisionsbyråer och revision och ledde till att 18 revisionsbyråer kartlades. Om det var samtliga revisionsbyråer i Linköping är irrelevant, då det var tillräckligt många för studien att utgå ifrån. De 18 revisionsbyråerna kontaktades först och främst via telefon för att kunna berätta fritt om vad studien syftar till och på ett smidigt sätt bestämma tid för intervju. Två gånger hänvisade revisionsbyråns receptionist till att skicka e-post istället, eftersom den påtänkte revisorn var ute hos kund och därmed var svår att få tag - 12 -
METOD på via telefon. Vid inbokning av intervjuer beräknades en timmes åtgång av respondentens tid. 2.3.2 Genomförande av intervjuer Innan arbetet med intervjuerna påbörjades utformades en intervjuguide som skickades till respondenterna ett par dagar innan respektive intervju skulle genomföras. Anledningen till det var att respondenterna skulle kunna förbereda sig samtidigt som det troligtvis medförde att intervjuerna blev mer innehållsrika. Frågeformuläret återfinns i Bilaga A. Till respondenterna skickades också en sammanfattning av de två förenklingsalternativ som studien undersöker. Det här för att respondenterna skulle kunna bilda sig en uppfattning om vad förenklingsalternativen innebär, särskilt angående det amerikanska alternativet som inte alla respondenter var bekanta med sedan tidigare. De genomförda intervjuerna kännetecknas av en låg standardiseringsgrad där en öppen konversation förespråkades. Den grad av struktur som intervjuerna har karaktäriserats av kallas för semistrukturerade intervjuer (Remenyi et al. 1998). Semistrukturerade intervjuer valdes för att kunna behålla öppenheten för respondenternas uppfattning och upprätthålla en diskussion kring studiens problemområde. Vid de genomförda intervjuerna har utgångspunkten varit den utskickade intervjuguiden med förutbestämda frågor. Det har dock funnits utrymme att ställa följdfrågor och diskutera sidospår när det visat sig att respondenten haft intresse och kunskap i en specifik fråga eller då ett mer uttömmande svar önskades. Vid intervjutillfällena fanns i åtanke hur viktigt det är att skapa en förtroendeingivande relation med respondenten och att genomföra intervjuerna i en miljö som känns bra för respondenten. Samtliga intervjuer tog knappt en timme och genomfördes i konferensrum på respondenternas arbetsplatser, med undantag för två intervjuer som genomfördes inne på respektive respondents kontor. Vid intervjutillfällena användes bandspelare, dock under förutsättningen att respondenterna gav sitt medgivande. Bandspelare användes för att kunna fånga upp respondenternas svar på ett korrekt sätt och för att inte missa något. Respondenterna blev också tillfrågade angående deras anonymitet i studien. En av respondenterna valde att vara anonym, medan resterande respondenter inte hade något emot att deras namn och namnet på revisionsbyrån angavs - 13 -